Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2025, mánudaginn 28. apríl, er tekið fyrir mál nr. 169/2024; kæra Kirkjugarða B-sóknar, dags. 28. nóvember 2024, vegna endurgreiðslu virðisaukaskatts. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 28. nóvember 2024, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar ákvörðun ríkisskattstjóra 20. september 2024 um að hafna endurgreiðslu á virðisaukaskatti að fjárhæð 958.796 kr. samkvæmt endurgreiðslubeiðni sem barst ríkisskattstjóra hinn 9. nóvember 2023. Var beiðnin byggð á 42. gr. A laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum, og til grundvallar henni lágu reikningar X ehf. og Y ehf. vegna vinnu við gerð grjóthleðslugarðs umhverfis B-kirkju. Eins og rakið er í ákvörðun ríkisskattstjóra hafnaði embættið beiðninni með ákvörðun 15. nóvember 2023 á þeim forsendum að samkvæmt skráningu í fasteignaskrá Þjóðskrár Íslands væri kærandi ekki skráður eigandi þess mannvirkis, þ.e. B-kirkju, sem umsókn kæranda um endurgreiðslu tæki til. Því væri ljóst að endurgreiðsla virðisaukaskatts vegna vinnu við byggingu, endurbætur eða viðhald mannvirkisins væri ekki heimil. Af hálfu kæranda var ákvörðun ríkisskattstjóra skotið til yfirskattanefndar með kæru, dags. 8. febrúar 2024, og með úrskurði yfirskattanefndar nr. 71, 23. maí 2024 var ákvörðun ríkisskattstjóra felld úr gildi og kæran send ríkisskattstjóra til nýrrar meðferðar og afgreiðslu. Í úrskurðinum var talið að ríkisskattstjóri hefði ekki séð til þess að málið væri nægjanlega upplýst áður en hann tók ákvörðun sína og hafnaði beiðni kæranda um endurgreiðslu virðisaukaskatts á þeim grundvelli að beiðnin varðaði framkvæmdir við B-kirkju, sbr. rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

Í ákvörðun ríkisskattstjóra, dags. 20. september 2024, voru ákvæði 42. gr. A laga nr. 50/1988, rakin sem og ákvæði til bráðabirgða nr. XLIV í lögum þessum, sbr. 7. og 8. gr. laga nr. 32/2021, um breytingu á ýmsum lögum um skatta og gjöld. Þá vísaði ríkiskattstjóri til 2. gr. og 1. tölul. b-liðar 4. gr. reglugerðar nr. 690/2020, um tímabundna endurgreiðslu virðisaukaskatts af vinnu manna. Ágreiningslaust væri að kirkjugarðurinn að B væri ekki skráður í fasteignaskrá, sbr. lög nr. 6/2001, um skráningu og mat fasteigna. Hlutlægt skilyrði endurgreiðslu virðisaukaskatts samkvæmt 42. gr. A laga nr. 50/1988 væri að mannvirki, sem umsókn um endurgreiðslu skattsins tæki til, væri samkvæmt fasteignaskrá Húsnæðis- og mannvirkjastofnunar í eigu umsækjanda sem félli undir 9. tölul. 4. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Að mati ríkisskattstjóra yrði ekki litið framhjá umræddu skilyrði vegna ákvæða sérlaga um eignarhald kirkjugarða, sbr. ákvæði 1. mgr. 8. gr. laga nr. 36/1993, um kirkjugarða, greftrun og líkbrennslu, sem kærandi hefði vísað til. Væru því ekki forsendur til að fallast á endurgreiðslu virðisaukaskatts.

Samkvæmt 2. tölul. 3. mgr. 42. gr. A laga nr. 50/1988 væri jafnframt skilyrði fyrir endurgreiðslu virðisaukaskatts að ekki væri um að ræða virðisaukaskatt af kostnaði við aðföng sem vörðuðu lögbundnar skyldur opinberra aðila, svo sem lögmælt verkefni ríkis, sveitarfélaga og/eða félaga eða stofnana alfarið í þeirra eigu vegna byggingar mannvirkis, sbr. samsvarandi skilyrði í ákvæði til bráðabirgða nr. XXXIV og 4. tölul. b-liðar 4. gr. reglugerðar nr. 690/2020. Umsókn kæranda varðaði virðisaukaskatt vegna kaupa á þjónustu við hleðslu grjótgarðs umhverfis kirkjugarðinn að B. Um væri því að ræða kostnað sem varðaði lögbundið verkefni og væri alfarið greiddur úr ríkissjóði, sbr. 39. gr. laga nr. 36/1993, álit umboðsmanns Alþingis í máli nr. 1508/1995 sem lotið hefði að starfsemi kirkjugarða og úrskurð yfirskattanefndar nr. 6/2008. Yrði því ekki ráðið að kærandi uppfyllti skilyrði 2. tölul. 3. mgr. 42. gr. A laga nr. 50/1988 fyrir endurgreiðslu virðisaukaskatts.

Í kæru til yfirskattanefndar kemur fram að þótt kærandi sé ekki skráður sem eigandi kirkjugarðsins að B í fasteignaskrá sé óumdeilt að kærandi sé eigandi garðsins, enda sé eignarhaldið lögbundið, sbr. 1. mgr. 8. gr. laga nr. 36/1993. Þótt einhver dæmi séu um að kirkjugarðar séu skráðir sérstaklega í fasteignaskrá séu þeir að jafnaði ekki skráðir. Að því athuguðu standi öll rök til þess að fallast á beiðni kæranda um endurgreiðslu, enda sé ljóst að áskilnaði 1. mgr. 42. gr. A laga nr. 50/1988 um skráningu sé aðeins ætlað að tryggja að virðisaukaskattur sé endurgreiddur vegna mannvirkja sem sannanlega séu í eigu þess aðila sem skráður sé í almannaheillaskrá. Beita megi ákvæðinu með lögjöfnun um tilvik kæranda sem sé eðlislíkt og samkynja. Um lögbundnar skyldur sé til þess að líta að ákvæði 2. tölul. 3. mgr. 42. gr. A laganna sé bundið við kostnað við aðföng. Beiðni kæranda lúti hins vegar að virðisaukaskatti af vinnu manna á byggingarstað en ekki kostnað við aðföng. Þá varði verkið ekki lögbundnar skyldur, en í lögum nr. 36/1993 sé hvergi vikið að skyldu til viðhalds og/eða endurbóta á kirkjugörðum og geti því þær framkvæmdir sem um ræðir ekki fallið undir að teljast til lögbundinna skyldna.

II.

Með bréfi, dags. 19. desember 2024, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu og krafist þess að hin kærða ákvörðun embættisins verði staðfest með vísan til forsendna, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 20. desember 2024, var kæranda sent ljósrit af umsögn ríkisskattstjóra í málinu og kæranda gefinn kostur á að tjá sig um hana og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

III.

Ákvæði um skráningu lögaðila í svonefnda almannaheillaskrá voru tekin upp í lög nr. 90/2003, um tekjuskatt, með I. kafla laga nr. 32/2021, um breytingu á ýmsum lögum um skatta og gjöld (skattalegir hvatar fyrir lögaðila sem starfa til almannaheilla). Öðluðust ákvæði þessi gildi 1. nóvember 2021, sbr. 12. gr. laga nr. 32/2021. Samkvæmt 9. tölul. 4. gr. laga nr. 90/2003, eins og ákvæðið hljóðar eftir breytingar með 1. gr. laga nr. 32/2021 og 1. gr. laga nr. 133/2021, eru þeir lögaðilar sem um ræðir í 5. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 5. tölul. 4. gr. sömu laga, sem hafa með höndum starfsemi sem fellur undir a-g-lið 2. mgr. 4. tölul. og eru skráðir í sérstaka almannaheillaskrá hjá Skattinum undanþegnir tekjuskatti. Er tekið fram að ákvæði II.-VI. og VIII. kafla laga nr. 110/2021, um félög til almannaheilla, gildi um lögaðila eftir því sem við á vegna skráningar og hæfis lögaðila í almannaheillaskrá Skattsins. Þá er það skilyrði fyrir skráningu og endurskráningu lögaðila í almannaheillaskrá að staðin hafi verið skil á skattframtali og ársreikningi til ríkisskattstjóra eftir því sem við á og að ekki sé um að ræða vanskil eða áætlanir skatta, skattsekta, gjalda og skýrsluskila, sbr. 3. málsl. 9. tölul. 4. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 1. gr. laga nr. 133/2021.

Í 42. gr. A laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 7. gr. laga nr. 32/2021, um breyting á þeim lögum, er mælt fyrir um endurgreiðslu virðisaukaskatts til þeirra lögaðila sem falla undir 9. tölul. 4. gr. laga nr. 90/2003. Kemur fram í 1. mgr. ákvæðisins að endurgreiða skuli lögaðilum sem falla undir umrætt ákvæði laga nr. 90/2003, 60% þess virðisaukaskatts sem þessir aðilar hafa greitt af vinnu manna á byggingarstað við byggingu, viðhald eða endurbætur á mannvirkjum, eða sérgreindum matshlutum þeirra, sem alfarið eru í eigu þeirra samkvæmt skráningu í fasteignaskrá Þjóðskrár Íslands. Þrátt fyrir að skráning í fasteignaskrá Þjóðskrár Íslands sé ekki til staðar er endurgreiðsla heimil ef fyrir liggur fullgildur kaupsamningur um viðkomandi mannvirki, eða sérgreindan matshluta þess, og umsækjandi hefur fengið það afhent á grundvelli kaupsamnings. Þá er þess að geta að í bráðabirgðaákvæði XLIV í lögum nr. 50/1988, sbr. 8. gr. laga nr. 32/2021, kemur fram að þrátt fyrir fyrrgreint ákvæði 42. gr. A skuli á tímabilinu 1. janúar 2022 til 31. desember 2025 endurgreiða lögaðilum sem falla undir 9. tölul. 4. gr. laga nr. 90/2003, 100% þess virðisaukaskatts sem þessir aðilar hafi greitt af slíkri vinnu manna. Er tekið fram að um endurgreiðslu samkvæmt bráðabirgðaákvæðinu gildi að öðru leyti 42. gr. A laganna.

Í 3. mgr. 42. gr. A laga nr. 50/1988 er kveðið á um frekari skilyrði endurgreiðslu samkvæmt ákvæðinu, m.a. að umsækjandi sé skráður í fyrirtækjaskrá og sérstaka almannaheillaskrá hjá Skattinum og sé hvorki í heild né að hluta í opinberri eigu, svo sem nánar er rakið, sbr. 1. tölul. 3. mgr. greinarinnar. Þá er skilyrði samkvæmt 2. tölul. 3. mgr. að virðisaukaskattur sem umsókn tekur til sé ekki af kostnaði við aðföng sem varða lögbundnar skyldur opinberra aðila, svo sem lögmælt verkefni ríkis, sveitarfélaga og/eða félaga eða stofnana alfarið í þeirra eigu vegna byggingar mannvirkis. Um aðdraganda að lögfestingu ákvæðisins þykir mega vísa til umfjöllunar í úrskurði yfirskattanefndar nr. 169/2023.

Kærandi í máli þessu er sjálfseignarstofnun og um starfsemi kæranda gilda nú lög nr. 36/1993, um kirkjugarða, greftrun og líkbrennslu, með síðari breytingum. Í 1. mgr. 8. gr. laga nr. 36/1993 er kveðið á um það að hver kirkjugarður þjóðkirkjunnar sé sjálfseignarstofnun með sérstöku fjárhaldi, í umsjón og á ábyrgð safnaðar undir yfirstjórn prófasts og biskups. Um fjárhald kirkjugarðs segir í 2. mgr. 8. gr. laganna að sóknarnefnd eða sérnefnd kjörin af safnaðarfundi, sbr. 9. gr., hafi á hendi umsjón og fjárhald kirkjugarðs samkvæmt því sem mælt sé fyrir um í lögunum. Er nefnd þessi kölluð kirkjugarðsstjórn. Í IV. kafla laga nr. 36/1993 er fjallað um skyldur og rétt sveitarfélaga vegna kirkjugarða, svo og um eignarnám vegna kirkjugarða. Samkvæmt 1. mgr. 18. gr. laganna skulu kirkjugarðar girtir traustri girðingu með vönduðu sáluhliði og í 1. mgr. 12. gr. kemur fram að sveitarfélagi því, er liggur innan sóknar, sé skylt að láta ókeypis í té hæfilegt kirkjugarðsstæði svo og efni í girðingu, þó þannig að óbreyttar haldist þær kvaðir er þegar séu á jörðum og lóðum þar sem kirkjugarðar standa. Samkvæmt 1. mgr. 39. gr. laga nr. 36/1993, sbr. 6. gr. laga nr. 138/2004, skal rekstur kirkjugarða greiddur úr ríkissjóði samkvæmt fjárveitingu í fjárlögum svo sem nánar greinir. Eins og rakið er í hinni kærðu ákvörðun ríkisskattstjóra hefur verið byggt á því í skatt- og úrskurðaframkvæmd til samræmis við framangreint að starfsemi kirkjugarða teljist til starfsemi hins opinbera, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 6/2008 þar sem sjálfseignarstofnun, sem komið var á fót með eldri lögum um kirkjugarða nr. 64/1932, var talin eiga rétt á endurgreiðslu virðisaukaskatts eftir ákvæðum 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, sbr. III. kafla reglugerðar nr. 248/1990, um virðisaukaskatt af skattskyldri starfsemi opinberra aðila. Má í því sambandi jafnframt vísa til álits umboðsmanns Alþingis í máli nr. 1508/1995 þar sem sama sjálfseignarstofnun var talin vera stjórnvald í skilningi stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

Beiðni kæranda um endurgreiðslu virðisaukaskatts, sem barst ríkisskattstjóra hinn 9. nóvember 2023, lýtur að endurgreiðslu virðisaukaskatts af vinnu við grjóthleðslugarð umhverfis B-kirkju og í meðfylgjandi reikningum X ehf. og Y ehf. kemur fram að um sé að ræða vinnu við grjóthleðslu og gröft í kirkjugarðinum. Verður því að telja að um sé að ræða kostnað við aðföng sem varða lögbundnar skyldur opinberra aðila vegna byggingar mannvirkja samkvæmt 2. tölul. 3. mgr. 42. gr. A laga nr. 50/1988, sbr. hér að framan. Vegna sjónarmiða kæranda í þessu sambandi um viðhald og endurbætur kirkjugarðsstæða skal áréttað að samkvæmt 1. mgr. 39. gr. fyrrnefndra laga nr. 36/1993 er rekstur kirkjugarða greiddur úr ríkissjóði án nokkurs fyrirvara af þeim toga sem hér um ræðir. Þvert á móti gera lög nr. 36/1993 ráð fyrir því að opinberir aðilar standi undir ýmsum útgjöldum sem telja má til viðhalds og/eða endurbóta kirkjugarða, sbr. m.a. 13., 18., 19., 26. og 31. gr. laga þessara. Þá verður ekki fallist á með kæranda að vinna og þjónusta teljist ekki til aðfanga í skilningi ákvæðisins, sbr. 3. mgr. 15. gr. og 1. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988 og almenn ákvæði reglugerðar nr. 192/1993, um innskatt, þar sem hið gagnstæða kemur fram.

Með vísan til framanritaðs verður ekki talið að fyrrgreint skilyrði 2. tölul. 3. mgr. 42. gr. A laga nr. 50/1988 sé uppfyllt í tilviki kæranda. Þegar af þeirri ástæðu verður að hafna kröfu kæranda í máli þessu. Samkvæmt þeim úrslitum málsins verður ennfremur að hafna málskostnaðarkröfu kæranda, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.