Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2025, þriðjudaginn 20. maí, er tekið fyrir mál nr. 174/2024; kæra A ehf., dags. 4. desember 2024, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2020, 2021, 2022 og 2023. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 4. desember 2024, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 10. október 2024, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2020, 2021, 2022 og 2023. Er kæruefni málsins sú ákvörðun ríkisskattstjóra að fella niður gjaldfærðar sérstakar fyrningar (aukafyrningar) fasteigna í rekstrarreikningum félagsins fyrir árin 2019-2022, en ríkisskattstjóri taldi að fasteignir þessar gætu ekki talist fyrnanlegar eignir í skilningi 33. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra nam tekjuviðbót af þessum sökum 8.631.296 kr. gjaldárið 2020 og 29.594.100 kr. gjaldárið 2021 en gjaldárin 2022 og 2023 leiddi breyting ríkisskattstjóra til þess að yfirfæranlegt tap hækkaði og varð 19.036.956 kr. fyrra árið og 7.064.675 kr. seinna árið.

Í kæru til yfirskattanefndar gerir kærandi kröfu um að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Þá er gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum. 

II.

Málavextir eru þeir að með bréfi, dags. 12. apríl 2024, lagði ríkisskattstjóri fyrir kæranda að láta embættinu í té skýringar og gögn um frestun söluhagnaðar og aukafyrningar í skattframtölum árin 2020, 2021, 2022 og 2023. Meðal annars óskaði ríkisskattstjóri eftir því að kærandi sýndi fram á að fasteignir, sem fyrndar væru sérstakri fyrningu í skattskilum félagsins, uppfylltu skilyrði 33. gr. laga nr. 90/2003 um að teljast fyrnanlegar eignir, þ.e. hefðu verið nýttar í starfsemi kæranda eða til útleigu. Í svarbréfi kæranda, dags. 6. maí 2024, kom fram að um væri að ræða kaup á byggingarrétti á leigulóðum þar sem hugmyndin væri að byggja húsnæði og leigja það út.

Með bréfi, dags. 8. ágúst 2024, boðaði ríkisskattstjóri kæranda endurákvörðun opinberra gjalda gjaldárin 2020, 2021, 2022 og 2023. Í bréfinu gerði ríkisskattstjóri grein fyrir bréfaskiptum í málinu og helstu réttarheimildum. Rakti ríkisskattstjóri í því sambandi ákvæði 33. gr., 14. gr. og 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Ekki væri annað séð en að starfsemi kæranda hefði falist í byggingarstarfsemi og því hefði uppgjör til skatts þurft að taka mið af því. Í bréfinu rakti ríkisskattstjóri færslur í skattskilum kæranda umrædd ár vegna sölu fastafjármuna. Kærandi hefði verið stofnaður á árinu … og að í stofnsamningi félagsins kæmi fram að tilgangur félagsins væri „rekstur bílaleigu, kaup og sala hvers kyns verðbréfa, kaup og sala fasteigna, útleiga fasteigna og annar skyldur atvinnurekstur“. Síðar á sama ári hefði tilgangi félagsins verið breytt og aðalstarfsemi þess lýst þannig að hún væri „rekstur fasteigna og leiga á atvinnuhúsnæði, kaup og sala hvers kyns verðbréfa og sala fasteigna og annar skyldur atvinnurekstur í tengslum við aðalstarfsemi“. Aftur hefði verið tilkynnt um breytingu á tilgangi kæranda 1. júlí 2020 þar sem nýr tilgangur kæranda hefði verið tilgreindur „rekstur verktakafyrirtækis á sviði mannvirkjagerðar, kaup og sala eigna, innflutningur, útflutningur og önnur lánastarfsemi“. Þann 8. maí 2024 hefði svo enn og aftur verið tilkynnt um breytingu á tilgangi kæranda en þá hefði leigu fasteigna verið bætt við frá 1. júlí 2020.

Samkvæmt skattframtölum og ársreikningum kæranda hefðu leigutekjur félagsins numið 2.000.000 kr. á árinu 2016 og 5.900.000 kr. á árinu 2017, en félagið hefði fjárfest í 565m² fasteign að … á árinu 2016 og leigjandi verið F ehf. Þá hefðu leigutekjur af fasteign numið 4.439.085 kr. á árinu 2018 og 2.166.667 kr. á árinu 2019, m.a. vegna útleigu herbergja samkvæmt upplýsingum frá umboðsmanni kæranda. Félagið hefði selt fasteignina að … á árinu 2019 og hefði söluhagnaður numið 65.148.934 kr., þar af frestað 19.603.667 kr. Félagið hefði á því ári keypt fasteign að … og selt á sama ári með 5.100.000 kr. tapi. Það hefði svo keypt fasteignir að … og selt á sama verði á sama ári. Ennfremur hefði félagið keypt fasteign að … á 15.000.000 kr. og fært aukafyrningu 13.500.000 kr. á þá eign. Þá hefði félagið einnig keypt fasteign að … á 30.000.000 kr. og fært aukafyrningu 34.200.000 kr. á þá eign. Síðan hefði félagið keypt fasteign að … á 33.870.000 kr. og selt síðar sama ár á 42.630.000 kr. Loks hefði félagið keypt lóð að … á 9.590.329 kr. og fært aukafyrningu 8.631.296 kr. á þá lóð. Samkvæmt skattframtölum kæranda hefði félagið ekki haft leigutekjur af fasteignum á árunum 2019 til og með 2022 og einu tekjur þess verið söluhagnaður af seldum fasteignum.

Yrði ekki betur séð en að ákveðinn vendipunktur hefði orðið í starfsemi kæranda á árinu 2019 þegar félagið hefði selt þá einu fasteign sem það hefði haft í útleigu frá stofnun þess. Á því ári hefði kærandi hafist handa við að kaupa lóðir og byggja fasteignir en á árinu 2020 hefði tilgangi félagsins verið breytt sérstaklega í þá veru. Þætti ríkisskattstjóra ekki hafa verið sýnt fram á að fyrir kæranda hefði vakað að leigja út eignir félagsins, þ.m.t. lóðir, á árunum 2019 til og með 2022. Engin gögn hefðu verið lögð fram í þá veru en af þeim gögnum sem lægju fyrir í málinu væri ekki hægt að álykta annað en að um venjulegan rekstur verktakafyrirtækis á sviði mannvirkjagerðar væri að ræða eins og fram kæmi í tilkynningu frá félaginu vegna breytinga á samþykktum þess á hluthafafundi 1. júlí 2020. Væri það mat ríkisskattstjóra í ljósi framangreinds að ekki hefði staðist að fara með eignirnar eins og þær væru fyrnanlegar, sbr. 33. gr. laga nr. 90/2003, og að aukafyrna þær og fresta söluhagnaði. Þá yrði ekki yrði betur séð en að um venjulegan hagnað byggingaraðila hefði verið að ræða þar sem tekjur umfram gjöld teldust til skattskyldra tekna samkvæmt B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003.

Samkvæmt framansögðu hefði ríkisskattstjóri í hyggju að fella niður aukafyrningu að fjárhæð 8.631.296 kr. í skattframtali árið 2020 þar sem ekki þætti hafa verið sýnt fram á að hún hefði verið heimil, sbr. 14., 31. og 33. gr. laga nr. 90/2003. Að því er varðaði gjaldárið 2021 hygðist ríkisskattstjóri leiðrétta stofnverð seldrar lóðar að … í ljósi fyrirhugaðrar niðurfellingar á aukafyrningu í skattframtali árið 2020. Söluhagnaður yrði því 0 kr. í stað 8.631.296 kr. í skattframtali árið 2021. Ennfremur hygðist ríkisskattstjóri fella niður aukafyrningu að fjárhæð 8.631.296 kr. á … þar sem ekki væri lengur þörf á að aukafyrna þá eign vegna söluhagnaðar lóðarinnar að ... Þá hygðist embættið fella niður aukafyrningu að fjárhæð 29.576.200 kr. á … þar sem ekki yrði séð að um fyrnanlegar eignir væri að ræða. Stofnverð eignarinnar yrði því 45.361.566 kr. Gjaldárið 2022 hygðist ríkisskattstjóri leiðrétta stofnverð seldrar lóðar að … í ljósi framangreindra breytinga. Stofnverðið yrði því 9.590.329 kr. Söluhagnaður hefði numið 24.740.967 kr. en yrði 16.109.671 kr. Þá hygðist ríkisskattstjóri leiðrétta stofnverð seldrar eignar að … en það hefði numið 15.785.366 kr. Að teknu tilliti til fyrirhugaðra breytinga yrði það 45.361.566 kr. Söluhagnaður næmi 9.914.634 kr. en sölutap yrði 19.661.566 kr. Hygðist ríkisskattstjóri einnig fella niður aukafyrningu að fjárhæð 8.964.562 kr. Vegna … og yrði stofnverð eignarinnar í lok árs því 9.960.625 kr. Ennfremur hygðist ríkisskattstjóri fella niður aukafyrningu að fjárhæð 10.205.978 kr. sem færð hefði verið á ... Yrði stofnverð eignarinnar í lok árs því 12.500.000 kr. Hvað varðaði gjaldárið 2023 hygðist ríkisskattstjóri leiðrétta stofnverð eignar að … úr 996.063 kr. í 9.960.625 kr. Sama leiðrétting yrði gerð vegna … eða úr 2.294.022 kr. í 12.500.000 kr. Þá hygðist ríkisskattstjóri fella niður aukafyrningu að fjárhæð 11.900.000 kr. sem færð hefði verið á ... Stofnverð eignarinnar yrði því 87.500.000 kr. Myndi tekjuskattsstofn kæranda hækka um 8.631.296 kr. gjaldárið 2020 og um 29.576.200 kr. gjaldárið 2021. Þá myndi yfirfæranlegt tap kæranda gjaldárið 2022 verða 19.036.956 kr. og 7.064.675 kr. gjaldárið 2023. Með bréfi, dags. 12. september 2024, mótmælti kærandi hinum boðuðu breytingum. Með úrskurði, dags. 10. október 2024, hratt ríkisskattstjóri boðuðum breytingum í framkvæmd og endurákvarðaði opinber gjöld kæranda gjaldárin 2020 til 2023 til samræmis. Tók ríkisskattstjóri afstöðu til fram kominna andmæla kæranda en taldi þau ekki eiga að leiða til þess að fallið yrði frá boðuðum breytingum.

III.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð kæranda í kæru til yfirskattanefndar, dags. 4. desember 2024. Í kæru, sbr. og andmælabréf kæranda, dags. 12. september 2024, er því borið við að því er formhlið málsins varðar að rökstuðningur ríkisskattstjóra þurfi að vera þannig úr garði gerður að skattaðila sé gefinn raunhæfur möguleiki á því að nýta andmælarétt sinn. Ríkisskattstjóri tiltaki að ekki verði betur séð en að hagnaður skattaðila teljist til skattskyldra tekna samkvæmt B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003 og því sé ekki heimilt að aukafyrna eignirnar. Kærandi geti með engu móti nýtt andmælarétt sinn, enda sé hulin ráðgáta hvað ríkisskattstjóri eigi við. Allar tekjur allra rekstraraðila séu tekjur samkvæmt B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003. Þetta hafi því enga sjálfstæða þýðingu vegna niðurstöðu ríkisskattstjóra um að telja eignirnar ekki til fyrnanlegra eigna. Ríkisskattstjóri hafi ekki rökstutt ákvörðun sína þannig að kæranda hafi verið veittur raunhæfur kostur á að gæta andmælaréttar síns. Ekki sé hægt að bæta úr þessu með úrskurði en rökstuðningur þurfi að koma fram áður en ákvörðun sé tekin til að andmælaréttur sé virtur. Þá séu útskýringar ríkisskattstjóra á tilvísunum til lagaákvæða illskiljanlegar og haldlausar. Það sé fyrst í úrskurðinum sem ríkisskattstjóri skýri af hvaða ástæðum ekki hafi verið fallist á frestun söluhagnaðar og aukafyrningar í málinu. Hafi ríkisskattstjóra borið að tilgreina þetta með skýrum hætti í boðunarbréfi sínu. Með vísan til þessa beri að ómerkja úrskurð ríkisskattstjóra þar sem brotið hafi verið í bága við málsmeðferðarreglur skatta- og stjórnsýslulaga, sbr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 13. og 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.  

Að því er efnishlið málsins varði sé kærandi með rekstur um útleigu fasteigna sem kærandi hafi leigutekjur af. Kærandi hafi byggt fasteignir í því skyni að leigja þær út. Þó hafi áætlanir kæranda tekið breytingum vegna kórónaveirufaraldursins. Vextir hafi hækkað og hafi félagið þurft að selja eignir. Kærandi hafi reynt að fá leigjendur en það hafi því miður ekki tekist. Sé sérstaklega tekið fram að tilgangi félagsins hafi verið breytt til að uppfylla skilyrði sveitarfélags til að geta boðið í lóðir en í reglum sveitarfélagsins komi fram að lóðum verði aðeins úthlutað til lögaðila með ÍSAT atvinnugreinaflokkun í byggingarstarfsemi og mannvirkjagerð. Þess vegna hafi þessu verið bætt í samþykktir félagsins en eðli starfseminnar hafi ekki breyst sem hafi verið útleiga fasteigna. Verði að taka tillit til ytri aðstæðna þegar efnahagsstarfsemi í landinu hafi farið á hliðina vegna kórónaveirufaraldurs. Sé mótmælt þeirri fullyrðingu ríkisskattstjóra að ekki hafi vakað fyrir kæranda að leigja út eignir á árunum 2019-2022. Þá sé mótmælt sérstaklega þeirri fullyrðingu að ekki verði betur séð en að um venjulegan rekstur verktakafyrirtækis sé að ræða. Rekstrarlegum tilgangi og markmiðum sé lýst í samþykktum félagsins. Þótt ekki hafi tekist að fá leigjendur þýði það ekki að tilgangur félagsins hafi ekki verið að leigja út fasteignir, en félagið hafi leigt út fasteignir á fyrri árum og ætli að halda því áfram. Þar sem kærandi hafi byggt fasteignir með það fyrir augum að leigja þær út sé um að ræða fyrnanlegar eignir og beri að fallast á aukafyrningu þeirra á móti söluhagnaði, sbr. 14., 31. og 33. gr. laga nr. 90/2003. Í niðurlagi kærunnar er svo rakinn úrskurður yfirskattanefndar nr. 282/2009 sem kærandi telur að hafi þýðingu fyrir úrlausn málsins.

IV.

Með bréfi, dags. 30. janúar 2025, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn um kæruna og krafist þess að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Ríkisskattstjóri geti ekki fallist á athugasemdir kæranda um formhlið málsins. Strax í fyrirspurnarbréfi, dags. 12. apríl 2024, hafi verið óskað eftir því að félagið sýndi fram á að færa hefði átt byggingu íbúða á eignaskrá félagsins með skattframtölum þess og að sýnt yrði fram á að heimilt hefði verið að aukafyrna kaupverð lóða og að um fyrnanlegar eignir væri að ræða. Í boðunarbréfi hafi svo ítarlega verið rakið hvernig félagið hefði hætt að afla tekna með útleigu fasteigna rekstrarárið 2019, fellt útleigu fasteigna úr tilgangi félagsins í samþykktum sínum árið 2020 og ekki sýnt fram á að vakað hefði fyrir félaginu að leigja út eignir sínar á árunum 2019 til og með 2022. Ekki væri því hægt að álykta annað en að frá og með árinu 2019 hefði verið um venjulegan rekstur verktakafyrirtækis á sviði mannvirkjagerðar að ræða og að ekki fengi staðist að félagið hefði getað farið með fasteignir sínar eins og þær teldust til fyrnanlegra eigna. Hafi því ekki getað vafist fyrir kæranda á hverju fyrirhuguð endurákvörðun byggðist, enda hafi það verið skýrt frá fyrstu stigum málsins og hafi andmæli kæranda m.a. lotið að því að rekstrarlegur tilgangur og markmið félagsins hafi vissulega verið útleiga fasteigna, þrátt fyrir röksemdafærslu ríkisskattstjóra.

Um efnisleg rök í kæru þyki ríkisskattstjóra ekki tilefni til að bæta miklu við það sem fram komi í úrskurði embættisins. Verði þó að benda á að ekki sé rétt sem fram komi í kæru um samþykktir kæranda en í samþykktum sem samþykktar hafi verið 1. júlí 2022 og mótteknar hjá ríkisskattstjóra 9. júlí sama ár hafi nýr tilgangur félagsins verið tilgreindur: „Rekstur verktakafyrirtækis á sviði mannvirkjagerðar, kaup og sala eigna, innflutningur, útflutningur og önnur lánastarfsemi“. Leigu fasteigna hafi ekki verið bætt við tilgang félagsins aftur fyrr en í maí 2024. Í nýlegum úrskurði yfirskattanefndar nr. 133/2024 í hliðstæðu máli hafi nefndin fallist á að virða bæri sölu kærandans í málinu sem sölu ófyrnanlegra eigna, enda hefðu skattskil viðkomandi borið það með sér, engum leigutekjum hafi verið fyrir að fara og kærandinn ekki lagt fram gögn um að staðið hefði til að leigja út fasteignirnar. Verði ekki betur séð en að vendipunktur hafi orðið í starfsemi kæranda á árinu 2019 þegar félagið hefði selt þá einu fasteign sem það hefði verið með í útleigu. Samkvæmt skattframtölum og bókhaldi kæranda hefði félagið ekki haft leigutekjur eftir þetta tímamark og engar leigutekjur árin 2020, 2021 og 2020. Hafi kærandi ekki lagt fram gögn því til stuðnings að til hafi staðið að leigja íbúðir í fasteignunum út. Í þessu ljósi sé ekki annað fært en að byggja á því að rekstur kæranda hafi verið venjulegur rekstur verktakafyrirtækis á sviði mannvirkjagerðar í samræmi við innsend skattframtöl kæranda og skráðan tilgang frá 1. júlí 2020. Geti fasteignirnar þannig ekki talist til fyrnanlegra, varanlegra rekstrarfjármuna samkvæmt 33. gr. laga nr. 90/2003 sem heimilt hafi verið að aukafyrna eða fresta söluhagnaði vegna samkvæmt 14. gr. sömu laga.

Með tölvupósti 11. mars 2025 hafa sjónarmið í kæru verið ítrekuð af hálfu kæranda. Þá hefur umboðsmaður kæranda lagt fram gögn til stuðnings kröfu kæranda um greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði.

V.

Kæruefni máls þessa lýtur að þeirri ákvörðun ríkisskattstjóra að fella niður gjaldfærðar fyrningar (aukafyrningu) vegna fasteigna í skattskilum kæranda árin 2020, 2021, 2022 og 2023, sbr. 14. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Lækkun gjaldfærðra fyrninga nam alls 8.631.296 kr. gjaldárið 2020, 38.207.496 kr. gjaldárið 2021, 19.170.540 kr. gjaldárið 2022 og 11.900.000 kr. gjaldárið 2023. Byggði embættið ákvörðun sína á því að fasteignirnar gætu ekki talist til fyrnanlegra eigna í skilningi 33. gr. laga nr. 90/2003 þar eð ekki yrði séð að eignirnar hefðu verið ætlaðar til notkunar í starfsemi kæranda eða til útleigu heldur ætlaðar til endursölu. Leiddu breytingar ríkisskattstjóra til þess að tekjuskattsstofn kæranda hækkaði úr 0 kr. í 8.631.296 kr. gjaldárið 2020 og úr 17.900 kr. í 29.594.100 kr. gjaldárið 2021. Þá hækkaði yfirfæranlegt tap í skattframtali árið 2022 úr 0 kr. í 19.036.956 kr. og í skattframtali árið 2023 varð yfirfæranlegt tap 7.064.675 kr. í stað tekjuskattsstofns að fjárhæð 72.281 kr. Ekki verður séð að neinn tölulegur ágreiningur sé til staðar í málinu. Af hálfu kæranda er þess krafist að greindar breytingar ríkisskattstjóra verði felldar niður. Byggir sú krafa bæði á formlegum og efnislegum rökum, en í efnishlið málsins er því haldið fram að umræddar eignir hafi verið ætlaðar til útleigu. Er lögð áhersla á að óviðráðanlegar ástæður hafi valdið því að eignirnar hafi ekki verið leigðar út en í því sambandi er vísað til heimsfaraldurs kórónaveiru. Að því er snertir formhlið málsins eru einkum gerðar athugasemdir við rökstuðning hins kærða úrskurðar ríkisskattstjóra og að réttur félagsins til andmæla hafi verið takmarkaður.

Svo sem rakið er í kafla II hér að framan var kærandi, sem er einkahlutafélag, stofnað árið ... Í stofnsamningi félagsins kom fram að tilgangur þess væri „rekstur bílaleigu, kaup og sala hvers kyns verðbréfa, kaup og sala fasteigna, útleiga fasteigna og annar skyldur atvinnurekstur“. Var tilganginum breytt síðar á sama ári í að vera „rekstur fasteigna og leiga á atvinnuhúsnæði, kaup og sala hvers kyns verðbréfa og sala fasteigna og annar skyldur atvinnurekstur í tengslum við aðalstarfsemi“. Þá var tilkynnt um breytingu á tilgangi kæranda 1. júlí 2020 þar sem nýr tilgangur kæranda var tilgreindur „rekstur verktakafyrirtækis á sviði mannvirkjagerðar, kaup og sala eigna, innflutningur, útflutningur og önnur lánastarfsemi“. Loks var þann 8. maí 2024 tilkynnt um breytingu á tilgangi kæranda en þá var leigu fasteigna bætt við frá 1. júlí 2020. Ársreikningar félagsins liggja ekki fyrir að undanskildum ársreikningi fyrir rekstrarárið 2021 en í skýrslu stjórnar með þeim ársreikningi kemur fram að aðalstarfsemi félagsins sé „verktaka á sviði mannvirkja, kaup og sala eigna“. Fyrir liggur að kærandi festi kaup á byggingarlóðum og stóð að byggingu íbúðarhúsnæðis, m.a. við … á því tímabili sem málið varðar. Samkvæmt ársreikningi félagsins fyrir rekstrarárið 2021 og skattframtölum þess vegna áranna 2020-2023 voru rekstrartekjur félagsins að öllu verulegu leyti söluhagnaður. Er fram komið að kærandi hafi leigt út húsnæði að … á árunum 2016-2019 en ekki haft neinar leigutekjur eftir sölu þeirrar fasteignar á árinu 2019.

Í kæru til yfirskattanefndar er því haldið fram að málsmeðferð ríkisskattstjóra hafi verið áfátt þar sem rökstuðningi hafi verið ábótavant, sbr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, sem leitt hafi til þess að ekki hafi verið gætt að andmælarétti kæranda, sbr. 13. gr. hinna síðarnefndu laga. Af því tilefni skal tekið fram að eins og að framan greinir tilgreindi ríkisskattstjóri í boðunarbréfi sínu, dags. 8. ágúst 2024, helstu réttarheimildir málsins og gerði grein fyrir fyrri bréfaskiptum í málinu og afstöðu embættisins til skattskila kæranda. Í þessu sambandi rakti ríkisskattstjóri það sem lægi fyrir um kaup kæranda á lóðum og byggingu fasteigna og færði rök fyrir þeirri ályktun embættisins að ekki fengi staðist að fara með umræddar fasteignir eins og þær teldust til fyrnanlegra eigna, sbr. 33. gr. laga nr. 90/2003. Var kæranda gefinn kostur á að koma að andmælum á öllum stigum málsins, sem kærandi nýtti sér, sbr. andmælabréf félagsins, dags. 12. september 2024. Í úrskurði ríkisskattstjóra var svo gerð grein fyrir andmælum kæranda og rökstudd afstaða tekin til þeirra. Verður ekki séð að neinir slíkir annmarkar séu á rökstuðningi ríkisskattstjóra sem leitt geti til ógildingar hins kærða úrskurðar, sbr. 4. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og ákvæði 1. og 2. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Þykir ekkert hald í viðbárum kæranda varðandi þetta og verður krafa kæranda ekki tekin til greina á þeim forsendum að meðferð málsins af hendi ríkisskattstjóra hafi verið verulega áfátt. Víkur þá að efnishlið málsins.

Samkvæmt 1. mgr. 13. gr. laga nr. 90/2003 telst hagnaður af sölu eigna, sem heimilt er að fyrna samkvæmt 33. gr. laganna, og af sölu réttinda, sem tengd eru þessum eignum, að fullu til skattskyldra tekna á söluári og skiptir ekki máli hve lengi skattaðili hefur átt hina seldu eign. Á því ári sem skattskyldur söluhagnaður eigna samkvæmt 13. gr. laga nr. 90/2003 færist til tekna er skattaðila heimilt samkvæmt 14. gr. laganna að fyrna eignir, sem fyrnanlegar eru samkvæmt 33. gr. sömu laga, um fjárhæð sem nemur hinum skattskylda söluhagnaði. Eigi skattaðili ekki eignir, sem hann getur fyrnt á þennan hátt á því ári þegar sala fer fram, getur hann farið fram á frestun skattlagningar á söluhagnaði um tvenn áramót, enda afli hann sér eigna sem fyrna má samkvæmt 33. gr. innan þess tíma og fyrni þær um fjárhæð sem nemur hinum skattskylda söluhagnaði. Ef eignanna er ekki aflað innan tilskilins tíma telst söluhagnaðurinn með skattskyldum tekjum á öðru ári frá því er hann myndaðist að viðbættu 10% álagi. Fyrning eða frestun tekjufærslu á þessum grundvelli kemur því aðeins til greina að yfirfæranleg rekstrartöp hafi verið jöfnuð, sbr. niðurlag greinarinnar. Samkvæmt 33. gr. laga nr. 90/2003 eru fyrnanlegar eignir varanlegir rekstrarfjármunir sem notaðir eru til öflunar tekna í atvinnurekstri eða í sjálfstæðri starfsemi og rýrna að verðmæti við eðlilega notkun eða aldur, sbr. nánari upptalningu á helstu flokkum fyrnanlegra eigna í lagagreininni.

Krafa kæranda í máli þessu um að hinn kærði úrskurður verði felldur úr gildi byggir sem fyrr segir á því að þær fasteignir sem um ræðir hafi verið ætlaðar til útleigu. Samkvæmt því hafi kæranda verið heimilt að færa þar tilgreindar fasteignir í eignaskrá og aukafyrna, en ríkisskattstjóri hafnaði því á þeim forsendum að fasteignirnar gætu ekki talist fyrnanlegar eignir í skilningi 33. gr. laga nr. 90/2003. Vísaði ríkisskattstjóri til þess að fasteignirnar hefðu ekki verið notaðar til öflunar tekna í atvinnurekstri kæranda, t.d. með útleigu eða til annarra nota í starfsemi kæranda, heldur virtist ríkisskattstjóra sem eignirnar hefðu verið byggðar til endursölu.

Fallast verður á það með ríkisskattstjóra að fyrirliggjandi skatt- og reikningsskil kæranda fyrir rekstrarárin 2019, 2020, 2021 og 2022 vegna þeirra fasteigna sem um ræðir í málinu beri eindregið með sér að þær eignir, sem byggðar hafi verið á þeim lóðum sem kærandi aflaði, hafi verið ætlaðar til endursölu, enda liggur fyrir að kærandi hefur ekki haft með höndum útleigu húsnæðis frá árinu 2019 og er engum leigutekjum fyrir að fara í skattskilum félagsins á árunum 2020, 2021 og 2021 eða eftir sölu félagsins á fasteigninni að … á árinu 2019. Hefur kærandi ekki stutt það neinum gögnum að til hafi staðið að leigja íbúðir í fasteignunum út. Þá verður ekki talið að viðbárur kæranda, um að heimsfaraldur kórónaveiru hafi sett strik í reikninginn varðandi útleigu fasteignanna, geti haft þýðingu fyrir málið, enda hefur ekki verið sýnt fram á að farsóttin hafi haft áhrif á meintar fyrirætlanir um útleigu íbúðarhúsnæðis eða að aðgerðir til að sporna við útbreiðslu faraldursins komi þar við sögu. Að þessu athuguðu verður að fallast á með ríkisskattstjóra að ekki sé um að ræða fyrnanlegar eignir í skilningi 33. gr. laga nr. 90/2003 og að hin umkrafða meðferð söluhagnaðar geti því ekki komið til álita á grundvelli 14. gr., sbr. 1. mgr. 13. gr. sömu laga. Með vísan til framanritaðs og þar sem aðrar lagaheimildir til frestunar og niðurfærslu söluhagnaðar eiga ekki við í tilviki kæranda verður að hafna kröfu félagsins um að fella hinn kærða úrskurð úr gildi.

Með vísan til framanritaðs er kröfu kæranda í máli þessu hafnað. Samkvæmt þeim úrslitum málsins verður ennfremur að hafna málskostnaðarkröfu kæranda, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.