Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2025, miðvikudaginn 12. mars, er tekið fyrir mál nr. 75/2024; kæra A, dags. 2. apríl 2024, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2020, 2021 og 2022. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 2. apríl 2024, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 11. janúar 2024, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2020, 2021 og 2022. Með úrskurðinum hækkaði ríkisskattstjóri tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda um … kr. gjaldárið 2020, um … kr. gjaldárið 2021 og um … kr. gjaldárið 2022 og lækkaði fjármagnstekjuskattsstofn kæranda sömu ár um … kr. fyrsta árið, um … kr. annað árið og um … kr. þriðja árið. Byggði ákvörðun ríkisskattstjóri á því að virða bæri ávinning kæranda af viðskiptum með hlutabréf í X hf. á árunum 2019, 2020 og 2021 sem starfstengd hlunnindi (kaupauka) kæranda sem skattleggja bæri hjá honum sem launatekjur hans, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 9. gr. sömu laga, en ekki sem söluhagnað hlutabréfa samkvæmt 18. gr. laganna.

Af hálfu kæranda er þess aðallega krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Til vara er þess krafist að breytingar ríkisskattstjóra „verði afturkallaðar eða felldar niður“, þar með talið 2,5% verðbótaálag sem ákvarðað hafi verið. Í báðum tilvikum er gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Málavextir eru þeir að með bréfi til kæranda, dags. 2. júní 2023, fór ríkisskattstjóri fram á upplýsingar og gögn viðvíkjandi kaupum kæranda á áskriftarréttindum að hlutafé í X hf. á árinu 2017. Fram kom í bréfinu að ríkisskattstjóri hefði aflað upplýsinga frá X hf. um kaup starfsmanna bankans á slíkum réttindum og samkvæmt þeim hefði kærandi keypt áskriftarrétt að hlutafé að nafnverði 10.000.000 kr. í september 2017 fyrir … kr. Nýting kæranda á réttindunum hefði átt sér stað á árunum 2019, 2020 og 2021, svo sem nánar greindi í bréfi ríkisskattstjóra. Þá hefði kærandi gert grein fyrir sölu réttindanna í skattframtölum sínum árin 2020, 2021 og 2022 og tilgreint söluhagnað af því tilefni eða söluhagnað að fjárhæð … kr. í skattframtali árið 2020, … kr. í skattframtali árið 2021 og … kr. í skattframtali árið 2022. Í ljósi niðurstöðu í úrskurði yfirskattanefndar nr. 134/2022 virtist vera um að ræða laun eða kaupréttarhagnað kæranda sem skattleggja bæri hjá honum samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 9. gr. sömu laga. Skoraði ríkisskattstjóri á kæranda að láta í té öll gögn varðandi nýtingu áskriftarréttindanna og sölu hlutabréfa í X hf. auk þess sem kæranda var gefinn kostur á að koma á framfæri sjónarmiðum sínum um skattalega meðferð tekna af viðskiptum með hluti í bankanum.

Af hálfu kæranda var bréfi ríkisskattstjóra svarað með tölvupósti 18. júní 2023 þar sem vísað var til meðfylgjandi gagna um nýtingu áskriftarréttinda og sölu hlutabréfa. Kom fram að um fjárfestingu kæranda í áskriftarréttindum í X hf. hefði verið að ræða, enda hefði kærandi greitt fullt markaðsverð fyrir réttindin. Kærandi hefði látið af störfum hjá X hf. á árinu 2022.

Með bréfi, dags. 29. september 2023, boðaði ríkisskattstjóri endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2020, 2021 og 2022 þar sem fyrirhugað væri að hækka tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda umrædd ár um tilgreindar fjárhæðir og lækka stofn til fjármagnstekjuskatts sömu ár, sbr. kafla I hér að framan. Leit ríkisskattstjóri svo á að hagnaður af viðskiptum kæranda með hlutabréf í X hf. á árunum 2019, 2020 og 2021 hefði verið laun eða kaupréttarhagnaður hjá kæranda, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 9. gr. sömu laga. Af hálfu kæranda var hinum boðuðu breytingum ríkisskattstjóra mótmælt með tölvupósti 14. október 2023. Með úrskurði, dags. 11. janúar 2024, hratt ríkisskattstjóri hinni boðuðu endurákvörðun í framkvæmd, sbr. 1. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, enda væri það mat embættisins að ekkert væri komið fram sem haft gæti í för með sér að falla bæri frá boðuðum breytingum að öllu leyti eða hluta.

III.

Í úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 11. janúar 2024, og í boðunarbréfi embættisins, dags. 29. september 2023, var gerð grein fyrir upplýsinga- og gagnaöflun í málinu og helstu réttarheimildum þess. Gerði ríkisskattstjóri í því sambandi m.a. grein fyrir ákvæðum 1. tölul. A-liðar 7. gr. og 1. mgr. 9. gr. laga nr. 90/2003 og gat þess að skattaleg meðferð kauprétta hefði verið til umfjöllunar í úrskurði yfirskattanefndar nr. 134/2022. Kom fram að málið snerist um það með hvaða hætti bæri að skattleggja söluhagnað sem hefði orðið til við innlausn áskriftarréttar að hlutafé í X hf. á árinu 2017. Kærandi hefði starfað sem sérfræðingur hjá bankanum og boðist að kaupa 10.000.000 áskriftarhluti við útgáfu áskriftarréttinda í september 2017 sem hann hefði nýtt sér. X hf. hefði gefið út slík áskriftarréttindi árin 2017, 2018 og 2019 vegna tiltekins magns hlutafjár í bankanum á fyrirfram ákveðnu gengi innan fyrirfram ákveðins tíma frá útgáfudegi réttindanna. Hefði öllum starfsmönnum bankans staðið til boða að kaupa áskriftarréttindi. Fyrir dyrum stæði að leggja mat á hvort ávinningur kæranda af umræddum fjármálagerningi hefði grundvallast á störfum kæranda fyrir X hf. þannig að rétt skattaleg meðferð tekna yrði ákvörðuð. Við það mat réði ekki úrslitum hvað samningur væri kallaður, heldur yrði að líta til allra aðstæðna þegar metið væri raunverulegt inntak samninga.

Í svörum starfsmanna X hf. vegna fyrirspurna ríkisskattstjóra, þar með talið kæranda, kæmi fram að líta bæri á kaup áskriftarréttinda sem almenna fjárfestingu sem ótengd væri störfum þeirra við bankann, enda hefði verið greitt gangverð fyrir réttindin, þau hefðu ekki verið bundin skilyrðum um áframhaldandi störf hjá X hf. og verið framseljanleg án takmarkana, fjárhagsleg áhætta hefði fylgt kaupunum og réttindin staðið öllum starfsmönnum til boða en ekki bara útvöldum stjórnendum. Af því tilefni skyldi tekið fram að í úrskurði yfirskattanefndar nr. 134/2022 væri tekin afgerandi afstaða til þess hvort endurgjald af hendi starfsmanns fyrir keypt áskriftarréttindi hefði í för með sér að ekki bæri að líta á tekjur af slíkum ráðstöfunum sem kaupauka. Þá reifaði ríkisskattstjóri upplýsingar um rekstur og fjárhag X hf. í ársreikningum félagsins vegna áranna 2017, 2018 og 2019 og tók fram að félagið hefði verið í örum vexti á útgáfutímabili áskriftarréttindanna, svo sem nánar var rakið. Yrði ekki önnur ályktun dregin en sú að það hefði verið mat beggja aðila, þ.e. bankans og starfsmanna hans, að kaup áskriftarréttindanna væru áhættulítil miðað við þann ávinning sem starfsmenn hefðu getað vænst af fjárfestingunni. Þá hefðu kaupin eingöngu staðið starfsmönnum til boða og engum öðrum og þannig ekki verið hluti af þeim fjármálaafurðum sem bankinn hefði að bjóða almennum viðskiptavinum eða fjárfestum. Ekkert væri komið fram um að stjórn bankans hefði neytt heimildar í samningum um sölu áskriftarréttinda til starfsmanna til endurkaupa á réttindunum á gangverði þeirra á hverjum tíma.

Þrátt fyrir að öllum starfsmönnum X hf. hefði staðið til boða að taka þátt í kaupum áskriftarréttinda hefði þó verið verulegur munur á magni hluta sem hverjum og einum starfsmanni hafi boðist að kaupa. Samkvæmt skýringum bankans hafi starfsmönnum, sem taldir væru geta haft mikil áhrif á framgang bankans, boðist að kaupa hluti fyrir hærri fjárhæðir en öðrum starfsmönnum. Staða starfsmannanna innan bankans hefði þannig alfarið ráðið fjölda áskriftarhluta sem þeim hefði staðið til boða og þar með mögulegum ávinningi af kaupunum. Einstaklingsmiðaður ávinningur benti til þess að ráðstafanir þessar hefðu verið hluti af kaupaukakerfi X hf. Yrði því ekki annað séð en að ráðningarsamband viðsemjenda í viðskiptunum hefði verið grundvöllur þeirra. Starfsmenn, þar með talið kærandi, hefðu þannig öðlast umræddan kauprétt vegna starfa sinna fyrir launagreiðandann, þ.e. bankann.

Þrátt fyrir að hin starfstengda umbun til starfsmanna, sem falist hefði í útgáfu og sölu áskriftarréttinda til þeirra, hefði ekki verið bundin skilyrðum um áframhaldandi störf og réttindin verið framseljanleg gæti það ekki breytt því að um væri að ræða starfstengdan kauprétt í skilningi 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 9. gr. sömu laga. Sú staðreynd, að réttindin hefðu einungis staðið starfsmönnum bankans til boða auk þess að vera tengd mikilvægi hvers starfsmanns um sig innan bankans, hefði að mati ríkisskattstjóra meginþýðingu við úrlausn um skattalega meðferð tekna af þeim. Yrði að líta svo á að um fjármálagerninga væri að tefla sem hannaðir væru til að komast hjá lögmæltri skattlagningu tekna sem af kaupréttinum hlutust. Þá yrði að hafna því að sjónarmið kæranda varðandi 40. og 77. gr. stjórnarskrár lýðveldisins Íslands nr. 33/1944, skýrslu um valrétti frá árinu 2000, erlenda löggjöf og framkvæmd með tilliti til kauprétta og reglur um kaupauka á sviði fjármálaréttar gætu leitt til annarrar niðurstöðu um skattlagningu tekna kæranda af kauprétti hlutabréfa í X hf.

Í ljósi framangreinds væri það mat ríkisskattstjóra að umræddar ráðstafanir X hf. og starfsmanna félagsins, heildstætt virtar, hefðu mun ríkari einkenni starfstengds og afkastahvetjandi kaupauka heldur en almennra viðskipta með hlutabréf í bankanum, enda hefðu þær eingöngu tekið til starfsmanna bankans og ekki staðið öðrum til boða. Yrði að líta svo á að ávinningur kæranda af innlausn áskriftarréttindanna á árinu 2017 teldist til launa eða kaupréttarhagnaðar kæranda sem skattleggja bæri hjá honum á grundvelli 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 9. gr. sömu laga. Gerði ríkisskattstjóri nánari grein fyrir innlausn kæranda á áskriftarréttindum árin 2019, 2020 og 2021 vegna hluta að nafnverði 950.000 fyrsta árið, 3.050.000 annað árið og 1.000.000 þriðja árið og gat þess að 5.000.000 hlutir hefðu verið óseldir í árslok 2022. Kom fram að kaupaukatekjur kæranda yrðu því … kr. tekjuárið 2019, … kr. tekjuárið 2020 og … kr. tekjuárið 2021, svo sem nánar var sundurliðað miðað við innlausnardaga og gengi hlutabréfa hverju sinni.

IV.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð kæranda í kæru til yfirskattanefndar, dags. 2. apríl 2024. Í kærunni eru málsatvik rakin. Kemur fram að í meginatriðum sé teflt fram tveimur málsástæðum til stuðnings kröfum kæranda, þ.e. annars vegar að starfsmenn ríkisskattstjóra hafi verið vanhæfir til að taka hina kærðu ákvörðun sem auk þess brjóti gegn jafnræðis- og réttmætisreglu stjórnsýsluréttar og hins vegar að ákvörðun ríkisskattstjóra sé efnislega röng.

Um meint vanhæfi og brot gegn jafnræðisreglu kemur fram í kærunni að nýlega hafi verið flett ofan af umfangsmiklu kaupauka- og bónuskerfi starfsmanna ríkisskattstjóra sem í kjölfar þeirrar afhjúpunar hafi verið lagt niður. Miðað við fyrirliggjandi upplýsingar sem komið hafi fram í fjölmiðlum hafi starfsmenn getað unnið sér inn kaupauka með beitingu eftirlitsheimilda og uppkvaðningu úrskurða um endurákvörðun. Hafi kapp starfsmanna við endurákvarðanir verið slíkt að fjárhæðarmarkmið í því efni hafi verið hengd upp á vegg á vinnustaðnum. Kærandi hafi átt í tölvupóstsamskiptum við ríkisskattstjóra eftir að þessar upplýsingar um kaupauka komu fram og óskað upplýsinga um hvort þeir starfsmenn sem komið hefðu að máli kæranda hefðu fengið greidda kaupauka, en ríkisskattstjóri hafi neitað kæranda um slíkar upplýsingar. Verði því að mati kæranda að ganga út frá því að svo hafi verið nema ríkisskattstjóra takist að sýna fram á annað. Slík aðstaða leiði til vanhæfis eftir 104. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 5. og 6. tölul. 3. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, og feli auk þess í sér brot gegn jafnræðis- og réttmætisreglum stjórnsýsluréttar. Megi raunar halda því fram að um valdníðslu sé að ræða. Leiði þetta til þess að taka beri kröfur kæranda í málinu til greina.

Um efnisatriði málsins kemur fram í kærunni að kærandi hafi keypt framseljanleg áskriftarréttindi að hlutafé í X hf. á árinu 2017 á markaðsverði réttindanna. Það sé rökvilla af hendi ríkisskattstjóra að kæranda hafi hlotnast ávinningur af viðskiptunum af þeirri ástæðu einni að öðrum en starfsmönnum bankans hafi ekki staðið til boða að kaupa slík réttindi. Það beri undir skattyfirvöld að sýna fram á að í slíkum viðskiptum hafi falist umbun fyrir starfsmann sem ekki hafi verið greitt fyrir, enda sé um að ræða grunnskilyrði skattlagningar. Ekki hafi verið litið á kaup réttindanna sem ígildi launagreiðslu heldur sem áhættufjárfestingu sem kærandi hafi m.a. fjármagnað með lántöku. Á tímabili, þ.e. þegar heimsfaraldur kórónuveiru hafi geisað, hafi réttindin raunar verið nær verðlaus. Kærandi hafi síðan látið af störfum hjá X hf. á árinu 2020, en áfram verið eigandi hluta í félaginu.

Í kærunni eru gerðar athugasemdir í tilefni af einstökum forsendum ríkisskattstjóra og bent á að sú forsenda embættisins, að kaup áskriftarréttinda í X hf. hafi verið áhættulítil fjárfesting, sé alröng, enda einungis byggð á yfirlýsingum í ársreikningum X hf. eftir að kaupin fóru fram. Verðmat óháðs þriðja aðila á verðmæti réttindanna beri glöggt með sér að fjárfesting í þeim hafi engan veginn verið talin áhættulaus eða áhættulítil. Þess séu fjölmörg dæmi að fyrirtæki láti sérskilmála gilda um viðskipti starfsmanna sinna, sbr. t.d. útboð Icelandair á hlutabréfum í félaginu í september 2020 þar sem áskriftarloforð almennra fjárfesta hafi sætt verulegum skerðingum en áskriftarloforð starfsmanna ekki. Engu máli skipti hvort starfsmenn hafi einir notið kjara í viðskiptum heldur hvort réttindi séu seld á undirverði. Auk þess hafi áskriftarréttindi án endurgjalds fylgt hlutabréfakaupum starfsmanna Icelandair og þeir þannig notið sérkjara umfram almenna fjárfesta. Starfsmenn hafi allt að einu greitt fjármagnstekjuskatt af söluhagnaði hluta í Icelandair. Fara beri eins með tilvik kæranda, enda sé að öðrum kosti um að ræða augljóst brot á jafnræðisreglu sem leiði til ógildingar hins kærða úrskurðar. Þá gefi ríkisskattstjóri sér að um „lágmarksverð“ hafi verið að ræða í tilviki X hf., þvert á fyrirliggjandi verðmat sérfróðs aðila. Sú staðreynd að réttindin voru ekki verið seld öðrum en starfsmönnum bankans leiði ekki sjálfkrafa til þess að um launatekjur sé að tefla, ekki frekar en sala fyrirtækis á bifreiðum úr bílaflota sínum til starfsmanna á markaðsverði. Ekki sé gerð minnsta tilraun til þess í hinum kærða úrskurði að sýna fram á að áskriftarréttindin hafi verið seld við of lágu verði sem sé grundvallarskilyrði skattlagningar. Aðeins sé höfð uppi barnaleg eftiráspeki þess efnis að úr því að réttindin hækkuðu í verði á nokkurra ára tímabili hafi þau verið seld við of lágu verði.

Í kærunni kemur fram að úrlausnarefni málsins lúti að því hvort ráðstafanir kæranda og X hf. falli innan gildissviðs 9. gr. laga nr. 90/2003. Sjónarmið sem rakin séu í úrskurði ríkisskattstjóra um svonefnda raunveruleikareglu skattaréttar, sem byggi á 57. gr. laga nr. 90/2003, séu málinu óviðkomandi. Vegna tilvísunar ríkisskattstjóra til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 134/2022 sé til þess að líta að atvik þess máls séu frábrugðin atvikum í máli kæranda. Þannig hafi eignarhald starfsmanna X hf. að áskriftarréttindum sem seld voru á árinu 2017 verið með ýmsum hætti, t.d. hafi sumir selt réttindin sjálfir, annað hvort ótengdum aðilum eða eigin einkahlutafélögum, en aðrir innleyst réttindin sjálfir og selt hlutina. Starfsmenn bankans virðist þannig hljóta mismunandi skattalega meðferð eftir því hvernig þeir fóru með réttindin í kjölfar kaupanna. Það fái ekki staðist miðað við þær forsendur ríkisskattstjóra að starfsmönnum hafi „öðlast“ tekjur af kaupum réttindanna. Þá sé túlkun ríkisskattstjóra og yfirskattanefndar á ákvæði 9. gr. laga nr. 90/2003 mótmælt þar sem hún styðjist hvorki við orðalag ákvæðisins né lögskýringargögn. Kærandi líti svo á að ákvæðið taki aðeins til þess kaupréttar sem veittur sé sem hluti launa eða endurgjalds til starfsmanns fyrir vinnuframlag hans en ekki til kauprétta sem seldir séu á gangverði og séu ótengdir áframhaldandi störfum hlutaðeigandi starfsmanns, eins og við eigi um kæranda. Það sé forsenda skattlagningar samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sem vísað sé til í 9. gr. sömu laga, að um sé að ræða mismun á markaðsverði verðmæta sem afhent séu starfsmanni og þess endurgjalds sem kemur í þeirra stað á þeim tíma þegar sala fer fram. Í úrskurði ríkisskattstjóra sé hins vegar vísað til þess að orðasambandið „sem hann hefur öðlast“ í 9. gr. laganna vísi til starfstengingar en ekki til endurgjalds fyrir réttindin, en sú túlkun standist enga skoðun í ljósi viðtekinna lögskýringarsjónarmiða í skattarétti, sbr. 40. og 77. gr. stjórnarskrár nr. 33/1944 þar sem gerð sé krafa um að skattlagningarheimildir séu fortakslausar og ótvíræðar. Þá verði ekki talið að lögskýringargögn að baki 9. gr. laganna styðji lögskýringar ríkisskattstjóra, enda megi draga þá ályktun, sbr. almennar athugasemdir með frumvarpi til laga nr. 86/2000, að tilgangur löggjafans hafi verið sá einn að skattleggja endurgjald í formi kaupréttar til starfsmanns fyrir vinnuframlag, en ekki kaup starfsmanns á áskriftarréttindum á markaðsverði eða gangverði.

Að svo búnu er í kærunni fjallað nánar um verðþróun hlutabréfa í X hf. á liðnum árum og tekið fram að af hálfu ríkisskattstjóra hafi ekkert verið fært fram því til stuðnings að sjá hafi mátt fyrir jákvæða þróun á verði hlutabréfanna þegar kærandi keypti áskriftarréttindi sín á árinu 2017. X hf. hafi þá verið óskráð félag, viðskipti með hluti í félaginu verið stopul og afkoma þess á síðustu árum verið brokkgeng. Er þetta nánar rakið í kærunni og bent á að X hf. hafi mátt gera ráð fyrir að fá verulegar fjárhæðir greiddar frá rétthöfum nýrra hluta á árinu 2017 til styrkingar á eiginfjárhlutföllum og lausafjárhlutföllum. Fyrirsjáanlegur seljanleiki svo stórs hlutar í óskráðu félagi hafi engan veginn verið tryggður fyrir rétthafana. Árleg hækkun nýtingarverðs hluta (e. strike price) hafi verið talsverð eða 7,5% í ljósi þess að stýrivextir hafi verið 4,5% og því verið ljóst að arðsemi bankans á áskriftartímabilinu yrði að vera talsvert umfram arðsemi fyrri ára. Við þessar forsendur, sem legið hafi fyrir kæranda þegar hann tók ákvörðun um viðskiptin, verði að miða en ekki seinni tíma þróun. Ljóst sé því að kaup áskriftarréttindanna hafi sannarlega verið áhættusöm fjárfesting fyrir kæranda. Óljóst sé hvaða þýðingu tilvísun ríkisskattstjóra til „lágmarksverðs“ réttindanna hafi fyrir niðurstöðu málsins. Þá sé mótmælt ályktunum ríkisskattstjóra um tilgang X hf. með greindum ráðstöfunum, enda eigi þær sér enga stoð í gögnum málsins.

Af hálfu kæranda sé því mótmælt að skattlagning í hendi hans vegna ráðstafana sem um ræðir geti ráðist af því hvað ríkisskattstjóri telji „nærtækt og eðlilegt“, enda verði í því efni að byggja á settum lögum og réttri túlkun þeirra, sbr. 40. og 77. gr. stjórnarskrár. Kaup kæranda á áskriftarréttindum í X hf. falli ekki undir 9. gr. laga nr. 90/2003 þar sem um sé að ræða kaup framseljanlegra áskriftarréttinda á fullu gangverði og án nokkurrar skuldbindingar um áframhaldandi störf hjá bankanum. Kærandi hafi látið af störfum hjá X hf. á árinu 2020 og nýtt áskriftarréttindi sín eftir starfslokin. Hinar meintu launagreiðslur hafi því átt sér stað eftir að ráðningarsambandi kæranda og bankans lauk.

Í niðurlagi kærunnar kemur fram að beiting 2,5% álags samkvæmt 122. gr. laga nr. 90/2003 geti ekki átt við í málinu þar sem hinar meintu tekjur séu ekki staðgreiðsluskyldar samkvæmt lögum um staðgreiðslu opinberra gjalda.

V.

Með bréfi, dags. 7. júní 2024, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu. Kemur fram að það sé álit ríkisskattstjóra að hinn kærði úrskurður skuli vera staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra. Í umsögninni er vikið að athugasemdum kæranda varðandi sérstakt hæfi starfsmanna embættisins. Kemur m.a. fram að greiðsla viðbótarlauna til starfsmanna ríkisskattstjóra á liðnum árum hafi tekið mið af kjara- og stofnanasamningum sem gerðir hafi verið. Ýmsir þættir hafi komið til athugunar við greiðslu viðbótarlauna og mat á frammistöðu byggt á heildarskoðun allra þátta, svo sem nánar greinir. Engin tenging sé milli greiðslu viðbótarlauna og endurákvarðana skatta í einstökum málum. Verði því ekki fallist á með kæranda að hlutlægni starfsmanna sem farið hafi verið með mál kæranda verði dregin í efa af þessum sökum. Vegna tilvísana í kæru til hlutafjárútboðs á vegum Icelandair á árinu 2020 kemur fram í umsögn ríkisskattstjóra að mál starfsmanna Icelandair séu ekki til meðferðar í máli kæranda og því verði engin afstaða tekin til slíkra mála. Þó megi segja að skerðing hluta í útboðum geti tekið mið af ýmsum forsendum.

Með bréfi, dags. 24. júní 2024, hefur kærandi komið á framfæri athugasemdum vegna umsagnar ríkisskattstjóra. Í bréfinu kemur fram að umsögn ríkisskattstjóra teljist rýr í roðinu, enda sé málsástæðum kæranda aðeins að óverulegu leyti svarað. Eru áður fram komin sjónarmið kæranda áréttuð og ítrekað að ráðstafanir X hf. á árinu 2017 hafi lotið að sölu valrétta, þ.e. áskriftarréttinda. Eru ráðstafanir þessar raktar nánar í bréfinu. Þá er vikið að verðmati hinna keyptu réttinda í viðskiptunum sem hafi byggst á áliti óháðs þriðja aðila. Engin tilraun hafi verið gerð af hálfu skattyfirvalda til að hnekkja verðmatinu. Eru forsendur verðmatsins tíundaðar nánar og bent á að um svonefnt tvíliðulíkan sé að ræða sem byggi á viðurkenndri hugmyndafræði (e. Black-Scholes) við virðismat á valréttum. Ríkisskattstjóri hafi engar forsendur til að draga verðmatið í efa og fullyrða án nokkurra raka að fjárfestingin hafi verið áhættulítil. Þannig hafi stórir eigendur hlutafjár í X hf. verið að selja hluti sína í félaginu um sama leyti og áskriftarréttindin voru boðin starfsmönnum til kaups. Sé það ekki til marks um mikla trú fjárfestanna á horfum bankans til framtíðar. Á þessum tíma hafi einfaldlega ríkt talsvert mikil óvissa um ávinning af eignarhaldi að hlutum í bankanum.

Áskriftarréttindi (valréttur) verði ekki talin til kaupréttar í skilningi 9. gr. laga nr. 90/2003. Við kaup áskriftarréttinda taki kaupandi þegar í stað áhættu af þróun á verði hlutabréfa gegn greiðslu. Kaupréttur sé aftur á móti réttur til að kaupa hlutabréf á síðara tímamarki þar sem ekki sé greitt fyrir kaupréttinn í upphafi. Þetta sé algert lykilatriði í málinu sem ekki sé ljáð vægi í hinni kærðu ákvörðun. Með ákvörðuninni sé horfið frá túlkun 9. gr. laga nr. 90/2003 til samræmis við orðalag ákvæðsins. Niðurstaða ríkisskattstjóra fái auk þess illa samrýmst skýrslu embættisins frá 23. mars 2000 um valrétti. Er vikið nánar að þessu í bréfinu. Þá er sjónum beint að jafnræðisreglunni og tekið fram að fráleitt sé að skattleggja sölu áskriftarréttinda starfsmanna X hf. með fjármagnstekjuskatti en mismun á kaup- og söluverði hluta í bankanum með tekjuskatti, en um nákvæmlega sama fjárhagslega ávinning sé að ræða. Sé litið svo á að um umbun til starfsmanna hafi verið að ræða hljóti að koma til skattlagningar á því tímamarki sem réttindi séu seld á undirverði og umbuninni þar með komið í hendur starfsmanna án endurgjalds. Hvernig þeirri umbun sé síðar ráðstafað geti ekki skipt máli.

Loks er vikið að sjónarmiðum ríkisskattstjóra um sérstakt hæfi starfsmanna sem hafi haft málið til meðferðar. Eru áður fram komin rök kæranda í því sambandi ítrekuð og vísað til fjölmiðlaumfjöllunar um bónuskerfi Skattsins í janúar og febrúar 2024. Sá háttur að umbuna starfsmönnum fyrir „framúrskarandi störf“ með launum til viðbótar við föst laun leiði til vanhæfis hlutaðeigandi starfsmanna til að taka ákvarðanir um endurákvörðun skatta og gjalda borgaranna. Ábendingar kæranda um hlutabréfakaup starfsmanna Icelandair hafi lotið að því einu að vekja athygli á rétti kæranda til að hljóta sömu meðferð í skattalegu tilliti, enda feli annað í sér brot á jafnræðisreglu.

VI.

Með bréfi til yfirskattanefndar, dags. 30. júní 2024, hefur kærandi komið á framfæri frekari athugasemdum vegna málsins þar sem gerð er frekari grein fyrir breytingum sem átt hafi sér stað á eignarhaldi hlutafjár í X hf. haustið 2017. Er bent á að í aðdraganda að sölu áskriftarréttinda til allra fastráðinna starfsmanna bankans í september 2017 hafi farið fram forgangsréttarútboð þar sem öllum hluthöfum bankans hafi boðist að kaupa hlutafé á sama verði og starfsmönnum eða fyrir 5,56 kr. á hlut. Þáverandi hluthafar hafi þó ekki nýtt forgangsrétt sinn að fullu sem bendi til þess að þeir hafi verið meðvitaðir um áhættu af þeim viðskiptum. Bréfinu fylgja ljósrit af blaðagreinum frá árinu 2017 um viðskipti með hlutafé í X hf., fundargerð stjórnar X hf. frá ágúst 2017 um hækkun hlutafjár í A-flokki og forgangsréttarútboð og kauphallartilkynningu um niðurstöður hluthafafundar annars félags sama dag þar sem greiðsla vegna lækkunar hlutafjár í því félagi hafi verið innt af hendi með afhendingu hlutabréfa í X hf.

Þá hefur kærandi með bréfi til yfirskattanefndar, dags. 23. desember 2024, vakið athygli á dómi héraðsdóms Reykjavíkur 18. desember 2024 í máli nr. E-3345/2023 sem lotið hafi að kaupréttum lykilstjórnenda X hf. Eru færð rök fyrir því í bréfinu að mál kæranda verði ekki lagt að jöfnu við dómsmálið þar sem í hinu síðarnefnda tilviki sé um að ræða kaup fámenns hóps lykilstjórnenda bankans á áskriftarréttindum sem hafi verið óframseljanleg. Áskriftarréttindi kæranda hafi hins vegar staðið öllum starfsmönnum X hf. til boða á gangverði og verið framseljanleg án nokkurra kvaða.

VII.

Ágreiningur máls þessa stendur um þá ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt úrskurði um endurákvörðun, dags. 11. janúar 2024, að hækka tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda um … kr. gjaldárið 2020, um … kr. gjaldárið 2021 og um … kr. gjaldárið 2022 vegna meintra launatengdra hlunninda tekjuárin 2019, 2020 og 2021, sbr. 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Byggði ríkisskattstjóri á því að kæranda hefðu hlotnast hlunnindi þessi með samningum sem hann hefði gert við vinnuveitanda sinn, X hf., um kaup áskriftarréttinda að hlutafé í bankanum á árinu 2017 og nýtingu kaupréttar á árunum 2019, 2020 og 2021. Væri hér um að ræða samning við bankann, dags. 14. september 2017, um kaup áskriftarréttinda, en í kjölfar nýtingar kaupréttar hefðu hlutabréfin í X hf. verið seld þriðja aðila fyrir milligöngu bankans. Nánar tiltekið rakti ríkisskattstjóri að viðskiptin hefðu tekið til samtals 10.000.000 hluta í bankanum á árinu 2017 og kaupverð réttindanna numið … kr. Hefðu áskriftarréttindin verið gefin út í fernu lagi á árunum 2017, 2018 og 2019 og áskriftargengi og innlausnartímabil verið mismunandi í hverju tilviki fyrir sig. Kærandi hefði innleyst 1.250.000 hluti á árinu 2019, 3.083.333 hluti á árinu 2020 og 5.666.667 hluti á árinu 2021 og selt 950.000 hluti fyrsta árið, 3.050.000 hluti annað árið og 1.000.000 hluti þriðja árið. Alls 5.000.000 hlutir hefðu því verið óseldir í árslok 2022 og væru því ekki til umfjöllunar í málinu. Forsendur ríkisskattstjóra voru í stuttu máli þær að virða bæri hagnað af sölu hlutabréfanna á árunum 2019, 2020 og 2021 sem starfstengd hlunnindi (kaupauka) samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 9. gr. sömu laga, enda hefði starfssamband kæranda við X hf. legið til grundvallar þeim ráðstöfunum sem um ræðir. Hefði tilgangur bankans og kæranda lotið að því að færa starfstengdan kaupauka kæranda í búning viðskipta með hlutabréf þannig að hagnaður af sölu hlutanna kæmi til skattlagningar sem fjármagnstekjur utan rekstrar, þ.e. í lægra skattþrepi.

Af hálfu kæranda er þess aðallega krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi, en til vara að breytingar embættisins verði afturkallaðar eða felldar niður. Er byggt á því í kærunni til stuðnings kröfunum að ekki sé efnislegur grundvöllur fyrir breytingum ríkisskattstjóra og í því sambandi m.a. lögð á það áhersla að kaup áskriftarréttinda að hlutafé í X hf. á árinu 2017 hafi farið fram á gangverði réttindanna á þeim tíma og hafi ekki verið bundin neins konar skilyrðum um áframhaldandi störf kæranda fyrir bankann. Þá hafi öllum starfsmönnum bankans staðið áskriftarréttindi til boða en ekki einungis útvöldum stjórnendum. Ekki geti verið um að ræða tekjur eða hlunnindi af kauprétti í þeim tilvikum þegar fullt samræmi sé milli þeirra verðmæta sem vinnuveitandi láti starfsmanni í té og endurgjaldi sem starfsmaður reiðir af hendi til vinnuveitandans á móti. Verði atvik málsins því ekki heimfærð undir ákvæði 9. gr. laga nr. 90/2003 um skattlagningu tekna manns af kauprétti að hlutabréfum. Þá geti kaup áskriftarréttinda ekki fallið undir umrætt ákvæði. Ennfremur er því haldið fram í kærunni að þeir starfsmenn ríkisskattstjóra, sem höfðu mál kæranda til meðferðar, hafi verið vanhæfir til umfjöllunar um það vegna viðbótarlaunakerfis Skattsins, sem var fréttaefni á fyrstu mánuðum ársins 2024, enda hafi þeir haft persónulega og fjárhagslega hagsmuni af afgreiðslu málsins.

Vegna síðastnefndrar málsástæðu kæranda skal tekið fram að viðbáru af þessu tagi hefur verið hafnað í dóma- og úrskurðaframkvæmd, sbr. dóm Héraðsdóms Reykjavíkur 18. desember 2024 í málinu nr. E-3345/2023 og aðra hliðstæða dóma dómstólsins þennan sama dag og úrskurð yfirskattanefndar nr. 79/2024. Ekki verður talið neitt það komi fram í kæru sem gefur tilefni til þess að hverfa frá greindi framkvæmd. Er því ekki tilefni til frekari umfjöllunar um þessi sjónarmið kæranda. Víkur þá að efnisatriðum málsins.

Eins og rakið er í úrskurði yfirskattanefndar nr. 134/2022, sem borið hefur á góma í málinu og laut að kaupum starfsmanna X hf. á áskriftarréttindum í bankanum á árunum 2014 og 2016, óskaði ríkisskattstjóri eftir upplýsingum um útgáfu slíkra réttinda með bréfi til bankans, dags. 18. mars 2019. Í svarbréfi X hf., dags. 16. apríl 2019, kom fram að bankinn hefði tvisvar gefið út starfstengda kauprétti frá árinu 2012, þ.e. til framkvæmdastjórnar bankans á því ári og með innleiðingu nýs kaupréttarkerfis á árinu 2017 sem staðfest hefði verið af ríkisskattstjóra, sbr. 10. gr. laga nr. 90/2003. Kom fram í bréfinu að gera yrði skýran greinarmun á slíkum starfstengdum kaupréttum annars vegar og veitingu áskriftarréttinda hins vegar, enda fælu hin síðarnefndu réttindi einungis í sér rétt til að skrá sig fyrir nýju hlutafé í hlutafélagi. Í tilviki starfsmanna X hf., sem keypt hefðu áskriftarréttindi í bankanum, hefðu kaup réttinda ávallt farið fram á gangverði og starfsmenn þar af leiðandi axlað fulla og persónulega áhættu af kaupunum. Ekki væri því um að ræða kaupauka í skilningi reglna nr. 388/2016, um kaupaukakerfi samkvæmt lögum um fjármálafyrirtæki, enda væru áskriftarréttindi ekki bundin skilyrðum um áframhaldandi störf hjá bankanum og auk þess framseljanleg.

Um sölu áskriftarréttinda í X hf. á árinu 2017 kom fram í bréfi bankans að öllum starfsmönnum, sem heimilt væri að eiga hlutabréf í bankanum, hefði verið boðið að taka þátt og kaupa áskriftarréttindi í nánar tilteknu magni og í samræmi við nánar tiltekna skilmála. Stjórn bankans hefði ákveðið hvað hverjum og einum starfsmanni stæði til boða að kaupa mikið af áskriftarréttindum og við það mat hefði einkum verið litið til stöðu og ábyrgðar starfsmannanna ásamt mikilvægi þess að hagsmunir þeirra væru samrýmanlegir hagsmunum hluthafa til lengri tíma litið. Megnið af áskriftarréttindunum hefðu verið gefin út í september 2017 en smærri skammtar í desember 2017 og í maí 2018 og kaupverð þeirra numið frá … kr. til … kr. á hlut. Að öðru leyti væru skilmálar áskriftarréttindanna þeir sömu. Engin lán hefðu verið veitt af bankanum til kaupa á réttindunum og í einhverjum tilvikum hefðu réttindin gengið kaupum og sölum, en þau væru framseljanleg í heild eða að hluta. Jafnframt væri bankanum heimilt að kaupa áskriftarréttindin til baka á gangverði á hverjum tíma, en slík endurkaup hefðu ekki átt sér stað. Bréfinu fylgdu ýmis gögn, þar með talið yfirlit yfir útgefin áskriftarréttindi og sýnishorn af samningum vegna þeirra. Er nánari tilhögun þessa jafnframt lýst í hinum kærða úrskurði ríkisskattstjóra og þykir hér mega vísa til þeirrar umfjöllunar.

Í málinu liggja fyrir tveir samningar vegna áskriftarréttinda kæranda, þ.e. annars vegar samningur um réttindin, dags. 14. september 2017, vegna 10.000.000 hluta í X hf. ásamt viðaukum og kaupsamningur, dags. sama dag, um kaup áskriftarréttindanna fyrir … kr. á hlut eða samtals … kr. Í hinum fyrrnefnda samningi kemur fram að gildistími réttindanna sé tímabilið frá útgáfu þeirra og þar til liðin séu fimm ár frá henni. Þá kemur fram að rétthafa sé heimilt að nýta áskriftarréttindin í tilteknu hlutfalli (1/3 hluta) á þremur áskriftartímabilum með tilkynningu til stjórnar X hf. Sé stjórninni skylt að taka ákvörðun um hækkun hlutafjár til að mæta skuldbindingum samkvæmt réttindunum innan 30 daga frá móttöku tilkynningar frá rétthafa og grípa til annarra nauðsynlegra ráðstafana af því tilefni, svo sem nánar greinir. Þá er mælt fyrir um heimild stjórnar til endurkaupa á ónýttum áskriftarréttindum og um heimild kæranda til að framselja réttindin í heild eða að hluta, svo sem með sölu eða veðsetningu. Áskriftarréttindin væru gefin út samkvæmt ákvörðun stjórnar X hf. þann 13. september 2017 á grundvelli heimildar í bráðabirgðaákvæði IV í samþykktum bankans.

Í málinu liggja fyrir gögn um nýtingu kæranda á hinum keyptu áskriftarréttindum. Samkvæmt þeim gögnum nýtti kærandi sér rétt sinn til að skrá sig fyrir nýju hlutafé í X hf. að nafnverði 1.250.000 kr. á árinu 2019, að nafnverði 3.083.333 kr. á árinu 2020 og að nafnverði 5.666.667 kr. á árinu 2021, svo sem nánar er sundurliðað í boðunarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 29. september 2023, þar sem fram kemur að kaupverð réttindanna hafi numið … kr. fyrsta árið, … kr. annað árið og … kr. þriðja árið eða samtals … kr. Í skattframtölum sínum árin 2020, 2021 og 2022 gerði kærandi grein fyrir sölu á hlutabréfum í X hf. að nafnverði 950.000 kr. fyrir … kr. á árinu 2019, að nafnverði 3.050.000 kr. fyrir … kr. á árinu 2020 og að nafnverði 1.000.000 kr. fyrir … kr. á árinu 2021. Færði kærandi til tekna söluhagnað af því tilefni að fjárhæð … kr. fyrsta árið, … kr. annað árið og … kr. þriðja árið. Ríkisskattstjóri lagði til grundvallar að launatengd hlunnindi kæranda vegna sölu hlutabréfanna næmu nokkru hærri fjárhæðum eða … kr. fyrsta árið, … kr. annað árið og … kr. þriðja árið að teknu tilliti til gangverðs bréfanna þá daga þegar kærandi tilkynnti stjórn bankans um nýtingu áskriftarréttinda, sbr. töflu í boðunarbréfi ríkisskattstjóra. Tók ríkisskattstjóri fram að samtals 5.000.000 hlutir í X hf. væru óseldir í árslok 2022 og kæmu því ekki til frekari umfjöllunar.

Kærandi réðist til starfa sem sérfræðingur hjá X hf. í nóvember árið 2016, sbr. ráðningarsamning, dags. 3. nóvember 2016. Þá gerðu kærandi og X hf. með sér kaupréttarsamning, dags. 22. september 2017, sem veitti kæranda rétt til kaupa á hlutabréfum í bankanum að uppfylltum tilteknum skilyrðum. Sá samningur byggði á nýju kaupréttarkerfi (kaupréttaráætlun) X hf. á árinu 2017 sem getið er í fyrrnefndu bréfi bankans til ríkisskattstjóra, dags. 16. apríl 2019. Kemur fram í bréfinu að kaupréttirnir hafi verið veittir án endurgjalds af hálfu starfsmanna og að ekki hafi verið mögulegt að nýta þá fyrr en á árinu 2020. Kærandi lét af störfum hjá X hf. um sumarið 2020, sbr. samkomulag um starfslok, dags. 11. maí 2020, sem er meðal gagna málsins.

Í 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, er mælt fyrir um skattskyldu endurgjalds fyrir hvers konar vinnu, starf eða þjónustu, sem innt er af hendi fyrir annan aðila. Eru í ákvæðinu nefnd í dæmaskyni ýmis konar laun svo og „fatnaður, fæði, húsnæði, risnufé, verkfærapeningar, ökutækjastyrkir, flutningspeningar og aðrar hliðstæðar greiðslur, fríðindi og hlunnindi, svo og framlög og gjafir sem sýnilega eru gefnar sem kaupauki“. Tekið er fram að hvorki skipti máli „hver tekur við greiðslu né í hvaða gjaldmiðli goldið er, hvort sem það er í reiðufé, fríðu, hlunnindum eða vinnuskiptum“. Samkvæmt þessu teljast ekki einungis beinar fjárgreiðslur til skattskyldra tekna sem laun fyrir vinnu, heldur einnig hvers konar fríðindi og hlunnindi sem launamenn njóta í starfi.

Í A-lið 13. gr. reglugerðar nr. 245/1963, um tekjuskatt og eignarskatt, er fjallað um það hvað teljist til skattskyldra launa og eru í því sambandi nefnd dæmi um slíkar tekjur. Í 1. mgr. B-lið greinarinnar er tekið fram að ekki skipti máli í hverju laun eða endurgjald fyrir unnið verk er fólgið ef það verður metið til peninga. Til launatekna teljist því hvers konar hlunnindi, veitt í launaskyni, og önnur form fyrir greiðslu, svo sem fæði, húsnæði, ljós og hiti, bifreiðaafnot, einkennisbúningur og annar fatnaður, einnig fatnaðarplögg, þjónusta og önnur aðhlynning vinnufólks í sveitum, skepnufóðrun, engjatak, heimatekjur presta, greiðslur í vörum úr verslunum eða afurðum úr framleiðslufyrirtæki, og greiðsla í sérhverjum öðrum verðmætum eða eignum, t.d. hlutafjáreign í hlutafélagi, innstæða í félagi eða fyrirtæki, hlutdeild í skipi eða húseign o.s.frv. Í 2. mgr. B-liðarins er mælt svo fyrir að laun greidd í hlunnindum skuli talin til tekna eftir gangverði á hverjum stað og tíma.

Með lögum nr. 86/2000, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, voru tekin upp í hin síðarnefndu lög sérstök ákvæði um skattlagningu vegna kaupa á hlutabréfum samkvæmt svonefndum kauprétti, sbr. 2. og 3. gr. laga nr. 86/2000. Með 2. gr. umræddra laga var bætt við lög nr. 75/1981 tveimur nýjum greinum, sem urðu 8. gr. A og 8. gr. B, sbr. nú 9. og 10. gr. laga nr. 90/2003. Í 9. gr. hinna síðarnefndu laga, eins og greinin hljóðaði fyrir breytingar sem gerðar voru á henni með 1. gr. laga nr. 79/2016, kom fram að tekjur samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr., vegna kaupa manns á hlutabréfum samkvæmt kauprétti sem hann hefði öðlast vegna starfa fyrir annan aðila, sbr. þó 10. gr., skyldu ákveðnar eins og kveðið væri á um í greininni. Til skattskyldra tekna teldist mismunur á kaupverði samkvæmt kaupréttarsamningi og gangverði bréfanna þegar kaupréttur væri nýttur. Með gangverði væri átt við skráð markaðsverð í kauphöll eða á skipulegum tilboðsmarkaði þegar kaupréttur væri nýttur. Ef hlutabréf í félagi væru ekki skráð í kauphöll skyldi miða við gangverð þeirra í viðskiptum, annars bókfært verð eigin fjár samkvæmt síðasta endurskoðaða ársreikningi eða árshlutareikningi viðkomandi félags. Samkvæmt 10. gr. laga nr. 90/2003 skulu tekjur samkvæmt 9. gr. þó skattlagðar sem fjármagnstekjur samkvæmt C-lið 7. gr. laganna að uppfylltum tilgreindum skilyrðum, m.a. þeim skilyrðum að starfsmaður eigi hlutabréfin eða hlutina í tvö ár eftir að kaupréttur er nýttur, sbr. ákvæði 5. tölul. 1. mgr. 10. gr. laganna. Kemur fram í 3. mgr. 10. gr. að tekjur samkvæmt þeirri grein komi til skattlagningar þegar starfsmaður selur hlutabréfin og teljist mismunur á upphaflegu kaupverði og söluverði bréfanna.

Með 1. gr. laga nr. 79/2016, um breytingu á ýmsum lögum til að styðja við fjármögnun og rekstur nýsköpunarfyrirtækja og smærri fyrirtækja í vexti, var sú breyting gerð á 9. gr. laga nr. 90/2003 að kveðið var á um að skattlagningu samkvæmt greininni skyldi frestað þar til bréfin væru seld, sbr. nú 3. málsl. lagagreinarinnar. Í athugasemdum við ákvæðið í frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 79/2016, kemur fram að með ákvæðinu sé lögð til sú breyting á skattalegri meðferð tekna vegna kaupa manns á hlutabréfum samkvæmt kauprétti sem hann hefur öðlast vegna starfa fyrir annan aðila samkvæmt 9. gr. tekjuskattslaga að þær verði skattlagðar við sölu bréfanna í stað afhendingardags/innlausnar eins og nú sé. Verði frumvarpið að lögum muni því starfsmaðurinn hvorki greiða skatt af kauprétti sínum á samningsdegi né þegar hann leysir bréfin til sín. Skattlagningu sé frestað þangað til bréfin eru seld og muni mismunur á kaupverði samkvæmt kaupréttarsamningi og söluverði teljast til launatekna (þskj. 1096 á 145. löggjafarþingi 2015-2016). Ákvæði þetta öðlaðist þegar gildi og kom til framkvæmda við álagningu á árinu 2017 vegna tekjuársins 2016, sbr. 9. gr. laga nr. 79/2016.

Hinir umþrættu samningar X hf. um sölu áskriftarréttinda fólu í sér rétt rétthafa til áskriftar að hlutum í bankanum, þ.e. nánar tiltekið rétt til að kaupa tiltekið magn hluta í bankanum á fyrirfram ákveðnu gengi innan fyrirfram ákveðins tíma frá útgáfudegi áskriftarréttindanna, sbr. ákvæði 45. og 46. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög, þar sem fjallað er um heimildir hluthafafundar og stjórnar hlutafélaga til útgáfu slíkra réttinda. Að því athuguðu verður að leggja til grundvallar að nýting kæranda á áskriftarrétti sínum þau ár sem málið tekur til hafi falið í sér kaup hlutabréfa í X hf. samkvæmt kauprétti í þeim skilningi sem lagður er í það hugtak í 9. gr. laga nr. 90/2003, sbr. og fyrrnefndan dóm héraðsdóms Reykjavíkur í máli nr. E-3345/2023 þar sem einnig var um að ræða útgáfu áskriftarréttinda. Verður krafa kæranda því ekki tekin til greina á þeim grundvelli að kaup nýrra hluta samkvæmt áskriftarrétti falli sem slík utan gildissviðs 9. gr. laganna. Leysa verður hins vegar úr því hvort um sé að ræða kauprétt sem kærandi öðlaðist vegna starfa sinna í þágu X hf., svo sem ríkisskattstjóri hefur talið, ellegar hvort réttindi þessi séu ótengd þeim störfum þannig að skattlagning tekna af þeim sem launatekna hjá kæranda samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 9. gr. sömu laga, komi ekki til álita, svo sem byggt er á í kæru. Er sem fyrr segir lögð á það áhersla í kærunni að ákvæði 9. gr. laga nr. 90/2003 geti aðeins tekið til kauprétta sem veittir séu starfsmönnum án þess að fullt endurgjald komi fyrir, þ.e. kauprétta sem talist geti starfsmönnum til launatekna eða starfstengdra hlunninda á grundvelli 1. tölul. A-liðar 7. gr. laganna. Það skilyrði sé ekki uppfyllt í tilviki kæranda þar sem kaup áskriftarréttindanna í X hf. hafi farið fram á gangverði á þeim tíma sem þau áttu sér stað. Þá hefur kærandi vísað til þess að réttindin hafi staðið öllum starfsmönnum bankans til boða og verið að fullu framseljanleg í þeirra hendi án nokkurra takmarkana. Að þessu leyti séu atvik málsins frábrugðin atvikum í dómi héraðsdóms Reykjavíkur þar sem framsal réttinda sem þar áttu í hlut hafi verið óheimilt nema að fengnu samþykki vinnuveitanda auk þess sem réttindin hafi einungis verið seld fámennum hópi æðstu stjórnenda og lykilstarfsmanna bankans.

Áður en sérstök ákvæði um skattlagningu vegna kaupa á hlutabréfum samkvæmt svonefndum kauprétti voru tekin upp í skattalög með lögum nr. 86/2000 var litið svo á að veiting kaupréttar gæti talist starfsmanni til skattskyldra launatekna samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 með hliðstæðum hætti og hver önnur verðmæti sem starfsmanni hlotnuðust úr hendi vinnuveitanda, t.d. vegna kaupa starfsmanns á eignum af vinnuveitanda, enda væru skilyrði slíkrar skattlagningar að öðru leyti uppfyllt, þar með talið að verðmæti, sem starfsmanni hlotnuðust, væru til komin vegna vinnusambandsins. Má um þetta vísa til úrskurða- og dómaframkvæmdar, sbr. t.d. úrskurð yfirskattanefndar nr. 451/2000 og dóma Hæstaréttar Íslands 30. maí 2002 í málinu nr. 26/2002 og 9. október 2003 í málinu nr. 144/2003. Með 9. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. gr. laga nr. 86/2000, var hins vegar mælt fyrir um ákvörðun tekna vegna kaupa manns á hlutabréfum samkvæmt starfstengdum kauprétti þannig að til skattskyldra tekna skuli telja mismun á kaupverði samkvæmt kaupréttarsamningi og gangverði hlutabréfanna þegar kaupréttur er nýttur. Í ákvæðinu er enginn fyrirvari gerður um að sú skattlagning, sem þar er kveðið á um, eigi aðeins við í þeim tilvikum þegar endurgjald í formi kaupréttar að hlutabréfum er veitt starfsmanni án þess að önnur greiðsla en vinnuframlagið sjálft komi þar á móti. Þá kemur ekkert fram þar að lútandi í lögskýringargögnum. Þvert á móti er sérstaklega tekið fram í athugasemdum við 2. gr. í frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 86/2000, að til skattskyldra tekna samkvæmt 8. gr. A frumvarpsins, sbr. nú 9. gr. laga nr. 90/2003, teljist mismunur á gangverði þegar kaupréttur er nýttur og þeirri fjárhæð sem starfsmaður greiðir fyrir hlutabréfin samkvæmt kaupréttarsamningi. Telja verður að samræmis- og jafnræðisrök standi til þess að sú skattlagning starfstengds kaupréttar í hendi starfsmanns, sem ákvæðið mælir fyrir um, geti ekki ráðist af því einu saman hvort eða þá að hvaða marki greiðsla fyrir kaupréttinn verði talin endurspegla gangverð hans á þeim tíma þegar veiting kaupréttar á sér stað. Er sú niðurstaða jafnframt í samræmi við úrskurða- og dómaframkvæmd varðandi skattalega meðferð kaupréttar almennt, þ.e. þegar um er að ræða kaup hlutabréfa samkvæmt kauprétti óháð vinnusambandi, þar sem lagt hefur verið til grundvallar að við skattlagningu beri að taka mið af verðmæti (gangverði) hlutabréfa við nýtingu kaupréttar, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 24/2014 og dóm Hæstaréttar Íslands 22. nóvember 2018 í málinu nr. 811/2017. Samkvæmt framansögðu verður að skýra ákvæði 9. gr. laga nr. 90/2003 svo að það mæli almennt fyrir um skattlagningu starfstengds kaupréttar sem ekki stendur öðrum til boða en starfsmönnum hlutaðeigandi vinnuveitanda.

Með vísan til þess, sem hér að framan greinir, verður krafa kæranda ekki tekin til greina á þeim forsendum einum saman að sala áskriftarréttinda til hans hafi farið fram á gangverði á þeim tíma þegar salan átti sér stað, enda verður að telja hafið yfir allan vafa að með lögtöku sérstakra reglna um skattalega meðferð starfstengds kaupréttar að hlutabréfum með lögum nr. 86/2000 hafi með almennum hætti verið kveðið á um skattlagningu slíkra réttinda í hendi starfsmanns án tillits til þess hvort sérstöku endurgjaldi fyrir veittan kauprétt af hendi starfsmanns sé til að dreifa eða ekki. Aftur á móti verður að leysa úr því í málinu hvort kæranda hafi hlotnast réttindin vegna starfa sinna í þágu X hf., enda er það skilyrði skattlagningar að um starfstengdan kauprétt sé að ræða, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. og 9. gr. laga nr. 90/2003. Meginatriði í þessu sambandi þykir því vera að ávinningur starfsmanns af kauprétti standi í slíkum efnislegum tengslum við starf hans að nærtækt og eðlilegt sé að líta á kaupréttinn sem endurgjald fyrir vinnuframlag starfsmanns. Við þetta mat hlýtur m.a. að skipta máli hvort veiting kaupréttar fer fram á kjörum sem almennt standa ekki öðrum til boða á sama tíma. Má um þetta jafnframt vísa til sjónarmiða í fyrrnefndum dómi héraðsdóms Reykjavíkur í máli nr. E-3345/2023 þar sem m.a. er tekið fram að meta þurfi hvort ávinningur starfsmanns af samningum standi í slíkum efnislegum tengslum við starfið að eðlilegt sé að líta á hann sem endurgjald fyrir vinnuframlag starfsmannsins og að fara þurfi fram heildarmat á því hvort starfsmaðurinn átti rétt á viðkomandi réttindum vegna starfsins „og taka afstöðu til þess hvort áhrif starfssambands starfsmanna við X hf. sem þáverandi vinnuveitanda þeirra leiddu til þess að þeir öðluðust þessi réttindi“, eins og þar segir.

Fyrir liggur í málinu að hin umdeildu áskriftarréttindi að nýju hlutafé í X hf., sem bankinn gaf út á árunum 2017 og 2018, voru eingöngu seld starfsmönnum bankans. Ekkert hefur komið fram um það í málinu að aðrir en starfsmenn hafi átt kost á kaupum áskriftarréttinda að hlutafé í bankanum á þeim tíma sem um ræðir eða að sala réttindanna til annarra aðila hafi verið ráðgerð af hálfu bankans. Þá verður ekki séð að sambærilegar fjármálaafurðir hafi staðið almennum viðskiptavinum X hf. til boða á sama tíma. Af hálfu X hf. er komið fram að markmið með sölu réttindanna til starfsmanna hafi verið að samþætta hagsmuni þeirra og bankans til lengri tíma, svo sem jafnan á við um veitingu starfstengds kaupréttar, sbr. skýringar í fyrrgreindu bréf bankans til ríkisskattstjóra, dags. 16. apríl 2019, sem áður eru raktar, og í bréfi bankans, dags. 16. janúar 2023, þar sem fram kom um sölu áskriftarréttinda á árunum 2018 til 2020 að sambærileg sjónarmið hefðu legið til grundvallar og áður. Þá er komið fram í málinu að þrátt fyrir að allir starfsmenn bankans hafi átt kost á þátttöku með kaupum áskriftarréttinda var svigrúm þeirra í því efni mismunandi, svo sem lýst er í bréfum X hf., þ.e. sumir starfsmenn gátu keypt réttindi fyrir hærri fjárhæðir en aðrir. Er komið fram að stjórn bankans ákvað hversu mikið starfsmenn gátu keypt með tilliti til stöðu og ábyrgðar hvers og eins og að tilteknum starfsmönnum, sem stjórnin taldi að gætu haft mikil áhrif á framgang bankans, bauðst að kaupa meira magn réttinda en öðrum. Mögulegur ávinningur af kaupum réttindanna var þannig einstaklingsmiðaður og verður að taka undir með ríkisskattstjóra að þetta atriði bendi eindregið til þess að um hafi verið að ræða lið í ráðningarkjörum starfsmanna.

Af hálfu kæranda hefur verið lögð á það áhersla að sala áskriftaréttindanna hafi af hálfu X hf. ekki verið bundin skilyrðum um áframhaldandi störf rétthafa fyrir bankann og að réttindin hafi verið að fullu framseljanleg. Allt að einu er ekki varhugavert að ganga út frá því að í sölu áskriftarréttindanna hafi verið fólginn hvati fyrir starfsmenn til áframhaldandi starfa hjá bankanum, enda er komið fram að frá sjónarhóli bankans var markmið með sölu réttindanna að tryggja sameiginlega hagsmuni beggja aðila, þ.e. bankans og starfsmanna hans. Í bréfi bankans, dags. 16. janúar 2023, kemur þannig fram að eðlilegt hafi þótt að fjárhæðir í tilviki hvers og eins tækju mið af framlagi til verðmætasköpunar í starfseminni þannig að þeir starfsmenn sem legðu meira til í því efni gætu keypt meira magn hluta og væru því „með meira undir“, eins og þar segir. Í þessu sambandi þarf jafnframt að hafa í huga að í skilmálum áskriftarréttindanna var mælt fyrir um óskoraða heimild X hf. til endurkaupa á ónýttum áskriftarréttindum á gangverði á hverjum tíma án tillits til þess hvort til framsals réttinda til þriðja aðila hefði komið eða ekki, sbr. liði 1 og 6 í skilmálunum.

Þá er í kæru til yfirskattanefndar vikið að útboði Icelandair Group hf. á hlutabréfum í félaginu á árinu 2020 og vakin athygli á því að sérskilmálar hafi gilt um kaup starfsmanna þess félags á hlutum í útboðinu. Nánar tiltekið hafi áskriftarloforð starfsmanna í útboðinu ekki sætt neinum skerðingum á meðan áskriftarloforð annarra fjárfesta hafi verið skert um 37% vegna umframeftirspurnar eftir hlutabréfunum. Kemur fram í bréfi kæranda, dags. 24. júní 2024, að kærandi eigi að njóta sömu skattalegrar meðferðar og starfsmenn Icelandair Group hf., enda sé annað brot á jafnræðisreglu. Vegna þessara athugasemda kæranda skal tekið fram að hvorki liggur neitt áþreifanlegt fyrir í málinu um skattalega meðferð vegna ráðstafana með hluti í Icelandair Group hf. á árinu 2020 né verður séð að atvik í því tilviki verði lögð að jöfnu við atvik í tilviki X hf. Að öðru leyti skal tekið fram af þessu tilefni að þótt misbrestur kunni að verða á framkvæmd stjórnvalds á tiltekinni réttarreglu gagnvart einstökum aðilum geta aðilar almennt ekki á grundvelli jafnræðisreglu krafist þess að stjórnvald haldi áfram meintu athafnaleysi og hagi sér svo gagnvart þeim.

Með vísan til þess, sem hér að framan greinir, og að virtum öðrum atriðum sem ríkisskattstjóri hefur fært fram til stuðnings hinni kærðu ákvörðun, verður að fallast á með ríkisskattstjóra að með umræddum ráðstöfunum kæranda og vinnuveitanda hans, X hf., með áskriftarréttindi að nýju hlutafé í bankanum árið 2017 hafi kærandi öðlast starfstengdan kauprétt að hlutabréfum í bankanum þannig að telja beri honum til skattskyldra tekna samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 mismun á kaupverði hlutabréfanna samkvæmt samningum kæranda við bankann og gangverði þeirra þegar kaupréttur var nýttur, sbr. 9. gr. sömu laga, eins og skýra verður ákvæði þessi samkvæmt því sem að framan greinir. Þykja ráðstafanir þessar heildstætt virtar hafa mun ríkari einkenni starfstengds og afkastahvetjandi kaupauka heldur en almennra viðskipta með hlutabréf í X hf., enda tóku þær einvörðungu til starfsmanna bankans. Fær ekki breytt þeirri niðurstöðu um eðli teknanna þótt fallist yrði á með kæranda að áhætta hafi fylgt kaupum áskriftarréttindanna á árinu 2017 og má í því sambandi vísa til sjónarmiða í fyrrnefndum dómi héraðsdóms Reykjavíkur í máli nr. E-3345/2023. Með vísan til þessa og þar sem að öðru leyti er ekki neinn tölulegur ágreiningur í málinu verður að hafna kröfum kæranda í máli þessu. Samkvæmt þeim úrslitum málsins verður ennfremur að hafna kröfu um að kæranda verði ákvarðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.