Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2025, þriðjudaginn 20. maí, er tekið fyrir mál nr. 188/2024; kæra A, dags. 19. desember 2024, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2018 og 2019 og ákvörðunar virðisaukaskatts árin 2017 og 2018. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 19. desember 2024, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 15. október 2024, vegna álagningar opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2018, 2019, 2020 og 2021 og ákvörðunar virðisaukaskatts árin 2017 og 2018. Með úrskurði þessum tók ríkisskattstjóri mál kæranda vegna þeirra ára, sbr. úrskurð embættisins,  dags. 21. desember 2023, um endurákvörðun opinberra gjalda og virðisaukaskatts kæranda, til meðferðar að nýju á grundvelli 1. tölul. 1. mgr. 24. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, en það varð þó niðurstaða úrskurðarins að fyrri ákvörðun stæði óhögguð. Með fyrrnefndum úrskurði um endurákvörðun frá 21. desember 2023 ákvarðaði ríkisskattstjóri rekstrartekjur af skammtímaútleigu húsnæðis í skattframtölum kæranda árin 2018 og 2019 4.879.139 kr. fyrra árið og 3.298.294 kr. það síðara og ákvarðaði rekstrargjöld vegna starfseminnar 510.000 kr. fyrra árið og 360.000 kr. það síðara. Leiddu þessar breytingar til þess að hreinar tekjur af atvinnurekstri í reit 62 í skattframtölum kæranda umrædd ár urðu 4.369.139 kr. í stað 0 kr. áður fyrra árið og 2.938.294 kr. í stað 0 kr. áður síðara árið. Í tengslum við þessar breytingar felldi ríkisskattstjóri niður tilfærðar húsaleigutekjur að fjárhæð 5.795.844 kr. í skattframtali kæranda árið 2018 og að fjárhæð 2.261.107 kr. í skattframtali hans árið 2019. Þá færði ríkisskattstjóri kæranda með úrskurðinum á skrá yfir virðisaukaskattsskylda aðila (grunnskrá virðisaukaskatts) vegna áranna 2017 og 2018, sbr. 4. mgr. 5. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, og ákvarðaði virðisaukaskatt kæranda umrædd ár, sbr. 1. og 2. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988, að viðbættu 10% álagi samkvæmt 27. gr. sömu laga. Ríkisskattstjóri leit svo á að kærandi hefði haft með höndum virðisaukaskattsskylda gistiþjónustu á þessum árum og ákvarðaði skattskylda veltu kæranda í 11% skattþrepi með 2.879.139 kr. árið 2017 og 3.298.294 kr. árið 2018 og útskatt til samræmis. Nam ákvarðaður virðisaukaskattur kæranda samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra 316.705 kr. árið 2017 og 362.813 kr. árið 2018 og álag samkvæmt 27. gr. laga nr. 50/1988 nam 31.671 kr. fyrra árið og 36.281 kr. það síðara. Loks gerði ríkisskattstjóri þær breytingar á skattframtölum kæranda árin 2018, 2019, 2020 og 2021 að skattleggja að fullu húsaleigutekjur vegna útleigu húsnæðis til Y ehf. á árunum 2017, 2018, 2019 og 2020, þ.e. færa leigutekjurnar úr reit 510 í skattframtölum kæranda í reit 511, þar sem ekki væri uppfyllt það skilyrði 3. mgr. 66. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, fyrir skattfrelsi 50% húsaleigutekna að hið útleigða íbúðarhúsnæði væri nýtt til búsetu leigjanda. Tekjur þessar námu 600.000 kr. hvort tekjuár 2018 og 2019 og 1.800.000 kr. hvort tekjuár 2020 og 2021.

Í kæru til yfirskattanefndar eru gerðar ýmsar kröfur, svo sem nánar er reifað í kafla IV í úrskurði þessum. Er þess m.a. krafist að breytingum ríkisskattstjóra verði hnekkt í heild sinni vegna ýmissra annmarka á meðferð málsins. Þá er því mótmælt að virða beri tekjur kæranda af skammtímaútleigu íbúðarhúsnæðis sem tekjur af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi í merkingu B-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 og að kæranda hafi borið að standa skil á virðisaukaskatti af leigugreiðslum, svo sem nánar er tíundað. Beitingu álags samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 og 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988 er sérstaklega mótmælt í kærunni. Þá er þess loks krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Úrskurður ríkisskattstjóra um endurákvörðun var kveðinn upp í kjölfar bréfaskipta, sbr. bréf ríkisskattstjóra til kæranda, dags. 24. ágúst og 7. október 2022, og svarbréf kæranda, dags. 12. september og 21. október 2022, og tölvupósta dagana 16. júní, 4. júlí, 19. september og 8. október 2023, sbr. ennfremur boðunarbréf ríkisskattstjóra, dags. 23. nóvember 2023, og andmælabréf kæranda, dags. 18. desember sama ár. Í úrskurðinum kom fram að samkvæmt upplýsingum sem aflað hefði verið frá bókunarsíðunni Airbnb hefði kærandi haft með höndum skammtímaútleigu íbúðarhúsnæðis að K á liðnum árum og gert grein fyrir tekjum af útleigunni í reitum 510 og 511 í skattframtölum sínum. Þá hefði kærandi leigt eigin einkahlutafélagi, Y ehf., húsnæði á sama stað og tilfært leigutekjur af því tilefni í skattskilum sínum. Kærandi hefði greint frá því að um tvær íbúðir væri að ræða að K og að hann hefði leigt aðra íbúðina út í heimagistingu, þ.e. kjallaraíbúð og hluta sameinaðrar íbúðar. Íbúðin hefði verið leigð bæði til skamms og langs tíma. Að því er varðaði útleigu til Y ehf. væri komið fram að kærandi teldi eðlilegt að sjálfstætt starfandi menn gætu reiknað sjálfum sér húsaleigu án þess að slíkar leigutekjur yrðu taldar tekjur af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi. Félagið væri í eigu kæranda og héldi utan um verkefni, ráðgjöf og ýmsa aðstoð við ráðstefnur og kynningar.

Ríkisskattstjóri vék sérstaklega að meðferð tekna af skammtímaútleigu kæranda á árunum 2017 og 2018. Kom fram að þar sem samanlagt fasteignamat hinna útleigðu íbúða að K virtist hærra en kveðið væri á um í ákvæði 3. málsl. 2. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003, sem gilt hefði á tekjuárinu 2017, yrði ekki séð að útleiga kæranda á því ári gæti fallið undir ákvæðið, en fasteignamat hinna sameinuðu íbúða hefði numið 88.900.000 kr. í árslok 2017. Ákvæði b-liðar 1. mgr. 58. gr. a laga nr. 90/2003 hefði komið til framkvæmda við álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2018, sbr. lög nr. 59/2017. Kærandi hefði látið í té gögn um að hluti leigutekna hans á árunum 2017 og 2018 væri vegna langtímaútleigu, þ.e. vegna útleigu til B, C og D fyrir 651.905 kr. tekjuárið 2017 og 475.352 kr. tekjuárið 2018. Aðrar tekjur kæranda teldust hins vegar hafa stafað af atvinnurekstri samkvæmt 1. mgr. 58. gr. a laga nr. 90/2003, enda næmu þær samanlagt hærri fjárhæð en 2.000.000 kr. eða 5.195.844 kr. árið 2017 og 3.661.107 kr. árið 2018. Yrði því að líta svo á að tekjur þessar bæri að skattleggja sem tekjur af atvinnurekstri, sbr. B-lið 7. gr. laganna, enda yrði ekki séð að um útleigu til varanlegrar búsetu leigjanda væri að tefla í þessum tilvikum.

Vegna andmæla kæranda tók ríkisskattstjóri fram að við mat á eðli leigutekna með tilliti til eldra ákvæðis 2. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003 hefði verið miðað við fasteignamat, sbr. m.a. úrskurð yfirskattanefndar nr. 15/2018. Þá væri afstaða ríkisskattstjóra sú að í raun yrði að styðjast við b-lið 1. mgr. 58. gr. a laganna við mat á eðli tekna af skammtímaútleigu og í því sambandi mætti vísa til athugasemda við 26. gr. frumvarps þess sem varð að lögum nr. 59/2017. Mat á eðli leigutekna af skammtímaútleigu til ferðamanna, þar með talið vegna heimagistingar, færi ávallt eftir ákvæði b-liðar 1. mgr. 58. gr. a, en heimagisting teldist vera gisting gegn endurgjaldi á lögheimili einstaklings eða í einni annarri fasteign sem hann hefði til persónulegra nota og væri í hans eigu, sbr. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 85/2007, um veitingastaði, gististaði og skemmtanahald. Fjöldi útleigðra daga í báðum eignum samanlagt skyldi ekki fara yfir 90 daga á hverju almanaksári eða samanlagðar tekjur af leigu eignanna skyldu ekki nema hærri fjárhæð en kveðið væri á um í 3. tölul. 4. gr. laga nr. 50/1988, sbr. og 2. mgr. 58. gr. a laga nr. 90/2003.

Um virðisaukaskattsskyldu tekna kæranda var vísað til 1. tölul. 1. mgr. 3. gr. og 2. tölul. 2. mgr. 14. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, og tekið fram að í ljósi þess að velta í starfsemi kæranda væri umfram 2.000.000 kr. væri starfsemin virðisaukaskattsskyld, sbr. 8. tölul. 3. mgr. 2. gr. og 3. tölul. 4. gr. sömu laga. Kærandi hefði þó ekki staðið skil á virðisaukaskatti af veltu í starfseminni og þyrfti því að úrskurða kæranda á grunnskrá virðisaukaskatts og ákvarða honum útskatt, sbr. 4. mgr. 5. gr. og 1. mgr. 25. gr. og 26. gr. laganna. Væri virðisaukaskattur þannig fundinn að greiðslur til kæranda væru afreiknaðar um 11% og litið svo á að virðisaukaskattur hefði verið innheimtur og væri þannig hluti af heildarfjárhæð. Virðisaukaskattsskyld velta kæranda yrði því 2.879.139 kr. árið 2017 og 3.298.294 kr. árið 2018.

Kæranda hefði verið gefið færi á að koma á framfæri gögnum um kostnað af útleigu á árunum 2017 og 2018, sbr. 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 og 1. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988, en engin gögn borist. Því þætti mega áætla rekstrarkostnað að álitum með 510.000 kr. fyrra árið og 360.000 kr. það síðara, sbr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Kostnaður sem fallið hefði til á árinu 2020 vegna viðhalds kæmi ekki til álita sem frádráttarbær þau ár, en auk þess hefði kærandi ekki lagt fram gögn til staðfestingar því hvort og þá hvenær kostnaður hefði verið greiddur. Þá hefði kærandi ekki lagt fram nein kostnaðargögn til stuðnings áætluðum fjárhæðum í framlögðu kostnaðaryfirliti.

Kærandi hefði leigt eigin félagi, Y ehf., hluta íbúðarhúsnæðisins að K árin 2017-2020 og tilfært leigutekjur frá félaginu 600.000 kr. hvort áranna 2017 og 2018 og 1.800.000 kr. hvort áranna 2019 og 2020. Í skattframkvæmd hefði verið litið svo á, fyrir upptöku 58. gr. a laga nr. 90/2003 með lögum nr. 59/2017 þann 1. janúar 2018, að tekjur af útleigu húsnæðis sem leigt væri til aðila í atvinnurekstri sem nýtti húsnæði í rekstri bæri að telja sem atvinnurekstrartekjur samkvæmt B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003. Þetta hefði breyst með gildistöku a-liðar 1. mgr. 58. gr. a laganna í upphafi árs 2018, en allt að einu væri ljóst að slík útleiga teldist ekki stafa af varanlegri búsetu leigjanda í skilningi 3. mgr. 66. gr. laga nr. 90/2003 sem skattleggja bæri með 50% afslætti. Yrði því að færa tekjur kæranda af útleigu til einkahlutafélagsins úr reit 510 í reit 511 í skattframtölum hans árin 2018, 2019, 2020 og 2021 og telja tekjurnar þannig með stofni til fjármagnstekjuskatts án frítekjumarks, sbr. 3. mgr. 66. gr. og 2. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003.

III.

Með tölvupósti til ríkisskattstjóra 19. janúar 2024 gerði kærandi athugasemdir við úrskurð embættisins um endurákvörðun, dags. 21. desember 2023. Var erindi kæranda tekið til meðferðar sem beiðni um endurupptöku málsins og með úrskurði, dags. 15. október 2024, féllst ríkisskattstjóri á beiðnina og tók málið til meðferðar að nýju. Í úrskurðinum kom fram að kærandi hefði lagt fram nýjar upplýsingar og gögn í málinu, þar með talið skjáskot af bankareikningum vegna rekstrarkostnaðar, yfirlit frá Airbnb fyrir árin 2017 og 2018 og fleiri gögn.

Í úrskurðinum vék ríkisskattstjóri fyrst að sjónarmiðum kæranda sem lutu að því að fyrningargrunnur hins útleigða íbúðarhúsnæðis að K væri undir þeim mörkum sem kveðið væri á um í 2. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003 sem í gildi hefði verið á tekjuárinu 2017. Kærandi legði áherslu á að hann hefði leigt út tvö herbergi í íbúðinni sem samanlagt hefðu numið um 55 fermetrum af 137,6 fermetra íbúð. Það væri mat ríkisskattstjóra, m.a. í ljósi lýsinga á hinu útleigða húsnæði á framlögðum yfirlitum frá Airbnb, að þótt kærandi hefði leigt út einstök herbergi hefðu gestir haft aðgang að öðrum rýmum í fasteigninni, m.a. baðherbergjum og sameiginlegum rýmum. Ekki yrði því fallist á að einungis 55 fermetrar hefðu verið nýttir til útleigu. Þá væru útleigðar gistinætur samkvæmt gögnum málsins alls 623 á árinu 2017 og 388 á árinu 2018 og sameiginlegt fasteignamat eignanna að K hefði numið 106.300.000 kr. Ekki yrði séð að draga bæri lóðarmat eignanna frá, svo sem kærandi teldi að gera bæri, enda hefði ekki verið byggt á því í úrskurðaframkvæmd, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 174/2021 þar sem engar athugasemdir hefðu verið gerðar við ákvörðun ríkisskattstjóra á fyrningargrunni fasteigna í skammtímaútleigu. Þá hefði kærandi sjálfur greint frá því að honum reiknaðist svo til að um 31% hluti fasteignarinnar hefði verið nýttur til útleigu.

Varðandi mörk skammtímaútleigu og langtímaútleigu þætti mega vísa til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 8/2023 og áður fram kominna sjónarmiða í úrskurði ríkisskattstjóra. Í greindum úrskurði yfirskattanefndar kæmi fram að útleiga íbúðarhúsnæðis til skemmri tíma en 30 daga í senn gæti ekki undir neinum kringumstæðum fallið undir undanþágu a-liðar 1. mgr. 58. gr. a laga nr. 90/2003 þar sem útleiga húsnæðis til svo skamms tíma félli utan gildissviðs húsaleigulaga nr. 36/1994. Ekki yrði því fallist á með kæranda að tekjur hans af skammtímaútleigu á árunum 2017 og 2018 stöfuðu ekki af atvinnurekstri og því væri ekki um að ræða virðisaukaskattsskylda starfsemi.

Framlögð gögn kæranda um kostnað hans af útleigu á árunum 2017 og 2018 væru skjáskot af bankareikningum kæranda ásamt endurskoðuðu yfirliti yfir rekstrarkostnað. Í skatt- og úrskurðaframkvæmd hefði verið litið svo á að frádráttur rekstrarkostnaðar yrði ávallt að styðjast við fullnægjandi gögn sem bæru með sér hvað væri keypt og af hverjum, sbr. 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 og 1. mgr. 6. gr. og 1. mgr. 8. gr. laga nr. 145/1994, um bókhald, sbr. og úrskurð yfirskattanefndar nr. 114/2023. Skorað hefði verið á kæranda að leggja fram viðeigandi gögn um kostnað. Ekki yrði séð að framlögð yfirlit og skjáskot fullnægðu þeim skilyrðum, enda væri ekki um að ræða reikninga vegna kaupa og ekki komið fram greinargóðar skýringar á því hvernig kostnaður hefði nýst við öflun tekna af útleigu. Engar forsendur væru því til þess að hækka áður ákvarðaðan frádrátt kæranda frá rekstrartekjum í ljósi fyrrnefndra gagna og upplýsinga.

Af hálfu kæranda hefðu verið gerðar athugasemdir við gengisviðmiðun vegna tekna í bandaríkjadölum. Ríkisskattstjóri hefði í því sambandi miðað við meðalgengi áranna 2017 og 2018 (106,53 kr. fyrra árið og 108,12 kr. það síðara) og byggt á upplýsingum frá Airbnb um fjárhæðir erlendra tekna kæranda. Kærandi hefði ekki lagt fram gögn um hinar erlendu innborganir á bankareikninga hans og þætti hann því ekki hafa sýnt fram á að miða bæri við aðra gengisskráningu en þá sem notast væri við í úrskurði ríkisskattstjóra.

Þá hefði kærandi farið fram á að tekju- og gjaldfærslur vegna útleigu K til Y ehf. á árunum 2018-2021 yrðu felldar niður í skattskilum hans vegna umræddra ára. Líta yrði á þá beiðni kæranda sem skatterindi á grundvelli 2. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003. Með vísan til sjónarmiða um bindandi áhrif skattframtala, sbr. m.a. úrskurði yfirskattanefndar nr. 76/2023, 84/2023 og 337/2013, þætti ekki tilefni til að fallast á beiðni kæranda, enda þætti ljós að beiðnin væri eingöngu fram komin í tengslum við mál kæranda hjá ríkisskattstjóra.

IV.

Í kæru kæranda til yfirskattanefndar er greint frá málavöxtum og efni hins kærða úrskurðar ríkisskattstjóra. Þá kemur fram að gerðar séu eftirfarandi kröfur í málinu:

„1) Hnekkt verði úrskurði ríkisskattstjóra um, að húsaleigutekjur mínar í innan við 30 daga árið 2017 skuli teljast tekjur at atvinnurekstri, enda sé fyrningargrunnur (stofnverð) útleigðs íbúðarhúsnæðis langt undir því lágmarki um atvinnuhúsnæði, sem  í gildi var í lögum árið 2017. 2) Til vara verði úrskurðinum hnekkt vegna þess, að fyrningargrunnur (fasteignamat) útleigðs húsnæðis sé undir hinu setta lágmarki það ár um atvinnuhúsnæði. 3) Hnekkt verði úrskurði ríkisskattstjóra um, að húsaleigutekjur mínar í innan við 30 daga árin 2017 og 2018 skuli teljast tekjur af atvinnurekstri, svo að færa beri mig á virðisaukaskattsskrá, enda hafi þessar húsaleigutekjur mínar verið a) venjulegar húsaleigutekjur samkvæmt húsaleigulögum, þegar leigt var í viku eða lengur, b) heimagisting, þegar leigt var innan við viku. Í lagaákvæðum um heimagistingu er hvergi nefnt, að hún teljist gisting innan við 30 daga, og hafði ég, þegar ég hóf útleigu fyrir milligöngu airbnb, aflað mér um það lögfræðiálits, að eðlilegast væri að telja skammtímaleigu gistingu innan við viku. 4) Til vara, sé ég úrskurðaður á virðisaukaskattskrá fyrir árið 2017, að þær húsaleigutekjur mínar það ár, sem verða taldar af skammtímaleigu íbúðarhúsnæðis og þess vegna tekjur af atvinnurekstri, verði ákvarðaðar 4.940.868 kr., enda séu tölur ríkisskattstjóra um þessar tekjur sannanlega rangar, og að mér verði heimilt að draga frá þeim frádráttarbæran kostnað að upphæð 2.491.131 kr., en ekki 510.000 kr. eins og ríkisskattstjóri hafði áætlað, enda hafi ég lagt fram öll tilskilin gögn um þennan kostnað og veitt á honum skýringar. 5) Til vara, sé ég úrskurðaður á virðisaukaskattskrá fyrir árið 2018, að þær húsaleigutekjur mínar það ár, sem verða taldar af skammtímaleigu íbúðarhúsnæðis og þess vegna tekjur af atvinnurekstri, verði ákvarðaðar 3.635.383 kr., enda séu tölur ríkisskattstjóra um þessar tekjur sannanlega rangar, og mér verði heimilt að draga frá þeim frádráttarbæran kostnað að upphæð 1.309.613 kr., en ekki 360.000 kr. eins og ríkisskattstjóri hafði áætlað, enda hafi ég lagt fram öll tilskilin gögn um þennan kostnað. 6) Til vara, sé ég úrskurðaður á virðisaukaskattskrá fyrir árin 2017 og 2018, annaðhvort árið eða þau bæði, að til viðbótar frádráttarbærum og sannanlegum útlögðum rekstrarkostnaði studdan gögnum árin 2017 og 2018 megi ég dreifa áföllnum viðhaldskostnaði árið 2017 að upphæð 15 millj. kr. samkvæmt tæknilegri úttekt frá því ári svo, að ein millj. kr. sé gjaldfærð vegna skammtímaleigu árið 2017 og ein millj. kr. gjaldfærð vegna skammtímaleigu árið 2018, en mestallur þessi viðhaldskostnaður var samkvæmt framlögðum gögnum greiddur árið 2020, þótt hann væri áfallinn þegar árið 2017. Samtals verði því frádráttarbær rekstrarkostnaður minn á móti tekjum 3.491.131 kr. árið 2017 og 2.309.613 kr. árið 2018. 7) Fellt verði niður 25% álag, sem ríkisskattstjóri gerði mér á tekjuskatt, og 10% álag, sem hann gerði mér á virðisaukaskatt, enda hafi ég talið samviskusamlega fram allar tekjur mínar, þótt á annan veg væri en ríkisskattstjóri taldi rétt, og ég hafi aflað mér og farið eftir lögfræðiáliti um framtalið. 8) Til vara sé öllum breytingum ríkisskattstjóra á framtölum mínum fyrir þessi fjögur ár, 2017-2020, hnekkt vegna gallaðrar málsmeðferðar hans og óhæfilegra tafa, sem séu í engu samræmi við venjubundna meðferð svipaðra mála. Málið verði látið niður falla, eins og fordæmi eru til um. 9) Mér sé ákvarðaður allur málskostnaður í þessum málarekstri fyrir yfirskattanefnd.“

Í kærunni kemur fram að fyrsta krafa kæranda sé byggð á því að ákvæði 2. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003 sé fortakslaust um viðmiðun vegna atvinnurekstrar í tilviki útleigu, sbr. 2. tölul. 36. gr. og 2. mgr. 12. gr. sömu laga. Að teknu tilliti til kaupverðs fasteignarinnar að K sé ljóst að heildarfyrningargrunnur eignarinnar sé langt undir því lágmarki sem tilgreint sé í 2. mgr. 30. gr. eða 29.324.700 kr. Ýmsir dómar Hæstaréttar Íslands og Landsréttar styðji málatilbúnað kæranda í þessu efni, sbr. dóm Hæstaréttar í málinu nr. 533/2010 og úrskurð Landsréttar í málinu nr. 492/2018. Sama máli gegni um ýmsa úrskurði yfirskattanefndar, sbr. úrskurði nefndarinnar nr. 330/1992, 397/2006, 321/2010, 15/2018 og 174/2021. Af hinum síðasttöldu úrskurðum tveimur verði ekki dregnar slíkar ályktanir sem fram komi í úrskurðum ríkisskattstjóra. Venja geti ekki gengið framar settum lögum, ekki síst þegar hún leiði til íþyngjandi niðurstöðu fyrir borgarann.

Önnur krafa kæranda til vara sé studd þeim rökum að fasteignamat hins útleigða íbúðarhúsnæðis sé sömuleiðis undir lágmarksviðmiðun 2. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003. Af hálfu ríkisskattstjóra sé byggt á fjárhæðum fasteignamats sem virðist úr lausu lofti gripnar, en fasteignamat íbúðanna þriggja að K hafi numið samtals 106.300.000 kr. að meðtöldu lóðarmati. Þá þurfi að draga frá lóðarmat, enda standi húsið á eignarlóð, sbr. m.a. úrskurð ríkisskattanefndar nr. 475/1988 og úrskurð yfirskattanefndar nr. 235/2007. Að því gættu nemi fasteignamat hinna útleigðu íbúða 19.830.000 kr. (jarðhæð) og 41.210.000 kr. (önnur hæð). Ríkisskattstjóri hafi jafnframt bent á að sé hluti fasteignar leigður út þurfi að hlutfalla fasteignamat (fyrningargrunn). Um fimmtungur eignarinnar hafi verið í útleigu eða 27,5 m2 og ekki hafi verið um samfellda útleigu að ræða allan ársins hring. Aðeins komi því til álita jarðhæð og tvö herbergi á annarri hæð. Fasteignamat þess hluta nemi samtals 28.072.000 kr. að frádregnu lóðarmati og beri að helminga þá fjárhæð þar sem húsnæðið hafi aðeins verið í útleigu hálft ár. Þegar af þessari ástæðu beri að hnekkja hinni umdeildu ákvörðun ríkisskattstjóra. Ríkisskattstjóri geri ráð fyrir afnotum leigutaka af baðherbergi og sameiginlegum rýmum í húsnæðinu án frekari rannsóknar, en baðherbergið hafi aðeins verið um fjórir m2 að stærð. Hvað sem öðru líði sé fasteignamat hins útleigða húsnæðis undir lágmarki samkvæmt 2. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003.

Þriðja krafa kæranda lúti að báðum tekjuárunum 2017 og 2018 og sé byggð á því að leigutekjur kæranda af heimagistingu umrædd ár séu undir 2.000.000 kr., enda skuli þá aðeins litið til leigutíma sem sé styttri en ein vika. Eðlilegast sé að líta svo á samkvæmt húsaleigulögum nr. 36/1994 að húsaleigutekjur af leigu í viku eða lengur teljist venjulegar húsaleigutekjur, enda sé engin lagastoð fyrir því að virða útleigu í styttri tíma en 30 daga í senn sem skammtímaleigu eða heimagistingu. Sé skilningur ríkisskattstjóra í þessu efni sá rétti megi ætla að tekið væri fram um það í lagareglum um heimagistingu, þ.e. að slík gisting væri leiga í skemmri tíma en eina viku, væri það vilji löggjafans. Eðlileg og rökrétt ályktun sé því að skammtímaleiga sé leiga í skemmri tíma en eina viku, sbr. 4. mgr. 1. gr. laga nr. 36/1994 þar sem tekið sé fram um þá tímalengd, og að um leigu til lengri tíma gildi því almenn ákvæði húsaleigulaga. Kærandi hafi aflað sé lögfræðiálits áður en hann hóf útleigu húsnæðisins fyrir milligöngu Airbnb og hafi greindur lagaskilningur komið þar fram. Þá verði ekki litið svo á að kærandi hafi haft með höndum sölu á gistiþjónustu, sbr. 8. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, eða rekið gistiheimili, heldur hafi kærandi aðeins leigt út hluta af íbúðarhúsnæði sínu samkvæmt húsaleigulögum. Úrskurðir sem vísað sé til af hálfu ríkisskattstjóra, þ.e. úrskurðir yfirskattanefndar nr. 97/2022 og 8/2023, eigi því ekki við í tilviki kæranda.

Í kærunni er nánar vikið að tekjum kæranda af útleigu íbúðarhúsnæðisins á árunum 2017 og 2018 fyrir milligöngu Airbnb. Kemur fram að tekjur kæranda af útleigu til skemmri tíma en einnar viku nemi 1.820.710 kr. fyrra árið og 2.030.063 kr. síðara árið. Sé hins vegar miðað við gengi gjaldmiðla á greiðsludögum í stað meðalgengis gjaldmiðla á árinu 2018 nemi síðarnefnd fjárhæð 2.019.559 kr. Að teknu tilliti til bankaþóknunar vegna erlendra greiðslna, þ.e. 700 kr. á hverja greiðslu, sé því ljóst að raunverulegar tekjur kæranda á árinu séu undir 2.000.000 kr., eins og við eigi um fyrra ár. Að sama skapi hafi útleiga í skemmri tíma en eina viku einungis staðið yfir í 61 dag á árinu 2017 og 58 daga á árinu 2018. Öll skilyrði heimagistingar séu því uppfyllt í tilviki kæranda, þ.e. gistingin hafi verið skrásett hjá sýslumanni, leigutekjur hafi verið innan 2.000.000 kr. og leigutími verið innan 90 daga. Allan vafa í því efni beri að skýra kæranda í vil.

Fjórða krafa kæranda sé þess efnis að útreikningar ríkisskattstjóra á tekjum kæranda af skammtímaleigu á árinu 2017 verði leiðréttir og að kæranda verði heimilað að draga frá sannanlegan kostnað af húsnæðinu og útleigu þess. Virðisaukaskattsskyldar rekstrartekjur af útleigu árið 2017 eigi að nema 4.940.868 kr., en ríkisskattstjóri miði við 5.195.844 kr. í því sambandi þar sem stuðst sé við framtaldar fjárhæðir í skattframtali árið 2018. Munurinn 330.028 kr. sé til kominn vegna útleigu til E frá janúar til og með maí án milligöngu Airbnb, sbr. bankayfirlit. Um sé að ræða langtímaleigu og eigi tekjurnar því ekki að teljast með tekjum af skammtímaleigu. Ríkisskattstjóri hafi látið sitja við áætlaðan rekstrarkostnað vegna húsnæðisins að fjárhæð 510.000 kr. án frekari rannsóknar. Kærandi hafi talið nægilegt að leggja fram gögn um greiðslur af bankareikningum hans vegna ýmissa útgjalda, svo sem vegna fjarskipta, fasteignagjalda og efniskaupa í tilefni af framkvæmdum við húsnæðið. Í úrskurðaframkvæmd hafi verið tekið tillit til bankayfirlita, sbr. t.d. úrskurði yfirskattanefndar nr. 79/2020, 174/2021 og 123/2024. Kærandi hafi nú aflað frekari gagna um útgjöld að fjárhæð samtals 3.104.588 kr. samkvæmt reikningum frá Elko, Flísabúðinni, Húsasmiðjunni, Glerborg og fleiri aðilum. Miðað við forsendur ríkisskattstjóra sé hlutfall skammtímaleigu af allri útleigu K um 72% og sé því nærtækt að miða við sama hlutfall af rekstrarkostnaði eða 2.235.303 kr. til frádráttar rekstrartekjum. Að viðbættu gjaldi bankastofnana vegna umbreytinga gjaldmiðla nemi fjárhæðin 2.307.203 kr. Auk þess sé rétt að líta til almenns kostnaðar af fasteigninni, þ.e. fasteignagjalda, vatnsnotkunar o.fl. sem numið hafi samtals 950.226 kr. Um 31% hluti af fasteigninni allri hafi verið nýttur til skammtímaleigu hálft árið 2017 og megi því ákvarða frádráttarbæran hluta kostnaðar með 15% eða 142.534 kr. Sannanlegur, frádráttarbær kostnaður af skammtímaútleigu teljist því 2.449.737 kr. árið 2017.

Hliðstæðar kröfur séu hafðar uppi varðandi tekjuárið 2018. Virðisaukaskattsskyldar rekstrartekjur af útleigu árið 2018 eigi að nema 3.635.383 kr., en ríkisskattstjóri miði við 3.661.107 kr. í því sambandi þar sem stuðst sé við framtaldar fjárhæðir í skattframtali árið 2019. Munurinn 11.681 kr. sé óverulegur og sé eflaust vegna greiðslu einhvers aðila fyrir aukadag í leigu, en allt að einu verði ekki litið á þær tekjur sem tekjur af skammtímaútleigu án nokkurrar rannsóknar. Ríkisskattstjóri hafi látið sitja við áætlaðan rekstrarkostnað vegna húsnæðisins að fjárhæð 360.000 kr. Kærandi hafi nú aflað frekari gagna um útgjöld að fjárhæð samtals 1.378.302 kr. samkvæmt reikningum frá Elko, Lumex, Ormsson, Rafha og fleiri aðilum. Um sé að ræða viðbótarkostnað vegna útleigu, þ.e. viðhaldskostnað. Miðað við forsendur ríkisskattstjóra sé hlutfall skammtímaleigu af allri útleigu K um 77% og sé því nærtækt að miða við sama hlutfall af rekstrarkostnaði eða 1.061.293 kr. til frádráttar rekstrartekjum. Að viðbættu gjaldi bankastofnana vegna umbreytinga gjaldmiðla nemi fjárhæðin 1.115.193 kr. Auk þess sé rétt að líta til almenns kostnaðar af fasteigninni, þ.e. fasteignagjalda, vatnsnotkunar o.fl. sem numið hafi samtals 1.296.134 kr. Um 31% hluti af fasteigninni allri hafi verið nýttur til skammtímaleigu hálft árið 2018 og megi því ákvarða frádráttarbæran hluta kostnaðar með 15% eða 194.420 kr. Sannanlegur, frádráttarbær kostnaður af skammtímaútleigu teljist því 1.309.613 kr. árið 2018.

Sjötta krafa kæranda feli í sér að til viðbótar gjaldfærslu rekstrarkostnaðar, sbr. hér að framan, verði kæranda heimilað að dreifa áföllnum viðhaldskostnaði íbúðarhúsnæðisins að K að fjárhæð 15.000.000 kr. samkvæmt tæknilegri úttekt, sem fram fór árið 2017, til gjaldfærslu á árunum 2017 og 2018 með 1.000.000 kr. hvort ár. Kostnaður þessi hafi að mestu leyti verið greiddur á árinu 2020, en kæranda teljist til að viðhaldskostnaður á því ári hafi numið 18.373.673 kr. Á móti hafi komið styrkur frá sveitarfélaginu til að skipta um gler vegna hljóðvistar og endurgreiðsla virðisaukaskatts. Viðurkennt sé í lögum að verkefni verði stundum ekki afmörkuð við eitt tekjuár, sbr. 2. mgr. 29. gr. og 1. mgr. 27. gr. laga nr. 90/2003, en af hálfu ríkisskattstjóra sé litið framhjá því. Um sé að ræða kostnað af nauðsynlegu viðhaldi hússins og virðisaukaskattur samkvæmt umsóknum á árinu 2020 hafi fengist endurgreiddur, sbr. nánari sundurliðun.

Krafa kæranda um niðurfellingu álags lúti bæði að 25% álagi á tekjuskatt og 10% álagi á virðisaukaskatt. Kærandi hafi verið í góðri trú um að útleiga íbúðarhúsnæðis hans teldist ekki til atvinnurekstrar, enda hafi m.a. legið fyrir lögfræðiálit þess efnis. Kæranda hafi ekki verið unnt að sjá fyrir sér túlkun ríkisskattstjóra á hugtakinu fyrningargrunni. Þá hafi kærandi talið fram allar húsaleigutekjur sínar og séu atvik að því leyti frábrugðin þeim málum sem komið hafi til kasta yfirskattanefndar, sbr. úrskurði nefndarinnar nr. 9/2018, 15/2018, 124/2018 o.fl. þar sem um sé að ræða undanskot. Álag sé þó fellt niður í úrskurði yfirskattanefndar nr. 124/2019. Beiting álags í tilviki kæranda feli því í sér brot á jafnræði, sbr. og úrskurð nr. 135/2003 þar sem álagi sé ekki beitt.

Krafa kæranda um ógildingu hins kærða úrskurðar í heild sinni sé byggð á því að málsmeðferð ríkisskattstjóra sé haldin miklum ágöllum. Augljóst sé að málshraðareglur hafi verið brotnar, enda hafi miklar tafir orðið á afgreiðslu málsins hjá ríkisskattstjóra. Þá hafi lögboðinni rannsóknar- og leiðbeiningarskyldu ekki verið sinnt af hálfu embættisins, svo sem tilgreina megi dæmi um. Þannig hafi ríkisskattstjóri gefið sér að viðbótartekjur umfram greiðslur frá Airbnb séu til komnar vegna skammtímaleigu. Ríkisskattstjóri hafi ekki beðið um kostnaðargögn vegna frádráttar, þ.e. kvittanir eða reikninga. Kæranda hafi verið veittar rangar, villandi eða ófullnægjandi upplýsingar undir rekstri málsins, t.d. varðandi lagastoð fyrir breytingum, og ákvarðanir verið á reiki. Jafnræðis- og meðalhófsreglu hafi naumast verið gætt, m.a. með því að bankayfirlit hafi verið talin ófullnægjandi til staðfestingar á útlögðum kostnaði. Allt málið beri því merki ofurkapps og þrákelkni.

Í niðurlagi kærunnar er vikið að málskostnaðarkröfu og tekið fram að kærandi hafi notið ráðgjafar endurskoðunarfirma, lögmanna og aðstoðarmanns við gagnaöflun í tilefni af rekstri málsins fyrir yfirskattanefnd. Sé kæranda unnt að leggja fram reikninga frá þeim aðilum, sé þess óskað.

V.

Með bréfi, dags. 19. febrúar 2025, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu og krafist þess að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Í umsögninni er vikið að kröfugerð kæranda og tekin afstaða til hennar. Í tilefni af fyrstu kröfu kæranda kemur fram að ríkisskattstjóri líti svo á að við túlkun á fyrningargrunni fasteigna beri að miða við fasteignamat í samræmi við úrskurðaframkvæmd, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 15/2018. Ákvæði 33. og 36. gr. laga nr. 90/2003 eigi ekki við nema um sé að ræða fasteignir sem eignfærðar hafi verið í skattskilum sem rekstrareignir. Um aðra kröfu kæranda sé það að segja að við meðferð málsins hjá ríkisskattstjóra hafi aldrei komið fram að aðgengi leigjenda K hafi takmarkast við baðherbergi á annarri hæð. Ekki hafi verið sýnt fram á að svo hafi verið, sbr. skráningu húsnæðisins á Airbnb. Af hálfu kæranda hafi nú verið lögð fram ný kostnaðargögn til stuðnings frádráttarkröfum, þ.e. gögn sem ekki hafi legið fyrir ríkisskattstjóra. Er nánar vikið að þessum þætti málsins í umsögn ríkisskattstjóra og tekið fram að í sumum tilvikum skorti frumgögn og skýringar, í öðrum tilvikum sé óljóst hver sé endanlegur greiðandi útgjalda og í einhverjum tilvikum virðist um að ræða kostnað af persónulegum toga eða ógreinilega skiptingu milli einkanota og útleigu. Er fjallað nánar um þetta í umsögninni með tilvísun til einstakra útgjalda, svo sem vegna sölureikninga frá Flísabúðinni o.fl. Einkum skorti skýringar á tilgangi kaupa á vöru og þjónustu, sannanir fyrir greiðslu kæranda sjálfs á kostnaðinum þar sem reikningar séu skráðir á aðra aðila og upplýsingar um skiptingu kostnaðar milli einkanota og rekstrar. Kærandi beri sönnunarbyrði um frádráttarbærni kostnaðar, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 31. gr. laga nr. 90/2003. Séu því ekki efni til að hrófla við áætlun ríkisskattstjóra á hluta frádráttarbærs kostnaðar. Loks verði ekki fallist á með kæranda að slíkir annmarkar séu á meðferð málsins af hendi ríkisskattstjóra að ómerkja beri úrskurð embættisins. Mál kæranda hafi að öllu leyti fengið sömu meðferð og önnur mál af sama meiði og lögfests andmælaréttar hans verið gætt í hvívetna.

VI.

Með bréfi til yfirskattanefndar, dags. 8. mars 2025, hefur kærandi komið á framfæri athugasemdum vegna umsagnar ríkisskattstjóra og lagt fram frekari gögn, m.a. endurgerð rekstraryfirlit vegna skammtímaútleigu árin 2017 og 2018, bankareikningsyfirlit, yfirlit frá Airbnb o.fl. Í bréfinu eru áður fram komin sjónarmið kæranda í málinu áréttuð, þar með talið varðandi ákvörðun fyrningargrunns samkvæmt 2. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003. Þá er fjallað um yfirfærslukostnað vegna greiðslna frá Airbnb inn á bankareikninga kæranda eða Paypal reiknings hans. Er tekið fram að kærandi telji eðlilegt að gera kröfu um að tekið sé tillit til kostnaðar af þessum toga að fjárhæð 222.339 kr. árið 2017 og að fjárhæð 94.520 kr. árið 2018, svo sem nánar er reifað. Endurbóta- og viðhaldskostnaður K árin 2017 og 2018 sé aðallega og nær eingöngu vegna þess hluta fasteignarinnar sem hafi verið í útleigu, þ.e. íbúðar á jarðhæð, í risi og fyrrverandi bílageymslu. Er vikið nánar að einstaka útgjöldum í þessu sambandi sem gerðar séu athugasemdir við í umsögn ríkisskattstjóra. Þá kemur fram að kæranda hafi yfirsést tiltekinn frádráttarbær kostnaður, þ.e. kostnaður vegna yfirfærslu greiðslna í annan gjaldmiðil og kostnað af vátryggingum, en 15% hluti hinna síðarnefndu útgjalda nemi 33.329 kr. árið 2017 og 36.792 kr. árið 2018. Rétt sé sem fram komi í umsögn ríkisskattstjóra að 25% álagi hafi ekki verið beitt í málinu. Sé krafa kæranda um niðurfellingu þess álags því leiðrétt og lúti krafan að niðurfellingu 2,5% álags á sömu forsendum, enda sé ekki um vanframtaldar leigutekjur að ræða. Ítrekuð séu áður fram komin rök kæranda þess efnis að málsmeðferð ríkisskattstjóra hafi verið áfátt.

VII.

Eins og greinir í kafla I hér að framan tók ríkisskattstjóri áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárin 2018, 2019, 2020 og 2021 til endurákvörðunar með úrskurði, dags. 21. desember 2023. Samkvæmt úrskurðinum taldi ríkisskattstjóri að virða bæri tekjur kæranda af skammtímaútleigu íbúðarhúsnæðis að K á árunum 2017 og 2018 sem tekjur af atvinnurekstri í merkingu B-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Í skattframtölum kæranda umrædd ár voru tekjurnar færðar sem fjármagnstekjur utan rekstrar í lið 3.7, sbr. greinargerðir um tekjur af útleigu íbúðarhúsnæðis (RSK 3.25) sem fylgdu framtölunum. Í úrskurðinum fjallaði ríkisskattstjóri jafnframt um frádrátt rekstrarkostnaðar vegna útleigunnar og féllst á að ákvarða kæranda frádrátt á móti húsaleigutekjunum með áætluðum fjárhæðum 510.000 kr. árið 2017 og 360.000 kr. árið 2018. Ennfremur færði ríkisskattstjóri kæranda á skrá yfir virðisaukaskattsskylda aðila og ákvarðaði kæranda skattskylda veltu með tilgreindum fjárhæðum árin 2017 og 2018, sbr. kafla I hér að framan. Við þá hækkun virðisaukaskatts kæranda, sem af breytingunum leiddi, bætti ríkisskattstjóri álagi samkvæmt 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Samkvæmt úrskurðinum nam fjárhæð leiguteknanna 4.879.139 kr. fyrra árið og 3.298.294 kr. það síðara að teknu tilliti til afreiknings virðisaukaskatts, en virðisaukaskattsskyld velta kæranda í 11% skattþrepi var ákvörðuð 2.879.139 kr. fyrra árið og 3.298.294 kr. það síðara. Í úrskurðinum tók ríkisskattstjóri einnig til umfjöllunar útleigu kæranda á hluta K til eigin einkahlutafélags, Y ehf., á árunum 2017, 2018, 2019 og 2020 og leit svo á að skattleggja bæri tekjur kæranda af þeirri útleigu sem fjármagnstekjur utan rekstrar án tillits til frítekjumarks samkvæmt 4. málsl. 3. mgr. 66. gr. laga nr. 90/2003. Af þessum sökum færði ríkisskattstjóri tekjur þessar, sem námu 600.000 kr. tekjuárið 2017, 600.000 kr. tekjuárið 2018, 1.800.000 kr. tekjuárið 2019 og 1.800.000 kr. tekjuárið 2020, úr reit 510 í reit 511 í skattframtölum kæranda umrædd ár. Framangreindar breytingar ríkisskattstjóra leiddu til þess að hreinar tekjur af atvinnurekstri í reit 62 í skattframtölum kæranda árin 2018 og 2019 ákvörðuðust 4.369.139 kr. fyrra árið og 2.938.294 kr. síðara árið. Þá nam lækkun tilfærðra húsaleigutekna í lið 3.7 í skattframtölum kæranda 5.795.844 kr. fyrra árið og 2.261.107 kr. það síðara.

Í kafla III hér að framan greinir frá kröfugerð kæranda í kæru til yfirskattanefndar. Í stuttu máli má segja að sú krafa kæranda sem lengst gengur sé krafa hans um ógildingu hins kærða úrskurðar ríkisskattstjóra í heild sinni, sbr. áttundu kröfu í kærunni. Er sú krafa, sem raunar er orðuð sem varakrafa í kæru, byggð á því að málsmeðferð ríkisskattstjóra hafi verið áfátt og varðar þannig einvörðungu formhlið málsins. Þá er þess krafist í kærunni að ákvörðunum ríkisskattstjóra um að virða tekjur kæranda af skammtímaútleigu K á árunum 2017 og 2018 sem tekjur hans af atvinnurekstri og færa kæranda á grunnskrá virðisaukaskatts vegna útleigunnar og ákvarða skattskylda veltu af því tilefni verði hnekkt, sbr. þriðju kröfu kæranda. Höfð er uppi sama krafa sem þó er bundin við meðferð tekna þessara í almennum skattskilum kæranda umrædd ár, sbr. fyrstu og aðra kröfu. Þar er í reynd um sömu kröfu að ræða, byggða á mismunandi forsendum. Fjórða og fimmta krafa kæranda lúta að ákvörðun á fjárhæð tekna af skammtímaútleigu og ákvörðun frádráttar á móti þeim tekjum, svo sem nánar greinir. Sjötta krafan snýr að viðhaldskostnaði vegna K og að kæranda verði heimilt að færa hluta þess kostnaðar til frádráttar tekjuárin 2017 og 2018. Verður ekki annað séð en að sú krafa standi sjálfstætt gagnvart kröfugerð kæranda að öðru leyti. Sjöunda krafa kæranda er sömuleiðis sjálfstæð og varðar beitingu álags, þ.e. þess er krafist að álagið verði fellt niður. Loks er í kærunni gerð krafa um greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði, sbr. ákvæði 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

Samkvæmt framangreindri kröfugerð kæranda og umfjöllun í kæru að öðru leyti verður að ganga út frá því að kærandi uni ákvörðun ríkisskattstjóra varðandi meðferð tekna af útleigu K til Y ehf. þau ár sem málið tekur til, en eins og áður segir leit ríkisskattstjóri svo á að skattleggja bæri þær tekjur sem fjármagnstekjur utan rekstrar án tillits til frítekjumarks húsaleigutekna samkvæmt 4. málsl. 3. mgr. 66. gr. laga nr. 90/2003. Færði ríkisskattstjóri tekjurnar af þeim sökum úr reit 510 í skattframtölum kæranda umrædd ár í reit 511. Verður því ekki frekar um þetta fjallað.

Eins og málið liggur fyrir þykir rétt að taka fyrst til úrlausnar kröfu kæranda um að breytingar ríkisskattstjóra verði felldar niður í heild vegna málsmeðferðarannmarka. Er sú krafa einkum studd þeim rökum að ríkisskattstjóri hafi brotið gegn reglum um málshraða með því að miklar tafir hafi orðið á afgreiðslu málsins auk þess sem ríkisskattstjóri hafi ekki sinnt lögboðnum rannsóknar- og leiðbeiningarskyldum sínum. Þá er ámálgað í kærunni að jafnræðisregla og meðalhófsregla hafi verið brotnar í tilviki kæranda.

Eins og rakið er í kafla II hér að framan hófst málið með bréfi ríkisskattstjóra til kæranda, dags. 24. ágúst 2022, þar sem lagt var fyrir kæranda að láta í té skýringar á meðferð tekna af útleigu íbúðarhúsnæðisins að K í skattframtölum kæranda árin 2017, 2018, 2019, 2020 og 2021, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Að fengnu svarbréfi kæranda, dags. 12. september 2022, gerði ríkisskattstjóri með bréfi, dags. 7. október 2022, grein fyrir afstöðu sinni til skattalegrar meðferðar tekna af útleigu húsnæðisins og gaf kæranda kost á að koma á framfæri sjónarmiðum sínum af því tilefni, sbr. fyrrgreint ákvæði og 1. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sem vísað var til. Af hálfu kæranda var bréfi ríkisskattstjóra svarað með bréfi, dags. 21. október 2022, en því bréfi fylgdu yfirlit frá bókunarþjónustunni Airbnb fyrir árin 2016-2018. Urðu þannig ekki sérstakar tafir á meðferð málsins á fyrri stigum þess. Á hinn bóginn verður ekki séð að neitt hafi gerst í málinu í kjölfar bréfs kæranda frá 21. október 2022 fyrr en ríkisskattstjóri lagði fyrir kæranda með tölvupósti 16. júní 2023 að láta í té nánari sundurliðun leigutekna árin 2017-2021, sbr. og tölvupóst embættisins 19. september sama ár þar sem spurst var fyrir um það hvort von væri á frekari gögnum. Í framhaldi af því að svör bárust frá kæranda með tölvupósti 8. október 2023 boðaði ríkisskattstjóri endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2018, 2019, 2020 og 2021 með bréfi sínu, dags. 23. nóvember sama ár. Úrskurður um endurákvörðun var síðan kveðinn upp 21. desember 2023 í kjölfar þess að andmælabréf kæranda, dags. 18. desember sama ár, barst ríkisskattstjóra.

Samkvæmt framansögðu liðu um átta mánuðir frá því að bréf kæranda, dags. 21. október 2022, barst ríkisskattstjóra þar til málið komst á rekspöl á nýjan leik í júní 2023. Á þeim drætti komu fram þær skýringar í tölvupósti til kæranda 16. júní 2023 að önnum hjá embættinu væri um að kenna, en í umsögn ríkisskattstjóra í málinu er tekið fram að ítarlegar skýringar kæranda hafi krafist yfirlegu, m.a. í ljósi breytinga á lagareglum um skattalega meðferð húsaleigutekna þau ár sem málið tekur til. Þykja þessar skýringar ríkisskattstjóra ekki geta réttlætt slíkan drátt sem um ræðir, en til þess er að líta að úrskurður embættisins um endurákvörðun var kveðinn upp að liðnum einungis þremur dögum frá því að andmæli kæranda í tölvupósti 18. desember 2023, sem voru allítarleg, bárust ríkisskattstjóra. Er þá jafnframt haft í huga að þær breytingar á skattareglum um húsaleigutekjur, sem vísað er til í umsögn ríkisskattstjóra, öðluðust að mestu gildi í ársbyrjun 2017, eins og hér síðar verður rakið, og höfðu þannig gilt samfellt um nokkurra ára skeið þegar athugun ríkisskattstjóra á skattskilum kæranda hófst. Með vísan til framangreinds má taka undir með kæranda að ónauðsynlegur dráttur hafi orðið á afgreiðslu málsins af hendi ríkisskattstjóra, sem brotið hafi í bága við hina almennu málshraðareglu 1. mgr. 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

Til þess er að líta í málinu að samkvæmt dóma- og úrskurðaframkvæmd hafa brot stjórnvalda gegn almennum málshraðareglum og ákvæðum um lögmælta fresti til að ljúka málum almennt ekki verið talin leiða til þess ein og sér að ómerkja beri viðkomandi ákvarðanir, sbr. m.a. dóma Hæstaréttar Íslands í málum nr. 150/1997 (H 1998:1094) og nr. 93/1998 (1998:3781). Má í þessu sambandi og sérstaklega vísa til úrskurðar héraðsdóms Reykjavíkur frá 21. september 2004, sem staðfestur var með dómi Hæstaréttar í málinu nr. 424/2004, sem kveðinn var upp 19. nóvember 2004 (H 2004:4482). Að þessu athuguðu getur greindur dráttur á meðferð málsins af hendi ríkisskattstjóra ekki leitt til ógildingar á hinni kærðu ákvörðun. Þá er ekkert fram komið í málinu sem gefur tilefni til þess að ætla að ríkisskattstjóri hafi brotið gegn meðalhófsreglu 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 við meðferð málsins. Má í því sambandi vísa til fjölda annarra mála sem komið hafa til kasta yfirskattanefndar á liðnum árum vegna ágreinings um meðferð tekna af skammtímaútleigu, sbr. t.d. úrskurði nefndarinnar nr. 174/2021 og 8/2023.

Þá er í kæru til yfirskattanefndar fundið að málsmeðferð ríkisskattstjóra og talið að embættið hafi hvorki gætt að rannsóknar- né leiðbeiningarskyldum sínum, sbr. 7. og 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Eru tilgreind nokkur dæmi í kærunni sem kærandi telur til marks um þetta. Að nokkru leyti er sú umfjöllun á misskilningi byggð, sbr. athugasemdir varðandi beitingu 25% álags samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, en ekki kom til beitingar slíks álags í tilviki kæranda. Þá átti kærandi þess fullnægjandi kost að koma á framfæri andmælum vegna beitingar 10% álags á vangreiddan virðisaukaskatt samkvæmt 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, sbr. boðunarbréf ríkisskattstjóra, dags. 23. nóvember 2023, þar sem álagið var skýrlega boðað og vakin athygli á niðurfellingarheimild 6. mgr. sömu lagagreinar. Ekki verður tekið undir með kæranda að ríkisskattstjóri hafi ekki gætt þess að upplýsa málið með tilliti til mögulegs frádráttar kostnaðar frá leigutekjum, enda hefur ítrekað verið skorað á kæranda að leggja fram upplýsingar og gögn til stuðnings frádráttarkröfum, sbr. bréf ríkisskattstjóra, dags. 7. október 2022, og boðunarbréf þar sem fjallað var um frádráttarhlið málsins og tekið fram að kærandi hefði ekki gert fullnægjandi grein fyrir kostnaði í tengslum við útleigu, m.a. með afhendingu viðhlítandi gagna. Þykir ekkert hald í þessum aðfinnslum kæranda. Athugasemdir kæranda um skort á rannsókn og leiðbeiningum, sem m.a. lúta að því að ríkisskattstjóri of- eða rangtúlki dómsúrlausnir og úrskurði yfirskattanefndar, fléttast að öðru leyti mjög saman við efnisatriði málsins. Þykja þær ekki geta leitt til ógildingar hins kærða úrskurðar, hvorki í heild né að hluta, frekar en aðrar aðfinnslur kæranda vegna málsmeðferðar ríkisskattstjóra.

Á hinn bóginn þykir ástæða til frekari umfjöllunar um rökstuðning ríkisskattstjóra fyrir breytingum á skattframtali kæranda árið 2018, en í kæru er m.a. fundið að afgreiðslu embættisins varðandi skattalega meðferð húsaleigutekna kæranda á árinu 2017 með tilliti til ákvæðis 2. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003, eins og það hljóðaði á greindum tíma. Áður en lengra er haldið er þó rétt að gera nánari grein fyrir þeim upplýsingum sem liggja fyrir um útleigu íbúðarhúsnæðis kæranda að K sem og lagaumhverfi málsins með tilliti til meðferðar tekna af útleigu íbúðarhúsnæðis.

Í gögnum málsins kemur fram að fasteignin að K, sem byggð var árið …, sé á fjórum hæðum og skiptist í kjallara, tvær hæðir og ris. Á lóð hússins er bílskúr sem hefur verið innréttaður sem íbúð. Í bréfum kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 12. september og 21. október 2022, er rakið að kærandi hafi á árinu 1991 keypt þriggja herbergja íbúð á fyrstu hæð hússins fyrir 5.200.000 kr. Íbúðin hafi verið með aðgang að þvottahúsi og geymslu í sameign í kjallara. Á árinu 1995 hafi kærandi keypt kjallaraíbúð hússins fyrir 4.702.478 kr. og hafi kærandi m.a. leigt þá íbúð út í gegnum tíðina. Á árinu 2003 hafi kærandi keypt íbúð á annarri hæð hússins fyrir 16.500.000 kr. og þá verið orðinn eigandi hússins alls. Á sama ári hafi kærandi ráðist í þær breytingar á húsnæðinu að sameina íbúðirnar á fyrstu og annarri hæð og búið þar sjálfur. Með auknum ferðamannastraumi til landsins upp úr árinu 2015 hafi kærandi þreifað fyrir sér með útleigu húsnæðisins fyrir milligöngu Airbnb og hafi kærandi verið með heimagistingu í kjallaranum og í hluta hinnar sameinuðu íbúðar. Ýmist hafi kjallaraíbúðin verið auglýst til leigu eða stök herbergi. Í kjölfar framkvæmda við húsið á árinu 2020 hafi kærandi selt efri hæðina á því ári.

Hvorki í lögum nr. 90/2003 né annars staðar í skattalöggjöfinni er að finna sérstaka skilgreiningu á atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, að undanskilinni reglu 3. málsl. 2. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003 um að útleiga manns á íbúðarhúsnæði teljist ekki til atvinnurekstrar eða sjálfstæðrar starfsemi nema því aðeins að heildarfyrningargrunnur slíks húsnæðis í eigu hans nái tilteknu lágmarki, og lögmæltum viðmiðunum varðandi skráningu virðisaukaskattsskyldra aðila í 5. mgr. 5. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 1. gr. laga nr. 40/1995. Í öðrum lögum er þó sums staðar að finna nánari skilgreiningar á hugtakinu, sbr. t.d. 45. gr. laga nr. 50/2007, um sameignarfélög. Við ákvörðun þess hvort um atvinnurekstur er að ræða hefur í úrskurðaframkvæmd einkum verið horft til þess hvort um sjálfstæða starfsemi er að ræða sem rekin er reglubundið og í nokkru umfangi í þeim efnahagslega tilgangi að skila hagnaði. Nokkur þeirra atriða, sem þannig er horft til við mat á því hvort um atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi er að ræða, eru hlutræn að því leyti að ekki þarf að kanna viðhorf viðkomandi skattaðila. Á þetta við um þá þætti sem snerta það hvort starfsemi sé sjálfstæð, reglubundin og hvert umfang hennar er. Hins vegar skipta viðhorf skattaðilans máli varðandi það atriði hvort starfsemi sé rekin í hagnaðarskyni, jafnframt því að hinir hlutrænu þættir hafa þýðingu við ákvörðun slíks tilgangs.

Ákvæði 3. málsl. 2. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003 var fyrst lögfest með d-lið 4. gr. laga nr. 8/1984, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignaskatt. Var ákvæði þetta liður í breytingum á tekjuskattslögum sem miðuðu að því að gera íbúðarhúsnæði sem notað var til öflunar tekna í atvinnurekstri fyrnanlegt, þó með tilteknum takmörkunum. Þykir rétt að rekja forsögu ákvæðisins lítillega í þessu samhengi. Íbúðarhúsnæði var ekki fyrnanlegt samkvæmt lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, síðar lög nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, svo sem sérstaklega var tekið fram í upphafsákvæði 32. gr. laganna, en þar var um að ræða aðra reglu en gilti samkvæmt eldri skattalögum. Þessu var sem fyrr segir breytt með lögum nr. 8/1984, sem m.a. fól í sér breytingar á 32. og 38. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 6. og 7. gr. laga nr. 8/1984, þannig að íbúðarhúsnæði, sem notað var til öflunar tekna í atvinnurekstri, varð almennt fyrnanlegt, en jafnframt var lögfest það ákvæði að útleiga manns á íbúðarhúsnæði teldist ekki til atvinnurekstrar eða sjálfstæðrar starfsemi nema því aðeins að heildarfyrningargrunnur slíks húsnæðis í eigu hans í árslok næði tilteknu lágmarki, sbr. nú 3. málsl. 2. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003. Í almennum athugasemdum með frumvarpi því sem varð að lögum nr. 8/1984 kemur fram að óeðlilegt hafi þótt að íbúðarhúsnæði í atvinnurekstri væri ekki fyrnanlegt og hafi í því sambandi verið nefndar vistarverur starfsfólks fiskiðjuvera úti um land og íbúðir sem leigðar séu út af félögum eða öðrum í atvinnurekstrarskyni. Lagt sé til að á þessu verði breyting, en þó sé ekki gert ráð fyrir að íbúðarhúsnæði í eigu manna verði almennt fyrnanlegt og séu sett ákveðin mörk í frumvarpinu um þetta efni. Í athugasemdum með d-lið 4. gr. frumvarpsins, sem varð 3. málsl. 3. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, nú 3. málsl. 2. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003, segir m.a. svo: „Í d-lið er kveðið á um það að íbúðarhúsnæði manna undir tilteknum mörkum sé ekki fyrnanlegt þótt í frumvarpinu sé gert ráð fyrir því að íbúðarhúsnæði í atvinnurekstri verði fyrnanlegt.“ Þá er í athugasemdum með 6. gr. frumvarpsins, sem fól í sér breytingu á 32. gr. laga nr. 75/1981, m.a. tekið fram eftirfarandi: „Breytingar á þessari grein eru afleiðing þess að frumvarpið gerir ráð fyrir að íbúðarhúsnæði, sem notað er til öflunar tekna í atvinnurekstri, verði fyrnanlegt. Þessi heimild nær þó ekki til slíks húsnæðis í eigu manna nema samanlagður fyrningargrunnur þess fari yfir 4.000.000 kr. í árslok hjá einstaklingi en 8.000.000 kr. hjá hjónum, sbr. d-lið 4. gr. þessa frumvarps.“

Samkvæmt 1. mgr. 58. gr. a laga nr. 90/2003, sbr. 4. gr. laga nr. 59/2017, um breytingu á ýmsum lagaákvæðum um skatta, tolla og gjöld, skulu tekjur manna af útleigu íbúðarhúsnæðis, frístundahúsnæðis eða annars húsnæðis, m.a. þar sem gisting er boðin gegn endurgjaldi, teljast stafa af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi nema (a) tekjurnar stafi af útleigu íbúðarhúsnæðis sem fellur undir húsaleigulög, enda séu hinar útleigðu sérgreindu fasteignir ekki fleiri en tvær, eða (b) útleigan teljist heimagisting samkvæmt lögum um veitingastaði, gististaði og skemmtanahald, hún hafi verið tilkynnt sýslumanni og fengið skráningarnúmer. Þá skal heildarfjárhæð leigutekna viðkomandi af heimagistingu á tekjuárinu aldrei nema hærri fjárhæð en 2.000.000 kr. Sé húsnæðið í útleigu tveggja eða fleiri manna skal við afmörkun heildarfjárhæðarinnar telja tekjur þeirra allra hjá hverjum og einum. Í 2. mgr. lagagreinarinnar er tekið fram að tekjur af starfsemi sem fellur undir b-lið 1. mgr. skuli skattlagðar samkvæmt ákvæði 1. málsl. 3. mgr. 66. gr. laganna án frádráttar. Nemi heildarfjárhæð leigutekna samkvæmt b-lið 1. mgr. hærri fjárhæð en 2.000.000 kr. eða ef sýslumaður fellir niður skráningu heimagistingar falla allar leigutekjurnar á tekjuárinu undir atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi.

Lagaákvæði þetta öðlaðist gildi 1. janúar 2017 og kom til framkvæmda við álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2018 nema a-liður 1. mgr. greinarinnar sem öðlaðist gildi 1. janúar 2018 og kom til framkvæmda við álagningu gjaldárið 2019, sbr. 4. tölul. 26. gr. laga nr. 59/2017. Jafnframt því kom til framkvæmda sú breyting á lögum nr. 90/2003 að niður voru felld ákvæði 3. málsl. 2. mgr. og 3. mgr. 30. gr. laganna. Í greindu ákvæði 3. málsl. 2. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003, sem var samkvæmt framansögðu í gildi tekjuárið 2017, var kveðið á um að útleiga manns á íbúðarhúsnæði teldist ekki til atvinnurekstrar eða sjálfstæðrar starfsemi nema því aðeins að heildarfyrningargrunnur slíks húsnæðis í eigu hans næði tilteknu lágmarki.

Eins og fram er komið varðar mál kæranda skattalega meðferð tekna hans af útleigu íbúðarhúsnæðis á árunum 2017 og 2018. Tekur málið þannig til tímabila bæði fyrir og eftir framangreindar breytingar á lögum nr. 90/2003 með lögum nr. 59/2017 sem eins og rakið var öðluðust gildi í tveimur áföngum 1. janúar 2017 og 1. janúar 2018, sbr. 4. tölul. 26. gr. laga nr. 59/2017. Að því gættu þykir rétt að fjalla sérstaklega um hvort tekjuár fyrir sig, þ.e. tekjuárið 2017 og tekjuárið 2018, en ágreiningur um skattalega meðferð tekna af skammtímaleigu húsnæðisins að K er bundinn við þau tekjuár, eins og áður er rakið.

Um skattalega meðferð tekna af útleigu tekjuárið 2017:

Að virtu orðalagi 3. málsl. 2. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003 og samkvæmt þeim skýringum á ákvæðinu sem fram koma í lögskýringargögnum og raktar hafa verið hér að framan, verður að telja ákvæðið fortakslaust um það að útleiga manns á íbúðarhúsnæði teljist ekki atvinnurekstur nema heildarfyrningargrunnur húsnæðisins nái þargreindum fjárhæðarmörkum. Óumdeilt er að það húsnæði, sem um ræðir í málinu, sé íbúðarhúsnæði í skilningi þessa ákvæðis, enda var það skráð sem íbúðarhúsnæði og nýtt til íbúðar. Þykir ekki geta skipt máli í þessu sambandi þótt leigjendur hafi þar verið fleiri en færri, svo sem ekki er heldur deilt um.

Hér að framan hefur verið vikið að bréfaskiptum ríkisskattstjóra og kæranda við meðferð málsins. Eins og þar kemur fram gerði ríkisskattstjóri í bréfi sínu til kæranda, dags. 7. október 2022, grein fyrir ályktunum sínum um skattlagningu tekna kæranda af útleigu húsnæðisins að K á árunum 2016, 2017 og 2018 og tók fram að í ljósi þess að samanlagt fasteignamat hinna útleigðu eigna væri hærra en kveðið væri á um í þágildandi 3. málsl. 2. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003 virtist ekki séð að útleiga kæranda á árunum 2016 og 2017 félli undir ákvæðið. Ekki gerði ríkisskattstjóri þó í bréfi þessu neina grein fyrir fasteignamati húsnæðisins, hvorki í heild né vegna einstakra hluta þess, svo sem tilefni var þó til þar sem fyrir lá samkvæmt skýringum kæranda í bréfi hans, dags. 12. september 2022, að einungis hluti íbúðarhúsnæðisins hefði verið leigður út til skamms tíma. Í bréfi sínu til ríkisskattstjóra, dags. 21. október 2022, gerði kærandi nánari grein fyrir útleigunni, þar með talið útleigu til nokkurra leigjenda til lengri tíma en 30 daga á árunum 2017 og 2018. Þá vék kærandi að ákvörðun fyrningargrunns hins útleigða rýmis, sbr. fyrrgreint ákvæði 3. málsl. 2. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003, og kvaðst telja að heildarfyrningargrunnur þess væri innan fjárhæðarmarka ákvæðisins með tilliti til kaupverðs kjallaraíbúðar og íbúðar á annarri hæð hússins árin 1995 og 2003. Þessi sjónarmið áréttaði kærandi sérstaklega í tölvupósti til ríkisskattstjóra 8. október 2023. Í boðunarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 23. nóvember 2023, kom það eitt fram af þessu tilefni að í ljósi þess að fasteignamat kjallaraíbúðar að K hefði numið 24.000.000 kr. í lok árs 2017 og „samanlagt fasteignamat hinna sameinuðu íbúða“ numið 88.900.000 kr. í lok sama árs yrði ekki annað ráðið en að fyrningargrunnur húsnæðisins sem kærandi hefði leigt út næmi hærri fjárhæð en kveðið væri á um í ákvæðinu. Að öðru leyti fjallaði ríkisskattstjóri ekki um athugasemdir kæranda varðandi þetta og ekki kom nánar fram hvaða hlutar húsnæðisins ríkisskattstjóri miðaði við að hefðu verið leigðir út eða hvort skýringar kæranda þar að lútandi væru dregnar í efa. Var þó sérstaklega tekið fram í boðunarbréfinu að við þær aðstæður þegar hluti fasteignar væri leigður út bæri að hlutfalla fyrningargrunn eignar. Miðað við fram komnar skýringar kæranda um hið útleigða rými, sbr. hér að framan, og í ljósi fyrirliggjandi upplýsinga um stærð íbúðarhúsnæðisins var þó tilefni til nánari umfjöllunar um þetta.

Í bréfi sínu til ríkisskattstjóra, dags. 18. desember 2023, áréttaði kærandi áður fram komin viðhorf sín varðandi ákvörðun á fyrningargrunni hins útleigða íbúðarhúsnæðis, þ.e. að rétt væri að miða í því sambandi við stofnverð (kaupverð) hins útleigða rýmis að teknu tilliti til verðbreytinga, en ekki fasteignamats, svo sem nánar var rökstutt í bréfinu. Í úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 21. desember sama ár, var tekið fram vegna þessa að í úrskurðaframkvæmd yfirskattanefndar „hefur það verið samþykkt að miðað sé við fasteignamat við túlkun á fyrningargrunni fasteignar við mat á eðli tekna skv. þágildandi 2. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003“, eins og þar segir, og vísað til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 15/2018 í því sambandi. Í tilefni af þessari ályktun ríkisskattstjóra er ástæða til að taka fram að í máli því, sem til meðferðar var í úrskurði yfirskattanefndar nr. 15/2018, var ekki deilt um það að fyrningargrunnur hlutaðeigandi íbúðarhúsnæðis væri undir fjárhæðarmörkum umrædds ákvæðis, eins og rakið er í forsendum úrskurðarins. Af úrskurðinum verður því ekki dregin sú ályktun að upplýsingar um skráð fasteignamat íbúðarhúsnæðis ráði ávallt úrslitum við ákvörðun á fyrningargunni í skilningi 3. málsl. 2. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003, enda var þetta atriði ágreiningslaust í máli því sem til meðferðar var í úrskurðinum. Verður raunar ekki séð að upplýsingar um stofnverð (kaupverð) viðkomandi húsnæðis hafi legið fyrir í því máli.

Auk framangreinds rökstuddi ríkisskattstjóri hina umdeildu afstöðu sína með því að vísa til athugasemda í greinargerð með frumvarpi því sem varð að fyrrnefndum lögum nr. 59/2017, en þar hafi komið fram sá skilningur löggjafans að um afmörkun þess, hvort útleiga íbúðarhúsnæðis teldist eiga sér stað í atvinnurekstri, myndi fara eftir 5. gr. frumvarps til laganna í tilviki heimagistingar, sbr. athugasemdir við 26. gr. frumvarpsins. Var tekið fram í úrskurði ríkisskattstjóra að við mat á eðli tekna af skammtímaútleigu íbúðarhúsnæðis á árinu 2017 bæri því í raun að styðjast við ákvæði b-liðar 1. mgr. 58. gr. a laga nr. 90/2003 „þótt embættinu hafi þótt mega líta til þágildandi ákvæðis 2. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003, væri það gjaldanda til hagsbóta“, eins og segir í úrskurðinum. Vandséð er hvernig niðurstaða ríkisskattstjóra um skattlagningu húsaleigutekna kæranda tekjuárið 2017 fær stuðning af greindri túlkun embættisins á lagaskilaákvæðum 26. gr. laga nr. 59/2017 í ljósi síðastnefnds fyrirvara ríkisskattstjóra. Þá orkar ekki tvímælis, eins og tíundað er í athugasemdum við 26. gr. frumvarpsins, að lagaskilareglunum var ætlað að horfa til ívilnunar fyrir þá húseigendur sem hefðu með höndum heimagistingu samkvæmt lögum nr. 85/2007, um veitingastaði, gististaði og skemmtanahald, við gildistöku laganna á árinu 2017, þar með talið varðandi afmörkun heimagistingar samkvæmt 5. gr., sbr. þskj. 515 á 146. löggjafarþingi 2016-2017 og núgildandi ákvæði b-liðar 1. mgr. 58. gr. a laga nr. 90/2003. Að þessu virtu þykir ekkert hald í framangreindum röksemdum ríkisskattstjóra.

Að öðru leyti var rökstuðningur í úrskurði ríkisskattstjóra einungis endurtekning á sjónarmiðum sem fram komu í boðunarbréfinu. Kom m.a. ekkert fram um að skýringar kæranda á tilhögun útleigunnar væru vefengdar. Í hinum síðari úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 15. október 2024, í tilefni af beiðni kæranda um endurupptöku málsins er hins vegar byggt á því að stærri hluti húsnæðisins hafi verið leigður út en kærandi héldi fram.

Með vísan til þess, sem hér að framan er rakið, verður ekki talið að ríkisskattstjóri hafi skotið nægilegum stoðum undir hina kærðu ákvörðun sína varðandi skattalega meðferð húsaleigutekna kæranda tekjuárið 2017, m.a. þar sem verulega þykir skorta á að fram komin rök og skýringar kæranda hafi fengið viðhlítandi og rökstudda úrlausn af hendi embættisins, sbr. áskilnað um rökstuðning í 4. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og ákvæði um efni rökstuðnings í 1. og 2. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Verður að telja að um verulegan annmarka á rökstuðningnum sé að ræða, eins og málið lá fyrir. Að því athuguðu verður að hnekkja ákvörðun ríkisskattstjóra um að virða greindar tekjur kæranda af útleigu húsnæðisins á árinu 2017 sem tekjur af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi í skilningi B-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003.

Ríkisskattstjóri færði kæranda á skrá yfir virðisaukaskattsskylda aðila (grunnskrá virðisaukaskatts) vegna ársins 2017, sbr. 4. mgr. 5. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, og ákvarðaði virðisaukaskatt kæranda umrætt ár, sbr. 1. og 2. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988, að viðbættu 10% álagi samkvæmt 27. gr. sömu laga. Eins og rökstuðningi ríkisskattstjóra var háttað að því er snertir virðisaukaskattsþátt málsins er ljóst að sú ákvörðun stóð í órofa tengslum við ákvörðun embættisins um að virða tekjur kæranda af útleigunni sem tekjur af atvinnurekstri í skilningi B-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. skattskylduákvæði 3. gr. laga nr. 50/1988 og ákvæði um fasteignaleigu í 8. tölul. 3. mgr. 2. gr. sömu laga. Almennt verður að miða við að sömu viðmið gildi um afmörkun atvinnurekstrar samkvæmt tekjuskatts- og virðisaukaskattslögum nema eitthvað sérstakt komi til. Að þessu virtu þykja ekki standa nein efni til annars en að hnekkja ákvörðun ríkisskattstjóra um að færa kæranda á skrá yfir virðisaukaskattsskylda aðila vegna ársins 2017 og ákvarða honum virðisaukaskattsskylda veltu vegna útleigu á því ári.

Tekjur kæranda af útleigu K á árinu 2017 námu 5.847.749 kr., svo sem kærandi tilgreindi í skattframtali sínu árið 2018, ef undan eru skildar tekjur af útleigu húsnæðisins til Y ehf. sem ekki er deilt um í málinu, eins og áður segir. Fjármagnstekjuskattsstofn kæranda vegna umræddra leigutekna ákvarðast því með sömu fjárhæð gjaldárið 2018. Vegna áskilnaðar um útleigu húsnæðis „til búsetu leigjanda“ í 3. mgr. 66. gr. laga nr. 90/2003, eins og ákvæðið hljóðaði við álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2018 eftir breytingu á því með e-lið 1. gr. laga nr. 125/2015, um ýmsar forsendur frumvarps til fjárlaga fyrir árið 2016, koma umræddar leigutekjur að fullu til skattlagningar hjá kæranda vegna útleigu húsnæðisins á því ári, þó að frátöldum tekjum af útleigu til nafngreindra aðila sem ríkisskattstjóri féllst á að ættu undir fyrrgreint ákvæði og kæmu því til tekna í reit 510 í skattframtali kæranda árið 2018. Námu þær tekjur samtals 651.905 kr. Í kæru kæranda til yfirskattanefndar eru gerðar þær athugasemdir við þetta að þar sem tekjur kæranda af útleigu fyrir milligöngu Airbnb hafi aðeins numið 5.517.721 kr. (USD 51.795) á árinu 2017 og tekjur af útleigu til búsetu leigjenda numið 576.854 kr. (USD 5.414,94) sé mismunur þeirra fjárhæða 4.940.868 kr. en ekki 5.195.844 kr., svo sem miðað sé við í úrskurði ríkisskattstjóra. Kemur fram í kærunni að húsaleigutekjur kæranda vegna útleigu til E á tímabilinu janúar til maí 2017 hafi numið 330.028 kr., en ranghermt sé í fyrri skýringum kæranda að húsnæðið hafi verið leigt C fyrir 121.707 kr. (USD 1.010,94) á sama ári. Verður að skilja kæruna svo að vegna þessa sé gerð krafa um að húsaleigutekjur í reit 510 hækki úr 651.905 kr. í 981.933 kr. Bréfi kæranda til yfirskattanefndar, dags. 8. mars 2025, fylgdu gögn þessu til stuðnings (bankayfirlit) sem bera með sér greiðslur E á því tímabili sem áður greinir. Með hliðsjón af þeim gögnum og skýringum kæranda þykir mega taka fyrrgreinda kröfu hans til greina. Að teknu tilliti til frítekjumarks húsaleigutekna samkvæmt lokamálslið 3. mgr. 66. gr. laga nr. 90/2003, eins og það hljóðaði við álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2018, ákvarðast fjármagnstekjuskattsstofn kæranda vegna umræddra tekna 490.967 kr. Að öðru leyti koma húsaleigutekjur á árinu 2017 að fullu til skattlagningar hjá kæranda vegna skammtímaleigu húsnæðisins á því ári. Skattstofn vegna þeirra tekna ákvarðast því 4.865.816 kr. gjaldárið 2018, sbr. reit 511 í skattframtali kæranda umrætt ár. Að teknu tilliti til tekna af útleigu til Y ehf. á árinu 2017 að fjárhæð 600.000 kr. verða húsaleigutekjur í reit 511 í skattframtali árið 2018 því 5.465.816 kr. Það leiðir af framangreindri niðurstöðu málsins varðandi tekjuárið 2017 að ekki er þörf á að fjalla um kröfu kæranda um hækkun frádráttar rekstrarkostnaðar frá tekjum af atvinnurekstri, sbr. fjórðu kröfu í kæru hans til yfirskattanefndar, enda heimilast ekki frádráttur beins kostnaðar frá leigutekjum samkvæmt 3. mgr. 2. tölul. B-liðar 30. gr. laga nr. 90/2003, eins og ákvæði greinarinnar hljóðuðu á þeim tíma sem hér skiptir máli, sbr. nú 2. mgr. sömu lagagreinar.

Um skattalega meðferð tekna af útleigu tekjuárið 2018:

Eins og áður segir er nú mælt fyrir um það í 1. mgr. 58. gr. a laga nr. 90/2003, sbr. 4. gr. laga nr. 59/2017, að tekjur manna af útleigu íbúðarhúsnæðis, frístundahúsnæðis eða annars húsnæðis, m.a. þar sem gisting er boðin gegn endurgjaldi, skuli teljast stafa af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi nema (a) tekjurnar stafi af útleigu íbúðarhúsnæðis sem fellur undir húsaleigulög, enda séu hinar útleigðu sérgreindu fasteignir ekki fleiri en tvær, eða (b) útleigan teljist heimagisting samkvæmt lögum um veitingastaði, gististaði og skemmtanahald, hún verið tilkynnt sýslumanni og fengið skráningarnúmer. Í almennum athugasemdum með frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 59/2017, er vísað til þess að með lögum nr. 67/2016, um breyting á lögum nr. 85/2007, um veitingastaði, gististaði og skemmtanahald, hafi einstaklingum verið heimilað að starfrækja heimagistingu og leigja út lögheimili sitt eða eina aðra fasteign gegn skráningu hjá sýslumanni. Markmið með þeim breytingum hafi m.a. verið að stuðla að skýru regluverki og skráningarskyldu vegna útleigu einstaklinga á húseignum sínum til ferðamanna í kjölfar mikillar fjölgunar ferðamanna hér á landi og útleigu húseigna til þeirra. Þá er þess getið í athugasemdum með frumvarpinu að í skattframkvæmd hafi komið upp álitamál um hvenær tekjur af sölu einstaklinga á gistingu í formi heimagistingar teljist til atvinnurekstrar eða sjálfstæðrar starfsemi sem skattlögð sé eins og aðrar tekjur einstaklinga af atvinnurekstri, eða hvenær slíkar tekjur séu skilgreindar sem fjármagnstekjur einstaklinga utan rekstrar. Markmið með breytingum á skattalögum af þessu tilefni, þ.e. að gera skýran greinarmun á skattalegri meðferð leigutekna eftir því hvort um sé að ræða a) útleigu til varanlegrar búsetu leigutaka, b) heimagistingu samkvæmt lögum um veitingastaði, gististaði og skemmtanahald, eða c) aðra útleigu á íbúðarhúsnæði í atvinnuskyni, sé þannig að einfalda skattskil og skýra skattskyldu, skattalega meðferð leigutekna og afmörkun skattstofna vegna útleigu einstaklinga á íbúðarhúsnæði. Þetta sé sérstaklega brýnt, m.a. í ljósi þess að ný tegund gistingar, svonefnd heimagisting, hafi rutt sér til rúms í mun meira mæli en áður vegna mikillar fjölgunar ferðamanna. Í frumvarpinu sé því lagt til að sé um varanlega búsetu leigutaka í íbúðarhúsnæði að ræða og sérgreindar húseignir eiganda íbúðarhúsnæðis séu ekki fleiri en tvær skuli ávallt gengið út frá því að ekki sé um atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi að ræða samkvæmt lögum um tekjuskatt (þskj. 515 á 146. löggjafarþingi 2016-2017).

Í frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 59/2017, var undantekning a-liðar 1. mgr. 4. gr. laganna upphaflega orðuð með öðrum hætti, þ.e. í þá veru að tekjur stöfuðu „af útleigu til varanlegrar búsetu leigjanda í íbúðarhúsnæði“, enda væru hinar útleigðu sérgreindu fasteignir ekki fleiri en tvær. Ákvæðinu var hins vegar breytt í núverandi horf í meðförum Alþingis, sbr. breytingartillögu efnahags- og viðskiptanefndar (þskj. 859). Í nefndaráliti meiri hluta nefndarinnar (þskj. 858) var sú grein gerð fyrir þeirri breytingu að með hliðsjón af ábendingu í umsögn KPMG ehf. um frumvarpið væri lagt til að í a-lið 5. gr. og 7. gr. frumvarpsins yrði vísað til útleigu íbúðarhúsnæðis sem félli undir húsaleigulög fremur en útleigu til varanlegrar búsetu leigjanda í íbúðarhúsnæði. Var tekið fram að meiri hlutinn teldi þá afmörkun skýrari. Með lögum nr. 59/2017 var ekkert hróflað við fyrrgreindu ákvæði 3. málsl. 3. mgr. 66. gr. laga nr. 90/2003 um frítekjumark leigutekna þar sem fram kom að ekki skyldi reikna tekjuskatt af 50% af tekjum manns af útleigu íbúðarhúsnæðis til búsetu leigjanda, sbr. 1. gr. laga nr. 125/2015.

Samkvæmt 1. mgr. 1. gr. húsaleigulaga nr. 36/1994, sbr. 1. gr. laga nr. 63/2016, um breyting á þeim, gilda lögin um leigusamninga um afnot af húsnæði eða hluta af húsnæði gegn endurgjaldi, sbr. þó 4. mgr. greinarinnar, þar á meðal leigusamninga um framleigu húsnæðis. Í 3. mgr. 1. gr. laganna segir að leigusamningar samkvæmt 1. og 2. mgr. geti tekið til leigu á íbúðarhúsnæði, atvinnuhúsnæði og öðru húsnæði. Þá kemur fram í 4. mgr. greinarinnar að lögin gildi ekki um samninga um afnot húsnæðis samkvæmt lögum um húsnæðissamvinnufélög og lögum um veitingastaði, gististaði og skemmtanahald. Þá gilda lögin hvorki um leigu á íþróttasölum og geymsluhúsnæði þegar leigutími er skemmri en ein vika né um samninga um afnot húsnæðis sem sérreglur gilda um samkvæmt öðrum lögum. Samkvæmt 2. mgr. 1. gr. laga nr. 85/2007, um veitingastaði, gististaði og skemmtanahald, með áorðnum breytingum, taka þau lög m.a. til sölu á gistingu, sbr. a-lið málsgreinarinnar. Í 1. mgr. 3. gr. þessara laga, sbr. 1. gr. laga nr. 67/2016, kemur fram að gististaðir séu staðir þar sem boðin er gisting að hámarki í 30 daga samfleytt í senn gegn endurgjaldi, svo sem á hótelum, gistiheimilum, í gistiskálum, íbúðum og sumarhúsum, með eða án veitinga. Er tekið fram að heimagisting sé gisting gegn endurgjaldi á lögheimili einstaklings eða í einni annarri fasteign sem hann hefur til persónulegra nota og er í hans eigu. Fjöldi útleigðra daga í báðum eignum samanlagt skuli ekki fara yfir 90 daga á hverju almanaksári eða samanlagðar tekjur af leigu eignanna skuli ekki nema hærri fjárhæð en kveðið sé á um í 3. tölul. 4. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt.

Af forsögu ákvæðis 1. mgr. 58. gr. a laga nr. 90/2003 og lögskýringargögnum, sbr. hér að framan, þykir mega álykta með vissu að fyrrgreind breyting ákvæðisins í meðförum Alþingis hafi fyrst og fremst lotið að því að draga skýrari mörk milli annars vegar útleigu íbúðarhúsnæðis til lengri tíma, sem fallið gæti undir undanþágu a-liðar 1. mgr. greinarinnar, og hins vegar skammtímaútleigu slíks húsnæðis sem líta bæri á sem atvinnurekstur nema í þeim tilvikum þegar um væri að ræða heimagistingu sem félli undir lög nr. 85/2007, um veitingastaði, gististaði og skemmtanahald, og hefði hlotið skráningu sem slík, sbr. b-lið 1. mgr. sömu greinar. Í breytingunni hafi þannig falist að útleiga íbúðarhúsnæðis til skemmri tíma en 30 daga í senn geti ekki undir neinum kringumstæðum fallið undir undanþágu a-liðar 1. mgr. 58. gr. a laga nr. 90/2003 þar sem útleiga húsnæðis til svo skamms tíma fellur utan gildissviðs húsaleigulaga nr. 36/1994 samkvæmt 4. mgr. 1. gr. þeirra laga, sbr. a-lið 2. mgr. 1. gr. og 1. mgr. 3. gr. laga nr. 85/2007.

Í kæru til yfirskattanefndar er tekið fram að tekjur kæranda af útleigu K til skemmri tíma en 30 daga á árinu 2018 hafi numið 3.635.383 kr. Er þá tekið tillit til tekna að fjárhæð 475.352 kr. vegna útleigu á hluta húsnæðisins til D á því ári sem ríkisskattstjóri féllst á að skattleggja samkvæmt 3. mgr. 66. gr. laga nr. 90/2003 að teknu tilliti til frítekjumarks, sbr. reit 510 í skattframtali kæranda árið 2019. Miðaði ríkisskattstjóri við að skattleggja bæri húsaleigutekjur kæranda að fjárhæð 3.661.107 kr. sem tekjur af atvinnurekstri samkvæmt B-lið 7. gr. nefndra laga, sbr. 58. gr. a þeirra. Krafa kæranda þess efnis að breytingum ríkisskattstjóra á skattframtali hans umrætt ár verði hnekkt er byggð á því að við mat þess, hvort heildarfjárhæð tekna af heimagistingu á árinu 2018 sé innan fjárhæðarmarka samkvæmt b-lið 1. mgr. 58. gr. a laga nr. 90/2003, beri ekki að taka með í reikninginn tekjur af útleigu til lengri tíma en einnar viku. Er rakið í kæru að kærandi hafi aflað sér lögfræðiálits um þetta áður en hann hóf útleigu fyrir milligöngu Airbnb á árinu 2016, sbr. álit lögmannsstofu, dags. 18. júlí 2016, sem liggur fyrir í málinu. Fjölmargir leigjendur hafi leigt hluta K í sjö daga eða lengur á árinu 2018 og hafi tekjur kæranda af útleigu íbúðarhúsnæðisins til skemmri tíma á sama ári numið lægri fjárhæð en 2.000.000 kr. að teknu tilliti til umsýsluþóknana sem kærandi hafi þurft að standa skil á til banka vegna greiðslna frá Airbnb. Er gerð nánari töluleg grein fyrir þessum útreikningum í kæru til yfirskattanefndar og fylgiskjölum með henni.

Óumdeilt er í málinu að útleiga kæranda á hluta íbúðarhúsnæðisins að K til ferðamanna á árinu 2018 teljist til heimagistingar samkvæmt lögum nr. 85/2007, um veitingastaði, gististaði og skemmtanahald, eins og þau hljóðuðu á greindum tíma, sbr. 1. mgr. 3. gr. þeirra laga, og að starfsemin hafi verið skráð sem slík hjá sýslumanni. Þá liggur fyrir að heildartekjur kæranda af þeirri útleigu á árinu 2018 námu hærri fjárhæð en tilgreind er í b-lið 1. mgr. 58. gr. a laga nr. 90/2003, en í 2. mgr. sömu lagagreinar er tekið fram að við þær aðstæður falli allar leigutekjurnar á tekjuári undir atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi. Ekki verður fallist á með kæranda að við ákvörðun tekna af heimagistingu beri í skattalegu tilliti að miða eingöngu við tekjur af útleigu húsnæðis til skemmri tíma en einnar viku í senn, enda verður slík regla hvorki leidd af 58. gr. a laga nr. 90/2003 né ákvæðum um heimagistingu í fyrrnefndum lögum nr. 85/2007, sbr. 13. gr. reglugerðar nr. 1277/2016, um veitingastaði, gististaði og skemmtanahald. Þvert á móti kemur fram í 1. mgr. 3. gr. laga nr. 85/2007, eins og lagagreinin hljóðaði á þeim tíma sem hér skiptir máli, sbr. 1. gr. laga nr. 67/2016, að gististaðir séu staðir þar sem boðin sé gisting að hámarki í 30 daga samfleytt í senn gegn endurgjaldi, svo sem á hótelum, gistiheimilum, í gistiskálum, íbúðum og sumarhúsum, með eða án veitinga. Vegna tilvísunar kæranda til ákvæða húsaleigulaga nr. 36/1994 í þessu sambandi er ástæða til að vekja athygli á því að í athugasemdum með 1. gr. frumvarps þess, sem varð að lögum nr. 67/2016, er m.a. tekið fram að með breytingum á 3. gr. laga nr. 85/2007 sé tekið á mörkum gildissviðs þeirra laga og húsaleigulaga nr. 36/1994. Þá segir svo í athugasemdunum, sbr. þskj. 731 á 145. löggjafarþingi 2015-2016:

„Í húsaleigulögum segir í 7. mgr. 1. gr. að lögin gildi ekki um samninga hótela, gistihúsa og sambærilegra aðila við gesti sína. Þá gildi ákvæðin ekki um skammtímaleigu á húsnæði, svo sem orlofsheimilum, sumarhúsum, samkomuhúsum, íþróttasölum, herbergjum og geymsluhúsnæði, þegar leigugjald er miðað við viku, sólarhring eða skemmri tíma. Borið hefur á að aðilar sem ákveða að leigja út heimili sitt, íbúð eða sumarhús hafi gert leigusamning sem miðast við átta daga í þeim tilgangi að komast undan því að slíkur samningur falli undir lög um veitingastaði, gististaði og skemmtanahald og falli fremur undir ákvæði húsaleigulaga. Með breytingunni er tiltekið að lög um veitingastaði, gististaði og skemmtanahald eigi við um gistingu sem boðin er hverjum viðskiptavini að hámarki 30 daga samfleytt.“

Samhliða framangreindum breytingum á lögum nr. 85/2007 var gerð sú breyting á 1. gr. húsaleigulaga nr. 36/1994 að fella brott fyrrnefnt ákvæði 7. mgr. greinarinnar um útleigu til skemmri tíma en einnar viku, sbr. 1. gr. laga nr. 63/2016, um breytingu á hinum fyrrnefndu lögum. Í athugasemdum við greint ákvæði kemur fram að eðlilegt þyki að í húsaleigulögum sé vísað til laga um veitingastaði, gististaði og skemmtanahald og einfaldlega tekið fram að hin fyrrnefndu lög gildi ekki um samninga um afnot af húsnæði eða hluta af húsnæði sem falli undir hin síðarnefndu lög, sbr. 4. mgr. 1. gr. þeirra laga eftir breytingarnar.

Með vísan til þess, sem hér að framan er rakið, verður ekki fallist á sjónarmið kæranda um túlkun 1. mgr. 58. gr. a laga nr. 90/2003 með tilliti til tímalengdar útleigu, þ.e. að einungis útleiga íbúðarhúsnæðis til viku eða skemmri tíma í senn geti talist heimagisting í skilningi b-liðar 1. mgr. lagagreinarinnar, svo sem virðist vera viðhorf kæranda. Þá er tilefni til að benda á, vegna skírskotunar í kæru til lögfræðiálits, dags. 18. júlí 2016, að í áliti þessu er bersýnilega með öllu litið framhjá fyrrnefndum breytingum á skattalögum á árinu 2016.

Víkur þá að kröfu kæranda um að hnekkt verði ákvörðun ríkisskattstjóra um að færa kæranda á grunnskrá virðisaukaskatts vegna ársins 2018 og ákvarða honum skattskylda veltu og útskatt umrætt ár, sbr. þriðju kröfu í kæru til yfirskattanefndar. Samkvæmt þeirri kröfugerð og kærunni að öðru leyti stendur þessi krafa kæranda í órofa samhengi við þann þátt málsins sem lýtur að meðferð húsaleigutekna í almennum skattskilum kæranda vegna ársins 2018, en eins og áður segir hefur sjónarmiðum kæranda þar um verið hafnað. Allt að einu skal áréttað að samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988 hvílir skylda til að innheimta virðisaukaskatt og standa skil á honum í ríkissjóð á þeim sem í atvinnuskyni eða með sjálfstæðri starfsemi sinni selja eða afhenda vörur eða verðmæti ellegar inna af hendi skattskylda vinnu eða þjónustu. Í 2. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 er kveðið á um að skattskylda samkvæmt lögunum nái til allrar vinnu og þjónustu, hverju nafni sem nefnist, sbr. þó undanþágur samkvæmt 3. mgr. sömu lagagreinar. Samkvæmt 8. tölul. 3. mgr. 2. gr. telst fasteignaleiga og útleiga bifreiðastæða til þjónustu sem undanþegin er virðisaukaskatti. Tekið er fram í þessum tölulið að útleiga hótel- og gistiherbergja og útleiga tjaldstæða sé þó skattskyld, „svo og önnur gistiþjónusta þegar leigt er til skemmri tíma en eins mánaðar“. Eins og m.a. er rakið í úrskurði yfirskattanefndar nr. 180/2016 ber forsaga ákvæðisins skýrt með sér að með orðalaginu „önnur gistiþjónusta“ er vísað til sölu á gistiþjónustu sem er hliðstæð útleigu hótel- og gistiherbergja, sem sérstaklega er tilgreind í ákvæðinu. Um atvinnustarfsemi af þessu tagi, þar á meðal um nauðsyn rekstrarleyfis til starfseminnar, gilda fyrrnefnd lög nr. 85/2007, um veitingastaði, gististaði og skemmtanahald, sbr. áður lög nr. 67/1985, um veitinga- og gististaði.

Hinar umdeildu greiðslur til kæranda á árinu 2018 eru vegna útleigu íbúðarhúsnæðis að K til ferðamanna til skemmri tíma en eins mánaðar. Um var þannig að ræða reglubundna skammtímaútleigu húsnæðisins á því tímabili sem um ræðir fyrir milligöngu leigumiðlunarinnar Airbnb. Verður að telja hafið yfir allan vafa að þessi útleiga kæranda hafi verið rekin í atvinnuskyni sem sjálfstæð starfsemi hans, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988, og að kærandi hafi haft með höndum virðisaukaskattsskylda starfsemi á árinu 2018 og honum því borið að standa skil á virðisaukaskatti af seldri gistiþjónustu, sbr. 1. mgr. 15. gr. og 1. og 2. mgr. 24. gr. laga nr. 50/1988. Má vísa til úrskurðaframkvæmdar um skattskyldu vegna slíkrar starfsemi, sbr. t.d. úrskurði yfirskattanefndar nr. 79/2020, 97/2022 og 114/2023. Með vísan til framanritaðs er kröfu kæranda um ógildingu á þessari ákvörðun ríkisskattstjóra hafnað.

Ríkisskattstjóri miðaði við að tekjur kæranda af skammtímaútleigu K á árinu 2018 næmu 3.661.107 kr. Í kæru til yfirskattanefndar eru gerðar þær athugasemdir við þetta að þar sem tekjur kæranda af útleigu fyrir milligöngu Airbnb hafi aðeins numið 4.124.778 kr. (USD 38.150) á árinu 2018 og tekjur af útleigu til búsetu leigjenda numið 460.203 kr. (USD 4.256,41) sé fyrrgreind fjárhæð ofákvörðuð sem nemi 11.681 kr. Þessi viðbára fær ekki staðist þar sem mismunur framangreindra fjárhæða nemur 3.664.575 kr. en ekki 3.635.383 kr., eins og fram kemur í kærunni, auk þess sem ríkisskattstjóri miðaði við að fjárhæð tekna af útleigu til D næmi 475.352 kr. (USD 4.396,52), sbr. m.a. bls. 9 í úrskurði um endurákvörðun. Verður ekki frekar um þetta fengist.

Samkvæmt framansögðu er kröfum kæranda, sem lúta að ákvörðun tekna hans af skammtímaútleigu K á árinu 2018 og skattalegri meðferð þeirra, hafnað.

Um frádrátt frá leigutekjum tekjuárið 2018:

Víkur þá að kröfum kæranda um frádrátt kostnaðar frá húsaleigutekjum tekjuárið 2018, sbr. sjöttu og sjöundu kröfu í kæru til yfirskattanefndar. Ríkisskattstjóri féllst á að ákvarða kæranda frádrátt að álitum 360.000 kr. „í samræmi við kostnað í sambærilegum málum“, eins og sagði í boðunarbréfi. Í úrskurði embættisins var kröfu kæranda um frekari frádrátt hafnað með því að hann hefði ekki lagt fram nein kostnaðargögn til stuðnings yfirliti yfir kostnað sem fylgdi bréfi til ríkisskattstjóra, dags. 18. desember 2023. Í kæru er þess kafist að frádráttarbær kostnaður verði ákveðinn 1.309.613 kr. og hækki því um 949.613 kr. frá því sem ríkisskattstjóri ákvað. Er í því sambandi vísað til yfirlits með kærunni þar sem tilgreindur er ýmiss kostnaður, svo sem vegna lagnavinnu, kaupa á heimilistækjum, úttektar á hinu útleigða húsnæði, fjarskipta, framkvæmda við baðherbergi o.fl. að fjárhæð samtals 1.378.302 kr. Þá er vikið að kostnaði vegna fasteignagjalda og hita og rafmagns 1.296.134 kr. Aukinheldur er höfð uppi sérstök krafa um „dreifingu áfallins viðhaldskostnaðar 2017-2020“ þannig að kæranda verði heimilað að færa til gjalda tiltekið hlutfall þess kostnaðar eða 1.000.000 kr. tekjuárið 2018, sbr. sjöttu kröfu í  kærunni. Rétt þykir að leysa fyrst úr síðastnefndri kröfu.

Af hálfu kæranda er komið fram að fyrrnefnd krafa sé byggð á úttekt fagaðila, þ.e. P ehf., á fasteigninni að K sem fram hafi farið síðla árs 2017, sbr. skýrslu félagsins um ástandsskoðun og viðhaldsmat frá október 2017 sem liggur fyrir í málinu. Varð það niðurstaða úttektarinnar að ráðast þyrfti í endurbætur og viðhald af ýmsum toga, svo sem nánar er tíundað í skýrslunni, og er jafnframt lagt mat á kostnað vegna þeirra framkvæmda sem áætlaður er um 15.000.000 kr. Kærandi réðist í framkvæmdir við húsnæðið í kjölfar þessa og fram kemur í kæru að mestur hluti kostnaðar við þær hafi fallið til og verið greiddur á árinu 2020, svo sem umfjöllun kæranda um kostnaðarliði ársins 2018 og gögn málsins að öðru leyti þykja bera með sér. Ljóst er því að umrædd útgjöld tilheyra tekjuárinu 2020 og verða því ekki færð til frádráttar tekjum ársins 2018, sbr. meginreglu laga nr. 90/2003 um tímaviðmiðun rekstrarútgjalda sem fram kemur í fyrri málslið 2. mgr. 29. gr. og 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. greindra laga, en í hinu síðarnefnda ákvæði kemur fram að til frádráttarbærs rekstrarkostnaðar teljist þau gjöld sem „eiga á árinu“ að ganga til öflunar, tryggingar eða viðhalds tekna. Vegna skírskotunar kæranda til ákvæðis 2. mgr. 29. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 3. gr. laga nr. 110/2011, um breyting á ýmsum lögum vegna skattlagningar á kolvetnisvinnslu, í þessu sambandi skal tekið fram að samkvæmt ákvæðinu er óheimilt í sjálfstæðum afmörkuðum verkefnum, sem taka til tveggja eða fleiri tekjuára, að draga frá eða mynda tap með slíkum rekstrarkostnaði fyrr en verkefnin byrja að afla tekna eða fyrir liggur með skýrum hætti að ekkert verði af tekjuöfluninni. Ákvæði þetta var tekið upp í skattalög í tilefni af álitamálum um svigrúm fyrirtækja á sviði olíuleitar til gjaldfærslu kostnaðar á undirbúningsstigi slíkrar atvinnustarfsemi, sbr. þskj. 1220 á 139. löggjafarþingi 2010-2011. Verður því ekki talið að ákvæðið hafi þýðingu í máli þessu vegna tekna af skammtímaútleigu íbúðarhúsnæðis til ferðamanna. Sama máli gegnir um heimildir laga nr. 90/2003 til dreifingar tekna milli ára við tilteknar aðstæður, sbr. 1. mgr. 27. gr. og 60. gr. laganna, enda blasir við að aðstæður í tilviki kæranda eru ekki af þeim toga sem í ákvæðum þessum greinir. Með vísan til framanritaðs er kröfu kæranda um gjaldfærslu áætlaðs viðhaldskostnaðar 1.000.000 kr. hafnað.

Eins og fram er komið hafnaði ríkisskattstjóri kröfu kæranda um hækkun á frádrætti kostnaðar frá húsaleigutekjum tekjuárið 2018 á þeim forsendum að ekki hefðu verið lögð fram viðhlítandi gögn um kostnaðinn heldur einungis skjáskot af bankareikningum. Þá taldi ríkisskattstjóri á skorta að kærandi hefði gert nægilega grein fyrir tengslum útgjalda við tekjuöflun, þ.e. útleigu húsnæðisins. Eins og getið er í umsögn ríkisskattstjóra fylgja kæru til yfirskattanefndar kostnaðargögn, þ.e. afrit sölureikninga. Þá eru í kærunni og sérstaklega í bréfi kæranda til yfirskattanefndar frá 8. mars 2025 tíunduð tengsl einstakra kostnaðarliða við útleigustarfsemi. Er kæran að þessu leyti þannig studd upplýsingum og gögnum sem ríkisskattstjóri krafði kæranda um án árangurs við meðferð málsins hjá embættinu. Eins og málið liggur fyrir samkvæmt þessu og þar sem ríkisskattstjóri hefur ekki tekið rökstudda afstöðu til þessara skýringa og gagna þykir rétt, með hliðsjón af þeim lagarökum sem búa að baki 12. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, að senda ríkisskattstjóra kæruna til nýrrar meðferðar og afgreiðslu að því er snertir frádrátt frá húsaleigutekjum tekjuárið 2018, sbr. og sjónarmið í H 1992:1377. Með úrskurði þessum er þá ekki tekin nein efnisleg afstaða til frádráttarbærni útgjalda umfram það sem leiðir af framangreindri umfjöllun um sjöttu kröfu kæranda.

Um álag á virðisaukaskatt:

Víkur þá að kröfu kæranda um niðurfellingu álags á virðisaukaskatt samkvæmt 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988. Eins og áður er rakið kom ekki til beitingar 25% álags samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 í tilviki kæranda.

Samkvæmt 1. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, skal aðili, sem ekki greiðir virðisaukaskatt á tilskildum tíma, sæta álagi til viðbótar skatti samkvæmt virðisaukaskattsskýrslu eða til viðbótar þeim skatti sem honum bar að standa skil á, sbr. 19. gr. laganna. Sama gildir ef virðisaukaskattsskýrslu hefur ekki verið skilað eða verið ábótavant og virðisaukaskattur því áætlaður eða endurgreiðsla samkvæmt 25. gr. sömu laga hefur verið of há. Samkvæmt 6. mgr. sömu lagagreinar má fella niður álag ef aðili færir gildar ástæður sér til málsbóta og geta skattyfirvöld metið það í hverju tilviki hvað telja skuli gildar ástæður í þessu sambandi.

Krafa kæranda um niðurfellingu álags á virðisaukaskatt er einkum rökstudd með því að ekki sé um að ræða vanframtaldar húsaleigutekjur í tilviki hans. Hvað sem því líður verður ekki litið framhjá fyrrgreindri niðurstöðu úrskurðar þessa um að kærandi hafi haft með höndum virðisaukaskattsskylda starfsemi á árinu 2018, þ.e. skammtímaútleigu til ferðamanna, og að honum hafi því borið að standa skil á virðisaukaskatti af seldri þjónustu, sbr. 1. mgr. 15. gr. og 1. og 2. mgr. 24. gr. laga nr. 50/1988. Ljóst er því að lagaskilyrði voru til beitingar álags samkvæmt fyrrnefndum ákvæðum 1. og 2. mgr. 27. gr. laga þessara. Til þess er að líta að lög eru skýr um virðisaukaskattsskyldu vegna slíkrar þjónustu, sbr. ákvæði 8. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 þar sem fram kemur að útleiga hótel- og gistiherbergja sé skattskyld sem og önnur gistiþjónusta þegar leigt er til skemmri tíma en eins mánaðar. Þá ber að hafa í huga skatt- og úrskurðaframkvæmd varðandi beitingu álags á vanframtalda skattskylda veltu í hliðstæðri starfsemi, sbr. t.d. úrskurði yfirskattanefndar nr. 97/2022, 174/2023 og 178/2023, en í tilviki kæranda er um að ræða vantalda skattskylda veltu og útskatt. Að framangreindu virtu verður ekki talið að neinar málsbætur hafi komið fram sem leitt geta til niðurfellingar álags samkvæmt heimild í 6. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988. Er kröfu kæranda um niðurfellingu álags því hafnað.

Um 2,5% verðbótaálag:

Af hálfu kæranda er mótmælt beitingu álags sem ákvarðað var á mismun tekjuskatts og staðgreiðslu opinberra gjalda, þ.e. 2,5% verðbótaálags á grundvelli 1. mgr. 122. gr. laga nr. 90/2003, sbr. bréf kæranda til yfirskattanefndar, dags. 8. mars 2025, þar sem tekið er fram að áður fram komin sjónarmið kæranda varðandi beitingu álags eigi við um 2,5% álag að breyttu breytanda.

Samkvæmt 1. mgr. 122. gr. laga nr. 90/2003 skal bæta 2,5% álagi við mismun, sem í ljós kemur á álögðum tekjuskatti manna og staðgreiðslu samkvæmt lögum um staðgreiðslu opinberra gjalda, sbr. 34. gr. þeirra laga, eða lögum um staðgreiðslu skatts á fjármagnstekjur. Við mismun, sem rætur á að rekja til of hárrar staðgreiðslu, skal með sama hætti bæta 2,5% álagi. Sama á við um mismun sem í ljós kemur á álögðu útsvari manna og staðgreiðslu samkvæmt lögum um staðgreiðslu opinberra gjalda, sbr. 2. málsl. 2. mgr. 28. gr. laga nr. 4/1995. Fram kemur í 1. og 2. mgr. 34. gr. laga nr. 45/1987 að þegar ríkisskattstjóri hafi lokið ákvörðun og álagningu tekjuskatts og útsvars skuli hann útbúa skrá um þessa álögðu skatta og gjöld, svonefnda álagningarskrá, svo og ákveða greiðslustöðu hvers gjaldanda með samanburði á álagningarskrá og skrá um staðgreiðslu á staðgreiðsluárinu, að teknu tilliti til álags samkvæmt 122. gr. laga nr. 90/2003.

Þess skal getið að upphaflega við upptöku staðgreiðslu opinberra gjalda var mælt svo fyrir að mismunur, sem í ljós kæmi á álögðum tekjuskatti manna og staðgreiðslu samkvæmt lögum um staðgreiðslu opinberra gjalda, sbr. 34. gr. þeirra laga, og stafaði af of lágri staðgreiðslu, skyldi taka hlutfallslegri breytingu sem næmi mismun á lánskjaravísitölu, sem í gildi væri 1. júlí á tekjuári, og lánskjaravísitölu, sem í gildi væri 1. júlí á álagningarári, og sama gilti um mismun sem rætur átti að rekja til of hárrar staðgreiðslu, sbr. 3. mgr. 121. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, (nú 1. mgr. 122. gr. laga nr. 90/2003) eins og greininni var breytt með 19. gr. laga nr. 49/1987. Í athugasemdum með 18. gr. frumvarps þess, er varð að lögum nr. 49/1987, en grein þessi varð 19. gr. laganna, kom fram að markmiðið með ákvæðinu væri að raungreiðsla tekjuskatts manna yrði hin sama hvort sem skatturinn væri inntur af hendi með staðgreiðslu eða með eftirágreiðslu. Með 20. gr. laga nr. 145/1995 var 3. mgr. 121. gr. laga nr. 75/1981 breytt þannig að í stað þess að reikna fyrrgreindan mismun miðað við breytingar á lánskjaravísitölu var tekin upp sú regla að bæta 2,5% álagi við mismun er fram kæmi á álögðum tekjuskatti manna og staðgreiðslu samkvæmt lögum um staðgreiðslu opinberra gjalda er stafaði af of lágri eða hárri staðgreiðslu. Í athugasemdum við b-lið 15. gr. frumvarps þess, er varð að lögum nr. 145/1995, en stafliður, sem varð b-liður 20. gr. laganna, breytti 3. mgr. 121. gr. laga nr. 75/1981 í framangreinda veru, komu ekki fram sérstakar skýringar á þessari breytingu. Þrátt fyrir form þessa „álags“ verður að telja, miðað við þessa forsögu, að tilgangur löggjafans með þessari breytingu hafi eftir sem áður verið sá að taka tillit til verðlagsbreytinga. Í þessu sambandi ber og að hafa í huga að álagi skal beitt hvort sem mismunur stafar af of lágri eða of hárri staðgreiðslu og getur þannig ýmist verið gjaldendum til hags eða óhags.

Samkvæmt framansögðu er álag samkvæmt 1. mgr. 122. gr. laga nr. 90/2003 og 2. málsl. 2. mgr. 28. gr. laga nr. 4/1995 lögbundið og leiðir sjálfkrafa af þeim aðstæðum sem lýst er í ákvæði 1. mgr. 122. gr. laga nr. 90/2003. Engin heimild er í lögum til að lækka álagið eða fella það niður. Tekið skal fram að enginn greinarmunur er gerður á því í ákvæðinu hvort álögð gjöld eru ákvörðuð við álagningu opinberra gjalda að liðnum framtalsfresti, sbr. 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003, eða við leiðréttingu síðar, sbr. 4. og 5. mgr. 96. gr. sömu laga. Að þessu athuguðu og að öðru leyti með vísan til dóms Hæstaréttar Íslands frá 6. nóvember 2008 í málinu nr. 54/2008 er kröfu kæranda um niðurfellingu 2,5% álags hafnað.

Um málskostnað:

Af hálfu kæranda er gerð krafa um að honum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með síðari breytingum. Af hálfu kæranda hafa engin gögn verið lögð fram um útlagðan kostnað vegna meðferðar málsins þrátt fyrir ábendingu þar að lútandi í bréfi yfirskattanefndar, dags. 20. desember 2024, þar sem móttaka kærunnar var staðfest. Með vísan til þessa, sbr. og starfsreglur yfirskattanefndar um ákvörðun málskostnaðar frá 21. nóvember 2014, sem birtar eru á vef nefndarinnar, er málskostnaðarkröfu kæranda hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Hinum kærðu breytingum ríkisskattstjóra á skattframtali kæranda árið 2018 og virðisaukaskatti hans árið 2017 er hnekkt. Húsaleigutekjur í reit 510 í skattframtali kæranda árið 2018 verða 981.933 kr. og húsaleigutekjur í reit 511 í skattframtalinu verða 5.465.816 kr. Kæran er send ríkisskattstjóra til meðferðar og uppkvaðningar nýs úrskurðar að því er snertir frádrátt kostnaðar frá húsaleigutekjum tekjuárið 2018. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað.