Úrskurður ríkisskattanefndar

Kærandi taldi fram til skatts í framtalsfresti fyrir álagningu opinberra gjalda gjaldárið 1989. Á skattframtal sitt eignfærði kærandi fasteignir í árslok 1988 samtals 8.191.000 kr. og hlutafjáreign 4.008.333 kr. eða eignir alls 12.199.333 kr. Til skuldar færði kærandi alls 2.692.320 kr. Mismunur framtalinna eigna og skulda kæranda nam því 9.507.013 kr. Við álagningu hinna kærðu gjalda miðaði skattstjóri við að stofn til þeirra næmi 9.507.010 kr. sbr. álagningarblað. Af hálfu kæranda var álagningin kærð til skattstjóra með kæru, dags. 25. ágúst 1989. Var þess krafist að eignarskattsstofninn yrði lækkaður um 900.000 kr. með vísan til ákvæða 78. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, en samkvæmt þeim ákvæðum sé mönnum heimilt að draga frá eignum sínum m.a. hlutabréfaeign, sem er umfram skuldir, þó að hámarki 900.000 kr. Með úrskurði, dags. 14. nóvember 1989, féllst skattstjóri ekki á kröfu þessa, þar sem skuldir kæranda hefðu verið hærri en 900.000 kr. og því engin frádráttur heimill vegna hlutabréfaeignar samkvæmt nefndri 78. gr.

Af hálfu kæranda hefur úrskurði skattstjóra verið skotið til ríkisskattanefndar með kæru, dags. 13. desember 1989, með sömu kröfugerð og lögð var fram í kærunni til skattstjóra.

Með bréfi, dags. 27. apríl 1990, krefst ríkisskattstjóri þess fyrir hönd gjaldkrefjenda, að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans.

Samkvæmt ótvíræðu orðalagi 78. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, svo sem þeirri grein var breytt með 14. gr. laga nr. 8/1984 og 15. gr. laga nr. 97/1988, er kæranda heimill umkrafinn frádráttur við ákvörðun eignarskattsstofns til álagningar hinna kærðu skatta. Er því fallist á kröfu hans í máli þessu.

Dómur Héraðsdóms Reykjavíkur frá 1. nóvember 1993.

Með stefnu þingfestri 19. maí 1992 höfðaði fjármálaráðherra f.h. ríkissjóðs mál gegn X, kæranda í ofangreindu máli, fyrir bæjarþingi Reykjavíkur. Dómkröfur stefnanda voru þær, að niðurstöðu úrskurðar ríkisskattanefndar nr. 727/1991 yrði hrundið og viðurkennt yrði með dómi, að við ákvörðun á eignarskattsstofni stefndu gjaldárið 1989 reiknaðist hlutabréfaeign að hámarki 900.000 kr. á móti skuldum að fjárhæð 2.692.320 kr. við uppgjör milli eigna og skulda samkvæmt 78. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og þar sem sú hlutabréfaeign væri ekki umfram skuldir væri stefndu ekki heimilt að draga 900.000 kr. frá eignarskattsstofni vegna hlutabréfaeignar og að stefndu væri skylt að þola endurákvörðun ríkisskattstjóra á eignarskattsstofni og á eignarskatti og sérstökum eignarskatti gjaldárið 1989 í samræmi við það. Þá var krafist málskostnaðar úr hendi stefndu að mati réttarins. Dómkröfur stefndu voru þær, að hún yrði sýknuð af kröfum stefnanda og að stefnandi yrði dæmdur til að greiða henni málskostnað samkvæmt málskostnaðarreikningi eins og málið væri ekki gjafsóknarmál.

Af hálfu stefnanda var á því byggt, að í niðurstöðu ríkisskattanefndar fælist sú túlkun á 78. gr. laga nr. 75/1981, að öll hlutafjáreign stefndu reiknaðist inn í eignahlið á móti skuldum við ákvörðun þess, hvort og að hvaða marki innstæður, verðbréf og hlutafjáreign kynnu að vera eignarskattsfrjálsar, þar sem þær væru umfram skuldir. Sú niðurstaða færi í bága við þá túlkun og framkvæmd á 78. gr., sem skattyfirvöld hefðu fylgt til þessa og byggði á því, að eingöngu innstæður í stofnsjóðum og hlutabréfaeign innan hinna tilgreindu hámarksfjárhæða teldust til eigna samkvæmt 78. gr. og kæmu inn við útreikning á eignum á móti skuldum samkvæmt þeirri grein. Stefnandi vísaði til þess, að samkvæmt 78. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 14. gr. laga nr. 8/1984 og 15. gr. laga nr. 97/1988, gæti sparifé manna og stofnsjóðsinnstæður í samvinnufélögum og hlutabréf í hlutafélögum, sem skráð væru hér á landi, verið utan eignarskattsstofns og eignarskattsfrjálst gjaldárið 1989 að uppfylltum ákveðnum skilyrðum. Samkvæmt greininni væri mönnum heimilt að draga frá eignum sínum, sbr. 73. gr. laganna, innstæður sínar í innlendum bönkum og sparisjóðum, innlánsdeildum og stofnsjóðsreikningum samvinnufélaga, póstgíróreikningum og orlofsfjárreikningum, svo og verðbréf, sem hliðstæðar reglur giltu um samkvæmt sérlögum, og hlutabréfaeign í hlutafélögum, sbr. 1. tl. 1. mgr. 2. gr., að því marki, sem innstæður þessar, verðbréf og hlutabréfaeign væru umfram skuldir, enda væru eignir þessar ekki tengdar atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi. Frádráttur vegna hlutabréfaeignar og stofnsjóðsinnstæðna skyldi þó aldrei vera hærri en 900.000 kr. hjá einstaklingi og 1.800.000 kr. hjá hjónum. Stefnandi áleit, að ákvæði þetta bæri að túlka svo, að hlutabréfaeign og stofnsjóðsinnstæður allt að hinu tilgreinda hámarki gætu verið undanþegnar eignarskattsstofni og eignarskatti með sama hætti og sparifé. Varðandi hlutabréfaeign og stofnsjóðsinnstæður fælist í þessu, að slíkar eignir væru fyrst ákvarðaðar allt að hinu tilgreinda hámarki og síðan fundið út, hvort þessar eignir þannig afmarkaðar að viðbættum eignum í sparifé og verðbréfum væru umfram skuldir.

Nánar rökstuddi stefnandi þetta þannig, að byggt væri á því, að eingöngu innan hinna ákveðnu marka hefðu eignir í hlutabréfum og stofnsjóðsinnstæður verið gerðar hliðstæðar sparifjáreign samkvæmt 78. gr. Téðar eignir umfram mörkin kæmu ekki til álita við það uppgjör á eignarskattsfrjálsum sparnaði, sem 78. gr. kvæði á um. Taldi stefnandi þessa lögskýringu vera í samræmi við þann tilgang löggjafans að gera eignir í stofnsjóðsinnstæðum og hlutabréfum að ákveðnu hámarki hliðstæðar sparifé og verðbréfaeign samkvæmt 78. gr. Þessi lögskýring og óslitin framkvæmd frá 1984 ættu einnig stoð í orðalagi ákvæðisins. Ákvæðið um hámarksfrádráttinn lesið í eðlilegu samhengi við 1. ml. 78. gr. vísaði til þeirrar hámarksfjárhæðar hlutabréfaeignar og stofnsjóðsinnstæðna, sem heimilt væri að taka inn í eignahlið vegna þessara eigna við það uppgjör, sem fara á fram gagnvart skuldum, og væri jafnframt sú hámarksfjárhæð frá eignarskattsstofni, sem gæti komið til vegna þessara tilgreindu eigna við þær aðstæður, að skattaðili væri skuldlaus. Hvergi í 78. gr. væri þannig gert ráð fyrir, að þær innstæður, verðbréf og hlutabréfaeign, sem greinin tæki til, kæmu til uppgjörs í tiltekinni röð á móti skuldum, heldur byggt á því, að þær myndi eina heild og þær skerðist þannig jafnhliða á móti skuldum. Úr greininni verði ekki heldur lesin regla um að þessar eignir í félögum skuli vega sérstaklega aftur á móti skuldum í heild, eftir að uppgjör á samanlögðum eignum gagnvart skuldum hefur farið fram, til að finna út hlutdeild eignarhluta í félögum í nettóeign, til afmörkunar hámarksfrádráttar vegna þeirra. Slíkar reglur hefði verið nauðsynlegt að setja, ef löggjafinn hefði ætlast til þess, að þessir eignarhlutar í félögum reiknuðust að fullu umfram hámarksfrádráttarfjárhæð inn í eignahlið við uppgjör á móti skuldum samkvæmt 78. gr. Enginn úrskurður liggi fyrir, þar sem reynt hafi á þá aðstöðu, að skattaðili ætti bæði sparifé og/eða verðbréf, sem ekki sætti hámarksfrádrætti, svo og eignir í félögum, sem væru háðar takmarkaðri frádráttarheimild.

Af hálfu stefndu var tekið fram, að með lögum nr. 8/1984 hafi verið gerð sú breyting á 78. gr. laga nr. 75/1981, að bætt hafi verið við eignarskattsfrjálsum eignum, þ.e.a.s. innstæðum á póstgíró- og orlofsfjárreikningum svo og stofnsjóðsinnstæðum og hlutafjáreign í hlutafélögum. Frádráttur vegna hlutabréfaeignar og stofnsjóðsinnstæðna megi þó ekki nema hærri fjárhæð en tiltekin sé í 78. gr. Þeirri fjárhæð hafi verið breytt nokkrum sinnum, en hún hafi verið 900.000 kr. hjá einstaklingi gjaldárið 1989. Tilgangur 78. gr. sé að stuðla að sparnaði og laga nr. 8/1984 að örva fjárfestingu í atvinnulífinu m.a. með því að hvetja til fjárfestingar í hlutabréfum. Misnotkun á 78. gr. er fyrirbyggð með því að skuldir dragast frá við ákvörðun hinnar eignarskattsfrjálsu eignar og þannig komið í veg fyrir að hagkvæmt reynist að taka lán til kaupa á eignarskattsfrjálsri eign.

Stefnandi vilji beita 78. gr. þannig, að í stað þess, sem segir í greininni, að frádráttur megi aðeins nema tiltekinni fjárhæð, telji hann, að eignir að tilgreindu hámarki skuli vegnar á móti skuldum. Sé mismunur jákvæður, komi hann til frádráttar eignarskattsstofni, ella verði ekki um neinn frádrátt að ræða. Stefnandi telji þessa lögskýringu vera í samræmi við tilgang löggjafans og orðalag ákvæðisins. Af hálfu stefndu væri þessum sjónarmiðum mótmælt. Í 78. gr. stæði skýrum stöfum, að frádráttur væri takmarkaður við ákveðið hámark. Þá komi fram í athugasemdum með frumvarpi því, er varð að lögum nr. 8/1984, að tilgangur löggjafans hafi verið að gera stofnsjóðseign og hlutabréfaeign hliðstæða sparifjáreign við eignarskattsálagningu. Það markmið með lagasetningunni að örva fjárfestingu í atvinnulífinu náist ekki, ef skilningur stefnanda ráði. Sá skilningur leiði til þess, að gjaldandi fái ekki frádrátt vegna hlutabréfaeignar, ef skuldir eru hærri en lögmælt hámark frádráttar. Gildi það, þótt til skulda sé stofnað vegna annarra atvika en hlutafjárkaupa. Skattyfirvöld hafi búið sér til túlkunarreglu að því er virðist vegna meints vanda, þegar gjaldandi á bæði bankainnstæður og hlutabréf. Lögskýring stefnanda væri ekki í neinu samræmi við orðalag ákvæðisins. Teldist vafi vera fyrir hendi, bæri að túlka hann gjaldanda í hag í samræmi við meginreglu við skýringu skattalaga.

Dómur féll í máli þessu í Héraðsdómi Reykjavíkur hinn 1. nóvember 1993. Í niðurstöðu dómsins segir svo meðal annars:

„Aðila greinir á um það hvernig skýra skuli orðalagið „að því marki sem innstæður þessar, verðbréf og hlutabréfaeign er umfram skuldir“ varðandi þá takmörkuðu frádráttarheimild sem um hlutabréfaeign gildir. Svo sem fram er komið er skilningur stefnanda sá að við ákvörðun eignarskattsstofns stefnda 1989 skuli hlutabréf að hámarki kr. 900.000 koma inn í útreikning á eignum á móti skuldum skv. 78. gr. við afmörkun þess hvort og að hvaða marki þessar eignir stefndu megi draga frá eignarskattsstofni. Þar sem skuldir stefndu hafi verið mun hærri gjaldárið 1989 en heimil frádráttarbær hlutabréfaeign sé ekki uppfyllt það skilyrði 78. gr. að sú hlutabréfaeign stefndu sé umfram skuldir. Skilningur stefndu er hins vegar sá að draga beri skuldir frá hlutabréfaeign og sá mismunur sem þannig fæst sé frádráttarbær að því marki sem heimilt er, þ.e. kr. 900.000 í því tilviki sem hér um ræðir.

Samkvæmt ótvíræðu orðalagi 1. mgr. 78. gr. laga (sic) er mönnum heimilt að draga frá skattskyldum eignum sínum þar tilgreindar innstæður, verðbréf og hlutabréfaeign að því marki sem er umfram skuldir. Sú sérstaka takmörkun er þó gerð að því er varðar hlutabréfaeign og stofnsjóðsinnstæðu, að frádráttur af þeim sökum er bundinn við ákveðið hámark, eins og fram er komið. Orðalag ákvæðisins að þessu leyti verður ekki túlkað svo, hvorki samkvæmt orðanna hljóðan né með stoð í lögskýringargögnum, að heimilt sé við ákvörðun eignarskattsstofns að greint frádráttarhámark hlutabréfaeignar sé reiknað til eignar á móti skuldum svo sem stefnandi gerir og ríkisskattstjóri hefur tíðkað. Um er að ræða hámark frádráttar samkvæmt lagaákvæðinu, en ekki hámark hlutabréfaeignar, eins og útfærsla stefnanda gefur til kynna. Samkvæmt skattframtali stefndu árið 1989 var hlutabréfaeign hennar umfram skuldir kr. 1.316.000. Heimill frádráttur var því kr. 900.000 við ákvörðun á eignarskattsstofni stefndu gjaldárið 1989, eins og í úrskurði ríkisskattanefndar frá 2. ágúst 1991 greinir. Samkvæmt því ber að fallast á sjónarmið og málsástæður stefndu í þessu máli og sýkna hana af öllum kröfum stefnanda í málinu.“

Þá var stefnandi dæmdur til að greiða stefndu málskostnað.

Athugasemd.

Dómi þessum var ekki áfrýjað til Hæstaréttar.