Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2025, miðvikudaginn 12. mars, er tekið fyrir mál nr. 91/2024; kæra A, dags. 5. júní 2024, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2021, 2022 og 2023. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 5. júní 2024, sbr. greinargerð fyrir kæruatriðum í bréfi, dags. 24. sama mánaðar, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 5. mars 2024, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2021, 2022 og 2023. Með úrskurði þessum hækkaði ríkisskattstjóri tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda um … kr. gjaldárið 2021, um … kr. gjaldárið 2022 og um … kr. gjaldárið 2023. Byggði ákvörðun ríkisskattstjóri á því að virða bæri ávinning af viðskiptum í nafni einkahlutafélags í eigu kæranda, Y ehf., með hlutabréf í X hf. á árunum 2020, 2021 og 2022 sem starfstengd hlunnindi (kaupauka) kæranda sjálfs sem skattleggja bæri hjá honum sem launatekjur hans, sbr. ákvæði 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 9. gr. sömu laga, en ekki sem tekjur einkahlutafélagsins.

Af hálfu kæranda er þess aðallega krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi eða ómerktur. Til vara er gerð krafa um að tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda verði lækkaður. Þá er gerð krafa um greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Málavextir eru þeir að með bréfi til kæranda, dags. 7. júní 2023, fór ríkisskattstjóri fram á upplýsingar og gögn viðvíkjandi kaupum kæranda á áskriftarréttindum að hlutafé í X hf. á árinu 2017. Fram kom í bréfinu að ríkisskattstjóri hefði aflað upplýsinga frá X hf. um kaup starfsmanna bankans á slíkum réttindum og samkvæmt þeim hefði kærandi keypt áskriftarrétt að hlutafé að nafnverði 19.500.000 kr. í september 2017 fyrir … kr. Nýting kæranda á réttindunum hefði átt sér stað á árunum 2020 og 2021, svo sem nánar greindi í bréfi ríkisskattstjóra. Samkvæmt fyrirliggjandi upplýsingum hefðu hlutir í X hf. verið seldir í nafni einkahlutafélags í eigu kæranda, Y ehf., á árunum 2020, 2021 og 2022 eða 4.500.000 hlutir fyrsta árið, 6.000.000 hlutir annað árið og 7.528.678 hlutir þriðja árið. Þá kom fram í bréfinu að í ljósi niðurstöðu í úrskurði yfirskattanefndar nr. 134/2022 virtist vera um að ræða laun eða kaupréttarhagnað kæranda sem skattleggja bæri samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 9. gr. sömu laga. Skoraði ríkisskattstjóri á kæranda að láta í té öll gögn varðandi nýtingu áskriftarréttindanna og sölu kæranda eða Y ehf. á hlutabréfum í X hf. auk þess sem kæranda var gefinn kostur á að koma á framfæri sjónarmiðum sínum um skattalega meðferð tekna vegna viðskipta með hluti í bankanum.

Af hálfu kæranda var bréfi ríkisskattstjóra svarað með tölvupósti 30. júní 2023 þar sem vísað var til meðfylgjandi gagna um nýtingu áskriftarréttinda og sölu hlutabréfa. Kom fram að um fjárfestingu kæranda í áskriftarréttindum í X hf. hefði verið að ræða á árinu 2017, enda hefði kærandi greitt fullt markaðsverð fyrir réttindin og framselt þau til Y ehf. nokkrum mánuðum eftir kaupin.

Með bréfi, dags. 29. september 2023, boðaði ríkisskattstjóri endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2021, 2022 og 2023 þar sem fyrirhugað væri að hækka tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda umrædd ár um tilgreindar fjárhæðir, sbr. kafla I hér að framan. Leit ríkisskattstjóri svo á að hagnaður af viðskiptum með hluti í X hf. á árunum 2020, 2021 og 2022 hefði verið laun eða kaupréttarhagnaður hjá kæranda, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 9. gr. sömu laga. Af hálfu kæranda var boðuðum breytingum ríkisskattstjóra mótmælt með tölvupóstum dagana 23. október 2023 og 16. febrúar 2024. Með úrskurði, dags. 5. mars 2024, hratt ríkisskattstjóri hinni boðuðu endurákvörðun í framkvæmd, sbr. 1. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, enda væri það mat embættisins að ekkert væri komið fram sem haft gæti í för með sér að falla bæri frá boðuðum breytingum að öllu leyti eða hluta.

III.

Í úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 5. mars 2024, og í boðunarbréfi embættisins, dags. 29. september 2023, var gerð grein fyrir upplýsinga- og gagnaöflun í málinu og helstu réttarheimildum þess. Gerði ríkisskattstjóri í því sambandi m.a. grein fyrir ákvæðum 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr., 1. mgr. 9. gr. og 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 og gat þess að skattaleg meðferð kauprétta hjá starfsmönnum X hf. hefði verið til umfjöllunar í úrskurði yfirskattanefndar nr. 134/2022. Kom fram að málið snerist um það með hvaða hætti bæri að skattleggja söluhagnað sem hefði orðið til við innlausn áskriftarréttar að hlutafé í X hf. á árinu 2017. Kærandi hefði starfað hjá P hf., sem væri dótturfélag X hf., og boðist að kaupa 19.500.000 áskriftarhluti við útgáfu áskriftarréttinda í september 2017 sem hann hefði nýtt sér. X hf. hefði gefið út slík áskriftarréttindi árin 2017, 2018 og 2019 vegna tiltekins magns hlutafjár í bankanum á fyrirfram ákveðnu gengi innan fyrirfram ákveðins tíma frá útgáfudegi réttindanna. Hefði öllum starfsmönnum bankans staðið til boða að kaupa áskriftarréttindi. Fyrir dyrum stæði að leggja mat á hvort ávinningur kæranda af umræddum fjármálagerningi hefði grundvallast á störfum kæranda fyrir X hf. þannig að rétt skattaleg meðferð tekna yrði ákvörðuð. Við það mat réði ekki úrslitum hvað samningur væri kallaður, heldur yrði að líta til allra aðstæðna þegar metið væri raunverulegt inntak samninga.

Í svörum starfsmanna X hf. vegna fyrirspurna ríkisskattstjóra, þar með talið kæranda, kæmi fram að líta bæri á kaup áskriftarréttinda sem almenna fjárfestingu sem ótengd væri störfum þeirra við bankann, enda hefði verið greitt gangverð fyrir réttindin, þau hefðu ekki verið bundin skilyrðum um áframhaldandi störf hjá X hf. og verið framseljanleg án takmarkana, fjárhagsleg áhætta hefði fylgt kaupunum og réttindin staðið öllum starfsmönnum til boða en ekki bara útvöldum stjórnendum. Af því tilefni skyldi tekið fram að með úrskurði yfirskattanefndar nr. 134/2022 hefði verið tekin afgerandi afstaða til þess hvort endurgjald af hendi starfsmanns fyrir keypt áskriftarréttindi hefði í för með sér að ekki bæri að líta á tekjur af slíkum ráðstöfunum sem kaupauka. Þá reifaði ríkisskattstjóri upplýsingar um rekstur og fjárhag X hf. í ársreikningum félagsins vegna áranna 2017, 2018 og 2019 og benti á að félagið hefði verið í örum vexti á útgáfutímabili áskriftarréttindanna, svo sem nánar var rakið. Yrði ekki önnur ályktun dregin en sú að það hefði verið mat beggja aðila, þ.e. bankans og starfsmanna hans, að kaup áskriftarréttindanna væru áhættulítil miðað við þann ávinning sem starfsmenn hefðu getað vænst af fjárfestingunni. Þá hefðu kaupin eingöngu staðið starfsmönnum til boða og engum öðrum og þannig ekki verið hluti af þeim fjármálaafurðum sem bankinn hefði að bjóða almennum viðskiptavinum eða fjárfestum. Ekkert væri komið fram um að stjórn bankans hefði neytt heimildar í samningum um sölu áskriftarréttinda til starfsmanna til endurkaupa á réttindum á gangverði þeirra á hverjum tíma.

Þrátt fyrir að öllum starfsmönnum X hf. hefði staðið til boða að taka þátt í kaupum áskriftarréttinda hefði þó verið verulegur munur á magni hluta sem hverjum og einum starfsmanni hafi boðist að kaupa. Samkvæmt skýringum bankans hafi starfsmönnum, sem taldir væru geta haft mikil áhrif á framgang bankans, boðist að kaupa hluti fyrir hærri fjárhæðir en öðrum starfsmönnum. Staða starfsmannanna innan bankans hefði þannig alfarið ráðið fjölda áskriftarhluta sem þeim hefðu staðið til boða og þar með mögulegum ávinningi af kaupunum. Einstaklingsmiðaður ávinningur benti til þess að ráðstafanir þessar hefðu verið hluti af kaupaukakerfi X hf. Yrði því ekki annað séð en að ráðningarsamband viðsemjenda í viðskiptunum hefði verið grundvöllur þeirra. Starfsmenn, þar með talið kærandi, hefðu þannig öðlast umræddan kauprétt vegna starfa sinna fyrir launagreiðandann, þ.e. bankann.

Þrátt fyrir að hin starfstengda umbun til starfsmanna, sem falist hefði í útgáfu og sölu áskriftarréttinda til þeirra, hefði ekki verið bundin skilyrðum um áframhaldandi störf og réttindin verið framseljanleg gæti það ekki breytt því að um væri að ræða starfstengdan kauprétt í skilningi 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 9. gr. sömu laga. Sú staðreynd, að réttindin hefðu einungis staðið starfsmönnum bankans til boða auk þess að vera tengd mikilvægi hvers starfsmanns um sig innan bankans, hefði að mati ríkisskattstjóra meginþýðingu við úrlausn um skattalega meðferð tekna af þeim. Yrði að líta svo á að um fjármálagerninga væri að tefla sem hannaðir væru til að komast hjá lögmæltri skattlagningu tekna sem af kaupréttinum hlutust. Þá yrði að hafna því að sjónarmið kæranda varðandi 40. og 77. gr. stjórnarskrár lýðveldisins Íslands nr. 33/1944, skýrslu um valrétti frá árinu 2000, erlenda löggjöf og framkvæmd með tilliti til kauprétta og reglur um kaupauka á sviði fjármálaréttar gætu leitt til annarrar niðurstöðu um skattlagningu tekna kæranda af kauprétti hlutabréfa í X hf.

Í ljósi framangreinds væri það mat ríkisskattstjóra að umræddar ráðstafanir X hf. og starfsmanna félagsins, heildstætt virtar, hefðu mun ríkari einkenni starfstengds og afkastahvetjandi kaupauka heldur en almennra viðskipta með hlutabréf í bankanum, enda hefðu þær eingöngu tekið til starfsmanna bankans og ekki staðið öðrum til boða. Yrði að líta svo á að ávinningur kæranda af innlausn áskriftarréttindanna teldist til launa eða kaupréttarhagnaðar kæranda sem skattleggja bæri hjá honum á grundvelli 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 9. gr. sömu laga. Gerði ríkisskattstjóri nánari grein fyrir innlausn kæranda á áskriftarréttindum árin 2020, 2021 og 2022 vegna hluta að nafnverði 4.471.322 fyrsta árið, 6.000.000 annað árið og 7.528.678 þriðja árið vegna réttinda frá árinu 2017. Gat ríkisskattstjóri þess að 1.500.000 hlutir hefðu verið óseldir í árslok 2022. Kom fram að kaupaukatekjur kæranda yrðu því … kr. tekjuárið 2020, … kr. tekjuárið 2021 og … kr. tekjuárið 2022, svo sem nánar var sundurliðað.

Í úrskurðinum vék ríkisskattstjóri að andmælum kæranda vegna hinnar boðuðu endurákvörðunar. Tók ríkisskattstjóri m.a. fram að ályktun embættisins um hin starfstengdu hlunnindi kæranda væri einkum byggð á því að útgáfu áskriftarréttindanna hefði alfarið byggst á starfssambandi hans og X hf. og stöðu kæranda innan bankans. Annað tilefni þeirra ráðstafana en umbun til starfsmanna blasti ekki við, sbr. og eldri ágreiningsmál vegna hliðstæðra aðgerða bankans. Ákvörðunin væri byggð á 9. gr. laga nr. 90/2003 og yrði því ekki tekið undir með kæranda að ákvörðunin væri einungis studd við ólögfestar reglur eða fordæmi. Þá væri ekkert komið fram af hálfu kæranda sem gæti leitt til þess að túlka bæri umrætt lagaákvæði á annan veg en gert væri í úrskurði yfirskattanefndar nr. 134/2022. Endurgjald fyrir áskriftarréttindin miðað við gangverð þeirra gæti því ekki leitt til þess eitt og sér að ekki skyldi líta á hlunnindin sem starfstengd. Þá hefði kærandi lagt áherslu á að um áhættufjárfestingu hefði verið að ræða. Að mati ríkisskattstjóra yrði þó vart séð að kaup kæranda á áskriftarréttindum að hlutafé í X hf. yrðu lögð að jöfnu við almenn viðskipti með hlutabréf hvað áhættu varðaði. Kaup áskriftarréttinda væru ekki kaup hlutabréfa heldur einungis rétti til kaupa á þeim. Ekki væri óeðlilegt að viðskipti sem þessi hefðu borið einhverja áhættu, en sú áhætta lægi einvörðungu í þeirri fjárhæð er kærandi hefði lagt út fyrir kaupum á áskriftarréttindunum. Sú áhætta yrði að teljast lítil miðað við þann ávinning er kærandi hefði vænst af fjárfestingunni. Í 9. gr. laga nr. 90/2003 væri ekki að finna fyrirvara um áhættu þegar kæmi að því að ákvarða hvort um skattskyld hlunnindi væri að ræða vegna kaupa starfsmanns á hlutabréfum samkvæmt kauprétti. Við mat á skattlagningu ávinnings af áskriftarréttindum væri fyrst og fremst horft til þess að kauprétturinn grundvallaðist á starfssambandi kæranda við X hf. á þeim tíma er réttindin voru gefin út, en ekki á því að viðskiptin hefðu verið áhættulaus. Í boðunarbréfi ríkisskattstjóra kæmi fram að sala X hf. á áskriftarréttindunum hefði verið leið til greiðslu kaupauka til starfsmanna bankans, þ.m.t. til kæranda, sem farin hefði verið til að lágmarka skattgreiðslur. Þá væru færð fyrir því rök að sala réttindanna hefði verið byggð á starfsambandi kæranda við X hf. og félli undir ákvæði 9. gr. laga nr. 90/2003. Ljóst væri að með því að fara þá leið sem farin var, þ.e. að koma kaupaukagreiðslum í þann búning að um væri að ræða ávinning af fjármálagerningi er félli undir 8. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, hefðu skattgreiðslur samningsaðila verið lágmarkaðar, en fjármagnstekjur væru skattlagðar í lægra skattþrepi en launatekjur. Þá hefði launagreiðandinn hvorki staðið skil á tryggingagjaldi né fjársýsluskatti af þeim tekjum er starfsmenn nutu.

Áréttað skyldi að í málinu væri byggt á 9. gr. laga nr. 90/2003. Ekki þætti hafa verið sýnt fram á að skattlagning veitts kaupréttar vinnuveitanda til starfsmanna gæti ráðist af því hvernig einstakur vinnuveitandi útfærði veitinguna gagnvart starfsmönnum sínum. Kysi vinnuveitandi þannig að innheimta gjald af starfsmönnum við veitingu réttarins þætti það eitt og sér ekki breyta skattlagningu ávinnings af kaupréttinum ef veiting réttarins væri engu að síður til komin vegna starfssambands aðila og ekki síst þegar mögulegur ávinningur af réttinum tæki mið af stöðu starfsmanns út frá mati vinnuveitandans á mikilvægi starfsmanns fyrir rekstur. Þannig væri ekki um að ræða venjuleg verðbréfaviðskipti þar sem engu skipti mikilvægi viðsemjandans í starfsemi fyrirtækisins sem veitti réttinn né hvort um starfsmann væri að ræða eða ekki, heldur þætti vera um að ræða viðskipti sem eingöngu væru til komin vegna starfssambands aðila. Yrði því að telja að hin almenna sköttunarregla sem fram kæmi í 9. gr. laga nr. 90/2003 ætti við um slík tilvik rétt eins og önnur tilvik sem hefðu sætt skattlagningu á sama grundvelli frá lögtöku ákvæðisins.

Kærandi hefði lagt áherslu á að eftir framsal áskriftarréttindanna til Y ehf. væri kærandi ekki lengur í aðstöðu til að nýta kauprétt að hlutabréfum í X hf. Af því tilefni skyldi bent á að í 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 kæmi fram að semdu skattaðilar um skipti sín í fjármálum á hátt sem væri verulega frábrugðinn því sem almennt gerðist í slíkum viðskiptum skyldu verðmæti sem án slíkra samninga hefðu runnið til annars skattaðilans, en gerðu það ekki vegna samningsins, teljast honum til tekna. Ljóst væri að kærandi og Y ehf. væru tengdir aðilar þar sem kærandi væri eini hluthafi félagsins, stjórnandi þess og prókúruhafi. Óhjákvæmilegt væri að horfa til þessara tengsla varðandi framsal umræddra réttinda og yrði framsal þeirra til einkahlutafélagsins ekki lagt að jöfnu við sölu slíkra réttinda til ótengds aðila. Þættu öll rök hníga í þá veru að um verulega frábrugðin viðskipti væri að ræða sem ekki hefði komið til milli ótengdra aðila, sbr. 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Fram væri komið að söluverð réttindanna við framsal til félagsins hefði verið hið sama og kaupverð sem kærandi hefði greitt X hf. fyrir réttindin. Ekki yrði því komið auga á aðrar ástæður fyrir framsalinu en að það hefði átt sér stað með það fyrir augum að kærandi kæmist undan skattlagningu hugsanlegs hagnaðar af nýtingu kaupréttar og að hagnaðurinn kæmi þá til skattlagningar hjá Y ehf. þar sem félagið gæti nýtt sér frádrátt frá hagnaðinum, sbr. 9. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, þannig að hann kæmi ekki til skattlagningar.

IV.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð kæranda í kæru til yfirskattanefndar, sbr. bréf, dags. 24. júní 2024. Í kærunni eru helstu málavextir raktir. Kemur fram í upphafi kærunnar að ríkisskattstjóri byggi á því að ófyrirsynju að Y ehf. hafi keypt hin umdeildu áskriftarréttindi af X hf., en svo sé ekki þar sem kærandi hafi keypt réttindin og selt Y ehf. með lögmætum hætti í kjölfar þess. Slíkt framsal réttindanna hafi verið fyllilega heimilt. Kærandi hafi þannig gert samning við X hf. um áskriftarréttindi um kaup hlutabréfa í bankanum og framselt réttindin til Y ehf. á markaðsvirði. Svo virðist sem ríkisskattstjóri byggi á því að X ehf. hafi selt áskriftarréttindin beint til Y ehf. og þannig gefa sér að málsatvik séu sambærileg og í úrskurðum yfirskattanefndar nr. 134/2022 og 137/2022 þar sem félög starfsmanna hafi keypt réttindin beint af vinnuveitanda. Þá virðist sem ríkisskattstjóri líti framhjá úrskurði yfirskattanefndar nr. 299/2005 þar sem gengið hafi verið út frá lögmætu framsali valréttar (kaupréttar) starfsmanns. Brjóti málsmeðferð ríkisskattstjóra því í bága við meginreglur í stjórnsýslu- og skattarétti um rannsókn máls, andmælarétt og rökstuðningsskyldur, sbr. 10., 13. og 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 og 1. mgr., sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Úr þessum annmarka verði ekki bætt, hvorki í úrskurði um endurákvörðun né á kærustigi, enda eigi kærandi rétt á að tjá sig um ástæður breytinga áður en ákvörðun sé tekin. Þá eru í kæru reifuð sjónarmið um vanhæfi starfsmanna ríkisskattstjóra. Er því m.a. borið við að starfsmenn ríkisskattstjóra, sem höfðu mál kæranda til meðferðar, kunni að hafa verið vanhæfir til umfjöllunar um málið vegna viðbótarlaunakerfi Skattsins, sem var fréttaefni á fyrstu mánuðum liðins árs, enda hafi þeir mögulega haft bæði persónulega og fjárhagslega hagsmuni af afgreiðslu þess.

Kærandi telji að endurákvörðun gjalda geti einungis að réttu grundvallast á sölu áskriftarréttindanna til Y ehf., enda hafi eignarhaldi kæranda að réttindunum lokið með þeirri sölu. Ríkisskattstjóra hafi því borið að fylgja 57. gr. laga nr. 90/2003 og hækka söluverð réttindanna í hendi kæranda hafi embættið litið svo á að salan hefði verið gerð til málamynda, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 187/2023. Salan hafi verið gerð í því skyni að takmarka áhættu kæranda auk þess sem salan hafi fallið vel að tilgangi Y ehf. Þá hafi kærandi gætt þess að salan færi fram á markaðsverði réttindanna á þeim tíma. Sú forsenda ríkisskattstjóra, að líta bæri framhjá framsalinu í skattalegu tilliti, standist því enga gagnrýna skoðun miðað við staðreyndir málsins. Engan veginn hafi verið sýnt fram á að skilyrði 57. gr. laga nr. 90/2003 séu uppfyllt eða að líta beri á kæranda og Y ehf. sem einn og sama skattaðila. Þar sem X hf. hafi gert samning við kæranda sjálfan en ekki einkahlutafélag hans um útgáfu áskriftarréttindanna séu atvik í grundvallaratriðum frábrugðin atvikum í úrskurðum yfirskattanefndar nr. 134/2022 og 137/2022, sbr. úrskurð nefndarinnar nr. 299/2005 sem ríkisskattstjóri kjósi að líta framhjá og lotið hafi að fénýtingu kaupréttar að hlutabréfum. Ljóst sé því að ríkisskattstjóra hafi borið að miða skattskyldu kæranda við sölu kaupréttarins til Y ehf.

Verði ekki fallist á framangreind sjónarmið sé byggt á því að ríkisskattstjóra hafi ekki verið unnt að leggja til grundvallar að um starfstengd hlunnindi kæranda sé að ræða þar sem vinnuframlag kæranda hafi ekki verið skilyrði samnings um áskriftarréttindin og kæranda jafnframt verið heimilt að framselja réttindin til þriðja aðila. Þá sé ekki gerður viðhlítandi greinarmunur á kaupum valréttar annars vegar og kaupum undirliggjandi hluta hins vegar í ákvörðun ríkisskattstjóra. Með gagnályktun frá 9. gr. laga nr. 90/2003 verði ráðið að undanskildar séu aðstæður þar sem starfsmanni ber að greiða gangverð fyrir valrétt. Kaupréttur að hlutabréfum sé valkvæður réttur en kaupgengi hlutabréfa lúti einungis að verði hlutabréfanna sem valrétturinn taki til. Lagaákvæðið vísi til hins valkvæða réttar til að kaupa hlutabréf á fyrirfram ákveðnu verði í framtíðinni. Verðmæti kaupréttarsamnings fyrir starfsmenn sé því fólgið í valréttinum sem slíkum þar sem samningurinn sé með öllu áhættulaus sé ekki greitt fyrir þann rétt. Svo sé ekki í tilviki kæranda sem goldið hafi fullt verð fyrir réttindin. Í úrskurði yfirskattanefndar nr. 134/2022 virðist hins vegar byggt á því að endurgjald fyrir valrétt skipti ekki máli, en þó sé þar aðeins fjallað um kaupverð hinna undirliggjandi hlutabréfa en ekki það verð sem greitt sé fyrir valréttinn. Kaupréttur hluta í tilviki kæranda, þ.e. hið frjálsa val kæranda um að kaupa eða kaupa ekki hlutabréf í framtíð, hafi sannanlega ekki verið veittur sem endurgjald fyrir vinnuframlag kæranda. Þegar af þeirri ástæðu sé óundanþægu skilyrði fyrir beitingu 9. gr. laga nr. 90/2003 ekki fullnægt í málinu, þ.e. kauprétturinn (hinn valkvæði réttur til að kaupa undirliggjandi hlutabréf) hafi ekki verið endurgjald fyrir störf kæranda. Sama sé að segja um hæstaréttardóma sem vísað sé til í úrskurði yfirskattanefndar nr. 134/2022. Verð undirliggjandi hlutabréfa skipti þannig engu máli við mat þess hvort 9. gr. laga nr. 90/2003 taki til lögskipta. Það sé verðlagning og greiðsla fyrir valréttinn sjálfan sem þar ráði úrslitum.

Lögskýringargögn styðji framangreinda túlkun kæranda, sbr. m.a. framsöguræðu fjármálaráðherra með frumvarpi til laga nr. 86/2000 og greinargerð með frumvarpinu. Telji yfirskattanefnd að skilningur kæranda sé ekki réttur sé þess sérstaklega óskað að nefndin taki afstöðu til tilvitnaðra ummæla í greinargerð og framsöguræðu og hvernig þau fái samrýmst túlkun skattyfirvalda í málinu, en ekkert komi fram um þetta í úrskurði nr. 134/2022. Óháð framangreindu sé ljóst að ríkisskattstjóra hafi í öllu falli borið að leggja mat á það að hver miklu leyti kærandi teldist hafa öðlast valréttinn til að kaupa hlutabréfin sem launagreiðslu og að hve miklu leyti með kaupsamningsgreiðslu í september 2017 sem numið hafi … kr. Slíkt mat hafi hins vegar ekki farið fram og því beri að fella hinn kærða úrskurð úr gildi.

V.

Með bréfi, dags. 26. júlí 2024, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu og krafist þess að úrskurður embættisins verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra. Í umsögninni er rakið að sú beiting 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, að líta framhjá framsali kæranda á áskriftarréttindum til Y ehf. í skattalegu tilliti, eigi sér stoð í lagagreininni og túlkun hennar í gegnum tíðina fyrir dómi og yfirskattanefnd. Litið sé þá framhjá ráðstöfuninni við skattlagningu. Ítrekað sé komið fram í málinu að vegna starfssambands síns við X hf. hafi kæranda verið veittur réttur til kaupa áskriftarréttindanna af vinnuveitandanum. Í því ljósi sé ekki óeðlilegt að beitt sé 1. mgr. 57. gr. laganna þannig að rétt skattlagning teknanna hjá kæranda náist. Um verðlagningu réttindanna sé til þess að líta verðlagning þeirra sé ekki hluti af forsendum ríkisskattstjóra fyrir skattlagningu kæranda heldur sú staðreynd að kærandi hafi öðlast réttindin (samning um áskrift) vegna starfa sinna fyrir bankann. Ekki hafi verið stuðst við 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 við mat á skattalegum afleiðingum vegna kaupa kæranda á áskriftarréttindunum, að því undanskildu að félaginu Y ehf. sé vikið til hliðar vegna starfstengingar kæranda og bankans, heldur hafi verið litið til efnis samningsins og hann metinn heildrænt skattalega. Í umsögninni er vikið að athugasemdum kæranda um meint vanhæfi starfsmanna til að kveða upp úrskurð í málinu vegna launakerfis Skattsins og tekin afstaða til þeirra.

Með bréfi, dags. 27. ágúst 2024, hefur kærandi komið á framfæri athugasemdum í tilefni af umsögn ríkisskattstjóra. Eru áður fram komin rök og sjónarmið kæranda í málinu áréttuð í bréfinu.

VI.

1. Ágreiningur máls þessa stendur um þá ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 5. mars 2024, að hækka tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda um … kr. gjaldárið 2021, um … kr. gjaldárið 2022 og um … kr. gjaldárið 2023 vegna meintra launatengdra hlunninda tekjuárin 2020, 2021 og 2022, sbr. 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Byggði ríkisskattstjóri á því að kæranda hefðu hlotnast hlunnindi þessi með samningum sem hann hefði gert við vinnuveitanda sinn, X hf., um kaup áskriftarréttinda að hlutafé í bankanum á árinu 2017 og nýtingu kaupréttar á árunum 2020 og 2021. Væri hér um að ræða samning við bankann, dags. 14. september 2017, um kaup áskriftarréttinda, en í kjölfar nýtingar kaupréttar hefðu hlutabréfin í X hf. verið seld þriðja aðila fyrir milligöngu bankans. Nánar tiltekið rakti ríkisskattstjóri að viðskiptin hefðu tekið til samtals 19.500.000 hluta í bankanum og kaupverð áskriftarréttindanna numið … kr. Hefðu réttindin verið gefin út í fernu lagi á árunum 2017, 2018 og 2019 og áskriftargengi og innlausnartímabil verið mismunandi í hverju tilviki fyrir sig. Innlausn 6.500.000 hluta í nafni Y ehf. hefði átt sér stað á árinu 2020 og innlausn 13.000.000 hluta á árinu 2021 og félagið hefði selt 4.471.322 hluti á árinu 2020, 6.000.000 hluti á árinu 2021 og 7.528.678 hluti á árinu 2022. Alls 1.500.000 hlutir hefðu því verið óseldir í árslok 2022 og væru því ekki til umfjöllunar í málinu. Forsendur ríkisskattstjóra voru í stuttu máli þær að virða bæri hagnað af sölu hlutabréfanna á árunum 2020, 2021 og 2022 sem starfstengd hlunnindi kæranda sjálfs (kaupauka) samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 9. gr. sömu laga, sem skattleggja bæri hjá kæranda en ekki Y ehf., enda hefði starfssamband kæranda við X hf. legið til grundvallar þeim ráðstöfunum sem um ræðir. Hefði tilgangur bankans og kæranda lotið að því að færa starfstengdan kaupauka kæranda í búning viðskipta með hlutabréf í því skyni að lágmarka skattgreiðslur.

Af hálfu kæranda er þess aðallega krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi, en til vara að tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda verði lækkaður frá því sem ákveðið var í úrskurðinum. Er byggt á því í kærunni til stuðnings þessum kröfum að ekki sé efnislegur grundvöllur fyrir hinum kærðu breytingum ríkisskattstjóra og í því sambandi m.a. lögð á það áhersla að kaup áskriftarréttinda að hlutafé í X hf. á árinu 2017 hafi farið fram á gangverði réttindanna á þeim tíma og hafi ekki verið bundin neins konar skilyrðum um áframhaldandi störf kæranda fyrir bankann. Geti ekki verið um að ræða tekjur eða hlunnindi af kauprétti í þeim tilvikum þegar fullt samræmi sé milli verðmæta sem vinnuveitandi láti starfsmanni í té og því endurgjaldi sem starfsmaður reiðir af hendi til vinnuveitandans á móti. Verði atvik málsins því ekki heimfærð undir ákvæði 9. gr. laga nr. 90/2003 um skattlagningu tekna manns af kauprétti að hlutabréfum. Þá er lögð á það áhersla í kærunni að vegna fénýtingar kæranda á hinum keyptu áskriftarréttindum með framsali þeirra til Y ehf. í janúar 2018 sé ekki grundvöllur fyrir skattlagningu starfstengdra hlunninda hjá kæranda vegna nýtingar kaupréttar að hlutabréfum í X hf. í nafni einkahlutafélagsins, enda hafi ekki verið sýnt fram á að skilyrði séu til að líta framhjá þeim ráðstöfunum samkvæmt ákvæði 57. gr. laga nr. 90/2003 um óvenjuleg skipti í fjármálum. Loks er því haldið fram í kæru að þeir starfsmenn ríkisskattstjóra, sem höfðu mál kæranda til meðferðar, hafi verið vanhæfir til umfjöllunar um málið vegna viðbótarlaunakerfis Skattsins, sem var fréttaefni á fyrstu mánuðum ársins 2024, enda hafi þeir haft persónulega og fjárhagslega hagsmuni af afgreiðslu málsins.

2. Vegna síðastnefndrar málsástæðu kæranda skal tekið fram að viðbáru af þessu tagi hefur verið hafnað í dóma- og úrskurðaframkvæmd, sbr. dóm Héraðsdóms Reykjavíkur 18. desember 2024 í málinu nr. E-3345/2023 og hliðstæða dóma dómstólsins þennan sama dag og úrskurð yfirskattanefndar nr. 79/2024. Ekki verður talið neitt það komi fram í kæru sem gefur tilefni til þess að hverfa frá greindi framkvæmd. Er því ekki tilefni til frekari umfjöllunar um þessi sjónarmið kæranda. Víkur þá að efnisatriðum málsins.

3. Eins og rakið er í úrskurði yfirskattanefndar nr. 137/2022 í máli kæranda vegna endurákvörðunar opinberra gjalda hans gjaldárin 2018 og 2019 óskaði ríkisskattstjóri eftir upplýsingum um útgáfu áskriftarréttinda með bréfi til X hf., dags. 18. mars 2019. Í svarbréfi bankans, dags. 16. apríl 2019, kom fram að bankinn hefði tvisvar gefið út starfstengda kauprétti frá árinu 2012, þ.e. til framkvæmdastjórnar bankans á því ári og með innleiðingu nýs kaupréttarkerfis á árinu 2017 sem staðfest hefði verið af ríkisskattstjóra, sbr. 10. gr. laga nr. 90/2003. Kom fram í bréfinu að gera yrði skýran greinarmun á slíkum starfstengdum kaupréttum annars vegar og veitingu áskriftarréttinda hins vegar, enda fælu hin síðarnefndu réttindi einungis í sér rétt til að skrá sig fyrir nýju hlutafé í hlutafélagi. Í tilviki starfsmanna X hf., sem keypt hefðu áskriftarréttindi í bankanum, hefðu kaup réttinda ávallt farið fram á gangverði og starfsmenn þar af leiðandi axlað fulla og persónulega áhættu af kaupunum. Ekki væri því um að ræða kaupauka í skilningi reglna nr. 388/2016, um kaupaukakerfi samkvæmt lögum um fjármálafyrirtæki, enda væru áskriftarréttindi ekki bundin skilyrðum um áframhaldandi störf hjá bankanum og auk þess framseljanleg.

Um sölu áskriftarréttinda í X hf. á árinu 2017 kom fram í bréfi bankans að öllum starfsmönnum, sem heimilt væri að eiga hlutabréf í bankanum, hefði verið boðið að taka þátt og kaupa áskriftarréttindi í nánar tilteknu magni og í samræmi við nánar tiltekna skilmála. Stjórn bankans hefði ákveðið hvað hverjum og einum starfsmanni stæði til boða að kaupa mikið af áskriftarréttindum og við það mat hefði einkum verið litið til stöðu og ábyrgðar starfsmannanna ásamt mikilvægi þess að hagsmunir þeirra væru samrýmanlegir hagsmunum hluthafa til lengri tíma litið. Megnið af áskriftarréttindunum hefðu verið gefin út í september 2017 en smærri skammtar í desember 2017 og í maí 2018 og kaupverð þeirra numið frá … kr. til … kr. á hlut. Að öðru leyti væru skilmálar áskriftarréttindanna þeir sömu. Engin lán hefðu verið veitt af bankanum til kaupa á réttindunum og í einhverjum tilvikum hefðu réttindin gengið kaupum og sölum, en þau væru framseljanleg í heild eða að hluta. Jafnframt væri bankanum heimilt að kaupa áskriftarréttindin til baka á gangverði á hverjum tíma, en slík endurkaup hefðu ekki átt sér stað. Bréfinu fylgdu ýmis gögn, þar með talið yfirlit yfir útgefin áskriftarréttindi og sýnishorn af samningum vegna þeirra. Er nánari tilhögun þessa jafnframt lýst í hinum kærða úrskurði ríkisskattstjóra og þykir hér mega vísa til þeirrar umfjöllunar.

Í málinu liggja fyrir tveir samningar vegna áskriftarréttinda kæranda, þ.e. annars vegar samningur um réttindin, dags. 14. september 2017, vegna 19.500.000 hluta í X hf. ásamt viðaukum og kaupsamningur, dags. sama dag, um kaup áskriftarréttindanna fyrir … kr. á hlut eða samtals … kr. Í hinum fyrrnefnda samningi kemur fram að gildistími réttindanna sé tímabilið frá útgáfu þeirra og þar til liðin séu fimm ár frá henni. Þá kemur fram að rétthafa sé heimilt að nýta áskriftarréttindin í tilteknu hlutfalli (1/3 hluta) á þremur áskriftartímabilum með tilkynningu til stjórnar X hf. Sé stjórninni skylt að taka ákvörðun um hækkun hlutafjár til að mæta skuldbindingum samkvæmt réttindunum innan 30 daga frá móttöku tilkynningar frá rétthafa og grípa til annarra nauðsynlegra ráðstafana af því tilefni, svo sem nánar greinir. Þá er mælt fyrir um heimild stjórnar til endurkaupa á ónýttum áskriftarréttindum og um heimild kæranda til að framselja réttindin í heild eða að hluta, svo sem með sölu eða veðsetningu. Áskriftarréttindin væru gefin út samkvæmt ákvörðun stjórnar X hf. þann 13. september 2017 á grundvelli heimildar í bráðabirgðaákvæði IV í samþykktum bankans. Af hálfu kæranda er komið fram að hann hafi framselt Y ehf. áskriftarréttindin 3. janúar 2018, sbr. skjal þess efnis sem sent var stjórn X hf. („Framsal áskriftarréttinda“) sem undirritað er af kæranda sem framseljanda í eigin nafni og fyrir hönd framsalshafa.

Þá liggja fyrir í málinu gögn um nýtingu hinna keyptu áskriftarréttinda. Samkvæmt þeim gögnum nýtti Y ehf. rétt til að skrá sig fyrir nýju hlutafé í X hf. að nafnverði 6.500.000 kr. á árinu 2020 og að nafnverði 13.000.000 kr. á árinu 2021, svo sem nánar er rakið í boðunarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 29. september 2023. Ríkisskattstjóri lagði til grundvallar að launatengd hlunnindi kæranda vegna sölu hlutabréfanna á árunum 2020, 2021 og 2022, þ.e. vegna sölu 4.471.322 hluta fyrsta árið, 6.000.000 hluta annað árið og 7.528.678 hluta þriðja árið næmi … kr. gjaldárið 2021, … kr. gjaldárið 2022 og … kr. gjaldárið 2023 að teknu tilliti til gangverðs bréfanna þá daga þegar stjórn X hf. var tilkynnt um nýtingu áskriftarréttinda, sbr. töflu í boðunarbréfi ríkisskattstjóra. Tók ríkisskattstjóri fram að samtals 1.500.000 hlutir í X hf. væru óseldir í árslok 2022 og kæmu því ekki til frekari umfjöllunar.

Kærandi réðist til starfa hjá P hf., sem var dótturfélag X hf., á árinu 2015, sbr. ráðningarsamning, dags. 25. nóvember 2015, og nánari umfjöllun í áðurnefndum úrskurði yfirskattanefndar nr. 137/2022. Lét kærandi af störfum hjá félaginu á árinu 2019 og hóf í kjölfarið störf hjá X hf., sbr. samkomulag um starfslok, dags. 29. ágúst 2019, þar sem þetta kemur fram.

4. Í 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, er mælt fyrir um skattskyldu endurgjalds fyrir hvers konar vinnu, starf eða þjónustu, sem innt er af hendi fyrir annan aðila. Eru í ákvæðinu nefnd í dæmaskyni ýmis konar laun svo og „fatnaður, fæði, húsnæði, risnufé, verkfærapeningar, ökutækjastyrkir, flutningspeningar og aðrar hliðstæðar greiðslur, fríðindi og hlunnindi, svo og framlög og gjafir sem sýnilega eru gefnar sem kaupauki“. Tekið er fram að hvorki skipti máli „hver tekur við greiðslu né í hvaða gjaldmiðli goldið er, hvort sem það er í reiðufé, fríðu, hlunnindum eða vinnuskiptum“. Samkvæmt þessu teljast ekki einungis beinar fjárgreiðslur til skattskyldra tekna sem laun fyrir vinnu, heldur einnig hvers konar fríðindi og hlunnindi sem launamenn njóta í starfi.

Í A-lið 13. gr. reglugerðar nr. 245/1963, um tekjuskatt og eignarskatt, er fjallað um það hvað teljist til skattskyldra launa og eru í því sambandi nefnd dæmi um slíkar tekjur. Í 1. mgr. B-lið greinarinnar er tekið fram að ekki skipti máli í hverju laun eða endurgjald fyrir unnið verk er fólgið ef það verður metið til peninga. Til launatekna teljist því hvers konar hlunnindi, veitt í launaskyni, og önnur form fyrir greiðslu, svo sem fæði, húsnæði, ljós og hiti, bifreiðaafnot, einkennisbúningur og annar fatnaður, einnig fatnaðarplögg, þjónusta og önnur aðhlynning vinnufólks í sveitum, skepnufóðrun, engjatak, heimatekjur presta, greiðslur í vörum úr verslunum eða afurðum úr framleiðslufyrirtæki, og greiðsla í sérhverjum öðrum verðmætum eða eignum, t.d. hlutafjáreign í hlutafélagi, innstæða í félagi eða fyrirtæki, hlutdeild í skipi eða húseign o.s.frv. Í 2. mgr. B-liðarins er mælt svo fyrir að laun greidd í hlunnindum skuli talin til tekna eftir gangverði á hverjum stað og tíma.

Með lögum nr. 86/2000, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, voru tekin upp í hin síðarnefndu lög sérstök ákvæði um skattlagningu vegna kaupa á hlutabréfum samkvæmt svonefndum kauprétti, sbr. 2. og 3. gr. laga nr. 86/2000. Með 2. gr. umræddra laga var bætt við lög nr. 75/1981 tveimur nýjum greinum, sem urðu 8. gr. A og 8. gr. B, sbr. nú 9. og 10. gr. laga nr. 90/2003. Í 9. gr. hinna síðarnefndu laga, eins og greinin hljóðaði fyrir breytingar sem gerðar voru á henni með 1. gr. laga nr. 79/2016, kom fram að tekjur samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr., vegna kaupa manns á hlutabréfum samkvæmt kauprétti sem hann hefði öðlast vegna starfa fyrir annan aðila, sbr. þó 10. gr., skyldu ákveðnar eins og kveðið væri á um í greininni. Til skattskyldra tekna teldist mismunur á kaupverði samkvæmt kaupréttarsamningi og gangverði bréfanna þegar kaupréttur væri nýttur. Með gangverði væri átt við skráð markaðsverð í kauphöll eða á skipulegum tilboðsmarkaði þegar kaupréttur væri nýttur. Ef hlutabréf í félagi væru ekki skráð í kauphöll skyldi miða við gangverð þeirra í viðskiptum, annars bókfært verð eigin fjár samkvæmt síðasta endurskoðaða ársreikningi eða árshlutareikningi viðkomandi félags. Samkvæmt 10. gr. laga nr. 90/2003 skulu tekjur samkvæmt 9. gr. þó skattlagðar sem fjármagnstekjur samkvæmt C-lið 7. gr. laganna að uppfylltum tilgreindum skilyrðum, m.a. þeim skilyrðum að starfsmaður eigi hlutabréfin eða hlutina í tvö ár eftir að kaupréttur er nýttur, sbr. ákvæði 5. tölul. 1. mgr. 10. gr. laganna. Kemur fram í 3. mgr. 10. gr. að tekjur samkvæmt þeirri grein komi til skattlagningar þegar starfsmaður selur hlutabréfin og teljist mismunur á upphaflegu kaupverði og söluverði bréfanna.

Með 1. gr. laga nr. 79/2016, um breytingu á ýmsum lögum til að styðja við fjármögnun og rekstur nýsköpunarfyrirtækja og smærri fyrirtækja í vexti, var sú breyting gerð á 9. gr. laga nr. 90/2003 að kveðið var á um að skattlagningu samkvæmt greininni skyldi frestað þar til bréfin væru seld, sbr. nú 3. málsl. lagagreinarinnar. Í athugasemdum við ákvæðið í frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 79/2016, kemur fram að með ákvæðinu sé lögð til sú breyting á skattalegri meðferð tekna vegna kaupa manns á hlutabréfum samkvæmt kauprétti sem hann hefur öðlast vegna starfa fyrir annan aðila samkvæmt 9. gr. tekjuskattslaga að þær verði skattlagðar við sölu bréfanna í stað afhendingardags/innlausnar eins og nú sé. Verði frumvarpið að lögum muni því starfsmaðurinn hvorki greiða skatt af kauprétti sínum á samningsdegi né þegar hann leysir bréfin til sín. Skattlagningu sé frestað þangað til bréfin eru seld og muni mismunur á kaupverði samkvæmt kaupréttarsamningi og söluverði teljast til launatekna (þskj. 1096 á 145. löggjafarþingi 2015-2016). Ákvæði þetta öðlaðist þegar gildi og kom til framkvæmda við álagningu á árinu 2017 vegna tekjuársins 2016, sbr. 9. gr. laga nr. 79/2016.

5. Vegna athugasemda í kæru varðandi málsmeðferð ríkisskattstjóra og meint brot á rannsóknarreglu, andmælareglu og rökstuðningsreglu stjórnsýsluréttar, sbr. ákvæði 1., 4. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 10., 13. og 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, þykir mega vísa til þess sem hér að framan er rakið um upplýsingaöflun ríkisskattstjóra í tilefni málsins, bæði öflun upplýsinga frá X hf. og kæranda sjálfum, og um forsendur og rökstuðning fyrir hinum kærðu breytingum. Eins og þar greinir byggði ríkisskattstjóri á því að kæranda hefðu hlotnast starfstengd hlunnindi með kaupum áskriftarréttinda af X hf. þar sem um væri að ræða réttindi sem einvörðungu hefðu staðið starfsmönnum bankans til boða og engum öðrum, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. og 9. gr. laga nr. 90/2003. Þá taldi ríkisskattstjóri að í skattalegu tilliti bæri að líta framhjá framsali kæranda á réttindum þessum til eigin einkahlutafélags, Y ehf., í kjölfar útgáfu réttindanna haustið 2017 fyrir sama verð og kærandi keypti þau á af X hf., sbr. 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 sem embættið skírskotaði til í því sambandi. Var þetta nánar rökstutt í úrskurði embættisins. Verður því ekki fallist á með kæranda að rökstuðningi ríkisskattstjóra hafi verið verulega áfátt, sbr. áskilnað um samhliða rökstuðning í 4. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og ákvæði um efni rökstuðnings í 1. og 2. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Þá verður ekki annað séð en að lögfests andmæla- og upplýsingarréttar kæranda, sbr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 13. og 15. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, hafi verið gætt við meðferð málsins. Með vísan til framanritaðs verður krafa kæranda ekki tekin til greina á þeim forsendum að málsmeðferð ríkisskattstjóra hafi verið verulega áfátt þannig að ógilda beri hinn kærða úrskurð.

6. Hinir umþrættu samningar X hf. um sölu áskriftarréttinda fólu í sér rétt rétthafa til áskriftar að hlutum í bankanum, þ.e. nánar tiltekið rétt til að kaupa tiltekið magn hluta í bankanum á fyrirfram ákveðnu gengi innan fyrirfram ákveðins tíma frá útgáfudegi áskriftarréttindanna, sbr. ákvæði 45. og 46. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög, þar sem fjallað er um heimildir hluthafafundar og stjórnar hlutafélaga til útgáfu slíkra réttinda. Að því athuguðu verður að leggja til grundvallar að nýting áskriftarréttarins þau ár sem málið tekur til hafi falið í sér kaup hlutabréfa í X hf. samkvæmt kauprétti í þeim skilningi sem lagður er í það hugtak í 9. gr. laga nr. 90/2003, sbr. og fyrrnefndan dóm héraðsdóms Reykjavíkur í máli nr. E-3345/2023 þar sem einnig var um að ræða útgáfu áskriftarréttinda. Leysa verður hins vegar úr því hvort um sé að ræða kauprétt sem kærandi öðlaðist vegna starfa sinna í þágu X hf., svo sem ríkisskattstjóri hefur talið, ellegar hvort réttindi þessi séu ótengd þeim störfum þannig að skattlagning tekna af þeim sem launatekna hjá kæranda samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 9. gr. sömu laga, komi ekki til álita, svo sem byggt er á í kæru. Er sem fyrr segir lögð á það áhersla í kærunni að ákvæði 9. gr. laga nr. 90/2003 geti aðeins tekið til kauprétta sem veittir séu starfsmönnum án þess að fullt endurgjald komi fyrir, þ.e. kauprétta sem talist geti starfsmönnum til launatekna eða starfstengdra hlunninda á grundvelli 1. tölul. A-liðar 7. gr. laganna. Það skilyrði sé ekki uppfyllt í tilviki kæranda þar sem kaup áskriftarréttindanna í X hf. hafi farið fram á gangverði á þeim tíma sem þau áttu sér stað. Þá hefur kærandi vísað til þess að réttindin hafi staðið öllum starfsmönnum bankans til boða og verið að fullu framseljanleg í þeirra hendi án nokkurra takmarkana.

Áður en sérstök ákvæði um skattlagningu vegna kaupa á hlutabréfum samkvæmt svonefndum kauprétti voru tekin upp í skattalög með lögum nr. 86/2000 var litið svo á að veiting kaupréttar gæti talist starfsmanni til skattskyldra launatekna samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 með hliðstæðum hætti og hver önnur verðmæti sem starfsmanni hlotnuðust úr hendi vinnuveitanda, t.d. vegna kaupa starfsmanns á eignum af vinnuveitanda, enda væru skilyrði slíkrar skattlagningar að öðru leyti uppfyllt, þar með talið að verðmæti, sem starfsmanni hlotnuðust, væru til komin vegna vinnusambandsins. Má um þetta vísa til úrskurða- og dómaframkvæmdar, sbr. t.d. úrskurð yfirskattanefndar nr. 451/2000 og dóma Hæstaréttar Íslands 30. maí 2002 í málinu nr. 26/2002 og 9. október 2003 í málinu nr. 144/2003. Með 9. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. gr. laga nr. 86/2000, var hins vegar mælt fyrir um ákvörðun tekna vegna kaupa manns á hlutabréfum samkvæmt starfstengdum kauprétti þannig að til skattskyldra tekna skuli telja mismun á kaupverði samkvæmt kaupréttarsamningi og gangverði hlutabréfanna þegar kaupréttur er nýttur. Í ákvæðinu er enginn fyrirvari gerður um að sú skattlagning, sem þar er kveðið á um, eigi aðeins við í þeim tilvikum þegar endurgjald í formi kaupréttar að hlutabréfum er veitt starfsmanni án þess að önnur greiðsla en vinnuframlagið sjálft komi þar á móti. Þá kemur ekkert fram þar að lútandi í lögskýringargögnum. Þvert á móti er sérstaklega tekið fram í athugasemdum við 2. gr. í frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 86/2000, að til skattskyldra tekna samkvæmt 8. gr. A frumvarpsins, sbr. nú 9. gr. laga nr. 90/2003, teljist mismunur á gangverði þegar kaupréttur er nýttur og þeirri fjárhæð sem starfsmaður greiðir fyrir hlutabréfin samkvæmt kaupréttarsamningi. Telja verður að samræmis- og jafnræðisrök standi til þess að sú skattlagning starfstengds kaupréttar í hendi starfsmanns, sem ákvæðið mælir fyrir um, geti ekki ráðist af því einu saman hvort eða þá að hvaða marki greiðsla fyrir kaupréttinn verði talin endurspegla gangverð hans á þeim tíma þegar veiting kaupréttar á sér stað. Er sú niðurstaða jafnframt í samræmi við úrskurða- og dómaframkvæmd varðandi skattalega meðferð kaupréttar almennt, þ.e. þegar um er að ræða kaup hlutabréfa samkvæmt kauprétti óháð vinnusambandi, þar sem lagt hefur verið til grundvallar að við skattlagningu beri að taka mið af verðmæti (gangverði) hlutabréfa við nýtingu kaupréttar, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 24/2014 og dóm Hæstaréttar Íslands 22. nóvember 2018 í málinu nr. 811/2017. Samkvæmt framansögðu verður að skýra ákvæði 9. gr. laga nr. 90/2003 svo að það mæli almennt fyrir um skattlagningu starfstengds kaupréttar sem ekki stendur öðrum til boða en starfsmönnum hlutaðeigandi vinnuveitanda.

Með vísan til þess, sem hér að framan greinir, verður krafa kæranda ekki tekin til greina á þeim forsendum einum saman að sala áskriftarréttinda hafi farið fram á gangverði á þeim tíma þegar salan átti sér stað, enda verður að telja hafið yfir allan vafa að með lögtöku sérstakra reglna um skattalega meðferð starfstengds kaupréttar að hlutabréfum með lögum nr. 86/2000 hafi með almennum hætti verið kveðið á um skattlagningu slíkra réttinda í hendi starfsmanns án tillits til þess hvort sérstöku endurgjaldi fyrir veittan kauprétt af hendi starfsmanns sé til að dreifa eða ekki. Aftur á móti verður að leysa úr því í málinu hvort kæranda hafi hlotnast réttindin vegna starfa sinna í þágu X hf., enda er það skilyrði skattlagningar að um starfstengdan kauprétt sé að ræða, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. og 9. gr. laga nr. 90/2003. Meginatriði í þessu sambandi þykir því vera að ávinningur starfsmanns af kauprétti standi í slíkum efnislegum tengslum við starf hans að nærtækt og eðlilegt sé að líta á kaupréttinn sem endurgjald fyrir vinnuframlag starfsmanns. Við þetta mat hlýtur m.a. að skipta máli hvort veiting kaupréttar fer fram á kjörum sem almennt standa ekki öðrum til boða á sama tíma. Má um þetta jafnframt vísa til sjónarmiða í fyrrnefndum dómi héraðsdóms Reykjavíkur í máli nr. E-3345/2023 þar sem m.a. er tekið fram að meta þurfi hvort ávinningur starfsmanns af samningum standi í slíkum efnislegum tengslum við starfið að eðlilegt sé að líta á hann sem endurgjald fyrir vinnuframlag starfsmannsins og að fara þurfi fram heildarmat á því hvort starfsmaðurinn átti rétt á viðkomandi réttindum vegna starfsins „og taka afstöðu til þess hvort áhrif starfssambands starfsmanna við X hf. sem þáverandi vinnuveitanda þeirra leiddu til þess að þeir öðluðust þessi réttindi“, eins og þar segir.

Fyrir liggur í málinu að hin umdeildu áskriftarréttindi að nýju hlutafé í X hf., sem bankinn gaf út á árunum 2017 og 2018, voru eingöngu seld starfsmönnum bankans. Ekkert hefur komið fram um það í málinu að aðrir en starfsmenn hafi átt kost á kaupum áskriftarréttinda að hlutafé í bankanum á þeim tíma sem um ræðir eða að sala réttindanna til annarra aðila hafi verið ráðgerð af hálfu bankans. Þá verður ekki séð að sambærilegar fjármálaafurðir hafi staðið almennum viðskiptavinum X hf. til boða á sama tíma. Af hálfu X hf. er komið fram að markmið með sölu réttindanna til starfsmanna hafi verið að samþætta hagsmuni þeirra og bankans til lengri tíma, svo sem jafnan á við um veitingu starfstengds kaupréttar, sbr. skýringar í fyrrgreindu bréf bankans til ríkisskattstjóra, dags. 16. apríl 2019, sem áður eru raktar, og í bréfi bankans, dags. 16. janúar 2023, þar sem fram kom um sölu áskriftarréttinda á árunum 2018 til 2020 að sambærileg sjónarmið hefðu legið til grundvallar og áður. Þá er komið fram í málinu að þrátt fyrir að allir starfsmenn bankans hafi átt kost á þátttöku með kaupum áskriftarréttinda var svigrúm þeirra í því efni mismunandi, svo sem lýst er í bréfum X hf., þ.e. sumir starfsmenn gátu keypt réttindi fyrir hærri fjárhæðir en aðrir. Er komið fram að stjórn bankans ákvað hversu mikið starfsmenn gátu keypt með tilliti til stöðu og ábyrgðar hvers og eins og að tilteknum starfsmönnum, sem stjórnin taldi að gætu haft mikil áhrif á framgang bankans, bauðst að kaupa meira magn réttinda en öðrum. Mögulegur ávinningur af kaupum réttindanna var þannig einstaklingsmiðaður og verður að taka undir með ríkisskattstjóra að þetta atriði bendi eindregið til þess að um hafi verið að ræða lið í ráðningarkjörum starfsmanna.

Af hálfu kæranda hefur verið lögð á það áhersla að sala áskriftaréttindanna hafi af hálfu X hf. ekki verið bundin skilyrðum um áframhaldandi störf rétthafa fyrir bankann og að réttindin hafi verið að fullu framseljanleg. Allt að einu er ekki varhugavert að ganga út frá því að í sölu áskriftarréttindanna hafi verið fólginn hvati fyrir starfsmenn til áframhaldandi starfa hjá bankanum, enda er komið fram að frá sjónarhóli bankans var markmið með sölu réttindanna að tryggja sameiginlega hagsmuni beggja aðila, þ.e. bankans og starfsmanna hans. Í bréfi bankans, dags. 16. janúar 2023, kemur þannig fram að eðlilegt hafi þótt að fjárhæðir í tilviki hvers og eins tækju mið af framlagi til verðmætasköpunar í starfseminni þannig að þeir starfsmenn sem legðu meira til í því efni gætu keypt meira magn hluta og væru því „með meira undir“, eins og þar segir. Í þessu sambandi þarf jafnframt að hafa í huga að í skilmálum áskriftarréttindanna var mælt fyrir um óskoraða heimild X hf. til endurkaupa á ónýttum áskriftarréttindum á gangverði á hverjum tíma án tillits til þess hvort til framsals réttinda til þriðja aðila hefði komið eða ekki, sbr. liði 1 og 6 í skilmálunum.

Í kæru til yfirskattanefndar er því haldið fram að ríkisskattstjóri beini skattlagningu að röngum aðila í málinu, enda hafi kærandi framselt Y ehf. hin keyptu réttindi í framhaldi af útgáfu þeirra á árinu 2017 með lögmætum hætti og á fullu gangverði á þeim tíma. Af þessu tilefni skal tekið fram að þegar framangreindar ráðstafanir vegna réttinda sem um ræðir eru virtar í heild sinni verður að telja að í öllum grundvallaratriðum séu þau með hliðstæðu efni og stefni að sömu niðurstöðu og ákvæði þess samnings sem kærandi gerði við X hf. í nafni eigin einkahlutafélags, Y ehf., á árinu 2016 og um er fjallað í úrskurði yfirskattanefndar nr. 137/2022, sbr. og fyrrgreindan dóm héraðsdóms í máli nr. E-3345/2023 þar sem einnig var um að ræða kaup starfsmanna bankans á hlutum í nafni eigin einkahlutafélaga. Augljóst þykir að mögulegur ávinningur sem í samningnum fólst fyrir viðsemjanda X hf. var látinn í té af hálfu bankans sökum þess að kærandi var starfsmaður hans. Að þessu virtu þykir ekki fara á milli mála að starfstengd hlunnindi, sem fólgin voru í umræddum samningi, tilheyra kæranda sjálfum en ekki Y ehf., sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, þótt kauprétti að hlutunum hafi verið skákað til félagsins með framsali kæranda í janúar 2018.

Vegna athugasemda kæranda varðandi þetta að öðru leyti og tilvísun til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 299/2005, þar sem um var að ræða framsal kaupréttar að hlutabréfum, skal tekið fram að eins og greinir í úrskurði þessum girða skattalög út af fyrir sig ekki fyrir framsal slíkra réttinda í samræmi við almennar reglur þar að lútandi og er raunar gengið út frá því í skattalögum að slíkt framsal geti átt sér stað, sbr. 6. tölul. 1. mgr. 10. gr. laga nr. 90/2003. Í lögunum eru á hinn bóginn ekki sérstök ákvæði um skattaleg áhrif slíkrar ráðstöfunar á kauprétti áður en til nýtingar réttarins með kaupum á hlutabréfum hefur komið. Vafalaust þykir þó að skýra verður ákvæði 1. tölul. A-liðar 7. gr. og 9. gr. laga nr. 90/2003 svo að skattleggja beri hjá starfsmanni sem launatekjur tekjur af sölu eða annarri fénýtingu hans á kauprétti sínum að hlutabréfum miðað við verðmæti kaupréttarins við sölu. Ákvörðun skattstjóra í því máli var hins vegar ekki byggð á því að framsal réttindanna ætti að leiða til skattlagningar á þeim grundvelli, eins og rakið er í úrskurði yfirskattanefndar nr. 299/2005. Hér þykir mega vísa til sjónarmiða um tilheyrslu tekna í dómi Hæstaréttar Íslands frá 28. apríl 2016 í máli nr. 615/2015 þar sem talið var að líta bæri framhjá því í skattalegu tilliti að starfstengd hlunnindi starfsmanns voru með samningum vinnuveitanda og félags í eigu starfsmanns látin falla félaginu í skaut, þar sem starfsmaðurinn hefði notið hlunninda í raun. Var talið að skattleggja bæri tekjur af kaupréttinum í hendi starfsmannsins sem launatekjur hans samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 9. gr. sömu laga. Ekki verður því talið að það geti ráðið úrslitum um tilheyrslu og eðli launatengdra hlunninda í slíkum tilvikum hvort samningur við vinnuveitanda sé gerður í nafni einkahlutafélags í eigu starfsmanns ellegar hvort réttindum á grundvelli samnings vinnuveitanda og launþega sé í kjölfar samningsins skákað til einkahlutafélags í eigu hins síðarnefnda. Verður krafa kæranda því ekki tekin til greina á þeim grundvelli sem hér um ræðir.

Með vísan til þess, sem hér að framan greinir, og að virtum öðrum atriðum sem ríkisskattstjóri hefur fært fram til stuðnings hinni kærðu ákvörðun, verður að fallast á með ríkisskattstjóra að með umræddum ráðstöfunum kæranda og vinnuveitanda hans, X hf., með áskriftarréttindi að nýju hlutafé í bankanum árið 2017 hafi kærandi öðlast starfstengdan kauprétt að hlutabréfum í bankanum þannig að telja beri honum til skattskyldra tekna samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 mismun á kaupverði hlutabréfanna samkvæmt samningum kæranda við bankann og gangverði þeirra þegar kaupréttur var nýttur, sbr. 9. gr. sömu laga, eins og skýra verður ákvæði þessi samkvæmt því sem að framan greinir. Þykja ráðstafanir þessar heildstætt virtar hafa mun ríkari einkenni starfstengds og afkastahvetjandi kaupauka heldur en almennra viðskipta með hlutabréf í X hf., enda tóku þær einvörðungu til starfsmanna kæranda á greindum tíma. Fær ekki breytt þeirri niðurstöðu um eðli teknanna þótt fallist yrði á með kæranda að áhætta hafi fylgt kaupum áskriftarréttindanna á árinu 2017 og má í því sambandi vísa til sjónarmiða í fyrrnefndum dómi héraðsdóms Reykjavíkur í máli nr. E-3345/2023. Með vísan til þessa og þar sem að öðru leyti er ekki neinn tölulegur ágreiningur í málinu verður að hafna kröfum kæranda í máli þessu. Samkvæmt þeim úrslitum málsins verður ennfremur að hafna kröfu kæranda um að honum verði ákvarðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.