Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2025, mánudaginn 28. apríl, er tekið fyrir mál nr. 157/2024; kæra A ehf., dags. 25. október 2024, vegna ákvörðunar virðisaukaskatts árin 2022 og 2023. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 25. október 2024, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 25. júlí 2024, vegna ákvörðunar álags á virðisaukaskatt tilgreind uppgjörstímabil árin 2022 og 2023, sbr. 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Af hálfu kæranda er þess krafist að ákvörðun ríkisskattstjóra verði felld úr gildi og að lagt verði fyrir ríkisskattstjóra að fella niður álag. Þá er gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. ákvæði 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

Í kærunni er rakið að kærandi hafi verið skráður í grunnskrá virðisaukaskatts vegna útleigu fasteignar að K, sbr. 1. mgr. 6. gr. laga nr. 50/1988 og ákvæði II. kafla reglugerðar nr. 577/1989, um frjálsa og sérstaka skráningu vegna leigu eða sölu á fasteign. Í nóvember árið 2022 hafi kærandi hafið framkvæmdir við fasteignina, þ.e. smíði viðbyggingar sem fyrirhugað hafi verið að leigja út til sama leigutaka. Í framhaldi af skilum virðisaukaskattsskýrslu fyrir uppgjörstímabilið september-október 2023, þar sem kærandi hafi tilfært innskatt af framkvæmdunum í góðri trú, hafi félaginu borist fyrirspurnarbréf frá ríkisskattstjóra, dags. 8. janúar 2024, þar sem gerðar hafi verið athugasemdir við færslu innskatts. Í kjölfar þess hafi embættið í tölvupóstsamskiptum lýst þeirri afstöðu sinni að sækja þyrfti um sérstaka skráningu vegna byggingarframkvæmdanna, sbr. 4. mgr. 6. gr. laga nr. 50/1988 og I. kafla reglugerðar nr. 577/1989, og leiðrétta virðisaukaskattsskil félagsins vegna frjálsu skráningarinnar. Kærandi hafi orðið við þessu, sótt um sérstaka skráningu með bréfi, dags. 9. febrúar 2024, og lagt fram leiðréttar virðisaukaskattsskýrslur þar sem færður innskattur hafi verið lækkaður. Umsóknin og skýrslurnar hafi hlotið afgreiðslu 29. febrúar 2024 og hafi kæranda verið ákvarðað álag að fjárhæð 801.713 kr. Kærandi hafi mótmælt beitingu álagsins með tölvupósti 11. apríl 2024 en ríkisskattstjóri hafi hafnað kröfu kæranda um niðurfellingu álags með hinum kærða úrskurði, dags. 25. júlí 2024.

Í kærunni er rakið að um langt skeið hafi skattyfirvöld fallist á niðurfellingu álags í tilvikum þegar eingöngu sé um að ræða tilfærslu virðisaukaskatts milli skráningarnúmera, enda leiði slík tilfærsla ekki til breytinga á stöðu gjaldenda gagnvart ríkissjóði, sbr. meðfylgjandi tölvupóst ríkisskattstjóra 20. apríl 2021 til annars aðila. Sé því um að ræða viðurkennda stjórnsýsluvenju og verði ekki séð að ríkisskattstjóri geti án nokkurs fyrirvara vikið frá henni með íþyngjandi hætti, sbr. m.a. álit umboðsmanns Alþingis í máli nr. 4058/2004 og jafnræðisreglu 11. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Niðurfellingarheimild 6. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988 vegna álags sé bæði óljós og matskennd, en álag sé refsikennd viðurlög. Í tilviki kæranda sé ekki um að ræða vanskil virðisaukaskatts, áætlun á skattinum eða of háa endurgreiðslu heldur frekar röng virðisaukaskattsskil vegna þekkingarskorts á framkvæmd skattyfirvalda. Í úrskurði yfirskattanefndar nr. 487/1995 hafi álag verið fellt niður þar sem gjaldandi hefði í raun ekki hlotið of háa endurgreiðslu virðisaukaskatts. Um beitingu refskenndra viðurlaga gildi reglur um meðalhóf og skýrleika, sbr. m.a. 12. gr. laga nr. 37/1993. Verði að telja að ríkisskattstjóri hafi farið strangar í sakirnar með beitingu álags í tilviki kæranda en þörf sé á.

Í úrskurði yfirskattanefndar nr. 286/2002 hafi verið deilt um leiðréttingu innskatts í tilefni af útleigu fasteignar. Hafi yfirskattanefnd talið lagaskilyrði til beitingar álags í því máli, en fellt álagið niður miðað við hvernig málið væri vaxið, þ.e. skilyrði fyrir frjálsri skráningu hafi verið til staðar og þegar skráningin fengist myndi gjaldandi geta sótt áður lækkaðan innskatt frá upphafi frjálsrar skráningar. Svipuð staða sé uppi í máli kæranda. Þá sé kærandi ósammála túlkun ríkisskattstjóra á ákvæðum reglugerðar nr. 577/1989. Það sé beinlínis rangt að kærandi hafi ekki haft heimild til að telja fram innskatt þegar það var gert, sbr. 2. mgr. 5. gr. reglugerðar nr. 577/1989. Í ljósi þess að framkvæmdir við fasteignina hafi átt sér stað eftir upphaf frjálsrar skráningar á árinu 2018 hafi kærandi talið heimilt að telja fram innskatt af framkvæmdunum á frjálsu skráningunni, en óljóst sé hvenær framkvæmdir séu þess eðlis að ríkisskattstjóri líti svo á að sækja beri um sérstaka skráningu vegna þeirra, sbr. 7. gr. fyrrnefndrar reglugerðar. Þá missi tilvísun ríkisskattstjóra til reglna um sérstaka skráningu, sbr. 4. mgr. 6. gr. laga nr. 50/1988 og 1. mgr. 2. gr. reglugerðar nr. 577/1989, marks í ljósi þess að kærandi hafi ekki sótt um skráningu vegna fyrirhugaðrar sölu fasteignar heldur vegna útleigu hennar á grundvelli 2. mgr. 5. gr. reglugerðarinnar. Kærandi hafi ráðist í framkvæmdir við fasteign sem þegar hafi verið í útleigu og verið með frjálsa skráningu vegna hennar. Ennfremur telji kærandi færslu innskatts hafa verið heimila samkvæmt 7. gr. margnefndrar reglugerðar.

II.

Með bréfi, dags. 12. desember 2024, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu. Kemur fram að það sé álit ríkisskattstjóra að staðfesta beri hina kærðu álagsbeitingu þar sem ekki hafi komið fram nein þau gögn eða málsástæður sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra. Í umsögninni eru ákvæði 1. og 4. mgr. 6. gr. laga nr. 50/1988 rakin sem og ákvæði 3., 4. og 7. gr. reglugerðar nr. 577/1989. Að mati ríkisskattstjóra verði að skilja 7. gr. reglugerðarinnar svo að þegar aðili hljóti skráningu vegna hluta fasteignar takmarkist innskattsréttur hans við þann hluta fasteignarinnar sem skráningin taki til en ekki annarra hluta fasteignarinnar sem ekki sé nýttur til útleigu. Umsókn kæranda um frjálsa skráningu hafi í öndverðu lotið að hluta eignarinnar við K, þ.e. norðurenda hennar sem leigður hafi verið Y ehf. samkvæmt meðfylgjandi leigusamningi. Skráningar sem mælt sé fyrir um í 1. og 4. mgr. 6. gr. laga nr. 50/1988 séu valkvæðar og séu frumskilyrði þess að unnt sé að telja til innskatts virðisaukaskatt af aðföngum sem varða byggingu fasteignar til útleigu og útleigu fasteignar. Það sé ekki fyrr en aðili afli sér slíkrar skráningar sem honum sé heimilt að telja til innskatts virðisaukaskatt af byggingarframkvæmdum og sé gildisdagur inneigna sem myndast, eftir atvikum afturvirkt, því almennt sá dagur sem fallist sé á skráninguna og í kjölfarið skýrslur vegna hennar. Heimild aðila sem skráðir séu frjálsri skráningu til færslu innskatts einskorðist samkvæmt 7. gr. reglugerðar nr. 577/1989 við endurbætur og viðhald þeirrar fasteignar sem skráningin taki til, þ.e. í tilviki kæranda þann hluta K sem upphafleg skráning kæranda tók til. Engu breyti þótt í kjölfarið hafi verið fallist á skráningu kæranda vegna viðbyggingarinnar og útleigu hennar rúmu ári eftir upphaf framkvæmda. Vegna færslu innskatts á greindum tíma teljist kærandi hafa verið í vanskilum með virðisaukaskatt vegna vangreiðslna og óheimilla endurgreiðslna skattsins, þ.e. á gjalddögum þeirra tímabila sem álag sé ákvarðað vegna. Það hafi ekki verið fyrr en fallist hafi verið á sérstaka skráningu kæranda vegna viðbótarinnar sem félagið hafi öðlast aukinn innskattsrétt og hafi engin áhrif á skyldu kæranda til að skila tímanlega virðisaukaskatti af starfsemi sinni fyrir það tímamark. Að mati ríkisskattstjóra hafi ekki verið færðar fram slíkar vítaleysisástæður til málsbóta að fella eigi niður álag, sbr. 6. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988.

III.

Með bréfi, dags. 2. janúar 2025, hefur kærandi komið á framfæri athugasemdum í tilefni af umsögn ríkisskattstjóra. Í umsögninni sé byggt á öðrum sjónarmiðum og forsendum en í hinni kærðu ákvörðun, enda sé í úrskurðinum einungis fjallað um skyldur aðila sem ætli að selja fasteign sem þeir byggi á eigin kostnað. Slík aðstaða sé ekki uppi í tilviki kæranda. Þá sé um að ræða þá grundvallarbreytingu í afstöðu ríkisskattstjóra að byggt sé á því að kæranda hafi aðeins verið heimilt að færa til innskatts kostnað við þann eignarhluta fasteignarinnar sem hafi verið í frjálsri skráningu. Ekki verði því annað séð en að ríkisskattstjóri skipti um hest í miðri á að þessu leyti. Ítrekað sé að álag feli í sér refsikennd viðurlög og augljós þversögn sé í því að ríkisskattstjóri hafi fallist á beiðni kæranda um sérstaka skráningu vegna framkvæmdanna en beiti kæranda um leið álagi á innskatt, sbr. meðalhófsreglu 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

Í niðurlagi bréfsins er málskostnaðarkrafa kæranda rökstudd og vísað til gagna sem fylgi bréfinu henni til stuðnings, þ.e. reikninga, dags. 31. október og 30. nóvember 2024, en kostnaður kæranda vegna þóknana umboðsmanna hans nemi 832.000 kr. að meðtöldum virðisaukaskatti vegna 24,75 stunda vinnu sérfræðinga við málið.

IV.

Eins og rakið er hér að framan mun kærandi á árinu 2018 hafa verið skráður frjálsri skráningu í grunnskrá virðisaukaskatts (skráningarnúmer …) vegna útleigu fasteignar við K til Y ehf., sbr. 1. mgr. 6. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, og ákvæði II. kafla reglugerðar nr. 577/1989, um frjálsa og sérstaka skráningu vegna leigu eða sölu á fasteign, með síðari breytingum. Samkvæmt gögnum málsins tók skráningin til útleigu á hluta fasteignarinnar undir vörulager eða 2.107,7 m² af 3.299,7 m² heildarstærð fasteignarinnar. Síðla árs 2022 hóf kærandi framkvæmdir við smíði viðbyggingar (vöruhúss) við fasteignina og færði virðisaukaskatt af byggingarkostnaði í virðisaukaskattskilum uppgjörstímabilin nóvember-desember 2022 og janúar-febrúar, mars-apríl, maí-júní, júlí-ágúst og september-október 2023 vegna hinnar frjálsu skráningar, þ.e. til innskatts. Í framhaldi af athugun ríkisskattstjóra á innsendri virðisaukaskattsskýrslu kæranda uppgjörstímabilið september-október 2023 gerði ríkisskattstjóri athugasemdir við færslu innskatts af framkvæmdunum og  lagði fyrir kæranda að sækja um sérstaka skráningu vegna þeirra og leiðrétta virðisaukaskattsskil félagsins vegna meðferðar innskattsins, svo sem greinir hér að framan í úrskurði þessum. Í kjölfar þessa fór kærandi með erindi til ríkisskattstjóra hinn 9. febrúar 2024 fram á að félagið yrði skráð sérstakri skráningu vegna framkvæmdanna frá og með 1. nóvember 2022 og frjálsri skráningu vegna útleigu hins nýja hluta húsnæðisins frá og með 1. ágúst 2024. Umsókn kæranda fylgdu ýmis gögn, þar með talið afrit af byggingarleyfi frá 2023 og húsaleigusamningur, dags. 16. janúar 2024, milli kæranda og Y ehf. um leigu hins síðarnefnda félags á vöruhúsi og skrifstofum að K. Þá fylgdu erindi kæranda leiðréttingarskýrslur virðisaukaskatts fyrir fyrrgreind uppgjörstímabil á árunum 2022 og 2023 þar sem áður tilfærður innskattur var lækkaður (skráningarnúmer …). Ríkisskattstjóri féllst á umsóknir kæranda um sérstaka og frjálsa skráningu með bréfum, dags. 29. febrúar 2023, og endurákvarðaði virðisaukaskatt kæranda árin 2022 og 2023 til samræmis við meðfylgjandi leiðréttingarskýrslur, eins og tíundað er í umsögn embættisins. Var kæranda ákvarðað 10% álag samkvæmt 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988 við þá leiðréttingu sem um ræðir sem tók til uppgjörstímabilanna nóvember-desember 2022 og janúar-febrúar, mars-apríl, maí-júní, júlí-ágúst og september-október 2023. Nam fjárhæð álagsins 59.260 kr. vegna fyrsta uppgjörstímabilsins á árinu 2022 og 742.453 kr. vegna uppgjörstímabila á árinu 2023. Er sú álagsbeiting kæruefni málsins, en kærandi telur að ekki hafi verið tilefni til beitingar álags sem auk þess sé í andstöðu við fyrri framkvæmd í málum af hliðstæðum toga.

Samkvæmt 1. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, skal aðili sem ekki greiðir virðisaukaskatt á tilskildum tíma, sæta álagi til viðbótar skatti samkvæmt virðisaukaskattsskýrslu eða til viðbótar þeim skatti sem honum bar að standa skil á, sbr. 19. gr. laganna. Sama gildir ef virðisaukaskattsskýrslu hefur ekki verið skilað eða verið ábótavant og virðisaukaskattur því áætlaður eða endurgreiðsla samkvæmt 25. gr. sömu laga verið of há. Samkvæmt 6. mgr. sömu lagagreinar má fella niður álag ef aðili færir gildar ástæður sér til málsbóta og geta skattyfirvöld metið það í hverju tilviki hvað telja skuli gildar ástæður í þessu sambandi.

Samkvæmt framansögðu er álag samkvæmt 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988 lögbundið og leiðir sjálfkrafa af þeim tilteknu aðstæðum sem lýst er í 1. mgr. greinarinnar. Er því ekki að lögum til að dreifa mati ríkisskattstjóra á beitingu álags að undanskilinni niðurfellingu álags samkvæmt heimildarákvæði 6. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988 við þær sérstöku aðstæður er þar greinir.

Fyrir liggur að kærandi færði til innskatts í virðisaukaskattsskilum vegna frjálsrar skráningar félagsins virðisaukaskatt sem féll til á árunum 2022 og 2023 vegna viðbyggingar við þann hluta fasteignarinnar að K sem skráning kæranda tók til. Þar sem frjáls skráning kæranda tók ekki til þess hluta fasteignarinnar (viðbyggingarinnar), sbr. 2. mgr. 4. gr. og 7. gr. reglugerðar nr. 577/1989 og til hliðsjónar 7. gr. reglugerðar nr. 192/1993, um innskatt, er ljóst að umrædd færsla innskatts af framkvæmdum við stækkunina var óheimil nema að undangenginni öflun sérstakrar skráningar vegna þeirra eða eftir atvikum breytinga á frjálsri skráningu kæranda, sbr. 2. mgr. 5. gr. reglugerðar nr. 577/1989. Verður því ekki fallist á með kæranda að félaginu hafi verið heimilt að telja virðisaukaskatt af viðbyggingu við húsnæðið til innskatts á þeim tíma sem um ræðir þar sem skráning kæranda tók ekki til þess hluta húsnæðisins. Lagaskilyrði voru því til beitingar álags samkvæmt 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988.

Rétt er að taka fram að af hálfu kæranda hafa ekki verið gerðar neinar athugasemdir við málsmeðferð ríkisskattstjóra með tilliti til álagsbeitingar. Af gögnum málsins verður frekast ráðið að í leiðréttingarskýrslum virðisaukaskatts, sem fylgdu umsókn kæranda um sérstaka og frjálsa skráningu frá 9. febrúar 2024, hafi verið gert ráð fyrir álagi á vangreiddan virðisaukaskatt. Verður að leggja til grundvallar að ákvörðun ríkisskattstjóra, þar með talið beiting álags, hafi verið byggð á lokamálsl. 4. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988 þar sem fram kemur að ekki sé þörf á tilkynningu til skattaðila um endurákvörðun virðisaukaskatts sé fallist á beiðni hans um breytingu á virðisaukaskatti, hvort heldur breytingin leiði til hækkunar eða lækkunar á skatti, enda sé breytingin ekki umfram það sem í beiðni skattaðila greinir. Eins og málið liggur fyrir yfirskattanefnd samkvæmt framansögðu verður ekki talið tilefni til athugasemda við málsmeðferð ríkisskattstjóra.

Eins og áður greinir féllst ríkisskattstjóri á umsókn kæranda um sérstaka og frjálsa skráningu vegna viðbyggingarinnar við K og ákvarðaði virðisaukaskatt félagsins til samræmis við endurgerðar virðisaukaskattsskýrslur vegna þeirra uppgjörstímabila árin 2022 og 2023 sem um ræðir, þ.e. að teknu tilliti til áður offærðs innskatts. Er ekki deilt um það í málinu að viðbyggingin hafi frá upphafi verið ætluð til útleigu til leigutaka þess hluta fasteignarinnar sem upphafleg skráning kæranda tók til. Af hálfu kæranda er því m.a. borið við, eins og fyrr segir, að beiting álags í tilviki félagsins sé í andstöðu við fyrri framkvæmd ríkisskattstjóra í sambærilegum málum þegar eingöngu sé „um tilfærslu á virðisaukaskatti milli skráningarnúmera að ræða“, eins og segir í kæru til yfirskattanefndar. Til stuðnings þessu er vísað til tölvupósts starfsmanns ríkisskattstjóra frá 20. apríl 2021 til ótengds aðila. Hvorki í ákvörðun ríkisskattstjóra, dags. 25. júlí 2024, né í umsögn embættisins í málinu, dags. 12. desember 2024, er neitt vikið að þessum sjónarmiðum kæranda eða gerð grein fyrir því hvernig skattframkvæmd hafi verið háttað að þessu leyti á liðnum árum. Með hliðsjón af framangreindu og að virtum fram komnum skýringum kæranda þykir mega fallast á kröfu félagsins um niðurfellingu álags, sbr. 6. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, enda þykir sú krafa eiga sér nokkra stoð í úrskurðaframkvæmd varðandi beitingu álags á virðisaukaskatt í málum af svipuðum toga, sbr. úrskurði yfirskattanefndar nr. 547/1998 og 286/2002, þótt atvik í þeim málum hafi þó ekki verið að öllu leyti sambærileg atvikum í máli kæranda. Ríkisskattstjóri annast um gjaldabreytingar sem leiða af fyrrgreindri niðurstöðu, sbr. 18. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 8. gr. laga nr. 123/2014, um breyting á þeim lögum, og 1. gr. reglugerðar nr. 1146/2014.

Af hálfu kæranda er þess krafist að félaginu verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með síðari breytingum. Samkvæmt úrslitum málsins þykir bera að ákvarða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Með bréfi, dags. 2. janúar 2025, hefur kærandi lagt fram gögn til stuðnings kröfu um greiðslu málskostnaðar, þ.e. reikninga vegna þjónustu umboðsmanna kæranda, m.a. vegna kæru til yfirskattanefndar. Kemur fram í bréfi kæranda að kostnaður félagsins af málinu nemi 832.000 kr. vegna tæplega 25 klukkustunda vinnu umboðsmanna kæranda við málið. Með hliðsjón af þessu og með vísan til lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði og starfsreglna yfirskattanefndar 21. nóvember 2014 um ákvörðun málskostnaðar þykir málskostnaður hæfilega ákveðinn 600.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Hið kærða álag fellur niður. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 600.000 kr.