Úrskurður yfirskattanefndar

            Ár 2024, mánudaginn 10. júní, er tekið fyrir mál nr. 78/2023; kæra A hf., dags. 22. mars 2023, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2017, 2018, 2019 og 2020. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 22. mars 2023, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 22. desember 2022, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2017, 2018, 2019 og 2020. Með úrskurði þessum komst ríkisskattstjóri að þeirri niðurstöðu að viðskipti kæranda við dótturfélag kæranda, X, sem skráð er erlendis, á árunum 2016, 2017, 2018 og 2019 féllu undir ákvæði 3. mgr., sbr. 5. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sem fjalla um milliverðlagningu í viðskiptum tengdra lögaðila, með því að kjör í viðskiptunum væru ekki sambærileg því sem gerðist í viðskiptum milli ótengdra aðila. Tók ríkisskattstjóri sér fyrir hendur með úrskurðinum að leiðrétta verðákvörðun í viðskiptum félaganna og ákvarða skattstofna kæranda að nýju til samræmis við mat sitt á eðlilegri verðlagningu, sbr. 3. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, svo sem nánari grein var gerð fyrir. Leiddu þessar breytingar ríkisskattstjóra til lækkunar á yfirfæranlegu rekstrartapi í skattskilum kæranda umrædd ár og nam sú lækkun samtals … kr. rekstrarárið 2016, … kr. rekstrarárið 2017 og … kr. rekstrarárið 2018, en rekstrarárið 2019 leiddu breytingar ríkisskattstjóra til þess að hreinar tekjur ákvörðuðust … kr. Við þá hækkun tekjuskattsstofns kæranda gjaldárið 2020, sem af þessu leiddi, bætti ríkisskattstjóri 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 og nam fjárhæð álagsins … kr.

Í kæru til yfirskattanefndar er þess aðallega krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Til vara er krafist niðurfellingar 25% álags. Þá er gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Kærandi í máli þessu er hlutafélag og er meginstarfsemi þess fólgin í verkefnum víðs vegar um heim. Kærandi er eigandi alls hlutafjár í X sem er skráð erlendis. Var það félag stofnað í því skyni að veita öðrum félögum innan samstæðu kæranda ýmsa stoðþjónustu.

Í framhaldi af athugun ríkisskattstjóra á skjölunargögnum vegna viðskipta kæranda og X á árunum 2017, 2018 og 2019, sbr. bréf ríkisskattstjóra til kæranda, dags. 28. ágúst og 26. nóvember 2020, og svarbréf kæranda ásamt gögnum, dags. 10. september 2020 og 2. febrúar 2021, ritaði ríkisskattstjóri kæranda bréf, dags. 27. apríl 2021, þar sem embættið óskaði eftir frekari upplýsingum og gögnum varðandi viðskipti kæranda við dótturfélagið á liðnum árum, sbr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Í bréfinu vék ríkisskattstjóri að starfsemi X og reifaði upplýsingar sem teknar hefðu verið saman úr ársreikningum félagsins. Kom fram að miðað við þær upplýsingar virtist ljóst að rekstur dótturfélagsins hefði verið töluvert ábatasamari en rekstur kæranda á sama tíma. Þá virtist sem kærandi hefði veitt dótturfélagi sínu lán til kaupa á eign sem hefði verið leigð kæranda. Aðeins enn starfsmaður virtist hafa starfað hjá dótturfélaginu. Lagði ríkisskattstjóri fyrir kæranda að láta í té ýmsar skýringar, upplýsingar og gögn í þessu sambandi. Kærandi lagði fram skýringar af sinni hálfu með bréfi, dags. 14. maí 2021, og því bréfi fylgdu ýmis gögn.

Með bréfi, dags. 1. apríl 2022, boðaði ríkisskattstjóri kæranda endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda gjaldárin 2017, 2018, 2019 og 2020 þar sem fyrirhugað væri að meta og leiðrétta verðlagningu í viðskiptum kæranda og X á árunum 2016, 2017, 2018 og 2019 í samræmi við 3. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, enda yrði að líta svo á að verðlagning og skilmálar í viðskiptunum hefðu ekki verið sambærilegir við það sem almennt gerðist í viðskiptum milli ótengdra aðila. Yrðu viðskiptin því leiðrétt með tilliti til eigna, verk- og virðisþátta og þeirrar megináhættu sem félögin tækju í viðskiptunum. Teldi ríkisskattstjóri að þannig fengist eðlileg niðurstaða sem endurspeglaði armslengdarverð í viðskiptunum „og að afkoma dóttufélagsins sé ásættanleg í ljósi starfseminnar og að teknu tilliti til þeirra „impairment“ liða sem færðir væru í rekstrarreikningi þess“, eins og sagði í boðunarbréfinu. Þá væri fyrirhugað að bæta 25% álagi við hækkun skattstofna kæranda sem af þessum breytingum leiddi, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

Í samandreginni lýsingu málavaxta í upphafi boðunarbréfs ríkisskattstjóra kom fram að embættið liti svo á að mat á hlutverki, verk- og virðisþáttum, eignum kæranda og þeirri áhættu sem félagið bæri í viðskiptum félaganna og samstæðunnar leiddi í ljós að kærandi væri sá aðili innan samstæðunnar sem legði mest af mörkum til verðmætasköpunar hennar og ætti því að bera mest úr býtum. Væri það mat ríkisskattstjóra að X tæki hvorki né stýrði raunverulegri áhættu í skilningi leiðbeiningarreglna OECD. Aðeins einn starfsmaður starfaði hjá dótturfélaginu og svo virtist sem raunveruleg starfsemi félagsins væri minniháttar og sneri að umsjón og ráðgjöf með verkum sem að mestu leyti væru unnin og stýrt af kæranda. Þá rakti ríkisskattstjóri gang málsins og fyrri bréfaskipti í því. Vék ríkisskattstjóri að svo búnu að ákvæðum 3. mgr., sbr. 5. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 og ákvæðum reglugerðar nr. 1180/2014, um skjölun og milliverðlagningu í viðskiptum tengdra lögaðila. Þá gerði ríkisskattstjóri stuttlega grein fyrir starfsemi kæranda, sem væri leiðandi tæknifyrirtæki með sérþekkingu og áratuga reynslu af verkefnum um allan heim, og X, sem væri eignarhalds- og fjárfestingarfélag fyrir önnur félög innan samstæðu kæranda sem ætlað væri að veita þeim tiltekna stoðþjónustu. Gat ríkisskattstjóri þess að eina eign X væri T. Í skjölunarskýrslu kæranda kæmi fram að viðskipti félagsins við X snerust að meginstofni um gagnkvæma þjónustusamninga milli félaganna, leigu á T og lánsviðskipti, þ.e. lánveitingu kæranda til dótturfélagsins.

Fram kom í bréfi ríkisskattstjóra að miðað við rekstrarafkomu félaganna tveggja samkvæmt ársreikningum þeirra vegna áranna 2016-2019 mætti ætla að það væri X en ekki kærandi sem drifi áfram verðmætasköpun innan samstæðunnar, sbr. töflur 1 og 2 í bréfi ríkisskattstjóra þar sem gerð var töluleg grein fyrir þessu. Að mati ríkisskattstjóra væri þessu öfugt farið þar sem meginþorri verk- og virðisþátta starfsemi samstæðunnar væri í höndum kæranda, þar með talið sú grundvallarþekking sem starfsemin væri byggð á. Samkvæmt greindum upplýsingum hefði hagnaður X þau ár sem um ræðir numið um … milljónum bandaríkjadala eða … íslenskra króna á meðan hagnaður kæranda næmi um … milljónum króna. Framlegð af rekstri dótturfélagsins væri verulega umfram framlegð af rekstri kæranda, en framlegðarhlutfall X væri á bilinu 49-91 á tímabilinu á meðan framlegðarhlutfall kæranda á sama tíma væri á bilinu 2-14. Sama máli gegndi væri miðað við hlutfall hagnaðar fyrir skatta sem væri á bilinu 37-91 hjá dótturfélaginu en neikvætt og á bilinu 4-7 hjá kæranda.

Í bréfinu fjallaði ríkisskattstjóri sérstaklega um útleigu eigna milli kæranda og X og benti á að þegar um væri að ræða leigu eigna frá kæranda til X væru eignirnar framleigðar öðrum tengdum aðilum með 5-10% álagi. Um væri að ræða áhættulaus viðskipti og ávöxtun í hendi X vegna rekstrarfjármuna í eigu kæranda, enda bæri kærandi alla áhættu í þessum viðskiptum. X hefði síðan leigt kæranda eignina T vegna verkefna á Íslandi fyrir … evrur á dag til að byrja með, en þann 1. janúar 2016 hefði leigufjárhæðin hækkað í … bandaríkjadali á dag. Í skjölunarskýrslu kæranda væri verðákvörðun í viðskiptunum rökstudd með tilvísun til markaðsverðs á árinu 2017 samkvæmt upplýsingum um útboð M á því ári. Þetta fengi ekki staðist. Þá væri vísað til þess í skjölunargögnum að leigufjárhæðin hefði í meginatriðum verið ákveðin til að standa undir afskriftum, afborgunum og vöxtum vegna kaupa á T. Ekki yrði með góðu móti séð að slíkur samningur yrði gerður milli ótengdra aðila, þ.e. miða við bæði afskriftir og afborganir af lánum, þar sem verið væri að tvítelja sömu fjárhæð sem þessu næmi, enda væru afskriftir og afborganir af lánum í þessu sambandi ígildi sama hlutar. Þrátt fyrir áskorun ríkisskattstjóra í bréfi, dags. 27. apríl 2021, hefði kærandi hvorki látið í té afrit útboðsgagna né haldbæra samanburðargreiningu til stuðnings ákvörðun leiguverðs. Þegar litið væri til áranna 2016-2019 og framlegð af leigu reiknuð út miðað við fjárhæðir í ársreikningum X kæmi í ljós að jafnvel þótt miðað væri við heildarkostnað félagsins, sem ekki væri allur tengdur rekstri á eignum, væri framlegð af leigunni (e. intercompany rental income) aldrei lægri en 8% og færi hæst í 49% árið 2019 og 53% árið 2018, sbr. töflu 3 í bréfinu. Hefði kærandi því ekki sýnt fram á að verðlagning í viðskiptum með leigu eigna innan samstæðunnar væri í samræmi við armslengdarreglu 3. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003.

Að svo búnu vék ríkisskattstjóri stuttlega að lánsviðskiptum milli kæranda og X á árunum 2015-2018 og kvaðst telja fram komnar skýringar kæranda varðandi ákvörðun vaxta í þeim viðskiptum nokkuð misvísandi, svo sem nánar var rakið. Þá fjallaði ríkisskattstjóri um gagnkvæma þjónustusamninga milli félaganna tveggja sem lýst væri í skjölunargögnum og benti á að samkvæmt þeirri lýsingu væri um að ræða margháttaða sérfræðiþjónustu, kaup á vöru og þjónustu, samningagerð, mannauðsmál og tæknilega þjónustu, svo sem nánar greindi. Kvaðst ríkisskattstjóri telja ljóst, m.a. í ljósi þess að einungis einn starfsmaður starfaði hjá X, að raunveruleg starfsemi af framangreindum toga, þ.e. umsjón og ráðgjöf vegna verka, væri að mestu unnin og stýrt af kæranda en ekki X, enda væri öll þekking og kunnátta á þessu sviði til staðar hjá kæranda með tugi starfsmanna á sínum snærum. Aðkoma dótturfélagsins og hins eina starfsmanns þess væri því í reynd mun takmarkaðri en látið væri í veðri vaka af hálfu kæranda.

Í bréfi ríkisskattstjóra kom fram að til að leggja mat á verðlagningu í viðskiptum kæranda og X væri nauðsynlegt í samræmi við leiðbeiningarreglur OECD að greina hlutverk félaganna hvors um sig í viðskiptum þeirra í milli, þ.e. ráðast í greiningu á verk- og virðisþáttum, eignum og áhættu á grundvelli upplýsinga í skjölunargögnum og í ársreikningum, sbr. kafla D.1.2 í reglunum. Tók ríkisskattstjóri fram að X virtist fyrst og fremst vera eignarhalds- og fjárfestingarfélag en ekki virkur þjónustuveitandi vegna verkefna. Miðað við þetta hlutverk og starfsemi félagsins væri ekki óeðlilegt að félagið nyti tekna í formi arðs frá dótturfélögum og vaxta af lánveitingum, væru þær til staðar. Athugun á tekjum og gjöldum X leiddi hins vegar í ljós að verk- og virðisþættir félagsins virtust einkum vera leiga á eignum og sala þjónustu til tengdra aðila, sbr. töflu 4. Þegar litið væri til raunverulegrar starfsemi lægi fyrir að X væri með einn starfsmann auk þess sem eina eign í eigu félagsins væri að stórum hluta fjármögnuð af kæranda. Yrði ekki annað séð, þrátt fyrir þjónustusamning félaganna, að mestur hluti þjónustunnar væri framkvæmdur af kæranda. Ekki yrði séð af ársreikningum X að kostnaður vegna viðhalds og skoðana á T væri gjaldfærður í rekstri félagsins, en annar kostnaður sem félli til vegna þeirrar eignar, t.d. vegna flutnings, væri borinn af kæranda. Ríkisskattstjóri liti því svo á að verk- og virðisþættir, sem X tjáðist standa fyrir, væru í reynd á hendi kæranda.

Um áhættu í viðskiptum kæranda og X kom fram að kærandi hefði fjárfest í fjölda eigna sem notaðar væru í starfsemi félagasamstæðunnar víðs vegar um heim. Auk þess virtist kærandi í raun bera alla áhættu af rekstri T sem væri eina eign dótturfélagsins. Vísaði ríkisskattstjóri til þeirra skýringa kæranda að T hefði nánast eingöngu verið í notkun hjá kæranda hér á landi þar sem ekki hefði tekist að fá verkefni erlendis eins og ráðgert hefði verið í upphafi. X hefði engu að síður haft fastar leigutekjur af T og því ekki borið hallann af verkefnaskorti erlendis. Að þessu athuguðu yrði ekki talið að X uppfyllti þau skilyrði sem fram kæmu í leiðbeiningarreglum OECD um milliverðlagningu fyrir því að félag yrði talið hafa stjórn á áhættu í eigin rekstri, enda virtist sú stjórnun og áhættutaka í raun og veru hjá kæranda. Að því er varðar viðskipti milli félaganna að öðru leyti kom fram í boðunarbréfi ríkisskattstjóra að stærstu viðskiptin væru leiga á T. Þau viðskipti væru þess eðlis að telja yrði eðlilegt við verðákvörðun í þeim, að teknu tilliti til starfsemi X og takmarkaðrar áhættu félagsins, að félaginu væri umbunað í formi álags á kostnað (kostnaðargrunn) eftir svonefndri kostnaðarálagsaðferð (e. cost plus). Mætti í því sambandi miða við 5% álag á kostnaðargrunn sem almennt væri talið innan armslengdar fyrir félög sem bæru litla eða takmarkaða áhættu í viðskiptum innan samstæðu.

Í niðurlagi boðunarbréfsins dró ríkisskattstjóri niðurstöður sínar saman og kvaðst telja að félagasamstæðu kæranda hefði verið stýrt þannig að of stór hluti afkomu samstæðu kæranda yrði eftir í erlenda dótturfélaginu X. Með hliðsjón af eðli og umfangi starfseminnar erlendis og á Íslandi hefði borið að haga viðskiptum milli aðilanna í samræmi við leiðbeiningarreglur OECD. Ýmsar upplýsingar í skjölunargögnum kæranda varðandi starfsemi X stæðust ekki skoðun, svo sem áður væri rakið. Mat á verk- og virðisþáttum, eignum og áhættu í viðskiptum félaganna leiddi í ljós að kærandi væri sá aðili innan samstæðunnar sem legði mest af mörkum til verðmætasköpunar hennar, enda væri kærandi eigandi eða fjármögnunaraðili eigna sem notaðar væru, aflaði verkefna sjálfstætt og virtist hafa umsjón með kjarnastarfsemi dótturfélagsins X. Að þessu gættu hygðist ríkisskattstjóri leiðrétta verðlagningu í viðskiptum kæranda og X í samræmi við 3. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 og líta á hið síðarnefnda félag sem félag sem hvorki tæki raunverulega áhættu né stýrði áhættunni í skilningi leiðbeininga OECD um milliverðlagningu.

Fram kom í bréfinu að starfsemi X væri nánast eingöngu fólgin í tengdri þjónustu við kæranda. Af þeirri ástæðu hygðist ríkisskattstjóri meta tekjur félagsins af starfseminni þannig að miðað væri við beinan og almennan rekstrarkostnað að viðbættu 5% álagi sem væri algeng nálgun og kærandi hefði sjálfur miðað við sem álag á leigu rekstrareigna. Inn í rekstrarkostnaðargrunninn yrði þá tekinn allur kostnaður af leigu og veittri þjónustu innan samstæðu sem X keypti auk kostnaðar við stærstu eign félagsins, þ.e. T, í formi afskrifta og nettó fjármagnskostnaðar. Jafnframt yrði reiknað með kostnaði vegna þjónustu sem X veitti, þ.e. almennan stjórnunarkostnað og launakostnað. Hygðist ríkisskattstjóri því í skattalegu tilliti færa allar tekjur X af „intercompany rental income“ og „intercompany services fee income“ sem væru umfram framangreint viðmið til tekna hjá kæranda umrædd ár. Gerði ríkisskattstjóri nánari tölulega grein fyrir þessu í töflu 5 í bréfinu þar sem fram kom að áætlaðar tekjur X, þ.e. miðað við fyrrgreinda kostnaðarliði að viðbættu 5% álagi, yrðu … bandaríkjadalir rekstrarárið 2016, … bandaríkjadalir rekstrarárið 2017, … bandaríkjadalir rekstrarárið 2018 og … bandaríkjadalir rekstrarárið 2019. Tekjur „sem myndu færast yfir til [kæranda] í skattalegu tilliti“, eins og sagði í bréfinu, yrðu því … bandaríkjadalir rekstrarárið 2016, … bandaríkjadalir rekstrarárið 2017, … bandaríkjadalir rekstrarárið 2018 og … bandaríkjadalir rekstrarárið 2019, sbr. töflu 6 í bréfinu. Í töflu 7 var gerð grein fyrir umreikningi þessara fjárhæða yfir í íslenskrar krónur miðað við meðalgengi bandaríkjadals á greindum árum. Væri því ráðgert að færa kæranda til skattskyldra tekna í skattskilum félagsins árin 2017, 2018, 2019 og 2020 … kr. fyrsta árið, … kr. annað árið, … kr. þriðja árið og … kr. fjórða árið sem leiða myndi til lækkunar á yfirfæranlegu rekstrartapi fyrstu þrjú árin og ákvörðunar tekjuskattsstofns að fjárhæð … kr. síðasta árið. Þá myndu breytingar þessar leiða til lækkunar á yfirfæranlegu rekstrartapi í skattframtali kæranda árið 2021. Var gerð nánari töluleg grein fyrir breytingum á yfirfæranlegu tapi og skattstofnum í boðunarbréfinu. Í niðurlagi bréfs ríkisskattstjóra var loks boðuð beiting 25% álags á hækkun skattstofna gjaldárið 2020, sbr. heimildarákvæði 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

Með bréfi kæranda, dags. 12. maí 2022, var hinni boðuðu endurákvörðun opinberra gjalda félagsins mótmælt. Í bréfinu var gerð grein fyrir samstæðu kæranda, uppbyggingu hennar og verkefnum víðs vegar um heiminn. Þá kom fram að kærandi og dótturfélagið X hefðu leigt rekstrareignir hvort af öðru, gert með sér þjónustusamninga og kærandi veitt dótturfélaginu lán. Var vikið nokkru nánar að lánsviðskiptum félaganna og bent á að hækkun vaxta af láninu á árinu 2018 hefði helgast af fjárhagslegri endurskipulagningu kæranda í samstarfi við viðskiptabanka á árinu 2015. Um gagnkvæma þjónustusamninga milli félaganna kom fram að starfsmaður X erlendis hefði umsjón með verkefnum dótturfélagsins og starfaði öðrum þræði sem milligöngu- eða umsýsluaðili fyrir kæranda vegna erlendra viðskipta félagsins við aðra aðila innan samstæðunnar. Var vísað í þessu efni til ákvæða þjónustusamnings félaganna, dags. 21. ágúst 2014, þar sem kveðið væri á um þá þjónustu sem kærandi veitti dótturfélagi sínu vegna verkefna, og samnings, dags. 19. desember 2016, þar sem kærandi væri kaupandi þjónustu af dótturfélaginu. Var efni samninga þessara reifað og tekið fram að ekki fengi staðist í ljósi samninganna að starfsemi X og dótturfélaga þess væri að öllu leyti stjórnað af einum starfsmanni. Þá hefðu dótturfélög X yfir starfsfólki að ráða.

Að svo búnu var í bréfinu vikið að leigusamningum um eignir og framleigu X á búnaði í eigu kæranda til annarra aðila vegna verkefna víðs vegar um heim. Kom fram að hafa yrði í huga að vegna mikils fjölda alþjóðlegra samninga um vernd fjárfestinga og áhættudreifingar lægju gildar ástæður að baki milligöngu hins erlenda félags um útleigu eigna. Þá var sérstaklega fjallað um leigu á T. Vegna athugasemda í boðunarbréfi ríkisskattstjóra um viðmiðun við verð í útboði M á árinu 2017 var tekið fram að tilboð í verk væru jafnan undirbúin með töluverðum fyrirvara og því ekkert óeðlilegt við að forvinna við útboð M hefði nýst við útreikninga á hækkun leiguverðs í viðskiptum kæranda og X. Þá væri ekkert óeðlilegt við að miða leiguverð við hvoru tveggja afskriftir T og afborganir af lánum vegna kaupa á eigninni. Var í þessu efni rakið hvernig staðið hefði verið að ákvörðun leiguverðs innan samstæðu kæranda á liðnum árum og í því sambandi vikið að útleigu eigna til verkefna erlendis á árunum 2013 og 2015. Væri eðlilegt að leiguverð á T væri lægra en annarra eigna, m.a. þar sem um væri að ræða heimamarkað en ekki fjarlægar slóðir. Teldi kærandi að leiguverð T væri innan armslengdar og ekki ákveðið til þess að flytja skattstofna frá Íslandi til útlanda.

Í bréfi kæranda kom fram að féllist ríkisskattstjóri ekki á að verð í viðskiptum milli kæranda og X væri sambærilegt því sem gerðist í hliðstæðum viðskiptum milli ótengdra aðila þannig að líta yrði til leiðbeiningarreglna OECD væri það engu að síður afstaða kæranda að þær reglur stæðu ekki til breytinga á skattskilum félagsins. Var fjallað með almennum hætti um verkefni kæranda og kostnað við þau sem væri oft verulegur og ófyrirsjáanlegur, svo sem nánar var rakið með vísan til heimilda í hinum ýmsu tímaritsgreinum og skýrslum. Iðnaður á þessu sviði væri fjölbreyttur og markaðsaðstæður afar ólíkar frá einum stað til annars, enda væri víða fákeppni við lýði og regluverk mismunandi milli ríkja. Kostnaður vegna verkefna væri alfarið háður olíuverði, reksturinn almennt sveiflukenndur og markaðir óstöðugir og viðkvæmir. Heimsfaraldur kórónuveiru hefði haft mikil áhrif þar sem mörgum verkefnum hefði verið frestað um óákveðinn tíma. Ekki væri rétt að bera saman framlegð kæranda annars vegar og X hins vegar með þeim hætti sem gert væri í boðunarbréfi ríkisskattstjóra þar sem starfsemi félaganna væri ólík og umfang starfsemi kæranda miklum mun meira. Kærandi væri rekstrarfélag um verkefni en X eignarhaldsfélag. Á engan hátt gæti talist óeðlilegt að hagnaðarhlutfall slíks eignarhaldsfélags væri hærra en rekstrarfélags, enda væru tekjur hins fyrrnefnda félags af starfsemi dótturfélaga víða um heim á meðan tekjur kæranda væru af þjónustu, ráðgjöf og notkun rekstrareigna. Þá væru eignarhaldsfélög oft mjög skuldsett vegna fjárfestingareigna, svo sem við ætti um X. Samanburður á rekstrarreikningi félaganna dygði því skammt og væri slíkum samanburði beitt á t.d. félögin Haga hf. og Reiti hf. leiddi það í ljós að framlegðarhlutfall rekstrarfélagsins (Haga hf.) væri á bilinu 5,3%-7,6% á árunum 2016-2019 á meðan framlegðarhlutfall fasteignafélagsins (Reita hf.) væri á bilinu 65,4%-69,0% á sama tíma.

Í bréfinu var þessu næst vikið nánar að leiðbeiningarreglum OECD og gerð almenn grein fyrir þeim. Kom fram að mikilvægt væri að horfa til leiðbeininganna í heild sinni en ekki aðeins til afmarkaðs hluta þeirra, þ.e. þess hluta reglnanna sem lyti að greiningu á verk- og virðisþáttum, eignum og áhættu. Taka þyrfti tillit til annarra þátta, þar með talið hlutverk hvers aðila um sig í viðskiptum. Svo virtist sem ríkisskattstjóri byggði á því að kærandi annaðist um allt viðhald T, sem ekki væri rétt. Kostnaður við þjónustuskoðanir, viðhald og nýfjárfestingar hefði verið eignfærður í bókum X, enda teldist slíkur kostnaður til fjárfestinga í samræmi við reikningsskilareglur. Kostnaður við vottanir sem færu að jafnaði fram á fimm ára fresti væri verulegur og eignfærður í bókum félagsins. Annar kostnaður félli hins vegar á leigutaka, þ.e. kæranda. Að teknu tilliti til þessa væru ályktanir ríkisskattstjóra um áhættu af rekstri T ekki réttar. Þá hefði X ekki fastar tekjur af leigu T þar sem leiga væri greidd fyrir hvern notkunar- eða flutningsdag. Leigusali bæri þannig áhættuna af því að leigutaki fengi verkefni, svo sem orðið hafi raunin stærsta hluta ársins 2020 og allt árið 2021. Rekstur X hefði og verið afar sveiflukenndur og tekjur félagsins hríðfallið umrædd ár vegna verkefnaskorts kæranda, sbr. meðfylgjandi töflu um afkomu félagsins á árunum 2007-2021. T hefði verið auglýst til leigu á ýmsum leigusíðum á netinu með fjölmörgum öðrum eignum þar sem reynt hefði verið án árangurs að leigja T út. Miklar sveiflur í tekjuöflun og starfsmannafjölda innan samstæðunnar á liðnum árum bæri einnig með sér fyrrgreint eðli starfseminnar. Alrangt væri því að líta svo á að kærandi hefði haft umsjón með kjarnastarfsemi dótturfélagsins.

Tekið var fram í bréfinu að gengi endurákvörðun ríkisskattstjóra eftir mætti líta svo á að um hindrun á stofnsetningarrétti væri að ræða, sbr. ákvæði EES-samningsins. Þá hlytu breytingar ríkisskattstjóra að leiða af sér breytingar á skattstofnum X til lækkunar, sbr. lið 4.17 í leiðbeiningarreglum OECD, en erfitt væri að gera sér í hugarlund að skattyfirvöld þar í landi myndu fallast á afstöðu ríkisskattstjóra. Dæmi væri að finna í úrskurði norsku yfirskattanefndarinnar í máli nr. 01-NS 131/2017 þar sem talið hefði verið að ákvörðun skattyfirvalda bryti gegn leiðbeiningarreglum OECD. Í niðurlagi bréfsins var fyrirhugaðri álagsbeitingu ríkisskattstjóra sérstaklega mótmælt með vísan til þess að verulegur vafi léki á réttmæti þess skattstofns sem ríkisskattstjóri hygðist ákvarða í tilviki kæranda. Bréfinu fylgdu ýmis gögn, þar með talið samningar og drög að tilboðum, auk fræðigreina.

            Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 22. desember 2022, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum á skattframtölum kæranda árin 2017, 2018, 2019 og 2020 í framkvæmd, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Hækkaði ríkisskattstjóri rekstrartekjur í skattskilum kæranda rekstrarárin 2016, 2017, 2018 og 2019 um … kr. fyrsta árið, … kr. annað árið, … kr. þriðja árið og … kr. fjórða árið sem leiddi til lækkunar á yfirfæranlegu rekstrartapi kæranda fyrstu þrjú árin og til ákvörðunar tekjuskattsstofns að fjárhæð … kr. síðasta árið, sbr. kafla I hér að framan. Bætti ríkisskattstjóri 25% álagi við greinda hækkun tekjuskattsstofns kæranda gjaldárið 2020, sbr. heimildarákvæði 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, og nam fjárhæð þess … kr.

            Í úrskurðinum reifaði ríkisskattstjóri málsatvik og sjónarmið í bréfi kæranda, dags. 12. maí 2022, og tók afstöðu til þeirra. Lýsti ríkisskattstjóri starfsemi kæranda annars vegar og X hins vegar stuttlega og gerði að svo búnu grein fyrir samanburði á hagnaðarhlutfalli félaganna árin 2016-2019 á grundvelli upplýsinga í ársreikningum þeirra með hliðstæðum hætti og í boðunarbréfi. Áréttaði ríkisskattstjóri að af þeim samanburði mætti ætla að verðmætasköpun samstæðunnar væri drifin áfram af dótturfélaginu X, en að mati ríkisskattstjóra væri því öfugt farið þar sem meginþorri allra verk- og virðisþátta í starfseminni og sú grundvallarþekking sem hún byggðist á væri í höndum kæranda sem leiðandi hátæknifyrirtækis á umræddu sviði. Þótt rekstur félaganna væri ólíkur væru tölulegar upplýsingar um arðsemi rekstrar þeirra í miklu ósamræmi við þá verk- og virðisþætti sem félögin legðu af mörkum í samstæðunni. Þá vék ríkisskattstjóri nánar að þjónustusamningum félaganna og tók fram, vegna athugasemda í boðunarbréfi viðvíkjandi þeim, að sú stoðþjónusta sem X tjáðist veita væri í höndum kæranda sjálfs miðað við samningana og lýsingu í skjölunarskýrslu kæranda. Verkþættir sem tengdust starfsemi dótturfélagsins lægju því einungis hjá félaginu sjálfu að forminu til. Auk þess gerði verðákvörðun ríkisskattstjóra ráð fyrir 5% álagi á rekstrarkostnað X og væri þannig tekið nokkurt tillit til umsjónarhlutverks félagsins. Þá væri ljóst að útseld þjónusta eins starfsmanns X næmi einungis broti af tekjum félagsins á því tímabili sem um ræðir sem væru að mestu leyti leigugreiðslur frá kæranda, þar með talið allar greiðslur á árunum 2018 og 2019, sbr. töflu 3 í úrskurðinum. Yrði ekki annað ráðið af þessu en að starfsmaðurinn sinnti nánast eingöngu þjónustu við kæranda en ekki önnur félög innan samstæðunnar. Þjónustusamningarnir væru því að mati ríkisskattstjóra óeðlilegir þar sem nánast allar tekjur X væru leigutekjur af T sem leigð væri kæranda. Raunveruleg starfsemi dótturfélagsins væri því í reynd að mestu unnin af kæranda og stýrt af kæranda, enda lægi þekking og kunnátta að mestu þar.

            Um útleigu eigna kom fram í úrskurði ríkisskattstjóra að kærandi hefði ekki lagt fram neina útreikninga sem staðfestu að þeirri aðferð hefði verið beitt vegna útleigu T til kæranda sem lýst væri í andmælabréfi. Hins vegar væri vísað til gagna frá árunum 2017 og 2022 til stuðnings verðákvörðun í ársbyrjun 2016 þrátt fyrir að viðkomandi markaði væri um leið lýst sem fjölbreyttum og sveiflukenndum. Ekki væri því haggað því mati ríkisskattstjóra að lýsing í skjölunarskýrslu á ákvörðun leiguverðs T fengi ekki staðist, sbr. umfjöllun í boðunarbréfi. Framlegðarútreikningar sem þar kæmu fram sýndu fram á að jafnvel þótt miðað væri við heildarkostnað X, sem ekki væri allur tengdur rekstri T, þá væri framlegð af leigunni engu að síður miklum mun hærri en ætla mætti miðað við 5-10% álag á kostnaðargrunn. Hafna yrði því að við ákvörðun leiguverðs skyldi taka tillit til afborgana af lánum, enda væru bæði afskriftir af fastafjármunum og vaxtagjöld lánanna þegar reiknuð inn í kostnaðargrunninn. Tvítalning slíkra gjalda kæmi ekki til álita. Lánasamningar sem fjallað hefði verið um í málinu hefðu einir og sér engin áhrif á niðurstöðu þess.

            Að svo búnu vék ríkisskattstjóri í úrskurðinum að leiðbeiningarreglum OECD um milliverðlagningu. Kom fram að sú túlkun kæranda, að ekki þyrfti að líta til þeirra reglna ef sýnt væri fram á að viðskipti tengdra aðila væru í samræmi við armslengdarsjónarmið, ætti sér ekki stoð í 57. gr. laga nr. 90/2003 eða reglugerðum settum með stoð í greininni. Skjölun viðskipta ætti að vera byggð á reglunum og henni væri ætlað að vera það tól sem einkum nýttist skattyfirvöldum við mat á verðlagningu í viðskiptum, sbr. m.a. athugasemdir með frumvarpi til laga nr. 33/2015 og 3. gr. reglugerðar nr. 1180/2014. Þessi þáttur andmæla kæranda væri því að engu hafandi. Mikilvægi milliríkjasamninga vegna verkefna samstæðu kæranda víðs vegar um heiminn væri ekki dregið í efa af hálfu ríkisskattstjóra. Þó yrði að benda á að enginn milliríkjasamningur um gagnkvæma vernd fjárfestinga væri í gildi milli … og slíkur samningur sem gerður hefði verið við … hefði fallið úr gildi á árinu 2015. Enginn tvísköttunarsamningur gilti milli ... Staðreyndin væri þó sú að tekjur X væru aðeins að litlu leyti til komnar vegna slíkra verkefna þar sem þær væru að meginstefnu til vegna útleigu á T sem hefði verið á Íslandi allan þann tíma sem um ræðir og leigð kæranda. Vegna tilvísana í andmælabréfi til eignfærslu kostnaðar af T hjá X benti ríkisskattstjóri á að fjárfesting samstæðunnar í T á árinu 2016 hefði verið fjármögnuð með láni frá kæranda. Eignfærslan væri þannig afskrifuð í gegnum rekstur í samræmi við ætlaðan líftíma eignarinnar og væri tekið tillit til þess með ákvörðun 5% álags á kostnaðargrunn samkvæmt ákvörðun ríkisskattstjóra. Loks yrði að hafna viðbárum kæranda um möguleg brot á stofnsetningarrétti EES-samningsins, enda fælist ekki í slíkum rétti heimild til flutnings skattstofna milli landa eftir hentugleika.

            Ríkisskattstjóri dró niðurstöðu sína saman í úrskurðinum og áréttaði þar að rekstri samstæðu kæranda hefði verið stýrt þannig að of stór hluti afkomu hennar yrði eftir í X, erlendu dótturfélagi kæranda sem byggi að uppsöfnuðu rekstrartapi. Yrði að telja að upplýsingar í skjölunargögnum kæranda um starfsemi dótturfélagsins stæðust ekki skoðun og væru oft í ósamræmi bæði innbyrðis og við upplýsingar kæranda sem fram hefðu komið á seinni stigum eða í ársreikningum, t.d. varðandi lánsviðskipti og leiguverð T. Var ítrekað að mat á verk- og virðisþáttum starfseminnar og eignum og áhættu í viðskiptum félaganna leiddi í ljós að kærandi legði mest af mörkum til verðmætasköpunar í starfseminni. Kærandi væri eigandi eða fjármögnunaraðili eigna sem nýttar væru og aflaði verkefna með sjálfstæðum hætti. Þá virtist kærandi hafa að mestu umsjón með starfsemi X sem að mati ríkisskattstjóra skýrði góða afkomu dótturfélagsins. Væri því tekin ákvörðun um að meta og leiðrétta verðlagningu í viðskiptum félaganna í samræmi við 3. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Gerði ríkisskattstjóri grein fyrir þeirri ákvörðun, þar með talið tölulega í töflum í úrskurðinum, með sama hætti og í boðunarbréfi. Í niðurlagi úrskurðarins rökstuddi ríkisskattstjóri beitingu 25% álags samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 og kvaðst ekki telja að kærandi hefði fært fram rök fyrir því að fella bæri niður álag á grundvelli 3. mgr. sömu lagagreinar.

III.

             Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð kæranda í kæru til yfirskattanefndar, dags. 22. mars 2023. Í kærunni eru málsatvik rakin og efni skjölunarskýrslu kæranda sem lögð var fram við meðferð málsins hjá ríkisskattstjóra. Þá er gerð grein fyrir lánasamningum milli kæranda og X frá árunum 2014 og 2015 og viðaukum við þá sem gerðir voru á árinu 2018. Einnig er rakið efni leigusamninga félaganna um T og þjónustusamninga þeirra í millum auk þess sem gerð er grein fyrir starfsemi félagasamstæðu kæranda víðs vegar um heim, m.a. með tilvísun til einstakra verkefna og tilboða í verkefni á árunum 2015-2021. Er m.a. áréttað að reksturinn sé verkefnatengdur og sveiflukenndur, svo sem afkoma rekstrar X frá stofnun félagsins á árinu 2007 beri glöggt með sér, en afkoman hafi verið neikvæð um sem nemi … milljónum króna miðað við meðalgengi bandaríkjadals á tímabilinu. Aðalkrafa kæranda sé byggð á því að ekki séu fyrir hendi lagaskilyrði til þess að víkja verðlagningu í viðskiptum kæranda og X til hliðar í skattalegu tilliti og gildi einu í því efni hvort litið sé til leiguverðs eigna, greiðslna á grundvelli þjónustusamninga eða vaxtakjara í lánsviðskiptum.

            Í kærunni er fyrst vikið nánar að þjónustusamningum milli félaganna. Eru áréttuð sjónarmið í andmælabréfi og tekið fram að því fari fjarri að verkefni starfsmanns X hafi verið unnin af starfsmönnum kæranda. Er vikið að ákvæðum í gagnkvæmum þjónustusamningum kæranda og dótturfélagsins frá árunum 2014 og 2016 og tekjum félaganna af útseldri þjónustu á árunum 2016 og 2017. Sé ekki rétt sem fram komi í úrskurði ríkisskattstjóra að starfsemi X, þar með talið starfsemi vegna dótturfélaga, hafi að öllu leyti verið stjórnað af einum starfsmanni þar sem dótturfélögin hafi einnig haft yfir að ráða starfsfólki. Vegna samanburðar ríkisskattstjóra á framlegð af rekstri kæranda annars vegar og X hins vegar er tekið fram að slíkur samanburður þjóni engum tilgangi nema um sé að ræða sambærileg fyrirtæki, en því sé ekki að heilsa í tilviki félaganna sem séu eðlisólík og með ólíkan rekstrarlegan tilgang. Af hálfu ríkisskattstjóra hafi ekki verið gerðar athugasemdir við verðlagningu í samningum félaganna. Verði ekki talið að ríkisskattstjóri hafi sýnt fram á að viðskiptaskilmálar eða verðlagning í þessum þjónustuviðskiptum kæranda og X hafi ekki verið sambærilegir því sem almennt gerist í viðskiptum ótengdra aðila.

            Í kærunni eru ítrekuð áður fram komin rök varðandi leigusamninga um eignir kæranda og X. Verði ekki fallist á með ríkisskattstjóra að milliganga dótturfélagsins vegna verkefna í fjarlægum löndum hafi verið óþörf og í því skyni að skáka leigutekjum að ósekju frá kæranda til dótturfélagsins, enda hafi áhætta X vegna slíkra verkefna raunverulega verið til staðar svo sem uppsafnað rekstrartap félagsins beri með sér. Áhættudreifing í alþjóðlegri starfsemi félagasamstæðunnar skipti miklu máli og tilvist fjölþjóðlegra samninga við önnur ríki hafi veitt dótturfélaginu aukna vernd, t.d. vegna verkefnis í ... Fjárfestingarsamningur milli landanna hafi verið í gildi frá 1. janúar 2003 og tvísköttunarsamningur milli … frá 31. desember sama ár. Enda þótt svo hafi atvikast vegna aðstæðna á erlendum mörkuðum að T hafi ílengst í verkefnum á Íslandi, svo sem ríkisskattstjóri hafi bent á, verði ekki litið framhjá því að samstæðan hafi ítrekað reynt að koma T í vinnu við verkefni erlendis. Þá verði að hafa í huga að útleiga eignarinnar og notkun hennar í starfsemi kæranda hafi reynst mjög ábatasöm fyrir félagið, en tekjur af T hafi numið um … milljörðum króna á árunum 2016-2019. Leigugreiðslur til X hafi á sama tíma numið um … milljarði króna. Er gerð nánari töluleg grein fyrir þessum samanburði í kærunni og tekið fram að ekki verði séð með hliðsjón af honum að með eignarhaldi X að T og útleigu hafi á neinn hátt verið reynt að rýra skattstofna hérlendis. Hagnaður kæranda hafi aukist verulega frá þeim tíma er leigan hófst á árinu 2013. Er fjallað nánar um verðákvörðun í leiguviðskiptunum með T og gerð sundurliðuð grein fyrir útreikningi X á leiguverðinu og kostnaði vegna T. Ríkisskattstjóri hljóti að þurfa að sannreyna armslengd í viðskiptum félaganna með marktækum samanburði, en upplýsingar vegna útboðs M frá árinu 2017 styðji einmitt verðákvörðun X. Þá sé sá kostnaðargrunnur sem miðað sé við í útreikningum ríkisskattstjóra óskýr og ekki séu allir kostnaðarliðir teknir með í reikninginn, svo sem virðisrýrnun T, óvænt tap og bankakostnaður sem numið hafi tæplega … milljónum króna á árinu 2016. Þá sé ekki litið til afskrifta vegna erlends láns á árinu 2017 og hlutabréfa í því félagi á árinu 2019. Er þetta nánar tíundað og tekið fram að útreikningar ríkisskattstjóra séu ónákvæmnir og ekki í samræmi við raunveruleika. Loks verði ekki séð að viðmiðun við 5% álag sé eðlileg og væri nærtækara að miða við a.m.k. 10% álag á kostnaðargrunn.

            Í kærunni kemur fram að verði ekki fallist á að hnekkja ákvörðun ríkisskattstjóra af þeirri ástæðu að embættinu hafi ekki tekist að sýna fram á að verðlagning í viðskiptum milli kæranda og X hafi ekki verið sambærileg því sem almennt gerist í slíkum viðskiptum ótengdra aðila þurfi að líta til leiðbeiningarreglna OECD um milliverðlagningu. Leiði beiting þeirra reglna til þess að engin efni séu til að leiðrétta verð í viðskiptunum, enda sé ákvörðun ríkisskattstjóra ekki í samræmi við reglurnar. Í kærunni eru ýmis ákvæði í leiðbeiningarreglunum reifuð í þessu sambandi, þ.e. ákvæði í 1. og 4. kafla reglna þessara (liðum 1.2., 1.11., 4.4. og 4.8.). Kemur fram að ríkisskattstjóri hafi ekki litið til þess hvernig málið myndi horfa við erlendum yfirvöldum, svo sem gert sé ráð fyrir í lið 4.4. í reglum OECD. Milliverðsreglur séu ekki nákvæm vísindi. Ríkisskattstjóra sé tíðrætt um áhættu í viðskiptunum án þess þó að leggja fram viðhlítandi greiningu á slíkum áhættum og hvernig þeim hafi verið skipt í viðskiptunum. Sú meginniðurstaða ríkisskattstjóra, að kærandi hafi borið áhættuna, sé því verulega vanreifuð. Eru í þessu efni áréttuð fyrri sjónarmið um ólíka starfsemi kæranda og X sem geri að verkum að samanburður á framlegð og hagnaðarhlutfalli félaganna missi marks. Líta þurfi til mikilvægra efnahagslegra atriða, þ.e. hlutverks hvors aðila í viðskiptum, eiginleikum yfirfærðra eigna eða veittrar þjónustu, efnahagslegar aðstæður aðila og markaða og viðskiptaáætlanir, sbr. liði 1.1.-1.5. í 1. kafla leiðbeiningarreglnanna. Ríkisskattstjóri hafi eingöngu vísað til þess sem nefnt sé greining á verk- og virðisþáttum, eignum og áhættu, sbr. lið 1.2., og líti þannig ekki heildstætt til allra atriða sem máli skipti svo sem þörf sé á samkvæmt lið 1.43. í reglunum. Ríkisskattstjóri virðist byggja niðurstöðu sína varðandi verk- og virðisþætti í hinum umdeildu viðskiptum kæranda og X á því að kærandi sjái um allt viðhald á T og annað sem eigninni tengist. Eins og rakið sé í andmælabréfi fái þetta ekki staðist. Framleiðandi hafi veitt þær upplýsingar í tölvupósti að dagleg leiga á slíkri eign sé um … þúsund bandaríkjadalir sem sé umtalsvert hærra en sú leiga sem kærandi hafi innt af hendi og styðji því eindregið að leiguverðið sé ekki ofmetið. Staðreyndin sé sú að málið hafi ekki verið rannsakað nægjanlega og engin samanburðargreining verið gerð, sbr. til hliðsjónar áðurnefndan úrskurð norsku skattanefndarinnar í máli nr. 01-NS 131/2017.

            Í niðurlagi kærunnar er vikið að varakröfu kæranda um niðurfellingu 25% álags. Er vísað til dóms Héraðsdóms Reykjavíkur í máli nr. 2490/2013 og úrskurða yfirskattanefndar nr. 282/2015 og 43/2019 þar sem álag hafi verið fellt niður vegna réttaróvissu og óskýrrar skattframkvæmdar. Verulegur vafi sé um þann skattstofn kæranda sem ríkisskattstjóri telji réttann. Þá séu milliverðlagsreglur tiltölulegar nýjar í lögum og fá ef nokkur fordæmi sem skattaðilar geti stuðst við varðandi beitingu þeirra.

IV.

Með bréfi, dags. 11. maí 2023, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu og krafist þess að úrskurður embættisins verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda þyki ekki hafa komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra. Í umsögninni vísar ríkisskattstjóri til þeirra sjónarmiða og röksemda sem fram komi í boðunarbréfi embættisins og úrskurði, enda séu athugasemdir í kæru að mestu leyti endurtekning þess sem fram hafi komið í andmælabréfi kæranda. Kærandi hafi þó lagt fram útreikninga á kostnaðargrunni sem legið hafi að baki tilboði félagsins til M á árinu 2017. Því sé hafnað að tilboðið geti legið til grundvallar ákvörðun leiguverðs í viðskiptum kæranda og X í ársbyrjun 2016, enda beri tilboðið með sér að hafa verið unnið löngu síðar. Engu að síður sé ítrekað að ekki gangi upp að kærandi skuli leggja fram kostnaðargrunn „með innbyggðum matarholum“ og haldi því síðan fram að slíkur grunnur sýni fram á að verð í viðskiptunum hafi uppfyllt armslengdarreglur. Undirliggjandi kostnaðargreining við tilboðsgerð byggi alla jafna á raunkostnaði að viðbættri eðlilegri framlegð af verkefni, m.a. með hliðsjón af áhættu tilboðsgjafa. Því sé ekki þannig farið hjá kæranda sem blási út kostnaðarmat með því að telja með afborganir lána og fjárfestingar ársins. Er gerð nánari grein fyrir þessu í umsögninni og teflt fram tilbúnu dæmi sem ríkisskattstjóri telji sýna muninn á eðlilegum kostnaðarútreikningi annars vegar og aðferðarfræði kæranda hins vegar. Sýni dæmið að með aðferð kæranda sé álagning í raun orðin um 98,4% í stað þess að vera um 5% miðað við eðlilegan útreikning. Athugasemdir kæranda um kostnaðargrunn lúti að kostnaðarliðum sem almennt sé ekki tekið tillit til við milliverðlagningu. Þá sé samanburður í kæru kæranda á tekjum og leigugjöldum af T augljóslega villandi þar sem heildargjöld kæranda af viðkomandi verkefnum samanstandi af öðrum kostnaðarliðum sem engar upplýsingar séu veittar um. Af samanburðinum verði því ekkert ráðið um heildarábata kæranda af verkefnunum.

Með bréfi til yfirskattanefndar, dags. 7. júní 2023, hefur kærandi komið á framfæri athugasemdum vegna umsagnar ríkisskattstjóra. Í bréfinu er m.a. áréttað að X sé sjálfstæður lögaðili sem lúti sjálfstæðri stjórn. Séu vangaveltur ríkisskattstjóra í umsögn embættisins um skuggastjórnun félagsins óviðeigandi. Varðandi ákvörðun leiguverðs með hliðsjón af útboði M verði að taka tillit til „dauða tímans“, þ.e. tímabils þegar eign sé ekki í notkun og skili því ekki tekjum, t.d. þegar eign sé milli verkefna eða til viðhalds. Þá hafi ríkisskattstjóri ekki gert neinn reka að leiðréttingu leiguverðs vegna annarra rekstrareigna í eigu samstæðunnar þrátt fyrir að sambærileg aðferð hafi verið notuð við ákvörðun kostnaðargrunns í þeim viðskiptum. Ríkisskattstjóri hafi með engum hætti sýnt fram á hvert sé hið „rétta“ leiguverð í viðskiptum félaganna, svo sem embættinu beri að gera samkvæmt leiðbeiningarreglum OECD.

Með tölvupósti til yfirskattanefndar 8. júní 2023 hefur kærandi lagt fram gögn til stuðnings málskostnaðarkröfu félagsins, þ.e. yfirlit og afrit af reikningum. Í yfirliti kemur fram að kostnaður kæranda af rekstri málsins nemi 2.246.037 kr. með virðisaukaskatti, en þar af séu kostnaður að fjárhæð 390.507 kr. enn óreikningsfærður.

V.

            Kærandi í máli þessu er hlutafélag um … og eigandi alls hlutafjár í tveimur félögum, F ehf. annars vegar og X hins vegar, en hið síðarnefnda félag er skráð erlendis. Samkvæmt gögnum málsins er X móðurfélag nokkurra annarra erlendra félaga, en greind félög voru stofnuð og skráð erlendis vegna verkefna víðs vegar um heiminn.

            Mál þetta hófst á því að ríkisskattstjóri skoraði á kæranda að láta í té skjölunargögn vegna skjölunarskyldra viðskipta á árunum 2018 og 2019, sbr. bréf embættisins, dags. 26. nóvember 2020, þar sem fram kom að samkvæmt skattframtölum kæranda árin 2019 og 2020 hefði félagið skjalað eina tegund viðskipta við tengdan aðila, þ.e. X, sbr. 5. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og 3. gr. reglugerðar nr. 1180/2014, um skjölun og milliverðlagningu í viðskiptum tengdra lögaðila. Af þessu tilefni stóð kærandi hinn 2. febrúar 2021 skil á skjölunargögnum, þ.e. skýrslu um milliverðlagningu, dags. 2. febrúar 2021. Í skýrslunni er að finna upplýsingar um félagasamstæðu kæranda, starfsemi samstæðunnar um víða veröld og um einstök félög innan hennar, þar með talið kæranda og X, sbr. 4. gr. reglugerðar nr. 1180/2014. Er m.a. fjallað almennt um hinn alþjóðlega markað vegna … og helstu leikendur á þeim markaði. Þá er í skýrslunni fjallað um viðskipti kæranda og X, sbr. bls. 19 og áfram. Kemur þar fram að viðskipti félaganna hafi verið af þrennum toga, þ.e. í fyrsta lagi leiga kæranda á T og tengdum búnaði af X, í öðru lagi þjónustuviðskipti og í þriðja lagi lánsviðskipti, þ.e. lánveiting kæranda til dótturfélagsins, svo sem nánar er rakið.

             Hin kærða ákvörðun ríkisskattstjóra um hækkun tekna í skattskilum kæranda fyrir rekstrarárin 2016, 2017, 2018 og 2019 var byggð á því að ákvörðun verðs í viðskiptum kæranda og X á greindum árum væri ekki sambærileg því sem almennt gerðist í viðskiptum milli ótengdra aðila, sbr. ákvæði 3. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 þar sem fjallað er um verðlagningu og/eða skilmála í viðskiptum tengdra lögaðila. Kvaðst ríkisskattstjóri telja að rekstri samstæðunnar hefði verið stýrt þannig að of stór hluti afkomu hennar yrði eftir í X þau ár sem um ræðir þrátt fyrir að kærandi væri sá aðili innan samstæðunnar sem legði mest af mörkum til verðmætasköpunar í starfseminni, enda væri sérþekking á verkum fyrst og fremst fyrir hendi innan vébanda kæranda sem jafnframt bæri alla áhættu af rekstrinum, þar með talið rekstri T. Gerði ríkisskattstjóri nánari grein fyrir þessari afstöðu sinni m.a. með umfjöllun um starfsemi félaganna tveggja, kæranda og X, og samanburði á afkomu félaganna á liðnum árum, sbr. kafla II hér að framan. Að því er snertir viðskipti félaganna kom fram af hálfu ríkisskattstjóra að embættið liti svo á að leiguverð á eignum milli félaganna væri of hátt og ekki í samræmi við armslengdarreglu og ætti það bæði við um framleigu X á eignum kæranda til annarra félaga innan samstæðunnar og leigu kæranda á T af X til nota við verkefni hér á landi. Þá teldi ríkisskattstjóri að sú þjónusta sem X léti í té á grundvelli samninga milli félaganna hefði í reynd að langmestu leyti verið á könnu kæranda sjálfs og því verið veitt af kæranda en ekki X vegna umsjónar með verkefnum samstæðunnar víðs vegar um heiminn, enda hefði mannauður, þekking og reynsla af verkum verið hjá kæranda en ekki dótturfélaginu sem aðeins hefði haft einn starfsmann á sínum snærum umrædd ár. Rökstuddi ríkisskattstjóri ályktanir sínar í þessu sambandi frekar eins og rakið er í kafla II hér að framan. Um lánsviðskipti félaganna kom það eitt fram í boðunarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 1. apríl 2022, að fram komnar skýringar kæranda á ákvörðun vaxtakjara í þeim viðskiptum þættu nokkuð misvísandi með tilliti til upplýsinga í skjölunargögnum. Í hinum kærða úrskurði tók ríkisskattstjóri fram að lánasamningar félaganna hefðu einir og sér engin áhrif á niðurstöðu málsins. Verður samkvæmt framansögðu litið svo á það sé ágreiningslaust í málinu að lánsviðskipti kæranda og X sem um ræðir séu út af fyrir sig ekki frábrugðin því sem almennt gerist í viðskiptum ótengdra aðila, þar með talið með tilliti til ákvörðunar lánskjara, sbr. 3. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003.

            Í kæru kæranda til yfirskattanefndar er þess aðallega krafist að hinn kærði úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Er sú krafa byggð á því að efnisleg rök standi ekki til þeirra breytinga sem ríkisskattstjóri gerði á skattskilum kæranda þar sem verðlagning og skilmálar í hinum umdeildu viðskiptum kæranda og X hafi verið í fullu samræmi við armslengdarreglur. Engin efni séu því til þess að leiðrétta verðlagninguna og ákvarða skattstofna kæranda að nýju í samræmi við leiðbeiningarreglur OECD, en auk þess verði ekki talið að aðferð og verklag ríkisskattstjóra í því sambandi samræmist greindum reglum. Varakrafa kæranda lýtur að niðurfellingu 25% álags sem ríkisskattstjóri bætti við hækkun tekjuskattsstofns kæranda gjaldárið 2020 á grundvelli ákvæðis 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

            Ákvæði um svonefnda milliverðlagningu í viðskiptum tengdra lögaðila voru tekin upp í skattalög hér á landi með lögum nr. 142/2013, um breytingu á lögum nr. 90/2003, um tekjuskatt, en með 8. gr. breytingalaga þessara var fjórum nýjum málsgreinum bætt við 57. gr. laga nr. 90/2003 þar sem fjallað er um óvenjuleg skipti í fjármálum. Í 3. mgr. 57. gr. laganna, eins og ákvæðið hljóðar eftir breytingu með 3. gr. laga nr. 33/2015, kemur fram að ef verðlagning og/eða skilmálar í viðskiptum milli tengdra lögaðila eru ekki sambærileg því sem almennt gerist í viðskiptum á milli ótengdra aðila skal meta og eftir atvikum leiðrétta verðlagninguna og ákvarða skattstofn eða skattstofna að nýju eftir því hvort verð reynist of- eða vanmetið. Sama á við um verðlagningu í viðskiptum lögaðila við fastar starfsstöðvar sínar. Með viðskiptum er átt við almenn kaup og sölu á vörum og þjónustu, efnislegum og óefnislegum eignum og hvers kyns fjármálagerninga. Í 4. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 er síðan skilgreint nánar hvenær lögaðilar teljast tengdir í skilningi 3. mgr. greinarinnar. Í almennum athugasemdum með frumvarpi því, er varð að lögum nr. 142/2013, er fjallað um milliverðlagningarreglur og þess getið að slíkar reglur byggist á armslengdarsjónarmiðum og taki m.a. til verðs á vörum og þjónustu og hvers konar viðskipta með rekstrarleg aðföng, svo sem nánar greinir. Er tekið fram að þegar viðskipti eigi sér stað milli tengdra aðila sé ekki tryggt að kjör og skilmálar ráðist af markaðslegum forsendum þar sem aðrar forsendur, svo sem skattalegar, geti staðið að baki ráðstöfunum og ákvörðun um milliverðlagningu geti leitt til skattasniðgöngu. Þá er vikið að hinu almenna ákvæði 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 og þess getið að þar sé um að tefla almennt skattasniðgönguákvæði og að reglum frumvarpsins sé ekki ætlað að rýra gildi eða vægi þess heldur að vera viðbót við gildandi rétt. Með frumvarpinu sé lagt til að sérstakt ákvæði um milliverðlagningu verði lögfest ásamt skilgreiningu á tengdum lögaðilum og reglum um skjölun (Þskj. 266 á 143. löggjafar-þingi 2013-2014).

            Þess er að geta að þegar milliverðsreglur 57. gr. laga nr. 90/2003 litu upphaflega dagsins ljós með lögum nr. 142/2013 var sérstaklega tekið fram í 3. mgr. 57. gr. hinna fyrrnefndu laga að væri verðlagning og/eða skilmálar í viðskiptum milli tengdra lögaðila ekki sambærileg því sem almennt gerðist í viðskiptum milli ótengdra aðila skyldi meta og eftir atvikum leiðrétta verðlagninguna með tilliti til milliverðlagningarreglna Efnahags- og framfarastofnunarinnar (OECD). Í athugasemdum við 11. gr. frumvarps þess, er varð að lögum nr. 142/2013, kom fram að í ákvæðinu fælist að lögaðili þyrfti að geta sýnt fram á það með fullnægjandi hætti að verð og skilmálar í viðskiptum við tengda aðila væru sambærileg í viðskiptum ótengdra aðila eða að öðru leyti í samræmi við leiðbeiningarreglur OECD um milliverðlagningu fyrir fjölþjóðafyrirtæki og skattyfirvöld (e. OECD´s Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations), sbr. þskj. 266 á 143. löggjafarþingi 2013-2014. Með 3. gr. laga nr. 33/2015, um breytingu á lögum um tekjuskatt og fleiri skattalögum, voru tilvísanir 3. og 5. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 til leiðbeiningarreglna OECD um milliverðlagningu hins vegar felldar niður. Kom fram í almennum athugasemdum að baki þeirri breytingu að ekki væri talið nauðsynlegt að vísa með beinum hætti til milliverðlagsreglna OECD í lagagreininni sjálfri. Leiðbeiningarreglur OECD yrðu þó eftir sem áður mikilvæg heimild við beitingu milliverðlagningarreglna á Íslandi rétt eins og í öðrum ríkjum OECD, enda væru íslensku reglurnar byggðar á þeim grundvallarreglum sem þar kæmu fram. Með breytingu þessari væru því ekki lagðar til neinar efnislegar breytingar á gildandi reglum um milliverðlagningu sem væri að finna í 3.-6. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 (Þskj. 458 á 144. löggjafarþingi 2014-2015).

            Í 5. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 eru fyrirmæli um skjölun viðskipta sem falla undir 3. mgr. sömu lagagreinar. Kemur fram að séu rekstrartekjur lögaðila á einu rekstrarári eða heildareignir í upphafi eða við lok reikningsárs yfir 1 milljarði kr. sé hann skjölunarskyldur frá og með næsta reikningsári vegna viðskipta við tengda lögaðila, sbr. 4. mgr. greinarinnar. Með skjölunarskyldu sé átt við að lögaðili skrái upplýsingar um eðli og umfang viðskipta við tengda lögaðila, eðli tengsla og grundvöll ákvörðunar milliverðs. Skjölunarskyldur aðili skuli varðveita sérstaklega gögn um slík viðskipti, upplýsingar um viðskiptaskilmála, veltu, eignir og annað sem þýðingu kunni að hafa við milliverðlagninguna og sýna fram á að verð og skilmálar séu sambærileg því sem almennt gerist í viðskiptum milli ótengdra aðila undir sambærilegum kringumstæðum. Er tekið fram að gagna og upplýsinga skuli gæta í sjö ár frá lokum reikningsárs. Lögaðili skuli staðfesta skjölunarskyldu við framtalsskil og að fullnægjandi skjölun hafi átt sér stað og bregðast við beiðni skattyfirvalda um aðgang að skjölunarskyldum gögnum eigi síðar en 45 dögum eftir að beiðnin kom fram.

Samkvæmt 6. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 skal ráðherra setja með reglugerð nánari ákvæði um framkvæmd greinarinnar, meðal annars um kröfur varðandi skjölun á ákvörðun milliverðlagningar. Hefur það verið gert með reglugerð nr. 1180/2014, um skjölun og milliverðlagningu í viðskiptum tengdra lögaðila. Samkvæmt hugtaksskilgreiningu í 2. gr. reglugerðarinnar felur skjölun í sér upplýsingaöflun, skráningu upplýsinga og varðveislu gagna með það að markmiði að skjölunarskyldur aðili geti sýnt fram á og rökstutt að verðákvörðun og skilmálar í viðskiptum við tengda aðila séu í samræmi við armslengdar-reglu. Skjölun feli ekki í sér eitt tiltekið form skráningar og upplýsingaöflunar heldur taki hún mið af þeim viðskiptum sem séu skjölunarskyld ásamt rekstri, tengslum og öðrum aðstæðum hins skjölunarskylda aðila. Um skjölun almennt segir í 2. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 1180/2014 að skjölun skuli innihalda nauðsynlegar upplýsingar og gögn sem sýna fram á að verð í viðskiptum tengdra aðila sé í samræmi við armslengdarregluna. Magn og innihald upplýsinga og gagna sem varðveita ber skal taka mið af eðli og umfangi viðskipta og vera þannig framsett að þau tryggi sem best aðgengi skattyfirvalda í þeim tilgangi að ganga úr skugga um að verð sé í samræmi við armslengdarregluna.

Í 6. gr. reglugerðar nr. 1180/2014 er með ítarlegri hætti kveðið á um þær upplýsingar varðandi eðli og umfang viðskipta sem skjölun skal hafa að geyma. Kemur þar m.a. fram að upplýsingar um viðskiptaskilmála skuli ávallt liggja fyrir í skjölunargögnum, þar með talið upplýsingar um greiðslukjör, og að skjölunarskyldur aðili skuli, eftir því sem við á, varðveita upplýsingar um kostnaðarverð þeirrar vöru, þjónustu eða eigna sem hann kaupir af eða selur tengdum aðila. Þá skal skjölunarskyldur aðili skrá og varðveita upplýsingar um hvernig ákvörðun um verð var tekin, svo sem nánar greinir. Kemur fram að í reglubundnum og/eða viðvarandi viðskiptum skal vera til lýsing á því hvernig viðskipti ganga fyrir sig, svo sem upplýsingar um verðþróun, hvernig vara er pöntuð og hvar og hvernig vara eða þjónusta er afhent.

Um aðferðir við verðlagningu er fjallað í 9. gr. reglugerðar nr. 1180/2014. Kemur fram að í skjölun skuli gera grein fyrir þeim aðferðum sem notaðar eru við verðákvörðun í viðskiptum milli tengdra aðila. Gera skuli grein fyrir því hvers vegna tiltekin aðferð var valin og hvernig hún leiði til þess að verðlagning sé í samræmi við armslengdarsjónarmið. Í 2. mgr. 9. gr. reglugerðarinnar er tekið fram að við verðákvörðun milli tengdra aðila sé m.a. hægt að miða við tilteknar aðferðir sem fram komi í leiðbeiningarreglum OECD, þ.e. samanburðaraðferð (e. comparable uncontrolled price method (CUP)), kostnaðar-álagningaraðferð (e. cost plus method (CPM)), endursöluaðferð (e. resale price method (RPM)), hagnaðarskiptingaraðferð (profit split method (PSM)) og nettóálagningaraðferð (e. transactional net margin method (TNMM)), sbr. stafliði a-e í ákvæði þessu. Veita skuli upplýsingar um að hvaða marki verðlagningin sé í samræmi við framangreindar aðferðir. Þá segir í 10. gr. reglugerðarinnar að skjölun skuli fela í sér samanburðargreiningu eftir því sem við á, en slík greining feli í sér samanburð á verði og öðrum skilmálum í viðskiptum milli tengdra aðila og verði og skilmálum í viðskiptum milli ótengdra aðila. Samanburðar-greiningin ásamt þeim upplýsingum sem veita skuli samkvæmt reglugerðinni myndi grunn til mats á því hvort verð og skilmálar í viðskiptum séu í samræmi við armslengdarreglu. Greiningin sé bæði unnin út frá innri og ytri samanburðargreiningu með hliðsjón af þeim þáttum sem hafa mest áhrif á samanburðarhæfni eins og þeim sé lýst í leiðbeiningarreglum OECD um milliverðlagningu.

Samkvæmt framansögðu verður við skýringu og beitingu milliverðsreglna 57. gr. laga nr. 90/2003 að hafa hliðsjón af fyrrgreindum leiðbeiningarreglum OECD um sama efni sem aðgengilegar eru á vef alþjóðastofnunarinnar (www.oecd.org). Í leiðbeiningarreglum þessum er fjallað um sjónarmið við beitingu armslengdarreglu og sérstaklega um aðferðir við verðákvörðun í viðskiptum tengdra aðila, sbr. kafla II („Transfer Pricing Methods“) í vefútgáfu reglnanna frá árinu 2017. Kemur m.a. fram að beiting armslengdarreglunnar feli í sér samanburð á samningsskilmálum í viðskiptum tengdra aðila við samningsskilmála í sambærilegum viðskiptum ótengdra aðila. Er þess getið í reglunum að ýmsir þættir geti haft áhrif á samanburðarhæfi viðskipta, svo sem einkenni þeirrar vöru eða þjónustu sem um ræðir, greining á starfsemi og hlutverki hlutaðeigandi fyrirtækja sem eiga í viðskiptum, samningsskilmálar, efnahagslegar aðstæður og viðskiptastefna fyrirtækis. Um aðferðir við verðákvörðun kemur fram í leiðbeiningarreglunum að aðferðir þessar miði að því að skera úr um hvort skilmálar í viðskiptum milli tengdra aðila samrýmist armslengdarreglu. Kemur fram að misjafnt sé eftir atvikum hvaða aðferð henti best hverju sinni og að engin ein aðferð henti í öllum tilvikum, sbr. málsgrein 2.2 í reglunum.

Leiðbeiningarreglur OECD greina í meginatriðum á milli tvenns konar aðferða við verðákvörðun, þ.e. annars vegar hefðbundinna aðferða (e. traditional transaction methods) sem eru þrjár talsins og hins vegar svonefndra hagnaðaraðferða (e. transactional profit methods) sem eru taldar tvær. Kemur fram að hinar hefðbundnu aðferðir séu almennt árangursríkari til að skera úr um það hvort skilmálar eða verðlagning í viðskiptum tengdra aðila sé innan armslengdar þar sem sérhvern verðmismun milli tengdra og ótengdra aðila megi undir venjulegum kringumstæðum rekja beint til tengsla aðila. Af hinum hefðbundnu milliverðsaðferðum sé samanburðaraðferðin talin heppilegust þar sem hún sé gagngert fólgin í því að bera saman skilmála og/eða verð í viðskiptum tengdra aðila við verð í sambærilegum viðskiptum milli ótengdra aðila. Beiting þeirrar aðferðar sé þó háð því að unnt sé að finna samanburðarhæfar afurðir (vörur). Um svonefnda kostnaðarálagsaðferð kemur fram í leiðbeiningarreglunum að með þeirri aðferð sé markaðsverð vöru eða þjónustu fengið með því að ákvarða kostnaðarverð hennar í hendi seljanda að viðbættu hæfilegu hagnaðarhlutfalli (e. appropriate cost plus mark up). Sú aðferð taki þannig fyrst og fremst mið af beinum og óbeinum kostnaði sem fellur til hjá seljanda vöru eða þjónustu sem veitt er tengdum aðila að viðbættri hæfilegri álagningu miðað við þátt og hlutverk seljanda í viðskiptunum og markaðsaðstæðum hverju sinni.

            Í ársreikningum X vegna áranna 2017, 2018 og 2019 kemur fram að félagið sé eignarhaldsfélag. Í fyrrnefndri skýrslu kæranda um milliverðlagningu, dags. 2. febrúar 2021, kemur fram að félagið hafi verið stofnað til að vera eignarhalds- og fjármálafyrirtæki fyrir önnur félög innan samstæðunnar og sé þannig stofnað til að veita stoðþjónustu til fyrirtækja sem ýmist stundi eða ætli að stunda starfsemi „í nokkrum lögsögum“, eins og þar segir. Á því tímabili sem málið varðar var X með einn starfsmann, en fram kemur í bréfi kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 14. maí 2021, að sá sé framkvæmdastjóri X og stjórnarmaður félagsins, en að öðru leyti sé stjórn félagsins skipuð öðru erlendu félagi. Starfsmaðurinn hafi mikla reynslu af verkefnum á sviðinu og hafi sinnt tæknilegri ráðgjöf innan samstæðunnar. Um eignina T kemur fram í bréfinu að X hafi keypt hana af öðru félagi innan samstæðu kæranda vegna fjárhagserfiðleika þess félags. Þá er í bréfinu vikið að rekstri samstæðunnar og X á árunum 2016-2019 og tekjuöflun í starfseminni. Er m.a. tekið fram að X hafi verið með verkefni erlendis árin 2016 og 2017 sem fólgin hafi verið í framleigu eigna í eigu kæranda og tengdri þjónustu til annarra félaga innan samstæðunnar. Árin 2018 og 2019 hafi ekki verið um nein slík verkefni að ræða og því hafi starfsemi félagsins dregist saman þau ár sem skýri lækkun tekna og gjalda af útseldri þjónustu. Umrædd ár hafi félagið hins vegar haft leigutekjur af T sem leigð hafi verið kæranda vegna verkefna hér á landi, sem ekki hafi verið raunin árin 2016 og 2017. Engin umtalsverð breyting hafi því orðið á leigutekjum X á þessu fjögurra ára tímabili. Önnur verkefni samstæðunnar erlendis á greindum tíma hafi verið í nafni kæranda eða útibúa því tengdu.

            Ljóst er af framangreindu að þrátt fyrir að starfsemi X sé í gögnum málsins lýst sem starfsemi eignarhaldsfélags hafði félagið umtalsverðar tekjur af útleigu og tengdri þjónustu á því tímabili sem um ræðir. Samkvæmt ársreikningum X námu rekstrartekjur félagsins samtals … USD á árinu 2016, … USD á árinu 2017, … USD á árinu 2018 og … USD á árinu 2019. Ef undan er skilið rekstrarárið 2017, þar sem m.a. er um að ræða tekjur vegna „Impairment“ að fjárhæð … USD, eru rekstrartekjur X að mestu leyti vegna útleigu til tengdra félaga („Intercompany rental income“) eða sem nemur … USD fyrsta árið, … USD annað árið, … USD þriðja árið og … USD fjórða árið. Óumdeilt er þannig að starfsemi X hafi að öllu verulegu leyti verið fólgin í viðskiptum við kæranda og önnur félög innan samstæðu kæranda, þ.e. fyrrgreindri útleigu og milligöngu um útleigu eigna til kæranda og annarra félaga innan samstæðunnar auk tengdrar þjónustu. Þá er sömuleiðis óumdeilt að ekki hafi verið um neina sölu X á fjármálaþjónustu að ræða umrædd ár. Loks er í sjálfu sér ekki deilt um það í málinu að rekstur X á tímabilinu hafi verið umtalsvert ábatameiri en rekstur kæranda á sama tíma, svo sem gerð er grein fyrir í bréfi ríkisskattstjóra, dags. 1. apríl 2022, með samanburði á upplýsingum úr ársreikningum félaganna, sbr. töflur 1 og 2 í bréfinu. Leiðir sá samanburður í ljós að hagnaður af rekstri dótturfélagsins á greindu fjögurra ára tímabili nam um … milljónum bandaríkjadala, en á sama tímabili nam hagnaður af rekstri kæranda tæplega … milljónum króna. Af hálfu kæranda er hins vegar byggt á því að ekki sé óeðlilegt að hagnaðarhlutfall X sé hærra en kæranda, enda sé félagið eignarhaldsfélag en kærandi rekstrarfélag og eðli starfsemi félaganna því afar ólík. Er tekið fram í bréfi kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 12. maí 2022, að nær allar tekjur eignarhaldsfélags eins og X séu af starfsemi dótturfélaga víðs vegar um heiminn og af útleigu á meðan tekjur kæranda séu af þjónustu, ráðgjöf og notkun rekstrareigna.

            Um leiguverð eigna í viðskiptum kæranda og X kemur fram í skjölunarskýrslu að verðið sé fundið á grundvelli fjárhæða í tilboðsgerð sem daggjald fyrir þá daga sem eign sé í notkun eða flutningi. Við tilboðsgerð sé tekið tillit til kostnaðar af viðhaldi, trygginga, fjárfestinga og annars kostnaðar að viðbættri árlegri afskrift eigna og fjármagnskostnaði. Við þá fjárhæð sé síðan bætt álagi sem eigi að standa undir stjórnunarkostnaði og framlegð. Sé álagið 10% í tilviki kæranda og 5% í tilviki X vegna minni umsvifa og lægri stjórnunarkostnaðar dótturfélagsins. Þegar eign sé framleigð tengdum aðilum vegna verkefna samstæðunnar á fjarlægum slóðum erlendis sé álag þó 5-10% vegna aukinnar áhættu. Í bréfi kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 12. maí 2022, er gerð grein fyrir leigu tveggja eigna samstæðunnar í þessu sambandi til verkefna á árunum 2013 og 2015 þar sem fram kemur að K hafi verið leigð ótengdum aðila fyrir … USD að meðaltali á dag fyrra árið og dótturfélagi innan samstæðunnar fyrir … USD á dag síðara árið og N verið leigð fyrir … USD á dag.

Um leiguverð á T, sem var eina eign X eins og áður segir, greinir í skjölunarskýrslu kæranda að leiguverð hafi tekið mið af fjárhæðum í útboði M á árinu 2017, en kærandi hafi orðið hlutskarpastur í útboðinu. Samkvæmt upphaflegum samningi X og kæranda frá 1. nóvember 2013 hafi T verið leigð kæranda á … EUR á dag án virðisaukaskatts. Þann 1. janúar 2016 hafi verið gerður viðauki við leigusamninginn og leigufjárhæð hækkuð í … USD á dag auk gjaldmiðlabreytingar úr evrum í bandaríkjadali. Er þetta rakið nokkru nánar í skýrslunni. Þess er að geta að í bréfi ríkisskattstjóra til kæranda, dags. 27. apríl 2021, var lagt fyrir kæranda að gera grein fyrir viðskiptalegum forsendum fyrir eignarhaldi X að T, m.a. í ljósi þess að eignin hefði eingöngu verið notuð af kæranda hér á landi. Í svarbréfi kæranda, dags. 14. maí 2021, kom fram að tilgangur að baki eignarhaldi dótturfélagsins að T væri sá að auðvelda aðgengi að erlendum mörkuðum, en þess væru dæmi að slíkt eignarhald væri skilyrði fyrir þátttöku í útboðum. Þá var vísað til þess að starfsemin væri í eðli sínu áhættusöm og því hafi sjónarmið um áhættudreifingu innan félagasamstæðunnar legið að baki ákvörðun um eignarhald. Loks væri hægara um vik fyrir félag skráð erlendis að tryggja eignir sem leigðar væru út í verkefni á erlendri grundu vegna víðtæks nets alþjóðasamninga um gagnkvæma vernd fjárfestinga við önnur ríki.

Hér að framan hefur efni skjölunarskýrslu kæranda verið stuttlega rakið og það sem þar kemur fram um verðákvörðun í viðskiptum kæranda og X. Í skýrslunni er tekið fram að við samanburðargreiningu í tilviki kæranda verði að hafa í huga að félagið hafi með höndum starfsemi á mun sérhæfðara sérsviði en eigi við um helstu samkeppnisaðila erlendis. Vegna mismunandi markaða fyrir ólík verkefni sé erfiðleikum bundið að finna samanburðarhæf verð. Er þess getið í skýrslunni að erfitt sé að beita samanburðaraðferð vegna leigusamninga um slíkar eignir og tengdan búnað og af þeim sökum hafi samanburðarverðið verið miðað við tilboðsgerð kæranda í útboði á erlendum mörkuðum. Samkvæmt þessu og fyrrgreindri umfjöllun í skýrslunni um leiguverð í viðskiptum kæranda og X er ljóst að verðákvörðun í viðskiptunum tók ekki að neinu leyti mið af upplýsingum um verðákvörðun í viðskiptum milli ótengdra aðila, sbr. 2. mgr. 3. gr. og 10. gr. reglugerðar nr. 1180/2014. Var þannig engri eiginlegri samanburðargreiningu til að dreifa heldur tók verðákvörðunin í orði kveðnu mið af „upplýsingum um útboðsfjárhæðir“ í tilgreindu útboði á vegum M. Að öðru leyti verður að telja samkvæmt þessum skýringum í skjölunargögnum að við verðákvörðun í viðskiptunum hafi verið beitt kostnaðarálagningaraðferð, sbr. 9. gr. reglugerðar nr. 1180/2014, með því að ákvarða nokkurs konar kostnaðarverð útleigu í hendi leigusala að viðbættri hæfilegri framlegð, eins og fram kemur í umfjöllun skýrslunnar um leigusamninga. Er þar vísað til þess að fundið sé áætlað daggjald leigu og undir venjulegum kringumstæðum sé þá tekið tillit til viðhaldskostnaðar, trygginga, fjárfestinga, kostnaðar við …, árlegrar afskriftar eigna og fjármagnskostnaðar að viðbættu 5-10% álagi vegna stjórnunarkostnaðar og framlegðar. Er þetta sama aðferð og ríkisskattstjóri tók í meginatriðum mið af við leiðréttingu verðs í viðskiptum félaganna, sbr. nánari umfjöllun um það hér að neðan.

Samkvæmt því sem hér að framan er rakið verður gengið út frá því að rekstrartekjur X á árunum 2016 og 2017 að fjárhæð … USD fyrra árið og … USD það síðara, þ.e. „Intercompany rental income“, séu alfarið til komnar vegna framleigu félagsins á eignum kæranda til tengdra félaga vegna verkefna samstæðunnar í öðrum heimsálfum á greindum tíma. Að sama skapi verður að leggja til grundvallar að sami tekjuliður í ársreikningum félagsins fyrir rekstrarárin 2018 og 2019 að fjárhæð … USD fyrra árið og … USD það síðara sé alfarið vegna útleigu á T til kæranda, sbr. fyrrgreindar upplýsingar kæranda um starfsemi X á þeim árum og um leiguverð eigna. Samkvæmt ársreikningum félagsins námu rekstrargjöld vegna útleigu til tengdra félaga („Intercompany rental costs“) … USD á árinu 2016, … USD á árinu 2017 og … USD á árinu 2018, en á árinu 2019 var ekki um að ræða nein gjöld af þeim toga. Heildarrekstrargjöld félagsins („Total expenses“) námu … USD fyrsta árið, … USD annað árið, … USD þriðja árið og … USD fjórða árið. Að þessu athuguðu þykir blasa við að þær skýringar á ákvörðun leiguverðs í viðskiptum kæranda og dótturfélagsins, sem fram koma í skjölunargögnum og lúta að því að við ákvörðun verðsins hafi verið miðað við 5-10% álagningu (kostnaðarálag) til að standa undir stjórnunarkostnaði og framlegð leigusala, fá ekki staðist, eins og bent er á í úrskurði ríkisskattstjóra, sbr. m.a. töflu 3 í úrskurðinum, en eins og þar greinir er mismunur tekna X af fram- og útleigu eigna og kostnaðar félagsins af útleigunni umtalsvert hærri á greindum árum en raunin væri ef stuðst hefði verið við fyrrgreinda viðmiðun við ákvörðun leiguverðs. Á það við jafnvel þótt tekið sé tillit til alls rekstrarkostnaðar X á tímabilinu en ekki einungis beins kostnaðar sem hlaust af útleigu eignanna og tengdri starfsemi, sbr. hér að framan. Með bréfi ríkisskattstjóra til kæranda, dags. 27. apríl 2021, var þetta rakið og m.a. skorað á félagið að bæta úr ágöllum á skjölunargögnunum að þessu leyti og láta í té fylgigögn, þar með talið útboðsgögn sem vísað væri til, en ætla verður að þar hafi ríkisskattstjóri haft í huga gögn um fyrrgreint útboð M á árinu 2017 sem skírskotað er til í skjölunargögnum kæranda. Í svarbréfi kæranda, dags. 14. maí 2021, komu engin sjónarmið fram varðandi þessi atriði og ekki fylgdu bréfinu önnur gögn en áðurnefndir leigu-, láns- og þjónustusamningar milli kæranda og X og viðaukar við þá, sbr. fskj. 9 með bréfi þessu. Hafa engin haldbær gögn komið fram í málinu um greint útboð sem haft geta þýðingu við mat á verðlagningu í hinum umdeildu leiguviðskiptum kæranda og dótturfélagsins. Þá liggur fyrir að útboðið fór fram rúmu ári eftir að leiguverð í viðskiptum félaganna hækkaði með gerð viðauka í byrjun árs 2016. Verður að taka undir efasemdir ríkisskattstjóra um að upplýsingar vegna útboðsins hafi getað legið til grundvallar ákvörðun leiguverðs. Þess er að geta að í skjölunargögnum kæranda kemur það eitt fram um efni þessara gagna að um sé að ræða „útboðsfjárhæðir“ í greindu útboði M.

Rétt þykir að víkja nokkru nánar að þjónustusamningum kæranda og X sem í málinu greinir. Um þjónustu milli tengdra lögaðila er sérstaklega fjallað í 7. gr. reglugerðarinnar. Í ákvæðinu segir að komi til þess að skipta þurfi sameiginlegum kostnaði á milli tengdra lögaðila skuli sýna fram á með tryggilegum hætti að skjölunarskyldur aðili sem gjaldfærir slíka þjónustu hafi notið hennar í þeim mæli sem gjaldfærslan segir til um. Er tekið fram að grunnur skiptingarinnar skuli vera fyrirliggjandi og gagnsær og kostnaðurinn uppfylla armslengdarsjónarmið leiðbeiningarreglna OECD um milliverðlagningu í skattalegu tilliti. Þá kemur fram að skjölunarskyldur aðili sem veitir þjónustu eða skiptir kostnaði á milli tengdra aðila skuli sjá til þess að til staðar séu fullnægjandi gögn um hvernig þjónustan sé verðlögð og hvaða aðferðir liggi að baki skiptingu og hvernig þau samrýmist armslengdarreglunni.

            Í framlögðum skjölunargögnum kæranda, þ.e. fyrrnefndri skýrslu, dags. 2. febrúar 2021, er gagnkvæmum þjónustusamningum milli kæranda og X nánar lýst. Er tekið fram að kærandi kaupi þjónustu af dótturfélaginu sem fólgin sé í tæknilegri ráðgjöf í verkum, með áherslu á …, og nemi mánaðarleg þóknun vegna þessarar þjónustu um … USD. Þá kaupi X einnig þjónustu af kæranda fyrir … USD á mánuði. Meðal gagna málsins eru tveir þjónustusamningar milli félaganna, þ.e. annars vegar samningur, dags. 21. ágúst 2014, vegna kaupa X á þjónustu af kæranda og hins vegar samningur, dags. 19. desember 2016, vegna kaupa kæranda á þjónustu af X. Eru báðir samningarnir ótímabundnir og að mestu áþekkir að því er tekur til almennra ákvæða þeirra, en seldri þjónustu er síðan lýst í viðaukum með samningunum. Í samningi frá árinu 2014 kemur fram, sbr. viðauka 1 og 2 með honum, að þjónusta kæranda sé fólgin í kaupum á vöru og þjónustu, aðstoð vegna starfsmannamála, tæknilegri þjónustu, aðstoð vegna samningagerðar við þriðja aðila og aðstoð vegna fjármála. Þá er tekið fram að kærandi sé undirverktaki (e. Sub-Contractor) samkvæmt þjónustusamningi milli X og P. Er þjónustu kæranda nánar lýst svo í skjölunargögnum, sbr. kafla 6.3 í skýrslunni, að um sé að ræða aðstoð og ráðgjöf við kaup á vörum og þjónustu, þar með talið án takmarkana heimild til að kaupa aðföng tengd vinnu, leita tilboða, gera pantanir, eiga samskipti við söluaðila og gæta að eftirfylgni. Þá skuli kærandi veita dótturfélaginu alla aðstoð og ráð varðandi mannauð, þar með talið við innleiðingu á gæðastjórnunarkerfi, gera vaktaáætlanir fyrir áhafnir, ferðabókanir og annað nauðsynlegt tengt samskiptum við starfsmenn. Allar ákvarðanir varðandi ráðningar eða starfskjör skuli þó eingöngu framkvæmdar af X. Með tæknilegri þjónustu sé átt við að kærandi skuli fara yfir allar tæknilegar áætlanir í tengslum við búnað eða aðgerðir dótturfélagsins. Í samningi frá árinu 2016 er seldri þjónustu X hins vegar einvörðungu lýst sem tæknilegri aðstoð og ráðgjöf (e. Technical support and advice to … projects and operational issues, mainly focusing on …).

            Samkvæmt framansögðu og skýringum kæranda í fyrrgreindu bréfi félagsins, dags. 14. maí 2021, er byggt á því af hálfu kæranda að þjónustutekjur X á því tímabili sem málið varðar séu einkum til komnar vegna verkefna samstæðunnar erlendis á árunum 2016 og 2017, sbr. og tekjuliðinn „intercompany services fee income“ í ársreikningum dótturfélagsins árin 2016-2019 sem dróst saman milli ára og nam … USD fyrsta árið, … USD annað árið, … USD þriðja árið og … USD fjórða árið. Var því ekki um að ræða sölu félagsins á neinni þjónustu til annarra aðila en kæranda síðari tvö árin. Í andmælabréfi kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 12. maí 2022, er tekið fram varðandi þjónustusölu vegna fyrrgreindra verkefna erlendis að um sé að ræða þjónustu „sem gjaldandi selur til X og X áframselur til erlendra dótturfélaga“,, eins og segir í bréfinu. Fyrir liggur að í verkefnum þessum voru eingöngu nýttar rekstrareignir og búnaður þeim tengdur sem var í eigu kæranda eða annarra félaga innan samstæðunnar, enda var eina eign X, þ.e. T, eingöngu notuð hér á landi. Verður og að ganga út frá því að flutningur eigna og tengds búnaðar vegna þessara verkefna hafi verið á hendi kæranda en ekki X, en í skjölunargögnum kæranda er vísað til þekkingar og reynslu kæranda af flutningi slíks búnaðar milli heimshluta með skjótum og öruggum hætti. Að framangreindu athuguðu og því sem komið er fram í málinu um eðli starfsemi X, sem eins og áður greinir hafði einn starfsmann á sínum snærum umrædd ár, verður að taka undir það með ríkisskattstjóra að ekki verður annað séð en að tæknileg þjónusta í tengslum við greind verkefni á árunum 2016 og 2017 hafi í reynd verið veitt af kæranda og starfsmönnum félagsins en ekki af X, enda hefur ekkert komið fram af hálfu kæranda um sérstök verkefni hins síðarnefnda félags í því efni sem ekki hafi einfaldlega verið fólgin í miðlun þjónustu kæranda af greindum toga. Verður að taka undir með ríkisskattstjóra að raunveruleg áhætta og ábyrgð vegna útleigu eignanna hafi hvílt á herðum kæranda en ekki X, enda verður ekki annað séð en að aðkoma dótturfélagsins hafi eingöngu verið fólgin í milligöngu um útleigu þeirra með þeim hætti sem kærandi hefur lýst, m.a. í kæru til yfirskattanefndar. Þá getur ekki skipt máli í þessu sambandi þótt kaupendur þeirrar þjónustu sem um ræðir, þ.e. hin erlendu dótturfélög, hafi haft yfir starfsfólki að ráða, eins og kærandi hefur bent á.

            Með vísan til alls þess, sem hér að framan hefur verið rakið, og að virtum gögnum málsins að öðru leyti, verður að fallast á með ríkisskattstjóra að verðlagning í hinum umdeildu viðskiptum kæranda og dótturfélagsins X á þeim árum sem málið tekur til hafi ekki verið sambærileg því sem almennt gerist í viðskiptum milli ótengdra aðila og að ríkisskattstjóra hafi af þeim sökum verið heimilt að lögum að leiðrétta verðlagninguna á grundvelli 3. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 og þar með hækka rekstartekjur kæranda. Verður aðalkrafa kæranda því ekki tekin til greina á þeim forsendum að ekki hafi verið sýnt fram á að viðskiptin hafi verið í andstöðu við armslengdarreglur laga nr. 90/2003, svo sem byggt er á í kæru.

            Krafa kæranda um ógildingu hins kærða úrskurðar er jafnframt byggð á því að ákvörðun embættisins sé í ósamræmi við leiðbeiningarreglur OECD um milliverðlagningu. Í kærunni er þessu til stuðnings vísað til ýmissra ákvæða í leiðbeiningunum sem þykja eiga það sammerkt að vera fyrst og fremst almenns eðlis, sbr. umfjöllun á bls. 19-25 í kærunni, og er talið að ríkisskattstjóri hafi ýmist litið framhjá sjónarmiðum í leiðbeiningunum eða ekki tekið nægilegt tillit til þeirra. Eins og rakið hefur verið hér að framan tók ríkisskattstjóri við ákvörðun sína mið af upplýsingum í skjölunargögnum kæranda um ákvörðun verðs í viðskiptum félaganna að gerðum þeim leiðréttingum sem embættið taldi nauðsynlegar vegna kostnaðargrunns. Byggði ríkisskattstjóri verðleiðréttinguna á upplýsingum kæranda sjálfs um álagningu í viðskiptunum miðað við kostnaðarálagningaraðferð, sbr. ákvæði 9. gr. reglugerðar nr. 1180/2014. Ekki verður fallist á með kæranda að aðferð ríkisskattstjóra í þessu efni sé sem slík á neinn hátt í andstöðu við ákvæði 3. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, nefndrar reglugerðar eða leiðbeiningar OECD, sbr. til hliðsjónar úrskurð yfirskattanefndar nr. 156/2022. Verður m.a. ekki talið að með fyrrgreindum rökstuðningi í kærunni sé sýnt fram á að ekki hafi verið tekið nægilegt tillit til einstakra (efnahagslegra) þátta sem einkum hafa áhrif á beitingu armslengdarreglu samkvæmt leiðbeiningum OECD, sbr. D-lið í 1. kafla reglnanna (e. „Guidance for applying the arm‘s length principle“) og lúta m.a. að einkenni þeirra eigna eða þjónustu sem í hlut á, hlutverki hvors aðila um sig í viðskiptum og ábyrgð og áhættu í þeim og markaðsaðstæðum hverju sinni, enda lýtur þungamiðja í rökstuðningi hins kærða úrskurðar að þessum þáttum að teknu tilliti til eðlis starfsemi kæranda og dótturfélagsins, svo sem hér að framan hefur verið reifað. Felur ákvörðunin því í sér samanburðargreiningu af þeim toga sem 3. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 gerir ráð fyrir að fari fram við verðleiðréttingu viðskipta tengdra aðila á grundvelli ákvæðisins. Verður ákvörðun ríkisskattstjóra því ekki felld úr gildi með því að ákvörðunin sé í ósamræmi við leiðbeiningar OECD, enda verður ekki séð að sú sé raunin.

            Í kæru til yfirskattanefndar eru gerðar athugasemdir við kostnaðarliði sem tekið var tillit til af hálfu ríkisskattstjóra við verðleiðréttingu viðskiptanna. Er fundið að því í kærunni að í úrskurði ríkisskattstjóra sé litið framhjá öðrum útgjaldaliðum sem kærandi telji að taka beri tillit til, þ.e. virðisrýrnunar T, óvænts taps og bankakostnaðar. Þá sé ekki tekið tillit til afskrifta vegna erlends láns á árinu 2017 og hlutabréfa í tilgreindu félagi á árinu 2019. Engin rök eru þó færð fyrir því í kærunni af hvaða ástæðum sé rétt að líta til þessara útgjalda við ákvörðun verðs í viðskiptum kæranda og dótturfélagsins og með hvaða hætti þau tengjast þeim viðskiptum. Fyrir liggur að ríkisskattstjóri tók tillit til afskrifta eigna við ákvörðun sína og leit framhjá tekjufærslu leiðréttingu vegna virðisrýrnunar að fjárhæð … USD rekstrarárið 2017 sem er kæranda til hagsbóta. Ákvörðun kostnaðarálags í viðskiptunum miðaðist við 5% álagningu samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra. Fram kemur í skjölunargögnum kæranda að við framleigu eigna hjá X hafi verið miðað við 5-10% álag á kostnað vegna meiri áhættu af verkefnum á fjarlægum slóðum. Að því virtu og skýringum kæranda þykir ekki verða daufheyrst við athugasemdum í kæru varðandi síðastnefnt atriði. Verður því miðað við 10% álag í þessum efnum, en að öðru leyti miðað við forsendur hins kærða úrskurðar. Ákvarðast álagið því … USD rekstrarárið 2016, … USD rekstrarárið 2017, … USD rekstrarárið 2018 og … USD rekstrarárið 2019 sem leiðir til þess að tekjur X hækka úr … USD í … USD fyrsta árið, úr … USD í … USD annað árið, úr … USD í … USD þriðja árið og úr … USD í … USD fjórða árið. Yfirfærðar tekjur til kæranda lækka því til samræmis og verða … USD rekstrarárið 2016, … USD rekstrarárið 2017, … USD rekstrarárið 2018 og … USD rekstrarárið 2019 eða … kr. fyrsta árið, … kr. annað árið, … kr. þriðja árið og … kr. fjórða árið miðað við meðalgengi USD á greindum árum. Ákvarðast yfirfæranlegt rekstrartap kæranda því … kr. árið 2016, … kr. árið 2017 og … kr. árið 2018 og hreinar tekjur ákvarðast … kr. árið 2019 og lækka því um … kr. frá því sem ríkisskattstjóri ákvað.

            Víkur þá að varakröfu kæranda um niðurfellingu álags, en eins og fram er komið bætti ríkisskattstjóri 25% álagi við þá hækkun skattstofna kæranda gjaldárið 2020 sem leiddi af breytingum hans á skattframtali kæranda umrætt ár, sbr. heimildarákvæði 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt ákvæðinu má ríkisskattstjóri, séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr., eða einstakir liðir ranglega fram taldir, bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna. Bæti skattaðili úr annmörkum eða leiðrétti einstaka liði á framtali áður en álagning fer fram, má ríkisskattstjóri þó ekki beita hærra álagi en 15%. Í 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 er mælt fyrir um skyldu til niðurfellingar álags við þargreindar aðstæður.

Að virtum annmörkum á skattskilum kæranda, sem fólust í því að skattstofnar voru vantaldir vegna afbrigðilegrar verðlagningar í viðskiptum við tengdan aðila, þ.e. X, dótturfélag kæranda, þykir kærandi hvorki hafa sýnt fram á að aðstæður hafi verið með þeim hætti sem greinir í 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 þannig að fella beri álag niður né að tilefni sé til að falla frá beitingu heimildarákvæðis 2. mgr. sömu lagagreinar í tilviki kæranda að öðru leyti. Er þá jafnframt haft í huga að þrátt fyrir að sérstakar milliverðsreglur 3.-6. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 hafi ekki litið dagsins ljós fyrr en á árinu 2013 með lögum nr. 142/2013 hafði áður verið litið svo á í dóma- og úrskurðaframkvæmd að í 1. mgr. sömu lagagreinar fælist heimild til skattalegrar leiðréttingar á afbrigðilegri verðlagningu í skiptum aðila, sem tengdir væru sifjaréttarlega eða fjárhagslega, sbr. t.d. dóm Hæstaréttar Íslands 3. september 2002 í málinu nr. 316/2002 og úrskurð yfirskattanefndar nr. 264/2002. Er kröfu kæranda um niðurfellingu álags því hafnað. Það leiðir á hinn bóginn af niðurstöðu úrskurðar þessa, sbr. hér að framan, að 25% álag lækkar um … kr. og verður … kr.

Af hálfu kæranda er gerð krafa um að félaginu verði ákvarðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum. Samkvæmt úrslitum málsins þykja ekki vera fyrir hendi lagaskilyrði til þess að ákvarða kæranda málskostnað. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

            Yfirfæranlegt rekstrartap kæranda ákvarðast … kr. rekstrarárið 2016, … kr. rekstrarárið 2017 og … kr. rekstrarárið 2018. Hreinar tekjur ákvarðast … kr. rekstrarárið 2019 og lækka því um … kr. frá því sem ríkisskattstjóri ákvað. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað.