Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2025, fimmtudaginn 20. febrúar, er tekið fyrir mál nr. 97/2024; kæra A, Cayman-eyjum, dags. 24. júní 2024, vegna bindandi álits ríkisskattstjóra. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 24. júní 2024, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar bindandi áliti ríkisskattstjóra sem embættið lét uppi hinn 27. mars 2024 samkvæmt lögum nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum, sbr. kæruheimild í 5. gr. þeirra laga. Af hálfu kæranda er þess aðallega krafist að niðurstöðu bindandi álits ríkisskattstjóra verði breytt á þann veg að kærandi verði ekki talinn hafa stofnað til fastrar starfsstöðvar hér á landi og að staðfest verði að „höfuðsjóðurinn, A, verði ekki talinn mynda fasta starfsstöð hér“, eins og segir í kærunni. Til vara er gerð sú krafa í kærunni að bindandi álit ríkisskattstjóra verði ógilt.

II.

Helstu málavextir eru þeir að með bréfi, dags. 22. desember 2023, fór kærandi fram á að ríkisskattstjóri léti uppi bindandi álit á grundvelli laga nr. 91/1998. Í beiðninni kom fram að kærandi væri fjárfestingasjóður með aðsetur á Cayman-eyjum í Karabíska hafinu og væri undir stjórn K. Af hálfu K væri ráðgert að framselja, beint eða óbeint, hluta fjárfestingarstjórnunarstarfa sinna vegna kæranda og eftir atvikum sjóðseininga til óháðs undirrekstrarfélags (e. sub-manager), þ.e. C Ltd. sem ráðgert væri að stofna. Af hálfu þess félags væri síðan ráðgert, „í gegnum dóttur- eða hlutdeildarfélög“, að stofna félag á Íslandi sem myndi ráða íslenskan ríkisborgara, B, sem eignasafnsstjóra (e. Portfolio Manager). Leitað væri bindandi álits ríkisskattstjóra til að fá staðfest að ekki bæri að líta svo á að sjóðurinn og dótturfélög hans hefðu fasta starfsstöð á Íslandi vegna þeirrar starfsemi sem sjóðsstjórinn á Íslandi tæki að sér.

Í beiðni kæranda um bindandi álit var gerð nánari grein fyrir starfsemi og umsvifum K víðs vegar um heiminn og sjóðum á vegum félagsins, þ.e. höfuðsjóðnum sem væri sameignarfélag með takmarkaða ábyrgð, skráð á Cayman-eyjum, og sjóðseiningum (e. fund entities) sem væru í beinni eða óbeinni eigu höfuðsjóðsins og skráðar á ýmsum stöðum. Þá var gerð grein fyrir regluverki um ábyrgðaraðila sjóðanna sem skráðir væru hjá bandaríska fjármálaeftirlitinu (US Securities and Exchange Commission). Höfuðsjóðurinn félli undir lög um verðbréfasjóði á Cayman-eyjum og væri undir margvíslegum kröfum vegna þess, svo sem nánar var rakið. Undirsjóðsstjórinn, þ.e. C, væri félag sem væri stofnað á Jersey í Ermarsundi og skattskylt þar og væri félagið óháð sjóðsstjóranum. Myndi félagið veita eignastýringarþjónustu vegna hluta af fjármunum höfuðsjóðsins og/eða sjóðseininga en jafnframt selja öðrum og ótengdum aðilum þjónustu víða um heim. Var gerð nánari grein fyrir áformaðri þjónustu C og kom fram að félagið hefði heimildir til að taka ákvarðanir um viðskipti þar sem fjármunir höfuðsjóðsins væru til ráðstöfunar, en ekki þó án allra takmarkana. Íslenska félagið, sem ekki hefði þó enn verið stofnað, myndi taka að sér með samningi að veita eignastýringarþjónustu og skylda þjónustu til hagsbóta fyrir höfuðsjóðinn og einstakar sjóðseiningar og myndi B bera ábyrgð á daglegri starfsemi félagsins.

Í beiðni kæranda kom fram að litið væri svo á að höfuðsjóðurinn og sjóðseiningar myndu ekki mynda fasta starfsstöð hér á landi vegna starfsemi íslenska félagsins, sbr. 3. gr. a laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og reglugerð nr. 1165/2016, um fasta starfsstöð. Í þessu sambandi var fjallað um laga- og regluverk um fasta starfsstöð og heimfærslu atvika í tilviki kæranda. Þá kom fram í beiðni kæranda „samanburðargreining á viðeigandi ákvörðunum skattyfirvalda í öðrum ríkjum“, þ.e. í Danmörku, Bretlandi, Bandaríkjunum, Frakklandi og Spáni. Var þess farið á leit í beiðninni að ríkisskattstjóri staðfesti „að hvorki höfuðsjóðurinn né sjóðseiningarnar stofni til fastrar starfsstöðvar hér á landi vegna þeirrar starfsemi er fram mun fara í hinu íslenska félagi og felst í störfum eignasafnsstjórans“, eins og þar sagði.

III.

Hinn 27. mars 2024 lét ríkisskattstjóri upp álit á grundvelli laga nr. 91/1998. Í álitinu reifaði ríkisskattstjóri fyrirhugaðar ráðstafanir kæranda eins og þeim væri lýst í álitsbeiðni og tiltók álitaefni sem lögð væru fyrir embættið. Kom fram að hin umspurðu álitaefni vörðuðu ekki einungis kæranda, sem væri álitsbeiðandi, heldur væri þeim einnig ætlað að hafa bindandi áhrif gagnvart ótilgreindum undirsjóðum kæranda. Teldi ríkisskattstjóri því ekki lagalegar forsendur til þess að láta í té álit varðandi þá sjóði og væri þeim þætti álitsbeiðninnar því vísað frá, sbr. 2. mgr. 3. gr. laga nr. 91/1998. Þá kom fram að álitsbeiðni kæranda væri lögð fram í kjölfar bindandi álits ríkisskattstjóra nr. 1/2023 vegna fyrri beiðni sama aðila, en niðurstaða þess álits hefði verið sú að álitsbeiðandi myndi teljast hafa fasta starfsstöð hér á landi yrði af fyrirhuguðum ráðstöfunum. Samkvæmt ákvörðun ríkisskattstjóra 19. október 2023 væri umrætt bindandi álit fallið úr gildi þar sem ráðist hefði verið í hluta af þeim ráðstöfunum sem ráðgerðar hefðu verið samkvæmt beiðninni. Ákveðnir þættir sviðsmyndarinnar hefðu tekið breytingum frá upphaflegri álitsbeiðni og álitamálum henni tengdri verið skipt upp í tvær álitsbeiðnir. Væri því óhjákvæmilegt að horfa heildstætt á álitsbeiðnirnar við vinnslu hvors álits fyrir sig.

Ríkisskattstjóri fjallaði í bindandi áliti sínu með almennum hætti um hugtakið „föst starfsstöð“ í 4. tölul. 3. gr., sbr. 3. gr. a laga nr. 90/2003, sbr. og 3. gr. reglugerðar nr. 1165/2016. Tók ríkisskattstjóri fram að samkvæmt síðastnefndu reglugerðarákvæði væri gerð krafa um ákveðna fasta staðsetningu starfsemi og varanleika starfseminnar til þess að komið gæti til fastrar starfsstöðvar. Þá væri gerð krafa um að starfsemin færi fram út frá föstu atvinnustöðinni, en í því fælist að meginstefnu til að starfsmenn eða verktakar á vegum fyrirtækis starfræktu starfsemi eða gerðu fyrirtæki kleift að reka starfsemi út frá aðstöðu þess. Með vísan til þessa yrði ekki ráðið að föst starfsstöð höfuðsjóðsins myndaðist á grundvelli þess að starfsemi sjóðsins færi fram út frá atvinnustöð hins íslenska aðila. Að svo búnu vék ríkisskattstjóri að svonefndri umboðsmannareglu í 5. mgr. 3. gr. a laga nr. 90/2003, sbr. 6. gr. reglugerðar nr. 1165/2016. Reifaði ríkisskattstjóri greind ákvæði nánar og gat þess að sambærileg mál hefðu verið til umfjöllunar erlendis, þ.e. álitamál um hvort fjárfestingarsjóðir teldust hafa fasta starfsstöð vegna starfsemi ábyrgðaraðila þeirra, rekstraraðila eða eignasafnsstjóra með því að slíkur aðili yrði talinn háður umboðsaðili í skilningi reglna um fasta atvinnustöð. Væri m.a. um þetta fjallað í álitsbeiðni kæranda og breytingar á dönskum lögum af því tilefni sem gerðar hefðu verið með lögum nr. 725/2018. Sú breyting fæli í sér að erlendir fjárfestar teldust ekki hafa stofnað til fastrar starfsstöðvar í Danmörku svo fremi sem starfsemin væri fólgin í „passívum“ fjárfestingum, þ.e. ekki „trading“, enda væru önnur skilyrði jafnframt uppfyllt, sbr. bindandi álit skattyfirvalda í Danmörku nr. SKM2018.469.SR sem vísað væri til í beiðni kæranda. Á Íslandi hefðu ekki verið lögtekin sérstök ákvæði til að minnka líkur á því að föst starfsstöð myndaðist við slíkar aðstæður.

Ríkisskattstjóri rakti upplýsingar í álitsbeiðni kæranda um fyrirhuguð verkefni hins íslenska félags sem ráðgert væri að stofna. Ljóst væri samkvæmt því að rúmt svigrúm yrði til ákvarðanatöku og ráðstöfun fjármuna kæranda honum til hagsbóta með bindandi hætti og með heimild til að ljúka samningum án þess að gerðar væru efnislegar breytingar á þeim, sbr. 2. málsl. 5. mgr. 3. gr. a laga nr. 90/2003. Því yrði ekki annað ráðið en að tilgreind atvik féllu undir ákvæðið að þessu leyti. Kærandi væri fjárfestingarsjóður og því væri ljóst að fyrirhuguð starfsemi íslenska félagsins væri meginþáttur í kjarnastarfsemi kæranda. Gæti starfsemin því ekki talist til undirbúnings- eða aðstoðarstarfsemi, enda væri ekki byggt á því í beiðninni. Yrði að telja að niðurstaða málsins ylti að verulegu leyti á því hvort fallast mætti á með kæranda að íslenska félagið myndi ekki teljast vera háður umboðsaðili. Við mat þess yrði að líta heildstætt til málsatvika.

Í álitinu rakti ríkisskattstjóri niðurstöðu hins fyrra bindandi álits vegna kæranda frá 9. júní 2023 og gat þess að í álitsbeiðni sem nú lægi fyrir hefðu verið gerðar þær breytingar frá fyrri beiðni að nú væri fyrirhugað að félagi innan nýstofnaðrar samstæðu undir merkjum C yrði falið að stofna félag á Íslandi og umboð íslenska félagsins til eignastýringar nú byggja á samningum við undirsjóðsstjórann, þ.e. C, í stað sjóðsstjórans sjálfs eins og í fyrri beiðni. Ekki væri því um að ræða framsal sjóðsstjórans á hluta af umboði sínu til hins íslenska félags beint heldur til undirsjóðsstjóra sem síðan framseldi hluta af umboði sínu áfram til íslenska félagsins vegna samkomulags um þjónustu þess við sjóðsstjóra. Þrátt fyrir þetta kæmi þó fram að íslenska félagið en ekki undirsjóðsstjóri myndi bera ábyrgð gagnvart kæranda á grundvelli árangurs af vinnu. Ekki yrði ráðið að fyrirhuguð starfsemi íslenska félagsins hefði tekið breytingum frá fyrri beiðni og þannig m.a. ekki annað ráðið en að viðskiptin yrðu eftir sem áður bókfærð beint á reikninga kæranda og sjóðseininga, svo sem áður hafi verið ráðgert. Þá yrði ekki annað ráðið en að eignasafnsstjóri (B) myndi sinna sömu eða sambærilegum störfum fyrir íslenska félagið og hann gerði nú hjá öðru félagi innan samstæðu K.

Þess var getið í bindandi áliti ríkisskattstjóra að tilvist undirsjóðsstjóra í líkaninu byggði í verulegum mæli á umsýslu og stýringu á fjármunum kæranda hvort heldur væri á eigin vegum eða af öðru félagi innan samstæðunnar, þar með talið íslenska félaginu. Á sama hátt hverfðist tilvist íslenska félagsins í ríkum mæli um umsýslu með fjármunum kæranda. Þá væri takmörkuð grein gerð í álitsbeiðninni fyrir ráðgerðri þjónustu vegna ótengdra aðila og m.a. um hvaða ótengdu sjóði væri þar að ræða aðra en sjóði C. Með vísan til þessa og hvernig breyttri sviðsmynd væri stillt upp með nýjum millilið væri vandséð að ekki væri um að tefla náin tengsl milli aðila. Fjölmörg atriði styddu þá ályktun, svo sem ákvörðun þóknunar undirsjóðsstjóra á armslengdargrunni og tengsl stofnanda við sjóðsstjóra vegna starfa fyrir samstæðu K sem væri endanlegur stjórnandi og raunverulegur eigandi sjóðsstjórans og beinna og óbeinna dótturfélaga hans auk þess sem ábyrgðaraðili kæranda væri undir endanlegri stjórn hans. Öll umgjörð og yfirráð um fjárstýringu á fjármunum höfuðsjóðsins virtist þannig eftir sem áður vera í höndum sjóðsstjórans. Ríkisskattstjóri vísaði í þessu sambandi til umfjöllunar um stofnun C í grein sem birtist á árinu 2024 í erlendu tímariti. Að öllu framagreindu virtu yrði litið svo á að kærandi myndi sem fyrirtæki samkvæmt 2. tölul. 2. gr. reglugerðar nr. 1165/2016 teljast hafa stofnað til fastrar starfsstöðvar hér á landi, sbr. 2. málsl. 5. mgr. 3. gr. a laga nr. 90/2003, sbr. 2. málsl. 2. mgr. 6. gr. fyrrnefndrar reglugerðar. Væri því niðurstaða ríkisskattstjóra sú að fyrirhuguð starfsemi íslenska aðilans leiddi til þess að álitsbeiðandi teldist hafa stofnað til fastrar starfsstöðvar hér á landi.

IV.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð kæranda í kæru til yfirskattanefndar. Í kærunni er vikið að gangi málsins og gerð grein fyrir regluumhverfi sérhæfðra sjóða, sbr. lög nr. 45/2020, um sérhæfða sjóði, sem byggi á tilskipun nr. 2011/61/ESB frá árinu 2011. Kemur fram að rétt sé að hafa hliðsjón af þeirri löggjöf við mat á skattalegri stöðu þótt kærandi falli utan gildissviðs tilskipunarinnar sem höfuðsjóður. Þá er gerð grein fyrir tilurð ákvæðis um fasta starfsstöð í 3. gr. a laga nr. 90/2003, sbr. lög nr. 112/2016, og bent á að helsta ástæða að baki upptöku ákvæðisins hafi verið sú að bregðast við niðurstöðu nokkurra óbirtra bindandi álita vegna umsvifa gagnavera. Talið hafi verið nauðsynlegt að skerpa á því að umráð erlends fyrirtækis yfir netþjónum og tengdum tölvubúnaði hér á landi vegna starfsemi erlendis teldust ekki til fastrar starfsstöðvar. Með 6. gr. reglugerðar nr. 1165/2016 hafi verið tekin upp skilgreining á hugtakinu milligönguaðili í 5. mgr. 3. gr. a laga nr. 90/2003 og vísað til ákveðinna viðmiða í því efni. Ljóst sé hins vegar að frekari skilyrði sem sett séu í reglugerð nr. 1165/2016 falli ekki að vilja löggjafans og geti ekki talist til nánari framkvæmdaratriða. Skattskylda verði ekki útvíkkuð með reglugerðarákvæði sem ekki eigi sér viðhlítandi lagastoð, sbr. 40. og 77. gr. stjórnarskrár nr. 33/1944. Takmörk séu fyrir því að hvaða marki íslensk lög verði túlkuð til samræmis við þjóðréttarsamninga. Ráða megi að ákvæði 6. gr. reglugerðarinnar taki mið af 6. mgr. 5. gr. í samningsfyrirmynd Efnahags- og framfarastofnunarinnar (OECD) að tvísköttunarsamningum eftir breytingar á henni á árinu 2017 í kjölfar svonefnds BEPS átaks. Sérstaklega sé tekið fram í athugasemd vegna þeirra breytinga á samningslíkaninu að þær gildi aðeins til framtíðar og skuli ekki nota við skýringu á eldri tvísköttunarsamningum. Túlkun hugtaksins föst starfsstöð erlendis, t.d. í Danmörku, renni stoðum undir þetta, sbr. umfjöllun fræðimannsins Peter Koerver Schmidt í Nordic Tax Journal 2019 („Permanent Establishment for Investors in Private Equity Funds“) þar sem fjallað sé um starfsemi sjóða með tilliti til þess hvenær þeir teljist mynda fasta starfsstöð. Einnig megi vísa til skýrslu starfshóps framkvæmdastjóra ESB um slíka sjóði þar sem vikið sé sérstaklega að starfsemi fjárfestingasjóða. Hér á landi sé vandinn hins vegar sá að skattyfirvöld séu jafnan treg að láta í té skýrar leiðbeiningar og bindandi álit og þegar það sé þó gert séu niðurstöður yfirleitt neikvæðar fyrir skattaðila.

Þá er í kærunni vikið nánar að forsendum hins kærða bindandi álits. Kemur fram að grundvallarforsenda ríkisskattstjóra sé sú að náin tengsl séu milli hins íslenska félags og höfuðsjóðsins sem byggi á reglugerðarákvæði sem ekki eigi sér fullnægjandi stoð í lögum, sbr. hér að framan. Löggjafinn hafi kosið að lögfesta ekki ákvæði þessa efnis þrátt fyrir ábendingar og tilmæli við meðferð frumvarps til laga nr. 112/2016. Þá sé álitið að miklu leyti órökstutt varðandi meint náin tengsl aðila. Virðist ríkisskattstjóri ganga svo langt að telja íslenska félagið starfa í umboði rekstraraðilans þrátt fyrir að ekkert formlegt og beint samningssamband sé milli þeirra. Litið sé því svo á að einhvers konar umboð sé til staðar milli kæranda og íslenska félagsins án þess að afstaða sé tekin til þess hvort þá sé um háðan eða óháðan umboðsmann að ræða. Ekkert heildstætt mat á því hvort um yfirráð sé að tefla komi fram í álitinu. Í álitsbeiðni komi skýrt fram að íslenska félagið muni ekki starfa eftir nákvæmum leiðbeiningum eða vera háð ítarlegu eftirliti af hálfu kæranda, sbr. til hliðsjónar athugasemdir við samningslíkan OECD í 104.-106. mgr. Ekki sé hægt að draga þá ályktun að aðilar séu tengdir þótt þeir hafi svipaða uppbyggingu, svo sem við á um ýmsa sjóði og sjóðasamstæður. Líkindi í uppsetningu sjóða eða fjárfestingastefnu þeirra hafi því ekkert með yfirráð að gera. Þá sé í áliti ríkisskattstjóra dregin ályktun af því að tvær beiðnir um bindandi álit hafi borist þar sem leitað sé sömu niðurstöðu. Sú ályktun sé óforsvaranleg, enda sé um að ræða breytta sviðsmynd með því að undirrekstraraðili C og íslenska félagið séu ekki tengdir rekstraraðila samstæðu K.

Umfang umsýslu með fjármuni sé þáttur sem ekki skipti máli nema aðilar teljist hafa náin tengsl í fyrrgreindum skilningi, en ekki hafi verið sýnt fram á það. Þá sé alrangt að sú staðreynd, að greiðslur fyrir veitta þjónustu muni byggjast á armslengdargrundvelli, sé vísbending um náin tengsl. Þvert á móti sé um að ræða eðlilega verðlagningu í skiptum ótengdra aðila. Þá geti fyrrverandi starfstengsl eignasafnsstjóra við samstæðu K ekki leitt til náinna tengsla, enda sé ekki um að ræða atriði sem tiltekið sé í skýringum við samningsfyrirmynd OECD. Alkunna sé að starfsmenn hverfi til nýrra starfa með stuðningi frá fyrri vinnuveitanda sem byggi á góðum samskiptum og trausti. Þá sé ekkert að finna í fréttaskrifum, sem ríkisskattstjóri vísi til, sem bendi til yfirráða samstæðunnar yfir íslenska félaginu sem ráðgert sé að stofna. Ályktanir ríkisskattstjóra um náin tengsl séu þannig byggðar á ólögmætum og ómálefnalegum sjónarmiðum og ekki studdar gögnum málsins, enda verði ekki séð að íslenska félagið lúti yfirráðum kæranda eða að íslenska félagið og álitsbeiðandi lúti yfirráðum sama aðila. Íslenska félagið muni vissulega bera ábyrgð á vinnu sinni og þjónustu gagnvart kúnnanum, þ.e. kæranda, en í skýringum við OECD-módelið sé beinlínis gert ráð fyrir því í tilviki óháðs aðila. Það sem ráði úrslitum séu hins vegar veruleg yfirráð að því er varðar framkvæmd verks.

Í kærunni er tekið fram að jafnvel þótt litið yrði svo á að um náin tengsl aðila sé að ræða séu skilyrði reglugerðarákvæðisins um að milligönguaðili komi einvörðungu eða nær einvörðungu fram fyrir hönd fyrirtækis sem hann hafi náin tengsl við ekki uppfyllt, enda komi fram í álitsbeiðni að íslenska félaginu muni verða heimilt að veita undirrekstraraðila þjónustu til hagsbóta fyrir aðra ótengda sjóði. Við upphaf rekstrar liggi og sjaldnast fyrir hverjir verði viðskiptavinir hlutaðeigandi. Ríkisskattstjóri líti hins vegar svo á að þekking og færni viðkomandi starfsmanns, þ.e. B, muni þýða víðtækt svigrúm við ákvarðanatöku og ráðstöfun fjármuna kæranda með bindandi hætti. Sú afstaða embættisins sé ekki í samræmi við athugasemdir við 5. gr. OECD-módelsins þar sem fram komi að sérstök færni og þekking tiltekins aðila til ákvarðanatöku bendi til óhæðis í starfi. Auk þess sé skýrlega áréttað í álitsbeiðni að hvorki íslenska félagið né B muni hafa heimild til að takast á hendur skuldbindingar fyrir hönd eða í nafni höfuðsjóðsins, opna reikninga eða undirrita samninga fyrir hans hönd. Íslenska félagið muni aðeins veita eignastýringaþjónustu og tengda þjónustu á grundvelli samnings við undirrekstraraðila. Sé skilyrðum 3. gr. a laga nr. 90/2003 því ekki fullnægt til að telja hið íslenska félag vera háðan umboðsmann kæranda.

Um varakröfu kæranda kemur fram í kærunni að ríkisskattstjóra hljóti að hafa borið að veita kæranda andmælarétt vegna tilvísunar sinnar til fréttaskrifa í hinu kærða bindandi áliti. Óskráðar reglur stjórnsýsluréttar gildi um bindandi álit ríkisskattstjóra og um sé að ræða gögn sem kæranda hafi verið ókunnug. Vísist í þessu efni til 2. mgr. 2. gr. laga nr. 91/1998. Sé því til vara krafist ógildingar á áliti ríkisskattstjóra.

V.

Með bréfi, dags. 8. ágúst 2024, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu og krafist þess að hið kærða bindandi álit verði staðfest með vísan til forsendna.

Í umsögn ríkisskattstjóra er m.a. vikið að breytingum á 5. gr. samningsfyrirmyndar OECD sem gerðar hafi verið á árinu 2017 og sjónarmiðum kæranda þar að lútandi. Kemur fram að með breytingunum hafi skilgreining á háðum umboðsaðila verið rýmkuð og sjónum beint sérstaklega að tengdum aðila við ákvörðun fastrar starfsstöðvar. Ekki verði séð að ætlun löggjafans við lögtöku 3. gr. a laga nr. 90/2003 með lögum nr. 112/2016 hafi verið sú að draga úr vægi samningsfyrirmyndar OECD, enda sé byggt á henni í aðalatriðum. Sé því nærtækast að leita samanburðarskýringar innan lagagreinarinnar sjálfrar og módelsins væri ekki til að dreifa reglugerðarákvæðum, en reglugerð nr. 1165/2016 hafi verið sett síðar með stoð í 7. mgr. 3. gr. a laga nr. 90/2003. Ákvæði 6. gr. reglugerðarinnar um umboðsmann feli í sér leiðbeiningu um til hvaða sjónarmiða skuli líta við ákvörðun á hæði aðila og taki ákvæðið mið af samningslíkaninu og athugasemdum við það. Verði því ekki fallist á það með kæranda að reglugerðarákvæðið hafi ekki lagastoð. Hafa verði og í huga að við smíði ákvæðisins og afgreiðslu þess á þingi hafi legið fyrir upplýsingar um væntanlegar breytingar á samningslíkaninu. Í þessu sambandi þurfi einnig að hafa í huga ákvæði 4. mgr. 3. gr. a laga nr. 90/2003 um samþætta starfsemi fleiri en einnar atvinnustöðvar, sbr. ummæli í nefndaráliti efnahags- og viðskiptanefndar Alþingis þar sem skýrt komi fram að tilgangur þess ákvæðis sé að koma í veg fyrir misnotkun á undanþágu 3. mgr. lagagreinarinnar. Hljóti sambærileg sjónarmið að eiga við um mat á tengslum aðila samkvæmt umboðsmannareglu, sbr. innra samræmi innan lagagreinar.

Í umsögninni er síðan vikið að tilvísun kæranda til fræðigreinar eftir Peter Koerver Schmidt í kæru og tekið fram að ályktun kæranda af skrifum Peters feli í sér mikla einföldun á þeim skrifum, svo sem nánar er lýst. Þá kemur fram, vegna athugasemda í kæru um þá áherslu sem ríkisskattstjóri hafi lagt á þekkingu og færni eignasafnsstjóra, að forsenda þess að umboðsmannareglan komi til skoðunar sé sú að milligönguaðili hafi heimild til að gera samninga fyrir hönd fyrirtækis eða gegni að jafnaði lykilhlutverki við samningsgerð. Eðli máls samkvæmt verði að gera ráð fyrir því að sá aðili sem sinni slíku starfi hafi þekkingu til þess. Vegna varakröfu kæranda er í umsögninni vísað til þess að almenn gagnaöflun í tilefni af beiðni um bindandi álit sé ekki þeirri takmörkun háð að ekki sé unnt að vísa til annarra gagna en þeirra sem álitsbeiðandi kjósi að láta í té. Þá hafi upplýsingar í blaðagrein sem um ræðir engu breytt um forsendur álitsins.

Með bréfi, dags. 27. ágúst 2024, hefur kærandi komið á framfæri athugasemdum í tilefni af umsögn ríkisskattstjóra. Í bréfinu er áréttað að af hálfu fjármálaráðuneytisins hafi verið lagðar fram breytingartillögur á frumvarpi til laga nr. 112/2016 við meðferð þess á Alþingi sem tekið hafi mið af breytingum á samningslíkani OECD á árinu 2017. Allt að einu hafi þær tillögur ekki verið teknar til greina. Löggjafinn hafi því tekið afstöðu til þeirra breytinga og valið hvað bæri að lögfesta. Af öllum gögnum sé ljóst að ákvæði 2. mgr. 6. gr. reglugerðar nr. 1165/2016 sé samsvarandi 6. mgr. 5. gr. samningsfyrirmyndarinnar eftir breytingu á henni á árinu 2017 og geti ekki talist nánari túlkun á 5. mgr. fyrirmyndarinnar. Í reglugerðarákvæðinu séu sett frekari íþyngjandi skilyrði fyrir því að erlendur aðili teljist ekki hafa stofnað til fastrar starfsstöðvar hér á landi. Sé því ítrekað að reglugerðarákvæðið skorti lagastoð. Að öðru leyti eru áður fram komin sjónarmið kæranda áréttuð í bréfinu, m.a. þess efnis að sérstök færni og þekking starfsmanns íslenska félagsins bendi til þess að félagið sé óháður milligönguaðili. Í niðurlagi bréfsins kemur fram að upplýsingar úr blaðagrein hafi verið taldar renna stoðum undir niðurstöðu ríkisskattstjóra í áliti hans og því augljóst að borið hafi að gefa kæranda kost á að koma á framfæri sjónarmiðum sínum þar að lútandi, sbr. varakröfu.

Með tölvupósti til yfirskattanefndar 13. janúar 2025 greindi kærandi frá því að af hálfu félagsins væri fallið frá kröfu um greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði sem fram kom í kæru til yfirskattanefndar, dags. 24. júní 2024.

VI.

1. Kæra í máli þessu varðar bindandi álit ríkisskattstjóra samkvæmt lögum nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum, sem embættið lét uppi 27. mars 2024 í tilefni af beiðni kæranda, dags. 22. desember 2023. Í álitsbeiðni þessari kom fram að kærandi væri fjárfestingasjóður í formi félags með takmarkaða ábyrgð sem stofnað hefði verið á Cayman-eyjum í Karabíska hafinu. Kærandi væri undir stjórn K og tengdra félaga sem hefðu með höndum starfsemi við fjárfestingar um víða veröld og væru með aðsetur í Delaware í Bandaríkjunum. Af hálfu K væri ráðgert að framselja hluta fjárfestingarstarfa vegna kæranda og eftir atvikum dótturfélaga kæranda (sjóðseininga) til nýstofnaðs félags á eynni Jersey í Ermarsundi, þ.e. C Ltd. Var tekið fram að C hefði verið stofnað af T á árinu 2023 og væri ótengt K að öðru leyti en því að veita K og öðrum félögum innan hópsins þjónustu á grundvelli eignastýringarsamnings eða svipaðs fyrirkomulags. Af hálfu C væri áformað að stofna félag á Íslandi sem myndi veita K þjónustu við eignastýringu á grundvelli samnings við C. Var þess getið í beiðninni að þjónusta hins íslenska félags yrði undanþegin gildissviði laga nr. 115/2021, um markaði fyrir fjármálagerninga, samkvæmt 2. tölul. 1. mgr. 2. gr. þeirra laga sem varðar aðila sem veita aðeins móðurfélögum sínum, dótturfélögum eða öðrum dótturfélögum móðurfélaga sinna fjárfestingarþjónustu. Íslenska félagið myndi ráða til starfa íslenskan ríkisborgara, B, sem eignasafnsstjóra og myndi B bera ábyrgð á daglegri starfsemi félagsins. Var óskað álits ríkisskattstjóra á því hvort fyrirhuguð starfsemi hins íslenska félags hér á landi, eins og henni var nánar lýst í beiðninni, hefði í för með sér að kærandi og dótturfélög (sjóðseiningar) teldust hafa fasta starfsstöð hér á landi í skilningi 3. gr. a laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Í beiðninni voru færð rök fyrir þeirri afstöðu kæranda að ekki bæri að líta svo á að um fasta starfsstöð væri að ræða vegna starfseminnar. Um rekstraraðila kæranda, þ.e. K, kemur nánar fram í kæru til yfirskattanefndar að hann falli ekki undir lög nr. 45/2020, um rekstraraðila sérhæfðra sjóða, þar sem K sé skráð í Bandaríkjunum, en starfsemi kæranda og K verði þó lögð að jöfnu við starfsemi sem fjallað sé um í þeim lögum.

Í gögnum málsins kemur fram að undanfari að beiðni kæranda um bindandi álit sé bindandi álit ríkisskattstjóra nr. 1/2023, sem embættið lét uppi 9. júní 2023, í tilefni af beiðni kæranda, dags. 26. janúar 2023. Í bindandi áliti ríkisskattstjóra í máli þessu er m.a. rakið að hin fyrri beiðni hafi lotið að áþekkum ráðstöfunum, þ.e. fyrirhugaðri stofnun félags á Íslandi til að annast um hluta fjárfestingarstarfsemi kæranda í þágu K. Komst ríkisskattstjóri að þeirri niðurstöðu í álitinu að starfsemi íslenska félagsins myndi leiða til þess að kærandi teldist hafa stofnað til fastrar starfsstöðvar á Íslandi. Af hálfu kæranda var farið fram á endurupptöku þess máls með bréfi til ríkisskattstjóra, dags. 28. ágúst 2023. Með bréfi til kæranda, 19. október 2023, greindi ríkisskattstjóri frá því að með því að ráðist hefði verið í þær ráðstafanir sem beiðni kæranda um bindandi álit laut að með stofnun íslensks einkahlutafélags … 2023 teldist beiðnin sjálfkrafa niður fallin, sbr. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 91/1998, sem og bindandi álit ríkisskattstjóra nr. 1/2023. Væru því engar forsendur til að taka endurupptökubeiðni kæranda til afgreiðslu. Í hinu kærða bindandi áliti kemur fram að samkvæmt beiðni kæranda, sem nú sé til meðferðar, hafi þær breytingar orðið á ráðstöfunum kæranda frá fyrri beiðni að nú sé ráðgert að félagi innan nýstofnaðrar samstæðu C verði falið að stofna félag á Íslandi, þ.e. í stað K áður. Umboð íslenska félagsins til stýringar á eignum kæranda muni því byggjast á samningum við C (undirsjóðsstjóra) í stað K (sjóðsstjóra) eins og í fyrri beiðni. Tekið er fram í áliti ríkisskattstjóra að fyrirhuguð starfsemi hins íslenska félags sé sú sama og áður og að félagið muni bera ábyrgð gagnvart kæranda á árangri af vinnu sinni.

Niðurstaða ríkisskattstjóra í álitinu varð sú að vísa beiðninni frá að því leyti sem hún varðaði skattlagningu ótilgreindra dótturfélaga kæranda (undirsjóða) þar sem ekki væru lagalegar forsendur til að láta í té álit um það, sbr. 2. mgr. 3. gr. laga nr. 91/1998 sem ríkisskattstjóri vísaði til í því efni. Að því er snertir kæranda varð niðurstaða ríkisskattstjóra hin sama og í bindandi áliti nr. 1/2023, þ.e. að fyrirhuguð starfsemi íslenska félagsins leiddi til þess að kærandi teldist hafa stofnað til fastrar starfsstöðvar hér á landi í skilningi 3. gr. a laga nr. 90/2003, sbr. 6. gr. reglugerðar nr. 1165/2016, um fasta starfsstöð. Nánar tiltekið leit ríkisskattstjóri svo á að íslenska félagið, sem ráðgert væri að stofna, gæti ekki talist óháður milligönguaðili í skilningi 5. mgr. 3. gr. a laganna, sbr. 5. tölul. 2. gr. reglugerðar nr. 1165/2016, og að kærandi teldist af þeim sökum hafa myndað hér á landi fasta starfsstöð. Aðalkrafa kæranda í málinu byggir á því að niðurstaða ríkisskattstjóra sé efnislega röng og að rökstuðningi fyrir henni sé áfátt. Varakrafan er hins vegar studd þeim rökum að álit ríkisskattstjóra sé ógildanlegt vegna annmarka á meðferð málsins, þ.e. að ekki hafi verið gætt að andmælarétti kæranda.

2. Samkvæmt 4. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, skulu allir aðilar, sem reka hér á landi fasta starfsstöð, taka þátt í rekstri fastrar starfsstöðvar eða njóta hluta af ágóða slíkrar starfsstöðvar, greiða tekjuskatt af þeim tekjum. Hugtakið föst starfsstöð er skilgreint í 3. gr. a laga nr. 90/2003, sbr. 1. gr. laga nr. 112/2016. Þar kemur fram, sbr. 1. og 2. mgr. lagagreinarinnar, að föst starfsstöð, sbr. 4. tölul. 1. mgr. 3. gr. laganna, merki fasta atvinnustöð þar sem starfsemi fyrirtækis fer að nokkru eða öllu leyti fram, svo sem nánar greinir. Í 3. mgr. lagagreinarinnar er tekið fram að þrátt fyrir 1. og 2. mgr. teljist fyrirtæki ekki hafa fasta starfsstöð hérlendis vegna starfsemi sem er aðeins ætlað að undirbúa, styðja við eða reka aðra starfsemi fyrirtækisins, þ.m.t. að nýta aðstöðu til geymslu gagna, sýningar eða birgðahalds á vörum eða öflunar upplýsinga fyrir fyrirtækið. Kveðið er á um það í síðari málslið málsgreinarinnar að umráð erlends fyrirtækis á netþjónum og tengdum tölvubúnaði til að annast fyrrgreinda starfsemi mynda ekki ein og sér fasta starfsstöð þess hérlendis.

Í 5. mgr. 3. gr. a laganna kemur fram að fyrirtæki telst ekki hafa fasta starfsstöð hér á landi þótt það reki hér viðskipti fyrir milligöngu miðlara, umboðsmanns eða annars óháðs umboðsaðila, ef þessir milligönguaðilar koma fram innan marka venjulegs atvinnureksturs þeirra. Ef milligönguaðili sem ekki er óháður hefur á hendi starfsemi fyrir fyrirtæki og hefur heimild til að gera samninga fyrir þess hönd hér á landi eða gegnir að jafnaði lykilhlutverki sem leiðir til samningagerðar án efnislegrar breytingar af hálfu viðkomandi fyrirtækis, telst fyrirtækið hafa hér fasta starfsstöð. Þetta á þó ekki við ef starfsemi þessa aðila er takmörkuð við þá starfsemi sem um ræðir í 3. mgr. og sem mundi ekki gera þessa föstu atvinnustöð að fastri starfsstöð samkvæmt ákvæðum þeirrar málsgreinar þótt innt væri af hendi frá fastri atvinnustöð.

Ákvæði það sem nú er 3. gr. a laga nr. 90/2003 var tekið í lög að tillögu efnahags- og viðskiptanefndar Alþingis við meðferð frumvarps þess sem varð að lögum nr. 112/2016. Í nefndaráliti (þskj. 1774 á 145. löggjafarþingi) er tekið fram að hugtakið „föst starfsstöð“ sé ekki skilgreint í lögum um tekjuskatt en í framkvæmd hafi verið litið til skilgreiningar á hugtakinu „permanent establishment“ í 5. gr. tvísköttunarsamningsfyrirmyndar Efnahags- og framfarastofnunarinnar (OECD). Sé lagt til að lögfest verði skilgreining á hugtakinu sem byggist á samningsfyrirmyndinni. Við túlkun ákvæðisins sé því rétt að hafa hliðsjón af samningsfyrirmyndinni. Í nefndarálitinu er sérstaklega vikið að ákvæði 5. mgr. greinarinnar og tekið fram að því sé ætlað að vinna gegn því að fyrirtæki komist hjá skattlagningu með því að fá annan aðila til að gera samninga fyrir sína hönd í stað þess að setja á fót atvinnustöð hérlendis. Fyrirtæki teljist þó ekki hafa fasta starfsstöð hér vegna starfsemi milligönguaðila ef hann sé óháður fyrirtækinu og komi fram fyrir það innan marka venjulegs atvinnureksturs síns. Hann teljist ekki óháður fyrirtæki ef hann komi einvörðungu eða næstum einvörðungu fram fyrir hönd þess eða tengdra fyrirtækja.

Ráðherra hefur með stoð í lokamálsgrein 3. gr. a laga nr. 90/2003 sett reglugerð nr. 1165/2016, um fasta starfsstöð. Í reglugerðinni er m.a. að finna í 2. gr. skilgreiningar á hugtökum sem þar eru notuð, m.a. hugtökunum „milligönguaðili“, „háður milligönguaðili“, „óháður milligönguaðili“ og „aðilar með náin tengsl við fyrirtæki“, sbr. 3., 4., 5. og 8. tölul. 2. gr. reglugerðarinnar. Segir í 4. tölul. að með háðum milligönguaðila sé átt við aðila sem komi fram fyrir hönd erlends fyrirtækis í samningagerð og hafi heimild til að ljúka samningum, eða á annan hátt gegni lykilhlutverki í lúkningu samninga í nafni fyrirtækisins, án þess að það geri efnislegar breytingar á samningunum. Með óháðum milligönguaðila sé átt við aðila sem komi fram fyrir hönd erlends fyrirtækis innan marka venjulegs atvinnureksturs síns við samningagerð en geri ekki samninga í nafni fyrirtækisins án þess að það geti gert efnisbreytingar á samningum sem gerðir eru í þess nafni, sbr. 5. tölul. 2. gr. reglugerðarinnar. Komi milligönguaðili aftur á móti fram fyrir hið erlenda fyrirtæki að öllu eða mestu leyti og samningar milli hans og fyrirtækisins séu frábrugðnir þeim samningum sem eru milli óskyldra aðila, skuli hann teljast háður milligönguaðili, sbr. 4. tölul.

Samkvæmt 8. tölul. 2. gr. reglugerðar nr. 1165/2016 teljast aðilar hafa náin tengsl við fyrirtæki ef annar aðilinn hefur yfirráð yfir hinum eða báðir lúta yfirráðum sömu aðila að teknu tilliti til allra staðreynda og aðstæðna er máli skipta. Í öllu falli teljist tveir aðilar hafa náin tengsl ef annar aðilinn á beint eða óbeint meira en helming raunverulegs hlutar í hinum aðilanum eða fer með meira en helming heildaratkvæða og á meira en helming heildarverðmætis hlutabréfa eða raunverulegrar eignarhlutdeildar ef um félag er að ræða eða ef þriðji aðili á beint eða óbeint meira en helming raunverulegs hlutar í báðum aðilum eða fer með meira en helming heildaratkvæða og á meira en helming heildarverðmætis hlutabréfa eða raunverulegrar eignarhlutdeildar ef um félag er að ræða.

Í 6. gr. reglugerðar nr. 1165/2016 eru nánari ákvæði um milligönguaðila. Kemur fram í 1. mgr. greinarinnar að ef háður milligönguaðili hefur aðkomu að samningagerð fyrir erlent fyrirtæki og samningar eru a) í nafni viðkomandi fyrirtækis eða b) varða yfirfærslu eignarréttar eða veitingu notkunarréttar á eign í eigu fyrirtækis eða eign sem fyrirtæki hefur umráðarétt yfir eða rétt til notkunar á eða c) eru komnir til vegna þjónustustarfsemi fyrirtækis hér á landi, skal fyrirtækið teljast hafa fasta starfsstöð vegna hvers konar starfsemi sem milligönguaðilinn hefur með höndum fyrir fyrirtækið. Þetta á þó ekki við ef starfsemi milligönguaðilans er takmörkuð við þá starfsemi sem um ræðir í 4. gr. reglugerðarinnar og felur þar af leiðandi ekki í sér myndun fastrar starfsstöðvar samkvæmt ákvæðum þeirrar greinar. Samkvæmt 2. mgr. 6. gr. reglugerðarinnar skal fyrirtæki ekki teljast hafa fasta starfsstöð hér á landi samkvæmt 1. mgr. ef það hefur með höndum starfsemi út frá óháðum milligönguaðila „sem kemur fram innan venjulegs atvinnurekstrar þess“ (svo). Ef milligönguaðili hins vegar kemur einvörðungu eða næstum einvörðungu fram fyrir hönd eins fyrirtækis eða fleiri, sem hann hefur náin tengsl við, sbr. 8. tölul. 2. gr., skal sá milligönguaðili ekki talinn vera óháður aðili í skilningi þessarar málsgreinar að því er varðar slík fyrirtæki. Við mat á því hvort milligönguaðili sé háður eða óháður skal m.a. líta til tímalengdar vinnu eða verkefnis, sjálfstæðis ásamt inntaki skilgreininga í 4. og 5. tölul. 2. gr. Loks segir í 3. mgr. 6. gr. að við mat á því hvort samningur sé bindandi milli fyrirtækis og viðsemjenda þess með aðkomu milligönguaðila skuli líta til allra atriða við samningsgerðina, til að mynda samþykkis milligönguaðila, undirritunar hans undir skjöl o.fl. Þrátt fyrir að undirritun samnings fari fram erlendis skuli slík undirritun þó ekki ein og sér leiða til þess að fyrirtæki myndi ekki fasta starfsstöð á Íslandi, ef að önnur atriði við samningsgerðina bendi til þess að fyrirtæki myndi fasta starfsstöð hér á landi með aðkomu háðs milligönguaðila.

3. Ágreiningslaust er í málinu að hin umspurðu umsvif hérlendis muni ekki hafa í för með sér að kærandi teljist hafa stofnað til fastrar starfsstöðvar hér á landi samkvæmt hinu almenna ákvæði 1. mgr. 3. gr. a laga nr. 90/2003, sbr. umfjöllun ríkisskattstjóra í álitinu þar sem fram kemur að kröfum ákvæðisins um ákveðna og fasta staðsetningu starfsemi og varanleika hennar og að starfsemin sé rekin út frá slíkri aðstöðu sé ekki fullnægt í tilviki kæranda. Hins vegar taldi ríkisskattstjóri að tengsl hins íslenska félags, sem fyrirhugað væri að stofna, við kæranda og samstæðu K og víðtæk heimild félagsins til samningagerðar fyrir hönd kæranda leiddi til þess að telja yrði félagið háðan milligönguaðila hins erlenda félags samkvæmt 5. mgr. 3. gr. a laga nr. 90/2003 og 6. gr. reglugerðar nr. 1165/2016, sbr. 4. tölul. 2. gr. hennar. Dró ríkisskattstjóri fram nokkur atriði þessu til stuðnings, m.a. tengsl stofnanda C og B við K vegna fyrri starfa þeirra fyrir samstæðuna, og tók fram að öll umgjörð og yfirráð yfir stýringu á fjármunum kæranda væri eftir sem áður í hendi K. Vísaði ríkisskattstjóri til hins fyrra álits síns nr. 1/2023 og benti á að eins og áður hverfðist tilvist hins íslenska félags í ríkum mæli um umsýslu fjármuna kæranda.

Áður en lengra er haldið er rétt að taka fram að í 6. mgr. 3. gr. a laga nr. 90/2003 kemur fram að þótt félag sem er heimilisfast utan Íslands stjórni eða sé stjórnað af félagi sem er heimilisfast á Íslandi eða hefur með höndum starfsemi hér á landi, annaðhvort frá fastri atvinnustöð eða á annan hátt, leiði það í sjálfu sér ekki til þess að annaðhvort þessara félaga sé föst atvinnustöð hins. Er ákvæði þetta í samræmi við almenn lagaviðhorf þess efnis að eignarhald félags í einu ríki (móðurfélags) að félagi í öðru ríki (dótturfélags) leiði eitt og sér ekki til þess að annað félagið teljist föst starfsstöð hins, enda er í báðum tilvikum um að ræða sjálfstæða lögaðila í lagalegu tilliti. Eins og fyrrgreint ákvæði 6. mgr. ber með sér getur móðurfélag við þessar aðstæður þó talist hafa fasta starfsstöð í skilningi 3. gr. a laganna í því ríki þar sem dótturfélag er skráð og hefur sín umsvif, t.d. ef móðurfélagið rekur sjálft starfsemi í eigin þágu í því ríki eða ef dótturfélagið hefur þess háttar milligöngu um viðskipti í þágu móðurfélagsins þannig að eigi undir fyrrgreint ákvæði 5. mgr. 3. gr. a laganna. Hefur ríkisskattstjóri talið að síðastnefnd aðstaða sé til staðar í tilviki kæranda með því að íslenska félagið, sem fyrirhugað er að koma á fót hér á landi, yrði talið vera háður milligönguaðili kæranda í skilningi 5. mgr. 3. gr. a og 6. gr. reglugerðar nr. 1165/2016 og kærandi teldist því hafa hér fasta starfsstöð. Snýst deiluefni málsins um þetta, en ágreiningslaust er að hið íslenska einkahlutafélag bæri ótakmarkaða skattskyldu hér á landi á grundvelli 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003.

Eins og rakið er í nefndaráliti efnahags- og viðskiptanefndar með frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 112/2016, var við lögfestingu ákvæðis 3. gr. a laga nr. 90/2003 tekið mið af hliðstæðum ákvæðum í samningsfyrirmynd Efnahags- og framfarastofnunarinnar (OECD) um fasta atvinnustöð, sbr. 5. gr. hennar. Við skýringu og beitingu 3. gr. a laganna þykir því bera að hafa hliðsjón af 5. gr. samningsfyrirmyndarinnar og viðtekinnar túlkunar hennar á alþjóðlegum vettvangi, m.a. samkvæmt því sem ráðið verður af athugasemdum við samningsfyrirmyndina sem aðgengilegar eru á vef stofnunarinnar (www.oecd.org). Má í því sambandi jafnframt vísa til sjónarmiða í dómi Hæstaréttar Íslands 20. september 2007 í málinu nr. 523/2006. Ríkisskattstjóri og kærandi eru hins vegar ekki á einu máli um hvort eða að hvaða marki beri í því sambandi að taka mið af breytingum, sem gerðar voru á 5. gr. samningsfyrirmyndarinnar á árinu 2017 og á athugasemdum við hana. Er bent á í kæru til yfirskattanefndar að greindar breytingar á samningsfyrirmyndinni hafi átt sér stað rúmu ári eftir lögfestingu 3. gr. a laga nr. 90/2003 með lögum nr. 112/2016 í október 2016. Kemur fram að hin lögfesta skilgreining hugtaksins föst starfsstöð í landsrétti hafi því ekki tekið mið af breytingum sem síðar voru gerðar á samningslíkani OECD.

Þess er áður getið að í 7. mgr. 3. gr. a laga nr. 90/2003 er ráðherra falið að setja með reglugerð nánari ákvæði um framkvæmd greinarinnar og hefur það verið gert með setningu reglugerðar nr. 1165/2016. Í reglugerð þessari eru ýmis hugtök sem fyrir koma í 3. gr. a laganna skilgreind nánar og hefur reglugerðin m.a. að geyma ákvæði sem skýra frekar en gert er í lagaákvæðinu hvenær milligönguaðili teljist óháður í skilningi greinarinnar, sbr. 4. og 5. tölul. 2. gr. og 6. gr. reglugerðar nr. 1165/2016. Þar sem lagaákvæðið gerir sjálft greinarmun á háðum og óháðum milligönguaðila í þessu sambandi verður að telja ótvírætt að það sé innan valdheimilda ráðherra að útfæra þetta atriði nánar í reglugerð í samræmi við fyrirmæli laganna varðandi umboð milligönguaðila til samningsgerðar fyrir hönd erlends aðila, sbr. 5. mgr. greinarinnar. Verður því ekki fallist á með kæranda að reglugerðin sé að þessu leyti án lagastoðar. Við lögtöku ákvæðis 3. gr. a laga nr. 90/2003 var gengið út frá því af hálfu löggjafans að við skýringu og beitingu ákvæðisins yrði höfð hliðsjón af samningsfyrirmynd OECD, enda byggja lögin á fyrirmyndinni við skilgreiningu hugtaksins föst starfsstöð. Að því athuguðu verður ekki talið að neitt hafi verið því til fyrirstöðu að ráðherra tæki við setningu reglugerðarinnar mið af þeim breytingum sem þá voru ráðgerðar á 5. gr. samningsfyrirmyndarinnar og athugasemdum við hana á vettvangi OECD að því marki sem samrýmist texta lagaákvæðisins. Í því sambandi er jafnframt til þess að líta, vegna sjónarmiða kæranda, að orðalag ákvæðis 2. málsl. 5. mgr. 3. gr. a laganna um óháðan milligönguaðila er bersýnilega sniðið að orðalagi 5. mgr. 5. gr. samningsfyrirmyndarinnar eftir breytingu á henni á árinu 2017, svo sem samanburður á þeirri útgáfu fyrirmyndarinnar og útgáfunnar frá árinu 2014 leiðir í ljós. Öðru máli gegnir hvort og þá að hvaða marki unnt sé að taka tillit til þessara breytinga á samningsfyrirmyndinni við túlkun ákvæða um fasta starfsstöð í eldri tvísköttunarsamningum Íslands við önnur ríki, sbr. til hliðsjónar umfjöllun í áliti danskra skattyfirvalda frá 28. ágúst 2018 sem sérstaklega er vísað til í kæru, en á slík álitaefni reynir ekki í tilviki kæranda.

Í kæru til yfirskattanefndar kemur fram að kærandi telji að með ákvæði 2. mgr. 6. gr. reglugerðar nr. 1165/2016 hafi ráðherra sett viðbótarskilyrði fyrir því að erlendur aðili teljist ekki hafa stofnað til fastrar starfsstöðvar hér á landi umfram það sem mælt sé fyrir um í 3. gr. a laga nr. 90/2003, nánar tiltekið þannig að í 2. mgr. reglugerðarákvæðisins sé áskilið að milligönguaðili komi ekki einvörðungu eða næstum einvörðungu fram fyrir hönd eins fyrirtækis eða fleiri sem hann hefur náin tengsl við, sbr. 8. tölul. 2. gr. reglugerðarinnar. Eins og bent er á í kærunni blasir við að greind ákvæði 2. mgr. 6. gr. eru sniðin að ákvæðum 5. gr. samningsfyrirmyndar OECD eins og sú grein hljóðar eftir breytingar á árinu 2017, sbr. 6. mgr. fyrirmyndarinnar. Hvað sem því líður er til þess að taka í þessu sambandi að í 5. mgr. 3. gr. a laga nr. 90/2003 er berum orðum áskilið að óháður milligönguaðili þurfi að koma fram fyrir hönd hins erlenda fyrirtækis „innan marka venjulegs atvinnureksturs“ síns. Af þessu þykir leiða að máli getur skipt við mat á því í einstökum tilvikum, hvort umboðsmaður eða annar milligönguaðili teljist óháður í framangreindum skilningi, hvort aðilinn kemur að jafnaði fram fyrir hönd eins eða fleiri fyrirtækja (umbjóðenda). Sé um að ræða aðila sem einvörðungu eða nánast einvörðungu kemur fram fyrir hönd eins fyrirtækis á starfstíma sínum eða yfir lengra tímabil bendir það því almennt til ósjálfstæðis aðilans í þessu efni. Er m.a. vísað til sömu sjónarmiða í beiðni kæranda sjálfs um bindandi álit, sbr. bls. 12 í beiðninni. Að þessu virtu verður ekki tekið undir með kæranda að umrætt ákvæði 2. mgr. 6. gr. reglugerðar nr. 1165/2016 sé án fullnægjandi lagastoðar. Má því til frekari stuðnings jafnframt vísa til athugasemda með 5. gr. í samningslíkani OECD frá árinu 2014, sbr. málsgrein 38.6 í athugasemdum með þeirri útgáfu samningsfyrirmyndarinnar, og umfjöllunar fræðimanna á þessu réttarsviði, t.d. í riti Frederik Zimmer, Internasjonal inntektsskatterett, 4. útgáfu 2009, bls. 187.

4. Í beiðni kæranda um bindandi álit ríkisskattstjóra er nánar lýst þeim ráðstöfunum sem eru grundvöllur beiðninnar og ráðgerðri starfsemi íslenska einkahlutafélagsins. Í beiðninni kemur fram að fjárfestingarstarfsemi félagsins muni byggjast á samningi við móðurfélagið C (eignastýringarsamningi), en eignastýringarþjónusta C í þágu K vegna fjármuna síðastnefnds aðila muni byggjast á samningi (eignastýringarsamningi) „eða sambærilegu fyrirkomulagi“ milli C og K. Beiðninni fylgdu ekki uppköst eða drög að þeim samningum sem um ræðir, en ráðgerðu efni þeirra er hins vegar að nokkru lýst í beiðninni. Samkvæmt þeirri lýsingu er um að ræða venjulega eignastýringu, þ.e. stjórnun eignasafns í samræmi við fyrirfram ákveðna fjárfestingarstefnu viðskiptamanns, þ.e. K.

Í beiðninni kemur fram að starfsemi C við fjárfestingar eða eignastýringu verði ekki bundin við eignir K, en þær muni þó nema um helmingi alls fjár í umsýslu C. C muni því veita ótengdum aðilum þjónustu, þ.e. ekki einungis sjóðum K. C muni samkvæmt samningi bera fjárhagslega áhættu af veittri þjónustu. Þá muni C hafa heimild til að taka ákvarðanir um viðskipti með fjármuni K, þ.e. „til að eiga viðskipti, fjárfesta, endurfjárfesta og á annan hátt hafa umsjón með eignum höfuðsjóðsins og/eða sjóðseininga í samræmi við fjárfestingarstefnu“ og eignastýringarsamning milli aðila. Við gerð fjárfestingaráætlana fyrir K muni C því styðjast við áhættumat og stefnu K. Er rakið í beiðninni að C verði hvorki háð ítarlegum fyrirmælum eða umfangsmiklu eftirliti af hálfu K, en heimild C muni þó sæta vissum takmörkunum, svo sem að fara að lögum hvað snertir eignarhald að sjóðum K og „tryggja að farið sé eftir bannlista“ sem K kunni að láta C í té. Viðskipti C á grundvelli samningsins verði „bókfærð beint á reikninga höfuðsjóðsins eða eftir atvikum sjóðseininganna“, eins og segir í beiðninni. Um takmarkanir á heimild C til fjárfestinga kemur nánar fram að þær muni m.a. fela í sér eftirfarandi:

„All trades routed through the K Funds proprietary infrastructure must meet specific guidelines established for each PM group (e.g. number of shares per order, maximum number of open orders, approved instruments, maximum open to buy og sell limits, etc.);

The Fund Manager manages the aggregate exposure of the K Funds across all PM groups (including the Sub-Manager) to ensure specific thresholds for a given security are not inadvertently exceeded. As such, the Fund-Manager may pre-allocate a specified number of securities that the Sub-Manager is permitted to buy/sell with respect to a specific investment; and

The Fund Manager may provide an additional list of restricted instruments (i.e. in addition to those on the „restricted list“ noted above) that are not considered to be appropriate investments for the Fund Manager.

Moreover, the Fund Manager will regularly monitor the performance of the Sub-Manager. However, in general, it can be said that the Fund Manager does not make decisions directly with respect to the individual investments within the portfolio created/managed by the Sub-Manager, but rather only regarding the overall performance of the Sub-Manager (which would include the performance of the Iceland Manager).“

5. Eins og fram er komið lagði ríkisskattstjóri í áliti sínu nokkra áherslu á líkindi með hinni fyrri álitsbeiðni kæranda, sem til umfjöllunar er í bindandi áliti nr. 1/2023, og síðari beiðni félagsins og leit svo á að tilgangur með seinni beiðninni virtist vera sá að ná fram sömu niðurstöðu og leitað var eftir með fyrri beiðni án þess að í reynd hefði orðið nein breyting á tengslum aðila, þ.e. kæranda og íslenska félagsins. Í bindandi áliti nr. 1/2023 komst ríkisskattstjóri að þeirri niðurstöðu að íslenska félagið teldist háður umboðsmaður kæranda í skilningi 5. mgr. 3. gr. a laga nr. 90/2003 með því að starfsemi félagsins væri að meginstefnu fólgin í ráðstöfun fjármuna kæranda með endanlegum og bindandi hætti fyrir kæranda auk þess sem talið var ótvírætt að starfsemin yrði eingöngu fyrir hönd sjóða innan samstæðu K eftir frekari ákvörðun K og hlutdeildarfélaga. Fer ekki á milli mála að niðurstaða ríkisskattstjóra í hinni síðari umferð málsins er byggð á sömu forsendum með því að íslenska félagið geti ekki talist óháður umboðsmaður kæranda af þeirri ástæðu einni að félagi innan samstæðu C verði nú falið að stofna félagið hér á landi í stað kæranda eða K. Eins og viðeigandi ákvæði 3. gr. a laga nr. 90/2003 og reglugerðar nr. 1165/2016 eru úr garði gerð samkvæmt því sem áður er rakið verður að taka undir það með ríkisskattstjóra að svar við spurningu kæranda í álitsbeiðni hljóti einkum að ráðast af því hvort íslenska félagið verði talið háður milligönguaðili kæranda í starfsemi sinni í skilningi laganna og reglugerðarinnar.

Um ráðstöfun fjármuna kæranda, sem íslenska félagið mun stýra í starfsemi sinni á grundvelli eignastýringasamnings félagsins við C, er komið fram af hálfu kæranda að íslenska félagið muni taka ákvarðanir um kaup viðskiptabréfa og annarra fjármálagerninga. Í því felist m.a., en þó ekki eingöngu, að kanna ýmis fjárfestingartækifæri, fylgjast með þróun fjármálamarkaða, semja um og verðleggja fjármálagerninga og taka ákvarðanir um einstök viðskipti. Samkvæmt þessu og fyrrgreindri lýsingu kæranda á starfseminni í beiðni um bindandi álit verður að leggja til grundvallar að íslenska félagið muni hafa fullt umboð til þess, í krafti samninga milli félagsins, C og rekstraraðila C, sem lýst hefur verið, að ráðstafa þeim fjármunum í eigu kæranda, sem félagið mun hafa til varðveislu og ávöxtunar, til fjárfestinga þannig að bindandi sé fyrir kæranda, svo sem byggt er á í hinu kærða áliti. Þar sem peningalegum eignum kæranda verður þannig ráðstafað til fjárfestinga í starfsemi íslenska félagsins með lagalega bindandi hætti verður óhjákvæmilega að líta svo á að umboð íslenska félagsins sé af þeim toga sem greinir í 2. málsl. 5. mgr. 3. gr. a laga nr. 90/2003 með því að félagið gegni lykilhlutverki við samningagerð án efnislegrar breytingar af hálfu kæranda. Getur ekki skipt máli í því sambandi hvort heimild íslenska félagsins til ráðstöfunar á fjármunum kæranda sé byggð á beinu samningssambandi við rekstraraðila sjóðsins sjálfs ellegar óbeinu vegna tengdra samninga milli rekstraraðilans, C og íslenska félagsins, en eins og fyrirhuguðum ráðstöfunum er lýst í álitsbeiðni kæranda er ljóst að heimildir íslenska félagsins leiða af slíkum samningsskuldbindingum. Að þessu athuguðu þykir einsýnt að umboðsskilyrði 5. mgr. 3. gr. a laga nr. 90/2003 sé fullnægt þannig að telja megi starfsemi íslenska félagsins í þágu kæranda hafa í för með sér að félagið teljist hafa hér fasta starfsstöð í skilningi ákvæðisins. Eftir stendur þá að leysa úr því hvort íslenska félagið geti allt að einu talist óháður milligönguaðili í skilningi laganna með því að starfsemi þess sé innan marka venjulegs atvinnureksturs félagsins samkvæmt 5. mgr. 3. gr. a, sbr. 2. mgr. 6. gr. reglugerðar nr. 1165/2016.

Eins og áður segir fer ekki á milli mála að fyrirmynd að fyrrgreindum ákvæðum reglugerðar nr. 1165/2016 eru ákvæði 6. og 8. mgr. 5. gr. samningsfyrirmyndar OECD eins og þau hljóða í útgáfu hennar frá árinu 2017. Í athugasemd 112 við ákvæði 6. mgr. fyrirmyndarinnar segir svo:

„The last sentence of paragraph 6 applies only where the person acts “exclusively or almost exclusively” on behalf of closely related enterprises, as defined in paragraph 8. This means that where the person’s activities on behalf of enterprises to which it is not closely related do not represent a significant part of that person’s business, that person will not qualify as an independent agent. Where, for example, the sales that an agent concludes for enterprises to which it is not closely related represent less than 10 per cent of all the sales that it concludes as an agent acting for other enterprises, that agent should be viewed as acting “exclusively or almost exclusively” on behalf of closely related enterprises.“

Þá segir m.a. svo í athugasemd 120 við 8. mgr. fyrirmyndarinnar varðandi skilyrðið um náin tengsl:

„The first part of paragraph 8 includes the general definition of a person or enterprise closely related to an enterprise. It provides that a person or enterprise is closely related to an enterprise if, based on all the relevant facts and circumstances, one has control of the other or both are under the control of the same persons or enterprises. This general rule would cover, for example, situations where a person or enterprise controls an enterprise by virtue of a special arrangement that allows that person or enterprise to exercise rights that are similar to those that it would hold if it possessed directly or indirectly more than 50 per cent of the beneficial interests in the enterprise. As in most cases where the plural form is used, the reference to the “same persons or enterprises” at the end of the first sentence of paragraph 8 covers cases where there is only one such person or enterprise.“

Samkvæmt framansögðu getur umboðsmaður eða annar milligöngumaður talist háður í skilningi 5. mgr. 3. gr. a laga nr. 90/2003 vegna yfirráða annarra aðila yfir honum. Jafnframt geta slík yfirráð helgast af öðrum atvikum en beinum eða óbeinum eignatengslum, sbr. fyrrgreindar athugasemdir og ákvæði 2. mgr. 6. gr. reglugerðar nr. 1165/2016, sbr. 8. tölul. 2. gr. hennar þar sem fram kemur að við mat á tengslum aðila í þessu sambandi beri að taka tillit til allra staðreynda og aðstæðna er máli skipta. Þá skuli m.a. líta til tímalengdar vinnu eða verkefnis og sjálfstæðis hlutaðeigandi umboðsaðila, sbr. lokamálsl. 2. mgr. 6. gr. Ljóst er samkvæmt þessu að þegar lögaðila er gagngert komið á fót með það fyrir augum að veita tengdum erlendum aðila þjónustu yfir lengra tímabil getur komið til þess að viðkomandi verði talinn háður umboðsmaður með því að hann sé í reynd undir yfirráðum hins erlenda aðila eða báðir undir yfirráðum sama aðila, sbr. fyrrgreindar athugasemdir með fyrirmynd OECD. Ræður hér heildarmat á atvikum öllum. Má um þetta einnig vísa til umfjöllunar í grein Peter Koerver Schmidt í Nordic Tax Journal 2019 sem vikið er að í kæru til yfirskattanefndar, sbr. bls. 42 í greininni. Í slíkum tilvikum verður því vart litið svo á að milligönguaðili teljist koma fram innan marka venjulegs (sjálfstæðs) atvinnureksturs síns samkvæmt 3. gr. a laga nr. 90/2003.

Eins og fyrirhuguðum ráðstöfunum vegna kæranda er lýst í álitsbeiðni og hér að framan er rakið og að virtum gögnum málsins að öðru leyti þykir vandséð að íslenska félagið geti talist óháð kæranda í skilningi 5. mgr. 3. gr. a laga nr. 90/2003, eins og skýra verður ákvæðið með hliðsjón af uppruna þess og tilgangi eftir því sem ráðið verður, m.a. af athugasemdum við samningslíkan OECD. Af gögnum málsins verður að draga þá ályktun að starfsemi félagsins, sem ráðgert er að hleypa af stokkunum, verði einkum fólgin í því að sinna eignastýringu og fjárfestingum fyrir hönd félagasamstæðu kæranda og tengdra aðila. Er um að ræða þátt í eiginlegri kjarnastarfsemi kæranda. Í beiðninni er þannig gengið út frá því að félaginu verði stýrt af starfsmanni félagasamstæðu kæranda, þ.e. sjóðsstjóra hjá samstæðu K, og verður ekki annað séð en að hann muni í aðalatriðum sinna sömu störfum í þágu kæranda og tengdra félaga og áður. Eins og vakin er athygli á í áliti ríkisskattstjóra var gert ráð fyrir því í fyrri beiðni kæranda um bindandi álit, dags. 26. janúar 2023, að starfsemi félagsins, sem yrði að fullu í eigu K, yrði eingöngu fólgin í sölu á þjónustu (eignastýringu) við K og hlutdeildarfélög á grundvelli eignastýringarsamnings milli þessara aðila. Í þeirri beiðni sem hér er til meðferðar kemur að sama skapi fram að þjónusta félagsins sé einvörðungu við K á grundvelli samnings við C. Í beiðninni er þó einnig tekið fram að íslenska félagið muni geta veitt C þjónustu vegna annarra ótengdra sjóða, þ.e. muni „vera heimilt að veita öðrum sjóðum óbeint þjónustu“ á grundvelli framsals C, eins og segir í beiðninni. Ekkert frekara kemur fram um mögulega starfsemi íslenska félagsins sem ekki yrði með einum eða öðrum hætti í þágu K, C og tengdra aðila. Þar sem um nýstofnað félag er að ræða og upphaf starfsemi þess hér á landi verður þó tæplega neitt fullyrt með vissu um þetta. Engu að síður verður að leggja til grundvallar að íslenska félaginu verði í reynd komið á fót í því skyni fyrst og fremst að veita K og tengdum aðilum þjónustu.

Í beiðni kæranda um bindandi álit er m.a. vikið að tengslum íslenska félagsins við kæranda og C. Kemur þar fram að C sé að öllu leyti í eigu stofnanda þess félags, þ.e. T. Hins vegar fari hvorki C né annar aðili, beint eða óbeint, með meira en helming raunverulegra hluta í höfuðsjóðnum (kæranda) eða meira en helming atkvæða eða hluta í undirsjóðsstjóranum (C) og geti C því ekki talist vera í nánum tengslum við kæranda. Vegna þessa skal þó ítrekað sem fyrr greinir að aðilar geta talist vera í nánum tengslum í skilningi 3. gr. a laga nr. 90/2003 og reglugerðar nr. 1165/2016 í öðrum tilvikum en þeim sem greinir í síðari málsl. 8. tölul. 2. gr. reglugerðarinnar þar sem gagngert er fjallað um tengsl vegna beins eða óbeins eignarhalds eða atkvæðisréttar. Eins og getið er í bindandi áliti ríkisskattstjóra er því lýst í beiðni kæranda að samningur kæranda og C muni taka til um helmings alls fjármagns í fjárvörslu (eignastýringu) hjá C. Verður því að draga þá ályktun að starfsemi C og íslenska félagsins muni að miklu leyti hverfast um umsýslu og stýringu þess fjár sem þykir benda til efnahagslegra tengsla aðila, en eins og við á um umboð íslenska félagsins mun C geta ráðstafað eignum kæranda með bindandi hætti í starfsemi sinni.

Af hálfu kæranda hefur verið lögð á það nokkur áhersla að íslenska félagið muni bera alla fjárhagslega áhættu af veittri þjónustu sinni til hagsbóta fyrir sjóði K á grundvelli eignastýringasamnings við C. Ekki hefur þó neitt annað komið fram en að eiginleg áhætta af fjárfestingum félagsins hvíli á herðum eigenda fjármunanna, þ.e. K og tengdum sjóðum, svo sem almennt á við um slíka þjónustu. Kemur og fram í kæru C til yfirskattanefndar að leiði þjónusta íslenska félagsins til neikvæðrar ávöxtunar fjármuna verði samningi við félagið sagt upp. Verður því ekki talið að þetta atriði hafi þá þýðingu í málinu sem kærandi telur. Þá verður ekki fundið að því, eins og atvikum er háttað, að ríkisskattstjóri hafi við úrlausn um álitsbeiðni kæranda litið til atvikalýsingar í fyrri beiðni kæranda, enda verður ekki annað séð en að niðurstaða embættisins í áliti nr. 1/2023 hafi verið tilefni nýrrar álitsbeiðni og þeirra breytinga á fyrirhuguðum ráðstöfunum kæranda sem hún fól í sér.

Þá er byggt á því í kærunni að íslenska félagið muni ekki þurfa að sæta nákvæmum leiðbeiningum eða verulegu eftirliti fjárfestanna með því hvernig félagið leysir verkefni sín í þeirra þágu af hendi. Bendi þetta til þess að félagið geti talist óháður umboðsmaður. Hér verður þó ekki litið framhjá því að samkvæmt því sem greinir í álitsbeiðninni mun svigrúm félagsins til fjárfestinga í þágu K sæta ýmsum takmörkunum, sbr. hér að framan, þótt ekki verði um að ræða bein afskipti K af einstökum fjárfestingum eða viðskiptum eftir því sem fram er komið.

Með vísan til þess sem að framan er rakið og að virtum öðrum þeim atriðum sem ríkisskattstjóri hefur fært fram til stuðnings niðurstöðu hins kærða bindandi álits þykja ekki efni til að hrófla við álitinu, enda þykir það út af fyrir sig geta staðist, eins og málið var lagt fyrir ríkisskattstjóra. Verður því að hafna aðalkröfu kæranda í málinu.

6. Varakrafa kæranda lýtur að ógildingu bindandi álits ríkisskattstjóra með því að ekki hafi verið gætt andmælaréttar kæranda við meðferð málsins. Þegar litið er til þess að kæran varðar bindandi álit ríkisskattstjóra samkvæmt lögum nr. 91/1998 og höfð í huga réttaráhrif slíkra álita, sbr. 6. gr. þeirra laga, blasir ekki við að hagsmunir kæranda standi til ógildingar á hinu kærða áliti. Hvað sem þessu líður verður ekki talið að tilvísun ríkisskattstjóra í álitinu til almennrar umfjöllunar fréttamiðils hafi verið þess eðlis að nauðsyn hafi borið til þess að gefa kæranda kost á því að kynna sér þær upplýsingar sérstaklega áður en álitið var látið í té. Er þá einkum litið til þess að miðað við forsendur álitsins verður ekki séð að greindar upplýsingar hafi haft sérstaka þýðingu fyrir niðurstöðu þess. Er varakröfu kæranda því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.