Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2025, mánudaginn 7. apríl, er tekið fyrir mál nr. 20/2025; kæra A, dags. 3. febrúar 2025, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárið 2024. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 3. febrúar 2025, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar kæruúrskurði ríkisskattstjóra, dags. 12. nóvember 2024, vegna álagningar opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2024. Er kæruefnið sú ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt úrskurðinum að hafna beiðni kæranda um lækkun tekjuskattsstofns vegna veikinda, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Af hálfu kæranda er þess krafist að honum verði veitt ívilnun í skattstofnum vegna tannlæknakostnaðar að fjárhæð 1.107.680 kr., en til vara að styrkur til hans frá verkalýðsfélagi vegna tannlækninga að fjárhæð 150.000 kr. verði talinn undanþeginn tekjuskatti.

II.

Málavextir eru þeir að skattframtali kæranda árið 2024 fylgdi beiðni um lækkun á tekjuskattsstofni vegna tannlæknakostnaðar. Kom fram að farið væri fram á lækkun á móti tekjufærðum styrk frá stéttarfélagi sem veittur hefði verið vegna mikils tannlæknakostnaðar kæranda á árinu 2023. Hefði kostnaður hans verið samtals 1.467.410 kr. en þar af hefðu 1.107.680 kr. verið vegna kostnaðar við að rífa framtennur úr kæranda og setja svokallaða brú. Fór kærandi fram á lækkun tekjuskattsstofns vegna einhvers hluta kostnaðar við lagfæringu framtanna hans. Í umsókninni var því lýst að þegar fólk eltist væri hætta á því að bein rýrnuðu í munnholi þannig að festing tanna minnkaði eða hyrfi. Kærandi hefði orðið 67 ára á árinu 2023. Hafi tannlæknir metið ástand hans þannig að ekki væri hægt að fresta því að fjarlægja framtennur og setja brú í staðinn. Umsókninni fylgdu gögn um kostnað.

Með bréfi, dags. 22. maí 2024, tilkynnti ríkisskattstjóri kæranda með vísan til 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003 að beiðni hans um ívilnun hefði verið hafnað. Kom fram í bréfinu að sótt hefði verið um lækkun á tekjuskattsstofni vegna tannlæknakostnaðar og hefðu fylgt umsókninni reikningar vegna tannlækninga að fjárhæð samtals 1.467.410 kr. Ekkert læknisvottorð hefði fylgt umsókninni. Samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003 skuli ríkisskattstjóri taka til greina umsókn manns um lækkun tekjuskattsstofns „ef ellihrörleiki, veikindi, slys eða mannslát hafa skert gjaldþol manns verulega“. Lækkun kæmi til álita ef veikindi, slys, ellihrörleiki eða mannslát hefðu í för með sér verulega skert gjaldþol hjá einstaklingi. Fyrst og fremst væri litið til þess að til hefði fallið kostnaður sem einstaklingurinn hefði greitt sjálfur og væri umfram það sem teldist venjulegur almennur kostnaður, t.d. vegna lyfja og læknishjálpar. Sýna þyrfti fram á útlagðan kostnað á viðkomandi ári, gera grein fyrir aðstæðum og leggja fram önnur gögn eftir því sem við ætti. Kostnaður teldist almennt ekki verulegur fyrr en heildarfjárhæð hans næði tvöföldum almennum kostnaði vegna lyfja og heilbrigðisþjónustu á ári sem væri 320.000 kr. hjá hverjum og einum en 210.000 kr. í tilviki aldraðra og öryrkja, sbr. viðmiðunarreglur í auglýsingu nr. 1578/2023 sem birt væri í B-deild stjórnartíðinda. Almennt væri ekki veitt ívilnun vegna tannlækninga. Þar sem ekki hefði borist læknisvottorð frá tannlækni hefði ekki verið sýnt fram á að kostnaður vegna tannlækninga yrði rakinn til sjúkdóms eða slyss sem væri skilyrði ívilnunar og væri umsókn kæranda því synjað.

Með kæru, dags. 25. júní 2024, mótmæli kærandi ákvörðun ríkisskattstjóra. Greindi kærandi frá því að hann hefði þurft að fara í meiriháttar tannaðgerð á árinu 2023. Hefði kostnaður vegna aðgerðarinnar numið 1.107.680 kr. en heildar tannlæknakostnaður kæranda hefði raunar verið 1.467.410 kr. Láðst hefði að senda læknisvottorð með umsókn sem fylgt hefði skattframtali kæranda árið 2024 og væri það meðfylgjandi. Fylgdi bréfinu vottorð frá tannlækni, dags. 5. júní 2024. Kom þar fram að kærandi hefði verið í viðamikilli meðferð hjá lækninum. Hefði kærandi verið kominn með talsverða verki og óþægindi vegna þess hve framtennur hans í efri gómi væru orðnar lausar. Hefði hann átt erfitt með að neyta matar vegna þessa. Eftir skoðun tanna og tannholds hefði niðurstaðan verið sú að fjarlægja fjórar fremstu tennur efri tanngóms og smíða postulínsbrú á milli tanna.

Með kæruúrskurði, dags. 12. nóvember 2024, var kröfu kæranda hafnað. Í úrskurði þessum ítrekaði ríkisskattstjóri áður fram komin sjónarmið og rök, sbr. tilkynningu, dags. 22. maí 2024, og áréttaði að almennt væri ekki veitt ívilnun vegna tannlækninga. Vottorð frá tannlækni með kæru tiltæki ekki að meðferð kæranda yrði rakin til sjúkdóms eða slyss. Hefði því ekki verið sýnt fram á að kostnaður kæranda vegna tannlækninga uppfyllti skilyrði ívilnunar. Væri umsókn kæranda því synjað.

III.

Í kæru kæranda til yfirskattanefndar er greint frá því að heildarútgjöld kæranda vegna tannviðgerða hafi numið 1.467.410 kr. á árinu 2023, en þar af sé farið fram á að kostnaður samkvæmt reikningi frá tannlækni að fjárhæð 1.107.680 kr. verði viðurkenndur sem kostnaður sem teljist umfram venjulegan almennan kostnað. Sú túlkun ríkisskattstjóra að ekki hafi verið um að ræða sjúkdóm sé nýmæli. Raunin sé sú að bein sem haldi tönnum eigi það til að hörfa þegar aldur færist yfir fólk. Í tilviki kæranda hafi ekki verið um fegrunaraðgerð að ræða heldur hafi framtennur í efri gómi verið að losna og lítið hald verið í beini. Hafi því verið nauðsynlegt að fara í tannaðgerð, enda hefði frekari bið getað þýtt enn meiri vanda og kostnað. Krefjist kærandi þess því að kostnaður hans verði viðurkenndur sem umfram það sem teljist venjulegur almennur kostnaður. Fjárútlát vegna aðgerðarinnar hafi verið verulega íþyngjandi fyrir kæranda og hafi hann þurft að taka út lífeyrissparnað vegna þess og fá stuðning frá eiginkonu sinni. Til vara geri kærandi kröfu um að styrkur til hans frá verkalýðsfélagi vegna tannlækninga, 150.000 kr., verði undanþeginn skatti, enda hafi verið um að ræða endurgreiddan útlagðan kostnað. Þá kemur fram að kærandi hafi spurt gervigreindarspjallmennið ChatGPT að því hvort það væri sjúkdómur þegar tennur losni í gómi eldra fólks og hver sé ástæðan. Er svarið rakið í kærunni, en stutta svarið hafi verið já, tannlos geti verið merki um sjúkdóm eða undirliggjandi vandamál í munni. Þá er bent á að þótt ekki komi mikið fram í innsendu læknisvottorði hafi læknirinn bent móttakanda vottorðs á að hafa samband símleiðis sé frekari upplýsinga óskað.

IV.

Með bréfi, dags. 13. febrúar 2025, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu og krafist þess að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með tölvupósti til yfirskattanefndar 24. febrúar 2025 hefur kærandi gert grein fyrir athugasemdum sínum vegna umsagnar ríkisskattstjóra. Er ítrekað að ágreiningsefni í málinu sé hvort um sjúkdóm hafi verið að ræða og hvort hann sé aldurstengdur. Ríkisskattstjóri hafi ekki leitað álits sérfræðinga á þessu sviði.

V.

Samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, skal ríkisskattstjóri taka til afgreiðslu umsókn manns um lækkun tekjuskattsstofns ef ellihrörleiki, veikindi, slys eða mannslát hafa skert gjaldþol hans verulega. Lögin hafa ekki að geyma nánari ákvæði um ákvörðun ívilnunar við þessar aðstæður. Í 3. mgr. 65. gr. laganna, sbr. 2. gr. laga nr. 50/2018, um breytingu á ýmsum lagaákvæðum um skatta og gjöld, kemur fram að ríkisskattstjóri skuli í upphafi hvers árs að fenginni staðfestingu ráðherra gefa út reglur um nánari skilyrði fyrir veitingu ívilnana samkvæmt ákvæði 65. gr. laganna. Með auglýsingu nr. 1578, 14. desember 2023, sem birt var í Stjórnartíðindum, hefur ríkisskattstjóri sett viðmiðunarreglur um ákvörðun á lækkun á skattstofnum (ívilnun) við álagningu opinberra gjalda 2024. Í reglum þessum er m.a. fjallað um ívilnanir á grundvelli 1. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003. Hvað varðar ívilnun vegna veikinda, slysa eða ellihrörleika kemur fram að við mat á því, hvort gjaldþol manns hafi skerst verulega af greindum orsökum, sé fyrst og fremst litið til þess að til hafi fallið kostnaður sem einstaklingurinn hefur greitt sjálfur og sé umfram það sem teljist venjulegur almennur kostnaður, t.d. vegna lyfja og læknishjálpar. Ívilnun komi því almennt ekki til greina nema kostnaður sé umfram það sem venjulegt telst. Eru ákvæði í reglunum um ýmsar viðmiðanir í þessu sambandi. Þá kemur fram að telji umsækjandi að gjaldþol hans hafi skerst umfram það sem útreikningur samkvæmt reglunum sýni beri honum að rökstyðja það sérstaklega og leggja fram skýringar og eftir atvikum gögn.

Í viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra kemur fram að venjulegur almennur kostnaður vegna heilbrigðisþjónustu hvers og eins einstaklings taki mið af reglum um greiðsluþátttöku ríkisins, sbr. upplýsingar sem fram komi á vef Sjúkratrygginga Íslands þar um hverju sinni. Þá kemur fram að taka beri tillit til sértæks kostnaðar, þ.e. kostnaðar sem ekki fellur undir greiðsluþátttökukerfi ríkisins, í einstökum tilvikum, t.d. ákveðins lyfjakostnaðar og kostnaðar sem ekki fellur undir skilgreiningu reglnanna á því sem teljist venjulegur heilbrigðiskostnaður, t.d. kostnaðar við heyrnartæki og tannviðgerðir vegna sjúkdóma.

Eins og fram er komið lýtur umsókn kæranda um ívilnun gjaldárið 2024 að lækkun tekjuskattsstofns vegna kostnaðar sem hlotist hafi af veikindum kæranda á árinu 2023, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003. Fram kemur í umsókn kæranda um lækkun, sem fylgdi skattframtali hans árið 2024, að kærandi hafi haft mikinn kostnað af tannlækningum á árinu 2023, þar af kostnað að fjárhæð 1.107.680 kr. þar sem rífa hafi þurft framtennur úr kæranda og setja svokallaða brú. Ríkisskattstjóri hafnaði því í hinum kærða úrskurði að tannlæknakostnaður kæranda gæti legið til grundvallar veitingu ívilnunar þar sem ekki hefði verið sýnt fram á að kostnaðurinn yrði rakinn til sjúkdóms eða slyss.

Í skattframkvæmd hefur verið litið svo á að kostnaður vegna tannlækninga falli ekki undir ákvæði 1. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003 nema um sé að ræða tannviðgerðir vegna sjúkdóma eða slysa, sbr. fyrrgreint ákvæði í viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra um sértæk útgjöld þar sem tekið er fram um þetta. Framlögð gögn kæranda um þann hluta kostnaðar hans af tannlækningum sem kærandi telur geta legið til grundvallar veitingu ívilnunar bera með sér að vera vegna þriggja postulínskróna, fjögurra brúarmilliliða eða brúarsvifliða og svæðisdeyfingar, sbr. reikning K slf. sem fylgdi umsókn kæranda um ívilnun. Í vottorði tannlæknis, dags. 5. júní 2024, sem fylgdi kæru kæranda til ríkisskattstjóra, kemur fram að kærandi hafi verið í viðamikilli meðferð hjá tannlækninum vegna tannloss í efri góm. Hafi kærandi verið með verki og óþægindi þar sem framtennur hafi verið orðnar lausar þannig að hann hafi átt erfitt með að neyta matar. Hafi niðurstaðan verið sú að fjarlægja fjórar fremstu tennurnar í efri góm og smíða postulínsbrú á milli tanna. Að framangreindu athuguðu verður ekki talið að umrædd útgjöld kæranda geti að neinu leyti talist til óhjákvæmilegra útgjalda vegna veikinda eða slyss, enda kemur ekkert fram þess efnis í umræddu vottorði. Í þessu sambandi þykir til hliðsjónar mega vísa til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 37/2024 sem einnig laut að kostnaði vegna tannlækninga. Er kröfu kæranda um ívilnun í sköttum því hafnað.

Vegna varakröfu kæranda um að styrkur frá verkalýðsfélagi að fjárhæð 150.000 kr. verði talinn undanþeginn tekjuskatti skal tekið fram að styrkir teljast til skattskyldra tekna, sbr. 2. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Um frádrátt frá slíkum tekjum fer eftir 2. mgr. 30. gr. nefndra laga. Samkvæmt því ákvæði skulu ákvæði 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laganna, sem efni sínu samkvæmt eiga einungis við um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri, samt sem áður gilda um beinan kostnað við öflun annarra tekna en tekna samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laganna eftir því sem við á, þó ekki ákvæðin um vexti af skuldum, afföll, gengistöp og fyrningu eigna. Kemur fram að kostnaður þessi leyfist eingöngu til frádráttar sams konar tekjum og hann gekk til öflunar á, og má frádráttur hvers árs ekki nema hærri fjárhæð en sem nemur þeim tekjum sem hann leyfist til frádráttar.

Það leiðir af tilvísun 2. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003 til 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laganna að við skilgreiningu á beinum kostnaði ber að fara eftir almennum reglum um rekstrarkostnað, eftir því sem við á, með þeim takmörkunum sem ákvæðið sjálft mælir fyrir um. Persónuleg útgjöld heimilast ekki til frádráttar sem rekstrarkostnaður. Útgjöld kæranda vegna tannlækninga verða að teljast persónulegur kostnaður sem ekki kæmi til álita að heimila til frádráttar sem rekstrarkostnað. Samkvæmt því verður að hafna kröfu kæranda um frádrátt kostnaðar á móti fengnum styrk.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.