Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2025, fimmtudaginn 20. febrúar, er tekið fyrir mál nr. 86/2024; kæra A ehf., dags. 14. maí 2024, vegna ákvörðunar aðflutningsgjalda. Í málinu úrskurða Þórarinn Egill Þórarinsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Kæra í máli þessu, dags. 14. maí 2024, sbr. nánari rökstuðning í bréfi, dags. 5. júlí 2024, varðar kæruúrskurð tollgæslustjóra, dags. 16. febrúar 2024, þar sem staðfest var ákvörðun tollyfirvalda frá 8. desember 2023 um ákvörðun aðflutningsgjalda vegna innflutnings ökutækis af gerðinni Mercedes Bens Sprinter sem útbúið var búnaði til að mynda fráveitulagnir. Samkvæmt úrskurðinum var ökutækið ásamt búnaði talið falla undir tollskrárnúmer 8705.9019. Af hálfu kæranda er fallist á að ökutækið sjálft falli undir tollskrárnúmer 8705.9019 en hins vegar er litið svo á að uppsettan tölvubúnað í bifreiðinni og tengihluti fyrir hann eigi að flokka undir tollskrárnúmer 8471.3009 og uppsettan myndavélabúnað undir tollskrárnúmer 8525.8900. Í kæru til yfirskattanefndar er þess aðallega krafist að ákvörðun tollgæslustjóra verði felld úr gildi en til vara að raf-, tölvu- og myndavélabúnaður bifreiðarinnar verði talinn undanþeginn vörugjöldum. Þá er gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Málavextir eru þeir að 20. nóvember 2023 flutti kærandi til landsins sendibifreið af gerðinni Mercedes Benz Sprinter. Kom bifreiðin til landsins útbúin tölvu- og myndavélabúnaði sem fram er komið að ætlaður væri til ástandsskoðunar fráveitulagna og/eða greiningar á fráveitukerfum sveitarfélaga. Í aðflutningsskýrslu kæranda, dags. 4. desember 2023, var bifreiðin flokkuð í tollskrárnúmer 8705.9019, tölvubúnaður og tengihlutir fyrir hann voru flokkaðir í tollskrárnúmer 8471.3009 og myndavélabúnaður í tollskrárnúmer 8525.8900. Tollgæslustjóri gerði þær athugasemdir við aðflutningsskýrslu kæranda 5. desember 2023 að tollflokkun væri röng en tollgæslustjóra virtist sem tollflokka ætti ökutækið ásamt öllum búnaði í vörulið 8705. Kærandi andmælti túlkun tollgæslustjóra með tölvupósti 6. desember 2023 og vísaði til þess að samkvæmt athugasemd 2 við flokk XVII í tollskrá skyldi rafbúnaður og raftæki sem féllu undir 85. kafla tollskrárinnar ekki flokkast sem hlutar eða fylgihlutar ökutækja. Samkvæmt athugasemd 3 við kafla XVII skyldu hlutar eða fylgihlutir vara í 86.-88. kafla tollskrárinnar ekki flokkast þar undir nema hlutarnir eða fylgihlutirnir væru eingöngu eða aðallega hæfir til nota með vörum í þeim köflum. Í svari tollgæslustjóra 7. desember 2024 kom fram að verið væri að flytja inn ökutæki til sérstakra nota sem flokkaðist í vörulið 8705. Fyrir lægi einn vörureikningur fyrir sendiferðabíl ásamt búnaði sem settur væri í sendiferðabílinn sem leiddi til þess að ökutækið teldist við innflutning til sérstakra nota en ekki einfaldur sendiferðabíll. Þrátt fyrir að búnaðurinn væri stærsti hluti reikningsins þá væri verið að flytja inn ökutæki til sérstakra nota, enda væri búnaðurinn settur í bílinn og myndaði þannig eina heild. Þessu til stuðnings vísaði tollgæslustjóri til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 197/2018 þar sem fluttur hefði verið inn fullbúinn húsbíll en innflytjandi hefði verið með sundurliðaðan vörureikning fyrir sendiferðabíl og öllum útbúnaði í húsbílnum, s.s. dýnum, sjónvarpi o.fl. Var það því niðurstaða tollgæslustjóra að hina umþrættu sendingu skyldi flokka í heild sinni í tollskrárnúmer 8705.9019. Var kæranda leiðbeint um kærufrest samkvæmt 117. gr. tollalaga nr. 88/2005. Með bréfi til tollgæslustjóra, dags. 10. janúar 2024, mótmælti kærandi ákvörðun embættisins.

Af hálfu tollgæslustjóra var litið á erindi kæranda sem kæru í skilningi 117. gr. laga nr. 88/2005 og kvað tollgæslustjóri upp kæruúrskurð í málinu, dags. 16. febrúar 2024, þar sem ákvörðun tollyfirvalda var staðfest. Í úrskurðinum rakti tollgæslustjóri að samkvæmt 1. mgr. 20. gr. tollalaga nr. 88/2005 skyldu inn- og útflytjendur færa vöru til tollflokks í viðeigandi tollskjölum samkvæmt almennum reglum um túlkun tollskrárinnar í viðauka I við tollalög. Þá segði í túlkunarreglum við tollskrá að sundurteknar vörur yrðu að koma á sama farmbréfi og sendingarnúmeri í farmskrá fars til að færa mætti þær sem eina heild til sama tollflokks. Óheimilt væri að sameina sendingar sem ekki tilheyrðu sama sendingarnúmeri og farmbréfi. Fyrir lægi að ökutæki kæranda og annar búnaður í ökutækinu hefðu komið á sama farmbréfi til landsins og sama sendingarnúmeri. Afstaða tollyfirvalda eftir skoðun á ökutækinu væri sú að um væri að ræða ökutæki sérhannað með öllum innréttingum og búnaði til að mynda t.d. holræsalagnir og ætti að samtollast sem sérútbúið ökutæki í tollflokk 8705.9019. Við tollafgreiðslu sendingarinnar hefði verið byggt á því að þar sem búnaðurinn hefði verið settur upp í ökutækinu væri búið að innrétta það sem ökutæki ætlað til sérstakra nota og myndaði það og búnaðurinn eina heild.

Þá gerði tollgæslustjóri grein fyrir viðeigandi ákvæðum laga nr. 29/1993, um vörugjald af ökutækjum, eldsneyti o.fl. Kom fram að tollverð innfluttra vara væri viðskiptaverð þeirra, þ.e. það verð sem raunverulega væri greitt eða greiða bæri fyrir vörurnar við sölu þeirra til útflutnings til landsins, með þeim leiðréttingum sem leiddi af ákvæðum 15. gr. laga nr. 88/2005 og að uppfylltum tilgreindum skilyrðum, sbr. 1. mgr. 14. gr. sömu laga. Í framkvæmd hefði verið litið svo á að leggja bæri innflutningsgjöld á vöru eins og hún væri samsett við innflutning og ætti að miða við það sem raunverulega hefði verið greitt fyrir vöruna, sbr. t.d. úrskurð yfirskattanefndar nr. 197/2018. Bifreið kæranda í máli þessu hefði komið til landsins samsett, á einu farmbréfi, og myndaði eina heild. Eðli málsins samkvæmt þyrfti að flokka vöruna eins og henni væri framvísað við innflutninginn, þ.e. sem eina vöru. Kærandi hefði vísað til þess að búnaður í bifreið hans hefði aðskilið rafkerfi, væri sjálfstæður frá ökutækinu og myndaði ekki eina heild með því. Í greindum úrskurði yfirskattanefndar hefði húsbíll verið fluttur inn með ýmis konar búnaði, þ.m.t. búnaði sem unnt væri að nota sjálfstætt utan bifreiðarinnar. Sömuleiðis hefðu verið lagðir fram vörureikningar þar sem greint væri á milli bifreiðarinnar og búnaðarins. Niðurstaðan hefði að engu síður verið sú að samtolla bæri sendinguna. Fyrir lægi í málinu að kaupverð hinnar innfluttu bifreiðar kæranda, fullbúinnar, hefði numið … kr., að meðtöldum flutningskostnaði sem telja bæri til tollverðs, sbr. 1. tölul. 2. mgr. 15. gr. laga nr. 88/2005. Yrði því að telja að gjaldstofn vörugjalds bifreiðarinnar hefði verið réttilega ákvarðaður til samræmis við viðskiptaverð eins og bifreiðin hefði verið útbúin við framvísun til tollmeðferðar.

Vegna athugasemda kæranda um að kærandi hefði áður flutt inn myndavélabúnað eins og þann sem væri í bifreiðinni án þess að vörugjald hefði verið lagt á hann tók tollgæslustjóri fram þegar ökutæki væri flutt inn sem ein fullbúin heild væru einstakir hlutar þess ekki teknir og flokkaðir sérstaklega. Kærandi hefði einnig lagt fram yfirlýsingu seljenda um að búnaðurinn í ökutækinu væri ekki „óaðskiljanlegur eða nauðsynlegur hluti af bifreiðinni“ og því hægt að fjarlægja hann úr ökutækinu og nota hann sjálfstætt. Benti tollgæslustjóri á að í yfirlýsingunni kæmi fram að ökutækið hefði verið tómt og búnaðinum komið fyrir í því. Búnaðurinn væri óaðskiljanlegur (e. integral) hluti af ökutækinu en það væri þó hægt að fjarlægja hann og koma fyrir í öðru ökutæki ef nauðsyn krefði. Tollyfirvöld fengju því ekki séð að yfirlýsingin væri að öllu leyti í samræmi við skilning kæranda á henni. Enn fremur hefðu tollyfirvöld litið svo á að ef ökutæki væri flutt inn sem talið væri mynda eina heild ásamt öðrum búnaði en ætlunin væri að skipta henni upp eftir innflutning gilti einu um tollflokkun þess og það tollflokkað sem ein heild.

Við þær aðstæður að búnaðurinn teldist ekki hluti af ökutækinu kæmi til álita að hann félli undir tollskrárnúmer 8708 (hlutar og fylgihlutir fyrir vélknúin ökutæki í nr. 8701-8705) og þá kæmi til beitingar skilyrða í athugasemdum við flokk XVII. Hér væri aftur á móti um að ræða ökutæki sem flutt væri inn, sérstaklega innréttað fyrir tiltekinn búnað og með búnaðinn uppsettan í ökutækinu. Vörureikningar seljenda gæfu til kynna að ökutækið væri keypt í því skyni að nota með búnaðinum og greitt væri sérstakt gjald fyrir uppsetningu (e. van fit). Enn fremur gæfi yfirlýsing seljenda til kynna að búnaðurinn væri óaðskiljanlegur hluti af ökutækinu, þrátt fyrir að unnt væri að fjarlægja hann. Því væri að mati tollyfirvalda unnt að beita samtollun þar sem ökutækið ásamt búnaði teldist vera ein heild og ekki væri um að ræða hluta og fylgihluti til þess.

III.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð kæranda í kæru til yfirskattanefndar, dags. 14. maí 2024, sbr. rökstuðning í bréfi, dags. 5. júlí sama ár. Í kærunni eru helstu málsatvik rakin. Kemur fram að kærandi mótmæli forsendum tollgæslustjóra í hinum kærða úrskurði. Byggt sé á því að hvergi í hinum almennu túlkunarreglum tollskrárinnar sé vísað til þess að það skuli hafa sérstaka þýðingu við tollflokkun (samtollun) vara hvort þær komi til landsins á einu farmbréfi og sendingarnúmeri. Það standist því ekki skoðun að fjöldi farmbréfa einn og sér geti haft úrslitaþýðingu við mat á tollflokkun.

Í tollskrá beri vöruliðurinn 8705 heitið „Vélknúin ökutæki til sérstakra nota, þó ekki ökutæki aðallega hönnuð til flutnings á mönnum eða vörum (t.d. gálgabifreiðar, kranabifreiðar, slökkvibifreiðar, steypuhræribifreiðar, götuhreinsibifreiðar, úðunar-bifreiðar, verkstæðisvagnar, röntgentækjavagnar)“. Samkvæmt undirlið 8705.9019 sé um að ræða annars konar sérstök ökutæki án frekari tilgreiningar í tollskránni. Kaflar 86-96 tollskrárinnar falli undir flokk XVII tollskrárinnar. Samkvæmt athugasemd 2 við flokk XVII skuli hlutar og hlutar og fylgihlutir ekki teljast vörur í umræddum flokki þótt þær séu augsýnilega fyrir vörur í þessum flokki. Samkvæmt e-lið athugasemdar 2 séu vélar eða tæki sem falli undir tollskrárnúmerin 8401-8479 eða hlutar þeirra þar á meðal. Enn fremur sé tekið fram í f-lið athugasemdar 2 við flokkinn að rafbúnaður eða -tæki (85. kafli) teljist ekki sem vara sem falli undir XVII flokk tollskrárinnar. Kærandi byggi samkvæmt framansögðu á því að ákvörðun um hvort þær vörur sem hann flutti til landsins skuli samtollaðar í tollflokk 8705.9019 ráðist ekki af því hvort vörurnar hafi komið til landsins á einu farmbréfi líkt og niðurstaðan virðist grundvallast á í hinum kærða úrskurði. Af skýru orðalagi athugasemdar 2 við flokk XVII megi ráða að þar tilgreindir hlutar og hlutar og fylgihlutir verði ekki samtollaðir sem vara í flokki XVII þrátt fyrir að þeir séu augsýnilega fyrir vörur í flokki XVII. Samkvæmt athugasemdinni skuli hlutar og hlutar og fylgihlutir sem falli almennt undir vélar eða tæki í nr. 8401-8479 eða sem rafbúnaður- eða tæki (85. kafli tollskrárinnar) þar af leiðandi ekki teljast vörur í flokki XVII. Óumdeilt verði að teljast að mati kæranda að sá raf-, tölvu-, og myndavélabúnaður sem kærandi hafi flutt til landsins falli almennt undir tollskrárnúmer 8471.3009 annars vegar og 8525.8900 hins vegar. Telji kærandi það hljóta að leiða beint af athugasemd 2 við flokk XVII. Þá standist það ekki jafnræðisreglu 1. mgr. 11. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 að gera greinarmun á hlutum og fylgihlutum, sem nota skuli með ökutæki í 87. kafla tollskrárinnar, einvörðungu þar sem hlutarnir eða fylgihlutirnir hafi komið á einu farmbréfi með umræddri bifreið. Hvorki ákvæði laga nr. 88/2005 né reglur tollskrárinnar kveði á um að slíkan greinarmun skuli gera á milli hluta og fylgihluta.

Ennfremur verði að skoða sérstaklega að álagning 13% vörugjalds á umræddan búnað sé verulega íþyngjandi ákvörðun í garð kæranda sem þurfi að eiga sér skýra stoð í lögum. Reglurnar séu ekki svo skýrar sem lagaáskilnaðarregla skatta- og stjórnsýsluréttar geri kröfu um. Vafa að þessu leyti beri að túlka kæranda í hag. Kærandi sé lítið fyrirtæki og ekki sérfrótt í tollflokkun. Félagið hafi haft réttmætar væntingar um að innflutningurinn gengi eftir án vörugjalds. Geti ökutækið einnig flokkast undir undanþágu í vöruliðnum 8705, en þar segi „Vélknúin ökutæki til sérstakra nota, þó ekki ökutæki aðallega hönnuð til flutnings á mönnum eða vörum (t.d. gálgabifreiðar, kranabifreiðar, slökkvibifreiðar, steypuhræribifreiðar, götuhreinsibifreiðar, úðunarbifreiðar, verkstæðisvagnar, röntgen-tækjavagnar)“.

Þá sé mótmælt tilvísun tollgæslustjóra til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 197/2018, enda sé um alls ósambærileg tilvik að ræða. Fallist yfirskattanefnd á röksemdir um samtollun varanna sé verið að staðfesta þá sérkennilegu framkvæmd að allar vörur sem fluttar séu inn með bifreið skuli samtollaðar með bifreiðinni og þannig bera vörugjöld, sama hvort unnt sé að nota vörurnar sjálfstætt eða ekki. Búnaðinn í bifreiðinni sé hægt að nota sjálfstætt og taka úr bílnum og nota án tengsla við bílinn sjálfan með öðrum aflgjafa. Búnaðurinn sé því ekki nauðsynlegur fyrir bílinn og bíllinn ekki nauðsynlegur fyrir búnaðinn. Ennfremur sé mótmælt tilvísun til úrskurðar tollstjóra nr. 13/2015, en þar hafi sömuleiðis verið um húsbíl að ræða sem sé sérstakur flokkur við innflutning bifreiða, s.s. í reiknivél fyrir vörugjöld og viðurkennt að slíkar bifreiðar séu sérútbúnar. Að mati kæranda þurfi að fara fram mat á því hvort þeir hlutar og fylgihlutir sem kærandi hafi flutt inn með bifreiðinni séu einvörðungu eða aðallega hæfir til notkunar með henni.

Í ljósi eðlis raf-, tölvu- og myndavélabúnaðarins telji kærandi ótækt að fallast á sjónarmið tollgæslustjóra um að líta á búnaðinn og bifreiðina sem eina heild. Búnaðurinn og bifreiðin myndi ekki eina heild, enda sé búnaðurinn ekki endanlega fastur við bifreiðina. Búnaðurinn sé þar af leiðandi hvorki eingöngu eða aðallega hæfur til að nota með vörum sem falli undir kafla í flokki XVII. Því beri að leggja til grundvallar við tollflokkun þann vörulið sem höfði til aðalnotkunar þess hluta eða fylgihlutar. Kærandi hafi réttilega flokkað vörurnar, þ.e.a.s. hinn aðkeypta búnað, annars vegar undir 8471.3009 og hins vegar 8525.8900. Í öllu falli sé tollafgreiðsla tollyfirvalda um að samtolla fylgihluti með bifreið kæranda undir vöruliðinn 8705.9019 í tollskrá röng, þótt bifreiðin og innréttingin falli þar undir. Álagning vörugjalda á tölvu- og myndavélabúnað sé því röng. Að mati kæranda leiði athugasemdir við flokk XVII í tollskrár til þess að umræddur búnaður teljist falla utan tollflokks 8705.9019, enda engin skilyrði þess að unnt sé að túlka tollskrá á annan veg um umrædda hluti eða fylgihluti, þ.e. að samtolla vörurnar hvort sem niðurstaðan sé byggð á athugasemd 2 eða athugasemd 3 við flokk XVII. Í öllu falli verði að telja ljóst að verulegur vafi leiki á því hvort unnt sé að túlka hluti og fylgihluti á þann hátt að með því sé aðeins átt við hluti sem fluttir séu inn til landsins sjálfstætt. Með hliðjón af þeim túlkunaraðferðum sem dómstólar hafi lagt til grundvallar við íþyngjandi skattlagningu telji kærandi engin haldbær rök standa til þess að túlka orðalag athugasemda á annan veg en þann að átt sé við alla þá hluta og fylgihluti sem falli undir stafliði athugasemdarinnar óháð því hvort þeir séu fluttir inn með bifreiðinni og á einu farmbréfi.

IV.

Með bréfi, dags. 22. ágúst 2024, hefur tollgæslustjóri lagt fram umsögn um kæruna og krafist þess að hinn kærði úrskurður verði staðfestur. Þegar komi að samtollun verði vörur að vera fluttar til landsins samtímis, sem þýði að þær komi til landsins í sömu sendingu og með sama sendingarnúmeri, sbr. úrskurði ríkistollanefndar nr. 4/2000 og nr. 11/2010. Því verði sundurteknar vörur að koma á sama farmbréfi og sendingarnúmeri í farmskrá fars til að þær verði færðar sem ein heild til sama tollflokks. Í málinu liggi fyrir að ökutæki kæranda og annar búnaður í ökutækinu hafi komið á sama farmbréfi til landsins og sama sendingarnúmeri. Því hafi samtollun verið heimil.

Samkvæmt c-lið 1. mgr. 4. gr. laga nr. 29/1993, um vörugjald af ökutækjum, eldsneyti o.fl., séu vélknúin ökutæki til sérstakra nota, gálgabifreiðar, kranabifreiðar o.fl., sem ekki séu aðallega hönnuð til flutnings á mönnum eða vörum og ekki séu tilgreind annars staðar í 4. gr., að heildarþyngd yfir 5 tonn, undanþegin vörugjaldi. Ökutæki kæranda, samkvæmt innsendum tollskjölum, hafi verið yfir þrjú tonn að þyngd og falli því ekki undir þessa undanþágu. Vélknúin ökutæki til sérstakra nota, sem ekki séu aðallega hönnuð til flutnings á mönnum eða vörum og ekki séu tilgreind annars staðar í 4. gr. og séu að heildarþyngd 5 tonn eða minna, falli undir e-lið 1. mgr. 4. gr. sömu laga og beri 13% vörugjald. Við tollafgreiðslu hafi ökutæki kæranda einmitt verið flokkað í vörulið 8705, nánar tiltekið undir tollskrárnúmer 8705.9019, en í vörulið 8705 falli ökutæki sem séu sérútbúin, þ.m.t. með ýmsum búnaði til sérstakra nota. Það að ökutæki kæranda sé lýst sem sérstöku og einstöku hér á landi myndi, að mati tollyfirvalda, renna stoðum undir þá niðurstöðu að ökutækið teljist hafa verið sérútbúið og selt með öllum búnaði og því verið ein heild við innflutning þess. Vissulega séu húsbílar og ökutæki eins og það sem kærandi hafi flutt inn ólík, sbr. tilvísun embættisins til úrskurðar tollstjóra nr. 13/2015. Annars vegar sé um að ræða ökutæki til flutnings á mönnum og hins vegar ökutæki ætlað til vinnu, t.d. við lagnaskoðun. Í þessu sambandi skipti þó máli hvernig ökutæki sé samsett við innflutning og framvísað við tollafgreiðslu. Í greindum úrskurði tollstjóra hafi málsaðili talið að aðskilja bæri ökutæki og aukatæki þess, þar á meðal sólarsellu, kæliskáp, salerni, rúmdýnur og eldhúsinnréttingu, sem hafi verið uppsett í ökutækinu við innflutning en ætla megi að hafi verið unnt að nota sjálfstætt án tengsla við ökutækið. Sömu sjónarmið eigi við um ökutæki kæranda.

Þá undirstriki tollyfirvöld það sem komi fram í hinum kærða úrskurði um að til álita komi að búnaðurinn falli undir tollskrárnúmer 8708, sem hlutar og fylgihlutir fyrir vélknúin ökutæki í nr. 8701-8705, að því gefnu að búnaðurinn teljist ekki hluti af ökutækinu. Í því tilviki sem hér um ræði sé ökutæki flutt inn, sérstaklega innréttað fyrir tiltekinn búnað og með búnaðinn uppsettan í ökutækinu. Hluti af tollskjölum fyrir sendinguna hafi verið vörureikningar frá seljenda þar sem gefið hafi verið til kynna að ökutækið hefði verið keypt í því skyni að nota með búnaðinum og sérstakt gjald hafi verið greitt fyrir uppsetninguna, nefnt á ensku „van fit“. Þá hafi einnig fylgt yfirlýsing seljanda um að hann hafi keypt bifreiðina tóma, látið þriðja aðila sjá um uppsetningu í ökutækinu og seljandi svo sett upp búnaðinn í ökutækinu. Einnig hafi yfirlýsing seljanda gefið til kynna að búnaðurinn væri óaðskiljanlegur hluti af ökutækinu, en kærandi hafi nú lagt fram leiðrétta yfirlýsingu seljanda þar sem fram komi að búnaðurinn sé ekki óaðskiljanlegur hluti af ökutækinu. Það sé mat tollyfirvalda að leiðrétt yfirlýsing breyti því ekki að unnt sé að beita samtollun þar sem ökutækinu sé framvísað við innflutning sem einni heild, sérstaklega samsett og keypt frá seljanda sem ökutæki til sérstakra nota.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 22. ágúst 2024, var kæranda send umsögn tollgæslustjóra í málinu og félaginu gefinn kostur á að koma á framfæri athugasemdum af því tilefni. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

V

Kæra í máli þessu varðar kæruúrskurð tollgæslustjóra, dags. 16. febrúar 2024, um ákvörðun aðflutningsgjalda vegna innflutnings kæranda á ökutæki af gerðinni Mercedes Benz Sprinter á árinu 2023. Fram er komið að við innflutning var bifreiðin búin tölvu- og myndavélabúnaði, ætluðum til nota í starfsemi kæranda við ástandsskoðun á fráveitulögnum og/eða greiningar á fráveitukerfum sveitarfélaga. Samkvæmt úrskurði tollgæslustjóra var ökutækið og búnaðurinn talinn falla undir tollskrárnúmer 8705.9019 en af hálfu kæranda er því borið við að tollflokka eigi tölvubúnað og myndavélabúnað sérstaklega. Eigi tölvubúnaður og tengihlutir fyrir hann þannig að flokkast undir tollskrárnúmer 8471.3009 og myndavélabúnaður undir tollskrárnúmer 8525.8900. Samkvæmt fyrirliggjandi sölureikningum seljanda bifreiðarinnar og búnaðarins, dags. 14. nóvember 2023, nam kaupverð Mercedes Benz Sprinter bifreiðarinnar … evrum og kaupverð tölvu- og myndavélabúnaðarins samtals … evrum. Heildarkaupverð bifreiðarinnar og búnaðarins nam því samtals … evrum. Við tollafgreiðslu lagði tollgæslustjóri 13% vörugjald á heildarkaupverð bifreiðarinnar og búnaðarins, sbr. 2. tölul. 1. mgr. e-lið 4. gr. laga nr. 29/1993, um vörugjald af ökutækjum, eldsneyti o.fl., en tollgæslustjóri hefur vísað til þess að bifreiðinni hafi verið framvísað við innflutning sem einni heild, ökutæki til sérstakra nota, og kæmi þannig samsett frá seljanda hennar. Ljóst er að ágreiningur málsins snýr að álögðu vörugjaldi sem leiðir af tollflokkun bifreiðarinnar og búnaðarins í sama tollskrárnúmer, en kærandi ber því við að félagið hafi mátt ætla að ekkert vörugjald yrði lagt á tölvu- og myndavélabúnaðinn.

Í almennum reglum um túlkun tollskrárinnar, sem lögfest var sem viðauki við tollalög nr. 88/2005, kemur fram að við flokkun samkvæmt tollskrá skuli fyrirsagnir á flokkum, köflum og undirköflum einungis vera til leiðbeiningar. Í lagalegu tilliti skuli tollflokkun byggð á orðalagi vöruliða og athugasemdum við tilheyrandi flokka eða kafla. Í 2. mgr. 74. gr. reglugerðar nr. 1100/2006, um vörslu og tollmeðferð vöru, er vikið að skýringarriti Alþjóðatollastofnunarinnar (WCO) um tollflokkun. Þar segir: „Fyrstu sex stafirnir í átta stafa tollskrárnúmerum tollskrárinnar eru í samræmi við vöruflokkunarkerfi Alþjóða tollastofnunarinnar sem Ísland er skuldbundið til að fylgja, sbr. auglýsingu nr. 25/1987. Skýringarritum og álitum Alþjóðatollastofnunarinnar um tollflokkun er ætlað að stuðla að samræmdri túlkun á flokkunarkerfi stofnunarinnar og geta verið til leiðbeiningar um tollflokkun samkvæmt íslensku tollskránni, enda þótt þau séu ekki bindandi að landsrétti.“ Með umræddri auglýsingu nr. 25/1987, sem birt var í C-deild Stjórnartíðinda, var almenningi gert kunnugt um aðild Íslands að alþjóðlegum samningi um samræmda vörulýsingar- og vörunúmeraskrá, sem gerður var í Brussel 14. júní 1983, sbr. einnig bókun við samninginn 24. júní 1986. Samkvæmt 1. tölul. 3. gr. alþjóðasamningsins skuldbinda samningsaðilar sig til þess að haga tollskrá sinni og skýrslugerð vegna inn- og útflutningsviðskipta í samræmi við hina samræmdu skrá, en í því felst m.a. að nota alla vöruliði og undirliði samræmdu skrárinnar án viðbóta eða breytinga ásamt tilheyrandi númeraskrá, og að fylgja númeraröð samræmdu skrárinnar. Jafnframt skuldbinda aðilar sig til þess að beita hinum almennu reglum um túlkun samræmdu skrárinnar og öllum athugasemdum við flokka, kafla og undirliði skrárinnar. Samkvæmt 7. gr. samningsins skal svonefnd samskrárnefnd, sbr. nánar 6. gr. samningsins, m.a. ganga frá skýrgreiningum, flokkunarúrskurðum og öðrum ráðgefandi ritum til túlkunar á samræmdu skránni, en rit þessi þurfa að hljóta samþykki Tollasamvinnuráðsins, nú Alþjóðatollastofnunarinnar (WCO), eftir ákvæðum 8. gr. samningsins. Þess er að geta að litið hefur verið til skýringa í umræddum ritum WCO í langvarandi stjórnsýsluframkvæmd á sviði tollamála, sbr. t.d. úrskurði ríkistollanefndar nr. 2 og 8/2004, 9/2012 og 2/2013 og úrskurði yfirskattanefndar nr. 300/2015 og 67/2016.

Í 87. kafla tollskrár er fjallað um ökutæki og hluta og fylgihluti til þeirra. Undir vörulið 8705 falla „vélknúin ökutæki til sérstakra nota, þó ekki ökutæki aðallega hönnuð til flutnings á mönnum eða vörum (t.d. gálgabifreiðar, kranabifreiðar, slökkvibifreiðar, steypuhræribifreiðar, götuhreinsibifreiðar, úðunarbifreiðar, verkstæðisvagnar, röntgen-tækjavagnar)“. Svo sem fram er komið er það viðhorf kæranda að Mercedes Benz Sprinter bifreiðina skuli tollflokka í tollskrárnúmer 8705.9019 en tölvubúnaðinn í 8471.3009 og myndavélabúnaðinn í 8525.8900. Í þessu sambandi skal þess getið að í vörulið 8471 í tollskránni er fjallað um „Sjálfvirkar gagnavinnsluvélar og einingar til þeirra; lesarar fyrir segulletur eða ritletur, vélar til að umskrá gögn á gagnamiðla á táknmáli og vélar til að vinna úr slíkum gögnum, ót.a.“ og í vörulið 8525 um „Senditæki fyrir útvarpssendingar eða sjónvarp, einnig með móttökubúnaði eða hljóðupptöku- eða hljóðflutningsbúnaði; sjónvarpsmyndavélar, stafrænar myndavélar og myndbandstökuvélar“. Samkvæmt framansögðu verður að telja að komið geti til þess að sá búnaður sem um ræðir í málinu geti einn og sér fallið undir greind tollskrárnúmer, svo sem kærandi ber við.

Í athugasemdum við flokk XVII (Ökutæki, loftför, fljótandi för og hliðstæð flutningatæki) í tollskránni kemur fram í athugasemd 2 að „sem hlutar og hlutar og fylgihlutir [teljist] ekki neðangreindar vörur, þótt þær séu augsýnilega fyrir vörur í þessum flokki“, en í e-lið við athugasemd þessa eru tilgreind „Vélar eða tæki í nr. 8401-8479, eða hlutar til þeirra, þó ekki vatnskassar til vara í þessum flokki. Vörur í nr. 8481 eða 8482 eða vörur í nr. 8483, enda séu þær óaðskiljanlegur hluti vélar eða hreyfils“ og í f-lið „Rafbúnaður eða -tæki (85. kafli)“. Samkvæmt framansögðu verður að ætla að sá myndavéla- og tölvubúnaður sem kærandi flutti inn með umræddri sendibifreið teljist til þeirra vöruliða í tollskrá sem kærandi telur og sérstaklega er tilgreint í athugasemd við flokk XVII að geti ekki talist vera hluti eða hluti og fylgihlutir ökutækis eins og þess sem um ræðir í málinu. Gildir þá einu þótt búnaðurinn hafi komið til landsins á einu farmbréfi með ökutækinu og verið uppsettur í því. Vegna tilvísunar tollgæslustjóra til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 197/2018 skal tekið fram að í því máli var deilt um innréttingar og fylgihluti húsbíls sem ekki eru tilgreindir sérstaklega í athugasemdum við flokk XVII í tollskrá að geti ekki talist til hluta eða hluta og fylgihluta ökutækis. Eru atvik í því máli ósambærileg atvikum í máli kæranda. Þá verður ekki talið að fótur sé fyrir því að flokka umræddan búnað undir vörulið 8708 í tollskrá, svo sem gefið er í skyn af hálfu tollgæslustjóra, enda verður ekki annað séð en að til þess vöruliðs teljist einkum hlutar og fylgihlutir sem eru veigamikill þáttur í gerð hvers ökutækis og nauðsynlegir fyrir gangfærni þeirra, s.s. hemlabúnaður, gírkassi, driföxlar o.s.frv. Er krafa kæranda um tollflokkun því tekin til greina. Samkvæmt 18. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, ber undir stjórnvald að framkvæma gjaldabreytingar sem stafa af úrskurði yfirskattanefndar. Er tollgæslustjóra því falið að annast um gjaldabreytingu samkvæmt úrskurði þessum.

Af hálfu kæranda er gerð krafa um að félaginu verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum. Í ákvæði þessu kemur fram að falli úrskurður yfirskattanefndar skattaðila í hag, að hluta eða öllu leyti, geti yfirskattanefnd úrskurðað greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði, að hluta eða öllu leyti, enda hafi skattaðili haft uppi slíka kröfu við meðferð málsins, um sé að ræða kostnað sem eðlilegt var að hann stofnaði til vegna meðferðar málsins og ósanngjarnt væri að hann bæri þann kostnað sjálfur. Af hálfu kæranda hafa engin gögn verið lögð fram um útlagðan kostnað félagsins vegna meðferðar málsins þrátt fyrir ábendingu þar að lútandi í bréfi yfirskattanefndar, dags. 8. júlí 2024, þar sem móttaka kærunnar var staðfest. Með vísan til framanritaðs, sbr. og starfsreglur yfirskattanefndar um ákvörðun málskostnaðar frá 21. nóvember 2014, sem birtar eru á vef nefndarinnar, er málskostnaðarkröfu kæranda hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Hinni kærðu ákvörðun tollgæslustjóra er hnekkt. Málskostnaðarkröfu kæranda er hafnað.