Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2025, mánudaginn 7. apríl, er tekið fyrir mál nr. 150/2024; kæra A ehf., dags. 1. október 2024, vegna endurgreiðslu virðisaukaskatts. Í málinu úrskurða Þórarinn Egill Þórarinsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 1. október 2024, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar ákvörðun ríkisskattstjóra, dags. 2. júlí 2024, um að hafna endurgreiðslu á virðisaukaskatti að fjárhæð 1.007.985 kr. samkvæmt endurgreiðslubeiðnum sem bárust ríkisskattstjóra 26. mars 2024. Voru beiðnir kæranda byggðar á 2. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum, og reglugerð nr. 449/1990, um endurgreiðslu virðisaukaskatts af vinnu manna við íbúðarhúsnæði. Í kærunni er því mótmælt að tiltekin vinna samkvæmt framlögðum sölureikningum sé sérfræðiráðgjöf og falli því ekki undir endurgreiðsluheimild 2. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988.

II.

Helstu málavextir eru þeir að með endurgreiðslubeiðnum, sem bárust ríkisskattstjóra 26. mars 2024, fór kærandi fram á endurgreiðslu virðisaukaskatts að fjárhæð samtals 6.612.141 kr. vegna vinnu manna við nýbyggingu íbúðarhúsnæðis að H. Til grundvallar beiðnum þessum lágu sölureikningar frá T ehf. Kom fram á sölureikningunum að þeir væru ýmist vegna byggingarstjórnar, vinnu við útveggi/þak og plötu, vinnu við grunn og plötu eða verkefnastjórnunar og eftirlits á verkstað.

Með ákvörðun, dags. 2. júlí 2024, tók ríkisskattstjóri endurgreiðslubeiðnir kæranda til afgreiðslu og synjaði þeim að hluta. Vísaði ríkisskattstjóri til þess að samkvæmt beiðnum kæranda væri farið fram á endurgreiðslu virðisaukaskatts vegna vinnu manna við nýbyggingu íbúðarhúsnæðis að H. Framkvæmdir hefðu staðið yfir á tímabilinu frá september 2022 til desember 2023. Samkvæmt 2. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, skyldi endurgreiða byggjendum íbúðarhúsnæðis 35% þess virðisaukaskatts sem þeir hefðu greitt af vinnu manna á byggingarstað. Jafnframt skyldi endurgreiða eigendum íbúðarhúsnæðis 35% þess virðisaukaskatts sem þeir hefðu greitt af vinnu manna við endurbætur eða viðhald þess. Með heimild í framangreindu ákvæði hefði ráðherra sett reglugerð nr. 449/1990, um endurgreiðslu virðisaukaskatts af vinnu manna við íbúðarhúsnæði, þar sem finna mætti nánari ákvæði um framkvæmd og skilyrði umræddra endurgreiðslna. Ríkisskattstjóri rakti viðeigandi ákvæði reglugerðarinnar og tiltók að samkvæmt 2. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 1. gr., 1. mgr. 3. gr. og 4. tölulið 4. gr. reglugerðar nr. 449/1990, tæki endurgreiðsla virðisaukaskatts ekki til hvers konar sérfræðiþjónustu, svo sem þjónustu verkfræðinga, tæknifræðinga og arkitekta. Endurgreiðsla virðisaukaskatts samkvæmt 2. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988 og 1. mgr. ákvæðis til bráðabirgða við lögin nr. XLV tæki einungis til vinnu manna sem unnin væri á byggingarstað húsnæðis, en ekki til þjónustu sérfræðinga, sbr. 4. tölul. 4. gr. reglugerðar nr. 449/1990. Sú tímabundna heimild sem kveðið væri á um í 3. mgr. ákvæðis til bráðabirgða nr. XLV við lög nr. 50/1988, sbr. c-lið 2. mgr. 1. gr. reglugerðar nr. 376/2022, tæki einungis til vinnu manna sem innt hefði verið af hendi á tímabilinu 1. janúar 2022 til og með 30. júní 2022.

Var það niðurstaða ríkisskattstjóra að synja kæranda um endurgreiðslu að fjárhæð samtals 1.007.985 kr. með vísan til 2. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 14. gr. reglugerðar nr. 449/1990. Eftirstandandi til endurgreiðslu væri því samtals 5.604.157 kr. Byggði ríkisskattstjóri synjun sína á því að vinnuliðirnir „Verkefnastjórn og eftirlit á verkstað“ og „Byggingarstjórn“ samkvæmt framlögðum sölureikningum félli undir sérfræðiþjónustu, sbr. 4. tölul. 4. gr. reglugerðar nr. 449/1990, sem væri ekki endurgreiðsluhæf. Aðrir vinnuliðir sem ekki var fallist á voru „Akstur og verkfæri“ og „Luggage Fee“. Ennfremur hafnaði ríkisskattstjóri endurgreiðslu vegna tiltekins sölureiknings þar sem seljandi þjónustu væri ekki tilgreindur og í öðrum tilvikum lækkaði ríkisskattstjóri umkrafða fjárhæð þar sem virðisaukaskattur hefði verið oftalinn.

III.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð kæranda til yfirskattanefndar, dags. 1. október 2024. Kærandi telji það réttmæta ábendingu að lýsingar á sölureikningum gætu gefið til kynna að vinna sem T ehf. hefði veitt kæranda hafi verið sérfræðiráðgjöf sem falli ekki undir endurgreiðslu virðisaukaskatts. Hins vegar sé það rangt og hafi kærandi átt að benda T ehf. á að lýsingin á sölureikningunum væri villandi. T ehf. sé félag með einum starfsmanni. Viðkomandi sé húsasmíðameistari og vinni sem verktaki fyrir félagið á verkstað sem verkstjóri og stýri hann allri vinnu á verkstað og taki þátt í allri vinnu. Ekki sé um að ræða ráðgjöf eða verkfræðiþjónustu. Geri kærandi þá athugasemd við túlkun ríkisskattstjóra að byggingarstjórn geti ekki túlkast sem hefðbundin verkstjórn, þ.e.a.s. hluti af starfi verkstjóra. Sama gildi um eftirlit, enda sé öll slík vinna hluti af því að vera með, stýra og leiða hóp verkamanna á verkstað. Kærandi fari fram á að málið verði tekið til skoðunar og að fallist verði á að umræddir sölureikningar verði taldir endurgreiðsluhæfir eða að kæranda verði gefinn kostur á að láta T ehf. leiðrétta lýsingu á sölureikningum sínum þar sem vinnan teljist ekki sérfræðivinna heldur einfaldlega vinna á verkstað. Kærandi sé einnig tilbúinn að útvega myndir og vitnisburði annarra verktaka sem unnið hafi á verkstað. Að lokum telji kærandi rétt að benda á að það séu ekki bara verkfræðingar og tæknimenntaðir aðilar sem sinni eftirliti og ekki sé allt eftirlit hluti af þjónustu sérfræðinga. Allir aðilar sem vinni sem verkstjórar við framkvæmdir sinni þessu hlutverki. Mikilvægt sé að ríkisskattstjóri skilgreini framvegis þau hugtök sem beri að nota fyrir sérfræðinga og þau hugtök sem öðrum verkmönnum sé heimilt að nota við útgáfu sölureikninga.

IV.

Með bréfi, dags. 26. nóvember 2024, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu og krafist þess að staðfesta beri hina kærðu ákvörðun með vísan til forsendna hennar, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra. Ríkisskattstjóri telji ljóst að vinna við byggingarstjórn teljist slík sérfræðiþjónusta sem óheimilt sé að endurgreiða virðisaukaskatt vegna, sbr. 4. tölul. 4. gr. reglugerðar nr. 449/1990. Tilgreindur húsasmíðameistari hafi starfsleyfi sem byggingarstjóri í flokkum I og III, sbr. 28. gr. laga nr. 160/2010, um mannvirki, sbr. lista Húsnæðis- og mannvirkjastofnunar yfir starfsleyfi og löggildingar. Á sölureikningum hans, sem lagðir hafi verið til fram til grundvallar endurgreiðslu samkvæmt beiðnum kæranda, hafi m.a. verið tilgreindir vinnuliðirnir „Byggingarstjórn“ og „Verkefnastjórn og eftirlit á verkstað“, auk annarrar vinnu sem ekki hafi verið gerð athugasemd við af hálfu ríkisskattstjóra. Í 1. mgr. 8. gr. reglugerðar nr. 449/1990 sé kveðið á um að endurgreiðslubeiðnir skuli byggja á sölureikningum sem fullnægi skilyrðum reglugerðar nr. 50/1993, um bókhald og tekjuskráningu virðisaukaskattsskyldra aðila. Ef um annars vegar sé að ræða kaup á vinnu á byggingarstað, sbr. 3. gr., og hins vegar á efni, vinnuvélaþjónustu eða vinnu sem um ræði í 4. gr. reglugerðarinnar, skuli þessir þættir skýrt aðgreindir og sala vinnu á byggingarstað, sbr. 3. gr., tilgreind sérstaklega. Að mati ríkisskattstjóra beri sölureikningarnir ekki með sér að kæranda beri réttur til endurgreiðslna umfram það sem ríkisskattstjóri féllst á með hinni kærðu ákvörðun.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 28. nóvember 2024, var kæranda sent ljósrit af umsögn ríkisskattstjóra í málinu og félaginu gefinn kostur á að tjá sig um hana og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

V.

Ágreiningsefni í máli þessu er sú ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt bréfi, dags. 2. júlí 2024, að synja kæranda um endurgreiðslu virðisaukaskatts samkvæmt endurgreiðslubeiðnum, dags. 26. mars 2024, vegna byggingar íbúðarhúsnæðis að H. Með ákvörðun sinni féllst ríkisskattstjóri á endurgreiðslu virðisaukaskatts að fjárhæð 5.604.157 kr. en synjaði um endurgreiðslu að fjárhæð 1.007.985 kr. Voru endurgreiðslubeiðnir kæranda byggðar á 2. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum, og reglugerð nr. 449/1990, um endurgreiðslu virðisaukaskatts af vinnu manna við íbúðarhúsnæði. Byggði ríkisskattstjóri synjun sína á því að vinnuliðirnir „Verkefnastjórn og eftirlit á verkstað“ og „Byggingarstjórn“ samkvæmt sölureikningum T ehf. féllu undir sérfræðiþjónustu, sbr. 4. tölul. 4. gr. reglugerðar nr. 449/1990 sem væri ekki endurgreiðsluhæf. Er þetta þrætuepli málsins, en ekki eru gerðar athugasemdir við synjun ríkisskattstjóra vegna annarra liða.

Í XIII. kafla laga nr. 50/1988 er fjallað um endurgreiðslu virðisaukaskatts. Í 2. mgr. 42. gr. laga þessara segir að endurgreiða skuli byggjendum íbúðarhúsnæðis 35% þess virðisaukaskatts sem þeir hafa greitt af vinnu manna á byggingarstað. Jafnframt skuli endurgreiða eigendum íbúðarhúsnæðis 35% þess virðisaukaskatts sem þeir hafa greitt af vinnu manna við endurbætur eða viðhald þess. Í lagaákvæðinu eru nokkur nánari fyrirmæli um skilyrði og framkvæmd endurgreiðslu. Einnig kemur fram að fjármálaráðherra setji með reglugerð nánari ákvæði um framkvæmd þessara endurgreiðslna.

Nánari ákvæði um endurgreiðslur á grundvelli 2. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988 er að finna í reglugerð nr. 449/1990, með áorðnum breytingum. Í a-lið 1. gr. reglugerðarinnar kemur fram að eftir því sem nánar sé ákveðið í reglugerðinni skuli endurgreiða virðisaukaskatt sem byggjendur íbúðarhúsnæðis hafi greitt af vinnu manna á byggingarstað. Í 3. gr. reglugerðarinnar er tekið fram að endurgreiðsla samkvæmt a-lið 1. gr. taki til virðisaukaskatts vegna allrar vinnu manna sem unnin sé á byggingarstað íbúðarhúsnæðis við nýbyggingu þess, þ.m.t. vinnu við framkvæmdir við lóð hússins, jarðvegslagnir umhverfis hús, girðingar bílskúra og garðhýsa á íbúðarhúsalóð. Þá er mælt fyrir um í 4. gr. reglugerðarinnar að þrátt fyrir ákvæði 3. gr. taki endurgreiðslan ekki til virðisaukaskatts sem greiddur er af hvers konar sérfræðiþjónustu, svo sem þjónustu verkfræðinga, tæknifræðinga og arkitekta, sbr. 4. tölul. ákvæðisins. Til hliðsjónar má nefna að á tímabilinu frá 1. mars 2020 til og með 30. júní 2022 var kveðið á um tímabundnar heimildir til endurgreiðslu virðisaukaskatts vegna þjónustu við hönnun og eftirlit, sbr. 2. mgr. ákvæðis til bráðabirgða nr. XXXIII og 3. mgr. ákvæðis til bráðabirgða nr. XLV við lög nr. 50/1988. Á grundvelli þeirra ákvæða voru settar reglugerðir nr. 690/2020 og 376/2022, um tímabundna endurgreiðslu virðisaukaskatts af vinnu manna, og var eftirlit þar skilgreint í 2. gr. hvorrar reglugerðar með eftirfarandi hætti: „Eftirlit og skoðun sérfræðinga, t.a.m. byggingarstjóra, verkfræðinga, tæknifræðinga og annarra sambærilegra sérfræðinga, með byggingarframkvæmdum, endurbótum eða viðhaldi, jafnt við undirbúning framkvæmda, á verktíma þeirra eða við eftirfylgni“.

Eins og fram er komið í málinu tóku endurgreiðslubeiðnir kæranda til virðisaukaskatts samkvæmt sölureikningum frá T ehf. vegna byggingar íbúðarhúsnæðis að H. Samkvæmt kæranda er um að ræða félag með einum starfsmanni sem sé húsasmíðameistari og vinni sem verktaki fyrir félagið á verkstað sem verkstjóri. Stýri hann allri vinnu á verkstað og sé ekki um að ræða ráðgjöf eða verkfræðiþjónustu. Eins og rakið hefur verið synjaði ríkisskattstjóri endurgreiðslubeiðnum kæranda að hluta, eða samtals um fjárhæð 1.007.985 kr., m.a. á þeim forsendum að vinnuliðirnir „Verkefnastjórn og eftirlit á verkstað“ og „Byggingarstjórn“ samkvæmt framlögðum sölureikningum féllu undir sérfræðiþjónustu, sbr. 4. tölul. 4. gr. reglugerðar nr. 449/1990, sem væri ekki endurgreiðsluhæf. Í ákvörðun sinni fjallaði ríkisskattstjóri um hvern þann sölureikning sem hafnað væri beiðni um endurgreiðslu virðisaukaskatts á og færði rök fyrir synjun sinni. Kærandi hefur ekki fært neitt fram til stuðnings því að sú vinna sem innt hafi verið af hendi samkvæmt framansögðu hafi ekki verið í samræmi við vinnuliði og lýsingar á framlögðum sölureikningum. Verður að fallast á með ríkisskattstjóra að þeir vinnuliðir sem hafnað var endurgreiðslu á samkvæmt framansögðu teljist sérfræðiþjónusta í skilningi 4. tölul. 4. gr. reglugerðar nr. 449/1990, sbr. og til hliðsjónar fyrrgreind ákvæði reglugerða nr. 690/2020 og 376/2022. Að þessu athuguðu og þar sem ekki verður séð að endurgreiðslu virðisaukaskatts verði komið við á öðrum grundvelli er kröfu kæranda í máli þessu hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfu kæranda í máli þessu er hafnað.