Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að kærandi er sjálfstætt starfandi arkitekt. Í framhaldi af bréfaskiptum og athugun á bókhaldsgögnum kæranda vegna rekstraráranna 1999, 2000, 2001 og 2002, sbr. bréf skattstjóra, dags. 14. júlí og 3. september 2003 og 28. júní 2004, þar sem skattstjóri krafði kæranda m.a. um upplýsingar og skýringar viðvíkjandi ýmsum gjaldaliðum í rekstrarreikningum kæranda, og svarbréf kæranda, dags. 28. október 2004, boðaði skattstjóri kæranda með bréfi, dags. 12. janúar 2005, endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda gjaldárin 2000, 2001, 2002 og 2003 og endurákvörðun virðisaukaskatts árin 1999, 2000, 2001 og 2002 vegna tilgreindra breytinga sem skattstjóri hugðist gera á skattskilum kæranda vegna rekstraráranna 1999, 2000, 2001 og 2002. Með bréfi kæranda, dags. 29. mars 2005, var hluta af fyrirhuguðum breytingum skattstjóra mótmælt. Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 13. júní 2006, hratt skattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd og endurákvarðaði opinber gjöld kæranda gjaldárin 2001, 2002 og 2003 og virðisaukaskatt árin 2000, 2001 og 2002, en skattstjóri féll frá hinni boðuðu endurákvörðun opinberra gjalda gjaldárið 2000 og virðisaukaskatts árið 1999 vegna ákvæðis um tímafrest til endurákvörðunar í 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. og 5. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Breytingar skattstjóra lutu að lækkun gjaldfærðs rekstrarkostnaðar í skattskilum kæranda og innskatts í virðisaukaskattsskilum hans. Nam lækkun gjaldfærðs kostnaðar samtals 1.799.160 kr. rekstrarárið 2000, 1.069.272 kr. rekstrarárið 2001 og 1.463.265 kr. rekstrarárið 2002. Lækkun innskatts nam 91.589 kr. rekstrarárið 2000, 88.311 kr. rekstrarárið 2001 og 60.485 kr. rekstrarárið 2002.

Með kæru, dags. 22. júlí 2006, hefur umboðsmaður kæranda skotið úrskurði skattstjóra um endurákvörðun, dags. 13. júní 2006, til yfirskattanefndar. Í kærunni er þess aðallega krafist að úrskurður skattstjóra verði felldur úr gildi. Til vara er þess krafist að gjaldfærður kostnaður í skattskilum kæranda rekstrarárin 2000, 2001 og 2002 hækki frá því sem skattstjóri ákvað með hinum kærða úrskurði. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum. Í kærunni kemur fram að aðalkrafa um ógildingu hins kærða úrskurðar skattstjóra sé byggð á formlegum ástæðum þar sem rökstuðningi skattstjóra hafi verið verulega áfátt. Varakrafa kæranda er hins vegar studd efnislegum rökum sem lúta að frádráttarbærni einstakra útgjalda sem sættu vefengingu með úrskurði skattstjóra. Er þar um að ræða gjaldfærðan kostnað vegna starfsmanna og viðskiptamanna kæranda, funda- og ráðstefnukostnað, kostnað vegna rafmagns og loks ferðakostnað. Verður nú gerð grein fyrir einstökum breytingum skattstjóra sem efnislegur ágreiningur er um í málinu.

II.

1. Matar-, kaffi-, risnu- og starfsmannakostnaður.

Skattstjóri lækkaði gjaldfærðan kostnað vegna matar, kaffis, risnu og starfsmanna í skattskilum kæranda um 468.365 kr. gjaldárið 2001, um 16.224 kr. gjaldárið 2002 og um 27.450 kr. gjaldárið 2003. Gjaldárið 2001 var nánar tiltekið um að ræða lækkun gjaldfærðs kostnaðar úr 638.365 kr. í áætlaða fjárhæð 170.000 kr. Er einkum um að tefla kostnað vegna kaupa á veitingum og áfengi samkvæmt tilgreindum fylgiskjölum sem skattstjóri tíundaði í sérstöku fylgiskjali með boðunarbréfi sínu til kæranda, dags. 12. janúar 2005. Voru forsendur skattstjóra þær að almennt yrði fæðiskostnaður að teljast persónulegur kostnaður starfsmanna og einstaklinga sem hefðu með höndum atvinnurekstur og gæti ekki talist frádráttarbær rekstrarkostnaður í skilningi 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. nú lög nr. 90/2003, um tekjuskatt. Frádráttur vegna fæðiskaupa fyrir starfsmenn væri háður því að hlunnindi vegna fæðis væru gefin upp á launamiða og miðaðist frádráttur þá við hlunnindamat ríkisskattstjóra. Í skattframkvæmd hefði engu að síður verið fallist á frádrátt í undantekningartilvikum ef um sérstök tilefni væri að ræða, svo sem vegna eftirvinnu, og hefði skattstjóri tekið tillit til skýringa kæranda þar að lútandi. Að því er varðaði gjaldárið 2001 sérstaklega yrði að líta til þess að á árinu 2000 hefði kærandi einungis verið með tvo starfsmenn í vinnu. Þá tók skattstjóri fram að í einhverjum tilvikum væri um að ræða kostnað vegna félagsstarfa kæranda í þágu fagfélags sem telja yrði persónulegan kostnað kæranda en ekki frádráttarbæran rekstrarkostnað, enda hefði kærandi engar tekjur haft af störfum sínum í þágu félagsins. Að því er varðaði gjaldfærðan risnukostnað vísaði skattstjóri til ákvæðis d-liðar 6. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, og tók fram að kærandi hefði ekki gert fullnægjandi grein fyrir tengslum einstakra útgjalda við rekstur sinn. Í þeim tilvikum sem kostnaður hefði verið færður til gjalda á grundvelli kreditkortanótna einna saman þá yrði ekki talið að slík gögn væru fullnægjandi til sönnunar útgjöldum, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 145/1994, um bókhald.

2. Móttaka erlendra viðskiptavina.

Skattstjóri lækkaði gjaldfærðan kostnað vegna móttöku erlendra viðskiptavina úr 460.607 kr. í áætlaða fjárhæð 150.000 kr. eða um 310.607 kr. gjaldárið 2002 og úr 509.532 kr. í áætlaða fjárhæð 150.000 kr. eða um 359.532 kr. gjaldárið 2003. Er fyrst og fremst um að ræða kostnað vegna kaupa á veitingum og áfengi samkvæmt tilgreindum fylgiskjölum sem skattstjóri gerði grein fyrir í fylgiskjali með boðunarbréfi sínu. Af hálfu skattstjóra kom fram að sá kostnaður sem um ræðir væri að hluta til vegna starfsmanna kæranda, en starfsmenn hefðu einungis verið tveir á árunum 2001 og 2002. Þá hefði kærandi greint frá því að umræddur kostnaður væri að hluta til vegna verkefnis um skógrækt, þ.e. vinnufunda vegna þess verkefnis sem hefðu að meðaltali verið tveir á ári og staðið í þrjá daga í senn. Kvaðst skattstjóri ekki fá séð hvernig kostnaður vegna verkefnisins tengdist tekjuöflun kæranda, enda hefði kærandi ekki fengið greitt fyrir þátttöku sína í verkefninu og yrðu óbeinar tekjur vegna þess ekki lagðar að jöfnu í því sambandi. Kom fram í úrskurði skattstjóra um endurákvörðun að kostnaður vegna starfsmanna kæranda þætti hæfilega áætlaður með 150.000 kr. hvort rekstrarár 2001 og 2002, sbr. 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981.

3. Funda- og ráðstefnukostnaður.

Skattstjóri hafnaði frádráttarbærni útgjalda að fjárhæð 48.200 kr. samkvæmt reikningi frá Endurmenntun Háskóla Íslands gjaldárið 2003 vegna þátttöku starfsmanns kæranda á námskeiði í íslensku fyrir útlendinga. Vísaði skattstjóri til þess að fyrst og fremst væri um að ræða persónulegan kostnað viðkomandi starfsmanns en ekki frádráttarbæran rekstrarkostnað í skilningi 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 853/1997.

4. Rafmagn.

Skattstjóri felldi niður gjaldfærðan kostnað að fjárhæð 71.697 kr. gjaldárið 2001 vegna rafmagnsnotkunar að K á þeim grundvelli að kærandi hefði ekki lagt fram frumgagn til stuðnings gjaldfærslunni, sbr. ákvæði 8. gr. laga nr. 145/1994, um bókhald, auk þess sem fram kæmi í yfirliti frá Rafmagnsveitu Reykjavíkur að um væri að ræða kostnað vegna notkunar á árunum 1994 til 1997 sem ekki tilheyrði rekstrarárinu 2000.

5. Ferðakostnaður.

Skattstjóri lækkaði gjaldfærðan ferðakostnað í skattskilum kæranda úr 882.987 kr. í áætlaða fjárhæð 200.000 kr. eða um 682.987 kr. gjaldárið 2001, úr 381.517 kr. í áætlaða fjárhæð 210.000 kr. eða um 171.517 kr. gjaldárið 2002 og úr 926.516 kr. í áætlaða fjárhæð 220.000 kr. eða um 706.516 kr. gjaldárið 2003. Vísaði skattstjóri í þessu sambandi til ákvæða 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981 og c-liðar 6. gr. reglugerðar nr. 483/1994 og kvaðst telja að kærandi hefði ekki gert fullnægjandi grein fyrir frádráttarbærni greinds ferðakostnaðar með upplýsingum um tilgang ferða, þátttakendur og fjölda ferðadaga og tengslum einstakra ferða við tekjuöflun í rekstri. Þá kom fram af hálfu skattstjóra að sá kostnaður sem um ræðir væri m.a. vegna þátttöku kæranda í fyrrgreindu verkefni og vinnufundum í tengslum við verkefnið. Þótt ekki yrði dregið í efa að þátttaka kæranda í umræddu verkefni hefði verið þýðingarmikil fyrir hana og m.a. aukið orðstír kæranda, fyrirtækis hennar og fagfélags yrði ekki séð að kostnaður vegna verkefnisins tengdist öflun tekna kæranda, enda hefði kærandi ekkert fengið greitt fyrir þátttöku í verkefninu og yrðu óbeinar tekjur ekki lagðar að jöfnu í því sambandi. Þá væri engin heimild í lögum til þess að byggja frádrátt vegna umrædds kostnaðar á því að kærandi hefði „fórnað tekjum“ í þágu verkefnisins. Ríkar kröfur væru gerðar til skýringa á gjaldfærðum ferðakostnaði einstaklinga sem hefðu með höndum atvinnurekstur, sbr. fyrrgreint ákvæði c-liðar 6. gr. reglugerðar nr. 483/1994, og yrði ekki talið að skýringar kæranda í þessu sambandi í bréfi frá 28. október 2004 væru svo glöggar sem skyldi og í samræmi við áskilnað reglugerðarákvæðisins. Skattstjóri tók fram að starfsmönnum kæranda hefðu ekki verið reiknaðir dagpeningar vegna ferða á vegum kæranda. Kvaðst skattstjóri telja að frádráttarbær ferðakostnaður kæranda væri með hliðsjón af umfangi starfsemi hennar hæfilega ákveðinn 200.000 kr. rekstrarárið 2000, 210.000 kr. rekstrarárið 2001 og 220.000 kr. rekstrarárið 2002.

III.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 22. júlí 2006, kemur fram að aðalkrafa kæranda um að úrskurður skattstjóra um endurákvörðun, dags. 13. júní 2006, verði felldur úr gildi sé byggð á því að úrskurðurinn uppfylli ekki lágmarkskröfur laga að því er varði efnislega umfjöllun um andmæli og rökstuðning ákvörðunar. Þannig hafi fram komin andmæli kæranda í bréfi til skattstjóra, dags. 29. mars 2005, vegna hinna boðuðu breytinga skattstjóra, einungis í takmörkuðum mæli verið tekin til efnislegrar umfjöllunar og úrlausnar í úrskurðinum. Af þeim sökum sé m.a. erfitt að henda reiður á því af hvaða ástæðum skattstjóri hafni frádráttarbærni einstakra útgjaldaliða, svo sem kostnaði vegna skógræktarverkefnis sem kærandi hafi unnið að. Umrætt verkefni, sem hafi lotið að skógrækt í byggð, hafi haft í för með sér ýmsan kostnað fyrir kæranda en jafnframt leitt til tekjuöflunar, bæði beint og óbeint. Af forsendum skattstjóra sé örðugt að ráða hvort kostnaði vegna þessa verkefnis hafi verið hafnað á þeim grundvelli að um persónulegan kostnað kæranda hafi verið að ræða ellegar á þeim grundvelli að tengsl kostnaðarins við tekjuöflun hennar hafi ekki verið nægjanleg eða að verkefnið hafi ekki aflað tekna þau ár sem endurákvörðun skattstjóra tók til. Umfjöllun skattstjóra um eðli þeirra kostnaðarliða sem um ræðir sé fátækleg og látið við það sitja að vísa til fylgiskjala. Hafa beri í huga að kærandi, sem sé ólöglærður, hafi að nokkru leyti annast um að svara fyrirspurnarbréfum skattstjóra sjálfur. Þá liggi fyrir að kærandi hafi fallist á athugasemdir skattstjóra að nokkru leyti. Þegar úrskurður skattstjóra sé virtur í heild sinni sé óreiðan hins vegar slík að ómögulegt sé að gera sér grein fyrir því til hverra fylgiskjala samþykki kæranda hafi náð. Að framangreindu virtu sé þess krafist að úrskurður skattstjóra verði ómerktur í heild sinni. Til vara sé þess krafist að lækkun gjaldfærðs matar-, kaffis-, risnu- og starfsmannakostnaðar, kostnaðar vegna móttöku erlendra viðskiptavina, funda- og ráðstefnukostnaðar, rafmagnskostnaðar og ferða- og gistikostnaðar verði felld niður eða ákveðin lægri en skattstjóri ákvað með úrskurði sínum um endurákvörðun.

Að svo búnu er í kærunni fjallað um gjaldfærðan kostnað vegna matar, kaffis, risnu og starfsmanna í skattskilum kæranda vegna rekstraráranna 2000, 2001 og 2002. Er tekið fram vegna forsendna skattstjóra fyrir lækkun umrædds gjaldaliðar að álitaefni sé hvort unnt sé að fella niður gjaldfærðan kostnað vegna fæðiskaupa fyrir starfsmenn á þeim grundvelli að neysla fæðisins sé ekki talin starfsmönnunum til tekna, enda sé í slíkum tilvikum eðlilegra að skattstjóri hlutist til um endurákvörðun skatta þeirra starfsmanna sem í hlut eiga. Um samsettan kostnaðarlið sé að ræða sem bæði sé vegna starfsmanna og viðskiptavina og sé því bagalegt að heildarkostnaður sé ekki sundurliðaður þar sem ólíkar reglur gildi um frádráttarbærni. Svarbréfi kæranda til skattstjóra, dags. 29. október 2004, hafi fylgt viðauki þar sem kærandi hafi skýrt einstaka útgjaldaliði í þessu sambandi, en þær skýringar hafi ekki hlotið efnislega umfjöllun af hendi skattstjóra, hvorki í boðunarbréfi hans né í hinum kærða úrskurði. Samkvæmt greindum skýringum kæranda sé fæðiskostnaður að mestu leyti til kominn vegna yfirvinnu starfsmanna á virkum dögum eða um helgar og miðað við þær skýringar sé um frádráttarbæran kostnað að ræða, m.a. vegna kaffiveitinga til starfsmanna, en hóflegur kostnaður vegna kaffimeðlætis sé talinn frádráttarbær þrátt fyrir að ekki sé jafnframt um tekjufærslu fæðishlunninda að ræða. Þá leiði af eðli sjálfstæðrar starfsemi kæranda að kostnaður vegna risnu hafi fallið til í rekstri. Slíkur kostnaður tengist m.a. þátttöku kæranda í verkefni um skógrækt. Umrætt verkefni hafi falið í sér einstakt tækifæri fyrir kæranda til þess að taka þátt í vinnu við að skilgreina skóga hér á landi og marka stefnu til framtíðar í þeim málaflokki sem vitaskuld hafi veitt kæranda forskot á samkeppnisaðila á þessu sviði. Vinna við verkefnið hafi farið fram á árunum 1999-2002 og hafi þeirri vinnu lokið með útgáfu bóka. Tekjur vegna verkefnisins sé nú farnar að skila sér í tengslum við vinnu kæranda í þágu sveitarfélags við endurskipulagningu útivistarsvæða í sveitarfélaginu. Sé nú svo komið að naumast sé sett niður tré í byggð af hinu opinbera án þess að kærandi sé kallaður til ráðgjafar um staðsetningu þess. Við mat á frádráttarbærni kostnaðar vegna félagsstarfa kæranda á vegum fagfélags verði ekki litið framhjá því að félagsgjöld til umrædds félags séu talin frádráttarbær frá tekjum af atvinnurekstri. Litið sé svo á að um greiðslu fyrir þjónustu sé að ræða og því eðlilegt að álykta að þátttaka í félagsstarfinu sé tekjuaflandi.

Varðandi kostnað vegna móttöku erlendra viðskiptavina kemur fram í kærunni að þeir viðskiptamenn sem um ræðir tengist í langflestum tilvikum fyrrnefndu skógræktarverkefni. Upplýsingar um viðkomandi aðila sé að finna á heimasíðu verkefnisins, en m.a. sé um að ræða einn fremsta skógræktarhönnuð heims. Kærandi hafi fengið hann hingað til lands árið 2002 í tengslum við vinnufund vegna verkefnisins og í kjölfar þess kynnt hann fyrir forsvarsmönnum háskóla sem síðar hafi leitt til formlegs samstarfs við erlendan háskóla. Engum vafa sé undirorpið að með þátttöku sinni í verkefni þessu hafi kærandi undirstrikað stöðu sína sem leiðandi sérfræðings á sviði uppbyggingar útivistarsvæða fyrir almenning í byggð og fært kæranda aukin verkefni. Fjárhæðir þess kostnaðar sem um ræðir helgist af því að njótendur risnu, þ.e. erlendir gestir vegna vinnufunda, hafi verið margir, auk þess sem kærandi sé afar gestrisin.

Um gjaldfærð útgjöld að fjárhæð 48.200 kr. vegna þátttöku starfsmanns kæranda á námskeiði í íslensku fyrir útlendinga kemur fram í kæru umboðsmanns kæranda að þrátt fyrir að menn verði almennt að bera kostnað vegna grunnmenntunar sjálfir geti kennsla í íslensku naumast talist til grunnmenntunar í tilviki erlendra ríkisborgara, enda sé íslenska almennt ekki kennd erlendis. Þá hafi færni viðkomandi starfsmanns kæranda í íslensku skipt máli fyrir öflun rekstrartekna og sé því óvarlegt að hafna frádráttarbærni greinds kostnaðar.

Kostnaður að fjárhæð 71.697 kr. vegna rafmagns sé vegna þátttöku kæranda í sameiginlegum rafmagnskostnaði vegna húsnæðis við K. Greiðandi viðkomandi rafmagnsreiknings hafi verið KB banki hf., enda sé reikningur ávallt gefinn út á handhafa rafmagnsmælis. Sé því hæpið að synja um frádrátt kostnaðar á þeim grundvelli að frumrit reiknings skorti. Þá sé notkunartímabilið ekki úrslitaatriði þar sem hugsanlegt sé að um uppgjörsreikning hafi verið að ræða.

Gjaldfærður ferða- og gistikostnaður rekstrarárin 2000, 2001 og 2002 hafi fyrst og fremst tengst skógræktarverkefninu sem eins og áður greinir hafi leitt til aukinnar eftirspurnar eftir þjónustu kæranda. Forsendur skattstjóra fyrir lækkun hins gjaldfærða kostnaðar eigi því ekki við nein rök að styðjast.

Í niðurlagi kærunnar kemur fram til stuðnings málskostnaðarkröfu kæranda að kostnaður að fjárhæð samtals 99.600 kr. með virðisaukaskatti samkvæmt meðfylgjandi yfirliti málskostnaðar sé vegna átta klukkustunda vinnu umboðsmanns kæranda.

IV.

Með bréfi, dags. 3. nóvember 2006, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda krafist þess að úrskurður skattstjóra um endurákvörðun, dags. 13. júní 2006, verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 6. nóvember 2006, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og kæranda gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 28. nóvember 2006, hefur umboðsmaður kæranda ítrekað gerðar kröfur í málinu.

V.

Kæra í máli þessu varðar úrskurð skattstjóra um endurákvörðun, dags. 13. júní 2006, þar sem skattstjóri gerði ýmsar breytingar á skattskilum kæranda, þar með talið virðisaukaskattsskilum, rekstrarárin 2000, 2001 og 2002. Lutu breytingar skattstjóra að gjaldfærðum rekstrarkostnaði í almennum skattskilum kæranda og innskatti í virðisaukaskattsskilum kæranda umrædd ár. Af hálfu kæranda er gerð sú aðalkrafa í kæru til yfirskattanefndar, dags. 22. júlí 2006, að úrskurður skattstjóra verði felldur úr gildi í heild sinni. Er sú krafa byggð á því að rökstuðningi skattstjóra hafi verið verulega áfátt, m.a. þar sem á skorti að skattstjóri hafi tekið fram komin andmæli kæranda til efnislegrar úrlausnar og umfjöllunar í hinum kærða úrskurði sínum. Til vara er þess krafist í kærunni að gjaldfærður kostnaður í skattskilum kæranda rekstrarárin 2000, 2001 og 2002 hækki frá því sem skattstjóri ákvað og er í því sambandi fjallað um tilgreindar breytingar skattstjóra á skattframtölum kæranda, sbr. kafla II og III hér að framan. Tekið er fram í kærunni að „þar með [sé] þó ekki sagt að [kærandi] fallist á niðurfellingu hinna kostnaðarliðanna“ og „að eltast við þá [svari] einfaldlega ekki kostnaði“, eins og þar segir. Verður að skilja þetta svo að greindar aðrar breytingar skattstjóra, sem ekki er sérstaklega vikið að í kærunni, sæti ekki kæru til yfirskattanefndar og séu þannig ágreiningslausar í máli þessu fyrir yfirskattanefnd.

Víkur þá að aðalkröfu kæranda um ógildingu hins kærða úrskurðar skattstjóra sem eins og fyrr greinir er byggð á því að ágallar hafi verið á rökstuðningi skattstjóra. Fram er komið að í kjölfar bréfaskipta við kæranda, sbr. m.a. bréf skattstjóra, dags. 28. júní 2004, þar sem skattstjóri krafði kæranda um skýringar á ýmsum gjaldaliðum í skattskilum hans rekstrarárin 1999, 2000, 2001 og 2002, og svarbréf umboðsmanns kæranda, dags. 28. október 2004, ásamt meðfylgjandi gögnum, boðaði skattstjóri kæranda endurákvörðun opinberra gjalda gjaldárin 2000, 2001, 2002 og 2003 og virðisaukaskatts árin 1999, 2000, 2002 og 2003 með bréfi sínu, dags. 12. janúar 2005. Í boðunarbréfinu vefengdi skattstjóri réttmæti frádráttar vegna þar tilgreindra kostnaðarliða í skattskilum kæranda umrædd ár með tilvísun til viðeigandi fylgiskjala í bókhaldi kæranda, sbr. fylgiskjöl 1 og 2 með bréfi skattstjóra. Andmæli kæranda bárust skattstjóra með bréfi hennar, dags. 29. mars 2005. Bréfinu fylgdi sérstakt gagn, þ.e. hefti auðkennt „Bókhald 1999-2002“ þar sem kærandi gerði athugasemdir við einstakar breytingar skattstjóra, auk þess sem frekari gögn vegna málsins fylgdu bréfinu. Í ýmsum tilvikum féllst kærandi á hinar boðuðu breytingar skattstjóra, en öðrum breytingum skattstjóra var mótmælt. Kærandi vék m.a. sérstaklega að fjölda starfsmanna þau ár sem um ræðir og kvaðst telja að skattstjóri færi rangt með í þeim efnum í boðunarbréfi sínu. Þá vék kærandi að gjaldfærðum ferðakostnaði í skattskilum sínum og gerði nánari grein fyrir einstökum ferðum á árunum 1999-2002, sbr. „viðauka II a“ í greindu hefti. Ennfremur fjallaði kærandi sérstaklega um skógræktarverkefni og tengsl þess verkefnis við rekstur sinn, sbr. viðauka I í fyrrgreindu gagni. Í hinum kærða úrskurði sínum um endurákvörðun, dags. 13. júní 2006, vék skattstjóri sérstaklega að athugasemdum kæranda varðandi fjölda starfsmanna þau ár sem í málinu greinir og hafnaði skýringum kæranda í því sambandi. Þá áréttaði skattstjóri áður fram komin sjónarmið þess efnis að gjaldfærður kostnaður vegna skógræktarverkefnis, m.a. ferðakostnaður tengdur verkefninu, gæti ekki talist frádráttarbær rekstrarkostnaður í skilningi 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, þar sem ekki yrði séð að þátttaka kæranda í verkefninu tengdist tekjuöflun í rekstri kæranda, svo sem skattstjóri rökstuddi nánar. Í úrskurðinum fjallaði skattstjóri jafnframt um andmæli kæranda varðandi aðra einstaka gjaldaliði, sbr. m.a. umfjöllun í úrskurði skattstjóra um gjaldfærðan kostnað vegna blóma og gjafa til starfsmanna, annan starfsmannakostnað, funda- og ráðstefnukostnað, rafmagn, viðhald húsnæðis, símakostnað o.fl.

Samkvæmt framansögðu er ljóst að skattstjóri veitti fram komnum andmælum kæranda úrlausn í ýmsum atriðum í hinum kærða úrskurði sínum um endurákvörðun, m.a. athugasemdum kæranda varðandi starfsmannafjölda og tengsl skógræktarverkefnis við rekstur kæranda. Eins og rakið er hér síðar í úrskurði þessum verður hins vegar að telja að á skorti að skattstjóri hafi tekið fyrirliggjandi skýringar kæranda á einstökum útgjaldatilefnum, sem þegar komu fram með bréfi umboðsmanns kæranda til skattstjóra, dags. 28. október 2004, til nægilega rökstuddrar úrlausnar og umfjöllunar við meðferð málsins, einkum að því er varðar gjaldfærðan ferðakostnað rekstrarárin 2000, 2001 og 2002, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og ákvæði um efni rökstuðnings í 1. og 2. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Ekki verður þó talið að þar sé um slíka annmarka að ræða á málsmeðferð skattstjóra að leitt geti til ógildingar hins kærða úrskurðar skattstjóra í heild sinni. Er þá m.a. litið til þess að í bréfi sínu til skattstjóra, dags. 29. mars 2005, féllst kærandi á ýmsar breytingar skattstjóra sem fyrirhugaðar voru samkvæmt boðunarbréfinu frá 12. janúar 2005. Rétt er að taka fram í þessu sambandi að miðað við efni boðunarbréfs skattstjóra verður ekki talið að kærandi hafi þurft að velkjast í neinum vafa um þær breytingar sem skattstjóri hugðist gera á skattskilum hennar umrædd ár. Þá verður ekki tekið undir með umboðsmanni kæranda að óljóst sé að hvaða marki kærandi hafi fallist á fyrirhugaðar breytingar skattstjóra í andmælabréfi sínu, dags. 29. mars 2005. Þótt framsetning andmæla kæranda hafi verið nokkuð óvenjuleg, en kærandi hafði þann hátt á að taka boðunarbréf skattstjóra upp orðrétt og bæta inn í bréfið athugasemdum sínum varðandi einstaka liði, þykir ekki fara á milli mála hverjum breytingum skattstjóra var mótmælt af hálfu kæranda og hverjum ekki, en í hinum síðarnefndu tilvikum tók kærandi jafnan fram að athugasemdir skattstjóra væru réttmætar.

Með vísan til þess sem hér að framan greinir verður að hafna aðalkröfu kæranda í máli þessu, en vegna athugasemda kæranda varðandi rökstuðning skattstjóra er að öðru leyti vísað til umfjöllunar hér síðar í úrskurði þessum um gjaldfærðan ferðakostnað. Víkur þá að efnishlið málsins, sbr. og varakröfu kæranda.

Samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. áður lög nr. 75/1981, um sama efni, má draga rekstrarkostnað frá tekjum lögaðila og þeim tekjum manna sem stafa af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi. Til rekstrarkostnaðar teljast þau gjöld sem eiga á árinu að ganga til að afla teknanna, tryggja þær og halda þeim við. Það ber undir skattaðila að sýna fram á að skilyrðum frádráttar samkvæmt ákvæðinu sé fullnægt, sbr. m.a. dóma Hæstaréttar Íslands frá 30. janúar 1997 í málinu nr. 3/1997 (H 1997:385) og 20. febrúar 1997 í málinu nr. 163/1996 (H 1997:759). Almennur kostnaður vegna heimilis og fjölskyldu og annarra persónulegra þarfa er ekki frádráttarbær. Víkur þá að einstökum kæruefnum málsins.

Um matar-, kaffi-, risnu- og starfsmannakostnað:

Skattstjóri lækkaði gjaldfærðan kostnað vegna matar, kaffis, risnu og starfsmanna í skattskilum kæranda gjaldárið 2001 um 468.365 kr. eða úr 638.365 kr. í áætlaða fjárhæð 170.000 kr. á þeim forsendum að kærandi hefði ekki sýnt fram á frádráttarbærni alls þess kostnaðar sem um ræðir, sbr. 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981. Í fylgiskjali 1 með boðunarbréfi sínu, dags. 12. janúar 2005, tilgreindi skattstjóri umræddan kostnað með tilvísun til einstakra fylgiskjala í bókhaldi kæranda og eins og þar greinir er fyrst og fremst um að ræða kaup á veitingum samkvæmt reikningum frá ýmsum veitingastöðum á höfuðborgarsvæðinu og kaup á áfengi hjá ÁTVR. Benti skattstjóri m.a. á að í sumum tilvikum lægju einungis greiðslukortanótur til grundvallar gjaldfærslu kostnaðar sem ekki væru fullnægjandi gögn til sönnunar útgjöldum, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 145/1994, um bókhald, sem skattstjóri vísaði til í þessu sambandi.

Samkvæmt þeim skýringum á tilefni einstakra útgjalda, sem fylgdu bréfi kæranda til skattstjóra, dags. 28. október 2004, má skipta gjaldfærðum kostnaði sem hér um ræðir í nokkra flokka. Í fyrsta lagi er um að ræða kostnað vegna starfsmanna kæranda vegna yfirvinnu eða sérstakra verkefna, sbr. t.d. fskj. nr. 3, 4 og 5 (sýning á vegum teiknistofu), fskj. nr. 55 (yfirvinna vegna skipulagsverkefnis), fskj. nr. 94 (yfirvinna vegna fundar með skipulagsyfirvöldum í Hafnarfirði og Garðabæ), fskj. nr. 283 (yfirvinna á teiknistofu) og fskj. nr. 451 (yfirvinna á teiknistofu vegna verkefnis við brunn). Í öðru lagi er um að ræða kostnað vegna viðskiptamanna, sbr. t.d. fskj. nr. 90 (glös og bakkar vegna opnunar á sýningu), fskj. nr. 93 og 254 (fundur með lögfræðingi teiknistofu), fskj. nr. 125 (hádegisverðarfundur með garðyrkjustjóra vegna minjagarðs) og fskj. nr. 327, 328, 330, 331, 341, 342 og 343 (hóf vegna 1. verðlauna í samkeppni um nýjar höfuðstöðvar). Í sumum tilvikum verður þó ekki fyllilega ráðið af skýringum kæranda hvort kostnaður sem um ræðir sé vegna starfsmanna eða viðskiptamanna, nema hvort tveggja sé, sbr. t.d. fskj. nr. 123 (veitingar vegna opnunar Þjóðmenningarhúss), fskj. nr. 161 (áfengi vegna vígslu á garði), fskj. nr. 222 (áfengi vegna flutnings teiknistofu) og fskj. nr. 397 (hádegisverðarfundur). Kostnaður, sem telja verður að sé þannig vegna annars vegar yfirvinnu starfsmanna og hins vegar vegna viðskiptamanna (risnu), nemur samtals 240.991 kr. (fskj. nr. 3, 4, 5, 24, 26, 55, 57, 58, 74, 75, 90, 93, 94, 96, 123, 125, 161, 222, 224, 254,255, 283, 321, 327, 328, 330, 331, 341, 342, 343, 397, 398, 425 og 451). Í þriðja lagi er um að ræða kostnað vegna skemmtana starfsmanna kæranda, m.a. vegna jólagleði, jónsmessufagnaðar og aðventuhátíðar, sbr. fskj. nr. 98, 158, 159, 193, 218, 399, 400, 401 og 467. Sá kostnaður sem hér um ræðir nemur samtals 145.032 kr. Í fjórða lagi er um að ræða kostnað að fjárhæð samtals 136.321 kr. vegna skógræktarverkefnis, sbr. fskj. nr. 6, 8, 95, 116, 186, 213, 221, 322, 323, 355 og 407. Þá er í fimmta lagi um að tefla kostnað að fjárhæð samtals 31.615 kr. vegna félagsstarfa kæranda í þágu fagfélags, sbr. fskj. nr. 25, 135, 185, 240, 265, 266 og 415. Loks  er í sjötta lagi um að ræða kostnað að fjárhæð samtals 84.406 kr. vegna kaupa á veitingum og áfengi sem ekki hafa komið fram sérstakar skýringar á af hálfu kæranda, sbr. fskj. nr. 27, 49, 115, 124, 134, 157, 160, 167, 219, 220, 223, 267, 268, 319, 329, 363, 364, 414 og 416.

Skattstjóri hafnaði alfarið frádráttarbærni kostnaðar vegna þátttöku kæranda í fyrrnefndu verkefni um skógrækt, eins og fram er komið. Rétt þykir því að fjalla um fyrrgreind útgjöld að fjárhæð 136.321 kr. vegna verkefnisins í tengslum við annan gjaldfærðan kostnað sem því tengist, sbr. umfjöllun um gjaldfærðan ferðakostnað hér síðar í úrskurði þessum, og vísast til þeirrar umfjöllunar. Ekki verður talið að kærandi hafi sýnt fram á frádráttarbærni kostnaðar að fjárhæð 84.406 kr. vegna kaupa á veitingum og áfengi sem engar skýringar hafa komið fram á, sbr. hér að framan. Þá verður að fallast á með skattstjóra að útgjöld að fjárhæð 31.615 kr. vegna félagsstarfa kæranda í þágu fagfélags, þ.e. vegna stjórnarfunda í umræddu félagi, geti ekki talist til frádráttarbærs rekstrarkostnaðar í skilningi 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981 þar sem virða verður umrædd útgjöld sem persónulegan kostnað kæranda sjálfs vegna stjórnarstarfa kæranda í greindu félagi.

Eftir stendur þá umfjöllun um gjaldfærðan kostnað að fjárhæð samtals 386.023 kr. sem eins og fyrr greinir er bæði vegna starfsmanna og viðskiptamanna kæranda.

Risna vegna atvinnurekstrar, þ.e. sá kostnaður sem lagt er í til að ljúka viðskiptum, afla nýrra viðskiptasambanda eða halda þeim við, telst til rekstrarkostnaðar samkvæmt 31. gr. laga nr. 75/1981, sbr. d-lið 6. gr. reglugerðar nr. 483/1994. Samkvæmt reglugerðarákvæði þessu þarf slíkur kostnaður þó að vera eðlilegur miðað við tilefni. Þá kemur fram að frádráttarbær risna þurfi að beinast að aðilum sem ekki starfa við fyrirtækið eða tengjast því með öðrum hætti, svo sem stjórnarmenn eða hluthafar, og að til staðfestingar risnukostnaði þurfi upplýsingar m.a. um tilefni risnu, hverjir hennar nutu og tengsl þeirra við fyrirtækið að liggja fyrir með aðgengilegum hætti. Kostnaður vegna skemmtana starfsmanna, þar á meðal vegna árshátíðar, jólagleði og starfsmannaferða, getur talist til frádráttarbærs rekstrarkostnaðar, enda hefur kostnaður af þessu tagi lengi verið viðurkenndur sem slíkur í skattframkvæmd, sbr. t.d. úrskurð ríkisskattanefndar nr. 757/1976 sem birtur er í úrskurðarhefti nefndarinnar árin 1976, 1977 og 1978. Í reglugerð nr. 483/1994 er tekið fram í 6. mgr. 3. gr. að til rekstrarkostnaðar teljist kostnaður við árshátíð, jólagleði og sambærilegar samkomur svo og starfsmannaferðir, enda séu samkomur þessar og ferðir fyrir starfsfólk almennt og kostnaður hæfilegur miðað við einstök tilefni og heildstætt á rekstrarárinu.

Af hálfu kæranda hefur verið gerð nokkur grein fyrir tilefni hinnar umdeildu risnu vegna viðskiptamanna á árinu 2000. Í ýmsum tilvikum hefur þó ekkert komið fram um það að hverjum risnan beindist, sbr. t.d. útgjöld samkvæmt fskj. nr. 123, 161, 222, 224, 327, 328, 330, 331, 341, 342 og 343. Þá verður að taka undir með skattstjóra að greiðslukortanótur verða ekki taldar fullnægjandi til sönnunar á útgjöldum, enda bera slík gögn ekki með sér nægjanlega tilgreiningu hins keypta. Verður umkrafin fjárhæð samkvæmt kröfugerð kæranda því ekki tekin til greina. Að því er varðar gjaldfærðan kostnað vegna skemmtana starfsfólks er til þess að líta að starfsmenn kæranda voru tveir á árinu 2000 samkvæmt því sem fram kemur í upplýsingakerfi ríkisskattstjóra og gögnum málsins, sbr. og umfjöllun um þetta í hinum kærða úrskurði skattstjóra. Að því athuguðu verður að telja að gjaldfærðar fjárhæðir vegna slíks kostnaðar í skattskilum kæranda gjaldárið 2001 hafi farið út fyrir þau mörk sem fyrrgreint hófsemdarsjónarmið í 6. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 483/1994 setur.

Eins og fram er komið ákvarðaði skattstjóri kæranda frádrátt að álitum að fjárhæð 170.000 kr. vegna útgjalda af framangreindum toga, m.a. útgjalda vegna yfirvinnu starfsmanna í tengslum við sérstök verkefni. Að virtum fram komnum skýringum kæranda þykir mega hækka áætlun skattstjóra á frádráttarbærum kostnaði vegna starfsmanna og viðskiptamanna um 50.000 kr. þannig að gjaldfærður kostnaður af þeim toga verður 220.000 kr. í rekstrarreikningi kæranda fyrir árið 2000. Að öðru leyti er kröfum kæranda varðandi þetta kæruatriði hafnað.

Skattstjóri lækkaði gjaldfærðan kostnað vegna matar, kaffis, risnu og starfsmanna í skattskilum kæranda gjaldárin 2002 og 2003 um 16.224 kr. fyrra árið og um 27.450 kr. það síðara. Um útgjöld að fjárhæð 16.224 kr. rekstrarárið 2001 vegna kaupa á veitingum o.fl. hefur ekkert komið fram af hálfu kæranda og eru því ekki efni til annars en að staðfesta niðurstöðu skattstjóra að því er greind útgjöld varðar, enda hefur kærandi ekki sýnt fram á frádráttarbærni þeirra, sbr. 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981. Útgjöld að fjárhæð 27.450 kr. vegna veitinga rekstrarárið 2002 eru sömuleiðis að mestu leyti óskýrð af hálfu kæranda. Þá kom fram í greinargerð kæranda sem fylgdi bréfi til skattstjóra, dags. 29. mars 2005, að athugasemdir skattstjóra um ófrádráttarbærni þessara útgjalda væru réttmætar. Samkvæmt þessu verður að hafna kröfu umboðsmanns kæranda varðandi þetta kæruatriði.

Um móttöku erlendra viðskiptavina:

Skattstjóri lækkaði gjaldfærðan kostnað vegna móttöku erlendra viðskiptavina í skattskilum kæranda gjaldárin 2002 og 2003 úr 460.607 kr. fyrra árið og úr 509.532 kr. það síðara í áætlaða fjárhæð 150.000 kr. hvort ár, þ.e. um 310.607 kr. gjaldárið 2002 og um 359.532 kr. gjaldárið 2003. Þau útgjöld sem um ræðir eru einkum vegna kaupa á veitingum og áfengi samkvæmt reikningum frá ýmsum veitingastöðum og ÁTVR. Þá liggur fyrir samkvæmt þeim skýringum sem kærandi gaf á tilefni útgjaldanna í bréfi sínu til skattstjóra, dags. 28. október 2004, að einungis hluti umrædda útgjalda varðar í raun heimsóknir erlendra viðskiptamanna kæranda. Þannig er m.a. um að ræða kostnað vegna stjórnarstarfa kæranda í þágu fagfélags, sbr. t.d. fskj. nr. 351, 356 og 364 rekstrarárið 2001 og fskj. nr. 399, 401 og 384 rekstrarárið 2002, kostnað vegna yfirvinnu starfsmanna, sbr. t.d. fskj. nr. 377 og 378 rekstrarárið 2001 og fskj. nr. 368 og 355 rekstrarárið 2002, kostnað vegna skemmtana starfsmanna, sbr. t.d. fskj. nr. 380 og 381 rekstrarárið 2001 og fskj. nr. 386 rekstrarárið 2002 og kostnað sem virðist vera vegna risnu, sbr. t.d. fskj. nr. 386 rekstrarárið 2001 og fskj. nr. 362 rekstrarárið 2002. Í ýmsum tilvikum er þó óljóst hvort kostnaður er vegna starfsmanna eða viðskiptamanna kæranda, sbr. t.d. fskj. nr. 393, 394, 381, 420 og 382 rekstrarárið 2002. Þá er um að ræða útgjöld vegna veitinga og áfengiskaupa sem engar skýringar hafa komið fram á, sbr. fskj. nr. 379, 352, 357, 350, 345, 367 og 655 rekstrarárið 2001 og fskj. nr. 392, 395, 417, 361, 363, 364, 365, 366, 402, 359, 356, 379, 380, 383, 390, 372 og 376 rekstrarárið 2002. Vegna athugasemda skattstjóra í þessu sambandi varðandi ófrádráttarbærni kostnaðar vegna skógræktarverkefnis skal tekið fram að miðað við skýringar kæranda á útgjöldum samkvæmt einstökum fylgiskjölum í fyrrnefndu bréfi frá 28. október 2004 verður ekki séð að þau útgjöld sem hér um ræðir tengist umræddu verkefni.

Gjaldfærð útgjöld að fjárhæð samtals 267.658 kr. rekstrarárið 2001 eru samkvæmt skýringum kæranda vegna heimsókna erlendra arkitekta, m.a. í tengslum við greinaskrif um arkitektúr, sbr. fskj. nr. 374, 376, 348, 375, 354, 370, 369 og 426 samtals 130.715 kr., fundar með garðyrkjustjórum vegna tilgreinds verkefnis teiknistofu kæranda (fskj. nr. 386) 23.030 kr., funda vegna samstarfsverkefnis og ritun bókar (fskj. nr. 366 og 360) samtals 37.170 kr. og vegna sumarþjálfunar erlendra nema sem boðið var út að borða í lok dvalar, sbr. fskj. nr. 353, 368, 373 og 349 samtals 76.743 kr. Að virtum skýringum kæranda og þar sem skattstjóri þykir naumast hafa rökstutt höfnun frádráttar vegna þessara útgjaldaliða með fullnægjandi hætti er fallist á kröfu kæranda um gjaldfærslu greindra útgjalda, sbr. 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981 og d-lið 6. gr. reglugerðar nr. 483/1994. Þá þykir sömuleiðis mega fallast á gjaldfærslu kostnaðar að fjárhæð 13.462 kr. vegna skemmtana starfsmanna kæranda, m.a. vegna aðventuhátíðar, sbr. fskj. nr. 340 og 343, enda þykja hófsemdarsjónarmið 6. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 483/1994 ekki standa gegn þeirri niðurstöðu og ekki hefur verið dregið í efa af hálfu skattstjóra að umræddir starfsmannafagnaðir hafi staðið öllum starfsmönnum kæranda til boða. Að öðru leyti þykir kærandi ekki hafa sýnt fram á frádráttarbærni þess kostnaðar sem hér um ræðir rekstrarárið 2001, en þar er einkum um að ræða útgjöld vegna félagsstarfa kæranda og óskýrð áfengiskaup, sbr. hér að framan. Af þessari niðurstöðu leiðir að gjaldfærður kostnaður rekstrarárið 2001 hækkar um 131.120 kr. frá því sem skattstjóri hefur ákveðið, þ.e. úr áætlaðri fjárhæð 150.000 kr. í 281.120 kr.

Víkur þá að gjaldfærðum kostnaði rekstrarárið 2002. Með hliðsjón af skýringum kæranda þykir mega fallast á frádráttarbærni kostnaðar að fjárhæð 20.770 kr. samkvæmt reikningi frá Þremur Frökkum, sbr. fskj. nr. 396 (erlendum fyrirlesara boðið út að borða í tengslum við ráðstefnu), kostnaðar að fjárhæð 21.580 kr. samkvæmt tveimur reikningum frá ÁTVR, sbr. fskj. nr. 370 og 375 (heimsókn garðyrkjuskólanema á teiknistofu, skoðunarferð um borgina), kostnaðar að fjárhæð 7.865 kr. samkvæmt reikningum frá Grillhúsinu og Níngs, sbr. fskj. nr. 413 og 411 (yfirvinna á teiknistofu) og kostnaðar að fjárhæð 21.521 kr. samkvæmt reikningi frá ÁTVR, sbr. fskj. nr. 386 (haustferð starfsmanna teiknistofu). Að öðru leyti er hér einkum um að ræða kostnað vegna félagsstarfa kæranda sem telja verður ófrádráttarbæran, sbr. hér að framan, og kostnað vegna áfengiskaupa sem ýmist er alveg óskýrður af hálfu kæranda eða sagður tengjast vinnutörnum vegna tilgreindra verkefna eða verðlaunum í samkeppnum. Með hliðsjón af framangreindu verður ekki talið að nein efni séu til að hrófla við áætlun skattstjóra á frádráttarbærum kostnaði kæranda rekstrarárið 2002, enda verður ekki talið að lækkun skattstjóra sé um skör fram miðað við fyrirliggjandi skýringar kæranda.

Um funda- og ráðstefnukostnað:

 Ágreiningur samkvæmt þessum kærulið varðar gjaldfærðan kostnað að fjárhæð 48.200 kr. samkvæmt reikningi frá Endurmenntun Háskóla Íslands rekstrarárið 2002. Um er að ræða kostnað vegna þátttöku starfsmanns kæranda á námskeiði í íslensku fyrir útlendinga og kemur fram í kæru kæranda til yfirskattanefndar að óvarlegt sé að hafna frádráttarbærni umrædds kostnaðar þar sem nauðsynlegt sé fyrir erlenda starfsmenn íslenskra fyrirtækja að geta talað íslensku, ekki síst starfsmenn fyrirtækja í þjónustugeiranum.

Í úrskurðaframkvæmd hefur verið litið svo á að kostnaður vegna námskeiða starfsmanna eða sjálfstætt starfandi manna geti talist falla undir frádráttarbæran rekstrarkostnað, sbr. 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, enda sé gerð fullnægjandi grein fyrir þeim námskeiðum sem sótt eru og tengslum þeirra við tekjuöflun rekstraraðila. Samkvæmt 7. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 483/1994 telst til rekstrarkostnaðar kostnaður við námskeið sem tengjast starfinu beint. Tekur það m.a. til námskeiða sem ætluð eru til viðhalds menntun í starfsgrein viðkomandi aðila og til þess að fylgjast með nýjungum í starfsgreininni. Almennt verður hins vegar að líta svo á að útgjöld vegna viðbótarnáms eða náms til öflunar starfsréttinda séu ekki frádráttarbær, sbr. m.a. úrskurð ríkisskattanefndar nr. 815/1987 sem birtur er í úrskurðasafni nefndarinnar fyrir árin 1986-1989 og úrskurð yfirskattanefndar nr. 258/2005 sem birtur er á vef yfirskattanefndar (www.yskn.is).

Almennt verður að telja að tungumálanám sé hluti af almennri menntun og þekkingu einstaklinga og útgjöld því samfara geti því ekki talist til rekstrarkostnaðar, þó ekki þyki alveg loku fyrir það skotið að í einstökum tilvikum kunni tungumálanámskeið að vera það nátengd tekjuöflun að útgjöld vegna þeirra geti talist vera rekstrarkostnaður í skilningi 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Ljóst er að með íslenskunámi sínu var umræddur starfsmaður kæranda að afla sér slíkrar almennrar menntunar og getur námið ekki talist svo nátengt tekjuöflun kæranda að fært sé að fella útgjöld þau sem hér um ræðir undir 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Er kröfu kæranda varðandi þetta kæruatriði því hafnað.

Um rafmagn:

Af hálfu kæranda er komið fram að gjaldfærð útgjöld að fjárhæð 71.697 kr. rekstrarárið 2000 séu vegna rafmagnsnotkunar á starfsstöð kæranda í Reykjavík. Af gögnum málsins verður ekki annað ráðið en að um sé að ræða kostnað vegna rafmagnsnotkunar á árinu 1997, sbr. m.a. yfirlit Rafmagnsveitu Reykjavíkur frá 25. september 1997 sem fylgdi bréfi kæranda til skattstjóra, dags. 29. mars 2005, en í yfirliti þessu er vísað til reikninga vegna álestrar og áætlana sem gefnir voru út á árinu 1997. Eins og skattstjóri hefur bent á verður kostnaður sem féll til á árinu 1997 ekki færður til gjalda í rekstrarreikningi kæranda fyrir árið 2000, sbr. ákvæði um tímaviðmiðun rekstrarútgjalda í 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981. Er kröfu kæranda varðandi umrædd útgjöld því hafnað.

Um ferðakostnað:

Skattstjóri lækkaði gjaldfærðan ferðakostnað í skattskilum kæranda úr 882.987 kr. í áætlaða fjárhæð 200.000 kr. eða um 682.987 kr. gjaldárið 2001, úr 381.517 kr. í áætlaða fjárhæð 210.000 kr. eða um 171.517 kr. gjaldárið 2002 og úr 926.516 kr. í áætlaða fjárhæð 220.000 kr. eða um 706.516 kr. gjaldárið 2003 á þeim forsendum að kærandi hefði ekki gert fullnægjandi grein fyrir frádráttarbærni kostnaðarins, sbr. ákvæði 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 og c-liðar 6. gr. reglugerðar nr. 483/1994 sem skattstjóri vísaði til í þessu sambandi. Byggði skattstjóri ennfremur á því að sá kostnaður sem um ræðir væri m.a. vegna skógræktarverkefnis kæranda sem ekki yrði talið að tengdist tekjuöflun kæranda, svo sem skattstjóri rökstuddi nánar. Í kæru kæranda til yfirskattanefndar er síðastnefndri forsendu skattstjóra mótmælt og bent á að þátttaka kæranda í verkefninu hafi aukið orðstír kæranda sem arkitekts og eftirspurn eftir þjónustu hans, enda hafi kærandi m.a. starfað fyrir hin ýmsu sveitarfélög á sama tíma.

Þess er að geta að fyrir liggur að auk framangreindrar lækkunar á gjaldfærðum ferðakostnaði kæranda rekstrarárin 2000, 2001 og 2002 felldi skattstjóri niður gjaldfærðan gistikostnað að fjárhæð 65.763 kr. rekstrarárið 2000 samkvæmt reikningi frá Room with a view og 20.351 kr. rekstrarárið 2001 samkvæmt reikningi frá Hótel Húsavík. Telja verður að umrædd niðurfelling gjaldfærðs gistikostnaðar sé ágreiningslaus í málinu, enda er ekkert vikið að henni í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar.

Samkvæmt c-lið 6. gr. reglugerðar nr. 483/1994 telst til rekstrarkostnaðar ferðakostnaður í þágu atvinnurekstrar. Til staðfestingar á ferðakostnaði þurfa upplýsingar m.a. um tilgang ferðar, þátttakendur og fjölda ferðadaga að liggja fyrir með aðgengilegum hætti. Með bréfi sínu til kæranda, dags. 28. júní 2004, skoraði skattstjóri á kæranda að sýna fram á frádráttarbærni gjaldfærðs ferðakostnaðar í skattskilum rekstrarárin 2000, 2001 og 2002 með tilvísun til fyrrgreinds reglugerðarákvæðis. Svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 28. október 2004, fylgdi yfirlit kæranda („viðauki II“) yfir einstakar ferðir á árunum 2000, 2001 og 2002 og tengsl þeirra við tekjuöflun kæranda. Samkvæmt því yfirliti var um að ræða nokkrar utanlandsferðir kæranda á greindum árum, þ.e. fimm ferðir á árinu 2000, fjórar á árinu 2001 og fjórar á árinu 2002, auk kaupa á flugfarseðlum fyrir ótilgreinda starfsmenn kæranda og erlendan fyrirlesara á ráðstefnu hérlendis. Fram kom að flestar umræddar ferðir tengdust þátttöku kæranda í skógræktarverkefninu, þ.e. nánar tiltekið ferðir til Írlands og Danmerkur árið 2000, til Ítalíu, Bretlands og Hollands árið 2001 og til Grikklands, Belgíu og Danmerkur árið 2002. Þá var um að ræða aðrar ferðir sem sagðar voru tengjast atvinnurekstri kæranda, m.a. ferð til Bandaríkjanna í janúar 2000 („endurmenntunarferð ... til að skoða nýja strauma og stefnur í faginu“), Færeyja í október 2000 („skoðunarferð ... með kollegum og garðyrkjustjórum“) og London í september 2001 („sýning (starfsmaður teiknistofu) í London Print Gallery“), auk þess sem greint var frá sumarleyfisferð til Bandaríkjanna í ársbyrjun 2002 sem jafnframt hefði verið nýtt til að fara á ráðstefnu um umhverfismál í Boston dagana 1.-4. febrúar 2002. Bréfi umboðsmanns kæranda fylgdi einnig sundurliðun umboðsmannsins („viðauki III“) á gjaldfærðum ferðakostnaði kæranda umrædd ár þar sem fram kom m.a. að hluti fargjalda í greindum kostnaði næmi 469.930 kr. rekstrarárið 2000, 279.401 kr. rekstrarárið 2001 og 446.561 kr. rekstrarárið 2002 þannig að hluti „gistikostnaðar o.fl.“ næmi 413.037 kr. rekstrarárið 2000, 102.116 kr. rekstrarárið 2001 og 521.635 kr. rekstrarárið 2002. Með andmælabréfi kæranda til skattstjóra, dags. 29. mars 2005, fylgdu síðan frekari skýringar á gjaldfærðum ferðakostnaði þar sem m.a. var nánar greint frá þátttakendum í einstökum ferðum. Kom fram að kaup á flugfarseðlum fyrir erlendan starfsmann kæranda hefðu verið í samræmi við ráðningarsamning hans sem kveðið hefði á um að hann fengi greiddar 2-3 flugferðir til heimalands á hverju ári. Þá kom fram að keyptir hefðu verið flugfarseðlar fyrir nema í arkitektúr sem verið hefði í starfsþjálfun á teiknistofu kæranda sumarið 2001. Ennfremur var í þessu bréfi kæranda getið um sumarleyfisferð til Bandaríkjanna í janúar 2001 og tekið fram að athugasemdir skattstjóra um ófrádráttarbærni kostnaðar vegna hennar ættu við rök að styðjast, auk þess sem greint var frá ferð kæranda til ótilgreinds áfangastaðar í október 2001 sem sögð var ótengd atvinnurekstri kæranda. Þá kom fram að einungis hluti ferðar í ársbyrjun 2002 til Bandaríkjanna tilheyrði atvinnurekstri.

Eins og fram er komið hafnaði skattstjóri alfarið frádráttarbærni kostnaðar, þ.m.t. ferðakostnaðar, vegna margnefnds skógræktarverkefnis á þeim forsendum að kostnaðurinn tengdist ekki tekjuöflun kæranda á þeim rekstrarárum sem málið varðar og tók m.a. fram í því sambandi í hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 13. júní 2006, að ekki yrði séð að þátttaka kæranda í verkefninu hefði aflað kæranda neinna tekna „þar sem [kærandi] fékk ekki greitt fyrir það“, eins og sagði í úrskurðinum. Ekki dró skattstjóri þó í efa þær skýringar kæranda að þátttaka hans í verkefninu hefði aukið orðstír hans sem arkitekts og m.a. leitt til þess að kærandi hefði síðar fengið verkefni sem tengdust skógrækt, svo sem fram kom í greinargerð kæranda sem fylgdi bréfi hans til skattstjóra, dags. 29. mars 2005. Vegna fyrrgreindra forsendna skattstjóra verður hins vegar að benda á að í skattframtölum kæranda árin 2001 og 2002 kom fram í athugasemdadálki að kærandi hefði fengið styrki frá landbúnaðarráðuneyti, umhverfisráðuneyti og fleiri aðilum vegna undirbúnings ráðstefnu í október 2001 og var tekið fram að kostnaður næmi hærri fjárhæð en styrkfjárhæð. Ekki færði kærandi þó fengna styrki til tekna í lið 2.3 í skattframtölunum né færði kærandi frádrátt á móti þeim í lið 2.6 og ekki var fjárhæð fenginna styrkja tilgreind í athugasemdadálki í framtölunum, en fyrir liggur samkvæmt launauppgjöf Fjársýslu ríkisins að kæranda voru greiddir styrkir að fjárhæð 300.000 kr. árið 2001 og að fjárhæð 50.000 kr. árið 2002. Kveðið er á um skattskyldu styrkja í 2. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, en séu slíkar tekjur tengdar atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi ræðst skattskylda þeirra af ákvæði B-liðar sömu lagagreinar þar sem fram kemur að til skattskyldra tekna teljist allar tekjur af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, þar með talið hvers konar tekjur sem upp eru taldar í öðrum liðum greinarinnar og tengdar eru atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi. Samkvæmt þessu og eins og mál kæranda lá fyrir skattstjóra samkvæmt framansögðu var óhjákvæmilegt að skattstjóri tæki til umfjöllunar og úrlausnar meðferð umræddra styrkja í skattskilum kæranda umrædd ár, þ.e. hvort styrkirnir væru skattskyldir í hendi kæranda á grundvelli 2. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 ellegar hvort telja bæri styrkina með rekstrartekjum í rekstrarreikningum kæranda fyrir greind ár, sbr. B-lið 7. gr. sömu laga, og leysti úr frádráttarþætti málsins með hliðsjón af niðurstöðu þar að lútandi. Var m.a. rík ástæða til að afla skýringa kæranda á meðferð greindra styrkja í skattskilum hans umrædd ár og afla að öðru leyti frekari upplýsinga um tilefni og grundvöll styrkveitinga til kæranda vegna þess verkefnis um skógrækt sem um ræðir, eftir atvikum frá þeim styrkveitendum sem upplýsingar lágu fyrir um. Þá verður að fallast á með umboðsmanni kæranda að verulega þykir skorta á að skattstjóri hafi tekið fram komnar skýringar kæranda á gjaldfærðum ferðakostnaði umrædd ár til rökstuddrar úrlausnar við meðferð málsins, enda vék skattstjóri hvorki í boðunarbréfi sínu, dags. 12. janúar 2005, né í úrskurði sínum um endurákvörðun, dags. 13. júní 2006, neitt að einstökum ferðum sem kærandi gerði grein fyrir í bréfum sínum til skattstjóra, dags. 28. október 2004 og 29. mars 2005. Lét skattstjóri alfarið sitja við umfjöllun um verkefnið og almennar tilvísanir til þess að fram komnar skýringar kæranda á gjaldfærðum ferðakostnaði væru ófullnægjandi, án nokkurrar umfjöllunar um skýringar kæranda á einstökum ferðum eða útgjaldatilefnum að öðru leyti, svo sem vegna kaupa á farseðlum fyrir starfsmenn, sbr. hér að framan. Miðað við þær skýringar kæranda sem lágu fyrir skattstjóra, sem eins og fyrr greinir lutu að tilefni einstakra ferða, þátttakendum í þeim og fjölda ferðadaga, sbr. ákvæði c-liðar 6. gr. reglugerðar nr. 483/1994, verður ekki talið að fyrrgreindur rökstuðningur skattstjóra fyrir lækkun gjaldfærðs ferðakostnaðar hafi verið fullnægjandi. Er þá m.a. haft í huga að einungis hluti þeirra ferða sem um ræðir tengdust margnefndu skógræktarverkefni. Þá var áætlun skattstjóra á frádráttarbærum ferðakostnaði kæranda einungis rökstudd með því að höfð væri hliðsjón af umfangi rekstrar kæranda sem verður ekki talið fullnægjandi í ljósi þess hvernig málið lá fyrir skattstjóra samkvæmt framansögðu.

Samkvæmt framansögðu verður ekki talið að skattstjóri hafi séð til þess að málið væri nægjanlega upplýst með tilliti til gjaldfærðs ferðakostnaðar áður en hann tók ákvörðun í því, sbr. ákvæði 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Þá verður ekki talið að skattstjóri hafi rökstutt hina kærðu ákvörðun sína varðandi gjaldfærðan ferðakostnað með fullnægjandi hætti, sbr. 4. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og ákvæði um efni rökstuðnings í 1. og 2. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, m.a. þar sem skattstjóri fjallaði ekkert um einstakar ferðir kæranda og starfsmanna hans á því tímabili sem um ræðir. Verður að telja að um verulega annmarka á málsmeðferð skattstjóra sé að ræða. Af þessum sökum ber að ómerkja hina kærðu lækkun skattstjóra á gjaldfærðum ferðakostnaði kæranda, þó að því undanskildu að höfnun á frádráttarbærni kostnaðar vegna ferðar kæranda til Bandaríkjanna í ársbyrjun 2002 verður látin standa óhögguð, enda liggur fyrir samkvæmt skýringum kæranda að um sumarleyfisferð var að ræða, sbr. hér að framan. Samkvæmt sundurliðun með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 28. október 2004, nam gjaldfærður kostnaður vegna umræddrar ferðar samtals 397.014 kr., þ.e. fargjöld 185.570 kr., gistikostnaður o.fl. 161.740 kr. og dagpeningar 49.704 kr. Tekið skal fram að af hálfu kæranda hefur engin grein verið gerð fyrir sérstökum kostnaði vegna ráðstefnu í Boston dagana 1.-4. febrúar 2002. Þá liggur ekki fyrir hvort og þá að hvaða marki kostnaður vegna ferða kæranda í janúar og október 2001, sem fyrst var getið í bréfi hans til skattstjóra frá 29. mars 2005, sbr. hér að framan, hefur verið færður til gjalda í skattskilum kæranda gjaldárið 2002. Samkvæmt þessu ákvarðast gjaldfærður ferðakostnaður kæranda rekstrarárið 2002 að svo stöddu 529.502 kr. og hækkar þannig um 309.502 kr. frá því sem skattstjóri ákvað. Þá leiðir af framangreindu að ómerkja verður niðurfellingu skattstjóra á gjaldfærðum kostnaði vegna skógræktarverkefnis að fjárhæð 136.321 kr. rekstrarárið 2000, sbr. umfjöllun hér að framan um gjaldfærðan risnu- og starfsmannakostnað umrætt rekstrarár. Með úrskurði þessum er þá ekki tekin nein efnisleg afstaða til ágreiningsefnis málsins samkvæmt þessum kærulið umfram það sem leiðir af framangreindu.

Um málskostnað:

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins, sem gengið hefur kæranda í hag að hluta, þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli þessa lagaákvæðis. Kærandi hefur ekki lagt fram reikninga um útlagðan kostnað sinn vegna meðferðar málsins, en umboðsmaður kæranda hefur gert grein fyrir slíkum kostnaði. Með vísan til framanritaðs og lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði þykir málskostnaður kæranda hæfilega ákveðinn 40.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Gjaldfærður rekstrarkostnaður kæranda hækkar um 50.000 kr. rekstrarárið 2000 og um 131.120 kr. rekstrarárið 2001 frá því sem skattstjóri ákvað. Hin kærða lækkun gjaldfærðs ferðakostnaðar er felld úr gildi að því frátöldu að niðurfelling gjaldfærðs ferðakostnaðar 397.014 kr. rekstrarárið 2002 stendur óhögguð. Þá er lækkun gjaldfærðs kostnaðar 136.321 kr. rekstrarárið 2000 vegna skógræktarverkefnis ómerkt. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 40.000 kr. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað.