Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 30. ágúst 2006, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði skattstjóra, dags. 27. júní 2006, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2002. Með hinum kærða úrskurði hækkaði skattstjóri launatekjur kæranda í reit 21 í skattframtali árið 2002 um 4.051.753 kr. Þá lækkaði skattstjóri tilfærðan hagnað af sölu hlutabréfa í reit 164 í skattframtali kæranda árið 2002 um sömu fjárhæð 4.051.753 kr. eða úr 6.500.000 kr. í 2.448.247 kr. Þá bætti skattstjóri 25% álagi við greinda hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofns kæranda gjaldárið 2002 um 4.051.753 kr. samkvæmt heimildarákvæði 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, og nam álagsfjárhæð 1.012.938 kr. Kærandi er ásamt B eigandi að L hf.. Hinn 1. apríl árið 2000 keyptu þeir félagar hlutabréf í F að nafnvirði 13.333 bandaríkjadalir fyrir 1.000.000 kr. hvor um sig. Þeir seldu síðan hinn 31. desember 2001 L hf. hlutabréfin á genginu 5,4375 fyrir samtals 15.000.000 kr. miðað við gengið 103,45 á bandaríkjadal. Kaupandi, lögfræðistofan, greiddi eigendum sínum, seljendunum, fyrir hlutabréfin með því að lækka skuldir á tilgreindum reikningum. Skattstjóri taldi að hlutabréfin hefðu verið seld félaginu á yfirverði, auk þess sem rekstrarlegar forsendur hefðu ekki búið að baki þeim og því um óheimila úthlutun fjármuna úr félaginu að ræða (dulinn arð). Samkvæmt þessu hefði verðlagning/sölugengi umræddra hlutabréfa ekki verið sambærileg því sem verið hefði í viðskiptum milli óskyldra aðila. Hefði úttektin ekki verið í samræmi við 98. gr. og 99. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög, eða lokamálslið 1. mgr. 104. gr. þeirra laga. Að því er snerti greiðslu skatta af þessari úttekt ættu við ákvæði 1. málsl. 2. mgr., sbr. 1. málsl. 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga, sbr. lög nr. 133/2001, nú 1. málsl. 2. mgr., sbr. 1. málsl. 1. mgr. 11. gr., sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Ennfremur vísaði skattstjóri til 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Hefði eigendum félagsins því verið óheimilt að greiða aðeins fjármagnstekjuskatt af söluhagnaði hlutabréfa í F. Skattstjóri taldi ekki óvarlegt að miða við að raungengi hlutabréfanna í F hinn 31. desember 2001 við sölu kæranda og B til L hf. hefði verið 2,5 en ekki 5,4375, sbr. tilgreind viðskipti með hlutabréf í F. Miðað við það gengi og gengi bandaríkjadals 103,45 teldist kaupverð hlutabréfanna við sölu til L hf. samtals 6.896.494 kr. Eigendur félagsins hefðu þannig fengið 8.103.506 kr. í sinn hlut umfram það kaupverð. Eigendurnir hefðu keypt hlutabréfin á 2.000.000 kr. og miðað við greint sölugengi hefðu þeir hagnast um 4.896.494 kr. Samkvæmt framansögðu snýst þetta sakarefni um skattlagningu á meintri úttekt kæranda að fjárhæð 4.051.753 kr. af fjármunum L hf. í formi sölu kæranda á hlutabréfum í F til greinds hlutafélags á of háu verði sem skattstjóri taldi að virða bæri sem launatekjur lögum samkvæmt.

Samkvæmt kæru til yfirskattanefndar, dags. 30. ágúst 2006, gerir umboðsmaður kæranda þá aðalkröfu að umræddur úrskurður skattstjóra um endurákvörðun, dags. 27. júní 2006, verði felldur niður þannig að álögð opinber gjöld kæranda gjaldárið 2002 standi óbreytt. Er aðalkrafan í fyrsta lagi byggð á þeirri málsástæðu að málsmeðferð skattstjóra hafi verið áfátt. Í öðru lagi er byggt á þeirri málsástæðu að efnislega standi ekki rök til breytinga skattstjóra. Til vara gerir umboðsmaðurinn þá efnislegu kröfu „að hækkun skattstjóra á launum [kæranda] takmarkist við helminginn af 5.060.717 kr. eða 2.530.390 kr.“, eins og þar segir. Þá er gerð sjálfstæð krafa um niðurfellingu álags án tillits til úrslita málsins að öðru leyti. Að auki er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt framlögðum málskostnaðarreikningi eða að mati yfirskattanefndar.

Þess er að geta að í úrskurði skattstjóra um endurákvörðun, dags. 27. júní 2006, svo og fyrirspurnarbréfi skattstjóra, dags. 1. júní 2005, og boðunarbréfi, dags. 1. febrúar 2006, er ítarlega fjallað um niðurfellingu skattstjóra á gjaldfærslu L hf. í skattskilum félagsins gjaldárið 2002 á töpuðu hlutafé í T hf. að fjárhæð 10.671.287 kr. sem eigendur hins fyrrnefnda félags, kærandi og B, höfðu selt félaginu og skattstjóri taldi að hefðu verið verðlaus við söluna. Leit skattstjóri svo á að ekki væru til staðar lagaskilyrði fyrir þessari gjaldfærslu samkvæmt 2. mgr. 4. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, sbr. síðar 2. mgr. 5. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 27. júní 2006, í máli L hf. breytti skattstjóri skattskilum félagsins í þessa veru gjaldárið 2002, sbr. og afleidda breytingu á skattskilum þess gjaldárið 2003. Þessi breyting skattstjóra varðaði ekki skattskil kæranda á neinn hátt, enda ekki fyrir að fara neinni breytingu á þeim skattskilum samkvæmt hinum kærða úrskurði skattstjóra í máli kæranda. Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar er ekki heldur að finna neinar kröfur hvað þetta sakarefni varðar. Var þessi umfjöllun skattstjóra því bersýnilega óþörf og verður ekki frekar um hana fjallað umfram það sem greinir í upphafi niðurstöðu í V. kafla hér síðar.

II.

Málavextir eru þeir að með bréfi til kæranda, dags. 1. júní 2005, gerði skattstjóri kæranda grein fyrir bréfaskiptum sínum við L hf. vegna kaupa þess félags á hlutabréfum í T og F af eigendum félagsins, kæranda og B, en bréfaskipti þessi hófust með bréfi skattstjóra, dags. 25. nóvember 2003, sbr. svarbréf félagsins, dags. 18. desember 2003. Bréfaskipti þessi héldu síðan áfram, auk þess sem skattstjóri aflaði frekari gagna frá öðrum aðilum. Með greindu bréfi sínu kynnti skattstjóri kæranda þau gögn. Að auki fór skattstjóri í bréfinu fram á frekari upplýsingar. Óskaði skattstjóri eftir skýringum á tímasetningu á útgáfu hlutabréfa í T á nöfn eigenda L hf., kæranda og B, og frekari atriðum varðandi bréf þessi, skýringum á því hvers vegna eigendurnir hefðu keypt hlutabréfin í T og F í eigin nafni ef raunverulegur tilgangur kaupanna hefði verið að efla eða viðhalda viðskiptalegum tengslum milli L hf. og greindra félaga og að lokum staðfestingu á staðhæfingu um hærra gengi á hlutabréfum í tilgreindum viðskiptum, sbr. bréf L hf., dags. 20. maí 2004.

Með bréfi, dags. 15. júlí 2005, bárust svör umboðsmanns kæranda. Varðandi skýringar á eignarhaldi á hlutabréfunum í T og F og yfirfærslu þeirra til L hf. var vísað til svarbréfs umboðamanns félagsins til skattstjóra, dags. 15. júlí 2005.

Með bréfi, dags. 1. febrúar 2006, boðaði skattstjóri kæranda endurákvörðun opinberra gjalda hans gjaldárið 2002 með vísan til 1. og 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Í boðunarbréfinu rakti skattstjóri gang málsins og bréfaskipti í því. Skattstjóri taldi að raungengi við sölu kæranda og B á hlutabréfunum í F til L hf. hinn 31. desember 2001 hefði verið 2,5 en ekki 5,4375. Söluverð hlutabréfanna reiknaðist samkvæmt því samtals 6.896.494 kr. og hefðu eigendur L hf. því fengið 8.103.506 kr. í sinn hlut umfram það söluverð sem miða bæri við eða 4.051.753 kr. hvor um sig. Sú fjárhæð yrði talin launagreiðslur eigenda félagsins, en söluhagnaður reiknaðist 4.896.494 kr. (6.896.494 kr. – 2.000.000 kr.) eða 2.448.247 kr. hjá hvorum um sig í stað 6.500.000 kr. Vísaði skattstjóri til XII. kafla laga nr. 2/1995, um hlutafélög, einkum 98. gr. laganna, svo og 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, nú 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, og 2. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, sbr. lög nr. 133/2001, nú 11. gr. og 7. gr. laga nr. 90/2003.

Skattstjóri rakti upplýsingar úr hlutafélagaskrá varðandi L hf., stofnun félagsins, starfsemi og stjórnendur. Þá rakti skattstjóri annars vegar kaup L hf. á hlutabréfum í T og hins vegar kaup félagsins á hlutabréfum í F. Tók skattstjóri fram að í báðum tilvikum væru eigendur L hf., kærandi í máli þessu og B, að selja félagi, sem að öllu leyti væri í eigu þeirra sjálfra og eiginkvenna þeirra, hlutabréf sem þeir hefðu átt sem einstaklingar. Þeir væru þannig í reynd báðum megin við borðið, en þegar svo stæði á yrði að gera þær kröfur til viðskipta á milli félags og eigenda þess og stjórnenda að þau væru með þeim hætti að þau hefðu allt að einu getað átt sér stað milli ótengdra aðila og væru sem líkust því sem almennt gerðist.

Að lokinni umfjöllun um viðskipti með hlutabréf í T, sem ekki verður frekar rakin, eins og áður segir, vék skattstjóri að viðskiptum með hlutabréf í F. Tók skattstjóri fram að hið sama ætti við um viðskipti L hf. með hlutabréf í þessu fyrirtæki og T. Í báðum tilvikum væru eigendur L hf. að selja félagi, sem að öllu leyti væri í eigu þeirra sjálfra og eiginkvenna þeirra, hlutabréf sem þeir ættu persónulega. Eigendurnir væru þannig beggja vegna borðsins. Eins og rakið hefði verið varðandi viðskipti með hlutabréf í T yrði að gera þá kröfu til viðskipta, sem þessir aðilar ættu með sér, að þau hefðu eins getað verið á milli óskyldra aðila og væru sem líkust því sem almennt gerðist í slíkum viðskiptum, sbr. 58. gr. laga nr. 75/1981, nú 57. gr. laga nr. 90/2003. Um það væri ekki deilt að eðlilegt kynni að vera að félag fjárfesti í hlutabréfum í öðru félagi, sem talinn væri góður fjárfestingarkostur, en hins vegar væri rík ástæða til að gæta að því að farið væri eftir reglum um form og efni viðskipta þegar seljendur hlutabréfa ættu sjálfir og stjórnuðu þeim lögaðila sem keypti af þeim hlutabréfin. Skattstjóri rakti ákvæði 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, nú 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, og 1. málsl. 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981, nú 1. málsl. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Þá rakti skattstjóri breytingar þær sem urðu á 9. gr. laga nr. 75/1981 með b-lið 3. gr. laga nr. 133/2001, en þær breytingar hefðu komið til framkvæmda við álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2002, sbr. 56. gr. laga nr. 133/2001. Vék skattstjóri síðan nánar að umræddum viðskiptum þar sem fram kom að eigendur L hf. hefðu hinn 1. apríl 2000, keypt hlutabréf í F á nafnverði 2.000.000 kr. og selt félaginu hlutabréfin hinn 31. desember 2001 á genginu 5,4375 fyrir samtals 15.000.000 kr. miðað við gengi bandaríkjadals á 103,45 kr. Greiðslufyrirkomulagið hefði verið með sams konar hætti og í viðskiptum sömu aðila með hlutabréf í T, þ.e. með því að lækka skuld eigenda L hf. við félagið hinn 31. desember 2001, að fjárhæð 8.096.198 kr. hjá kæranda og að fjárhæð 7.403.939 kr. hjá B og hefði skuld hvors um sig verið lækkuð um 7.500.000 kr. Yrði ekki annað ráðið en að eigendur L hf. hefðu látið félagið greiða sér umtalsvert hærra verð fyrir hlutabréfin en verið hefði ef viðskiptin hefðu átt sér stað milli ótengdra aðila og á þann hátt hefðu skattalög verið sniðgengin. Skattstjóri taldi ennfremur að venjulegur og eðlilegur rekstrartilgangur hefði ekki ráðið ferðinni þegar ákveðið hefði verið að fjárfesta í F, heldur hefðu eigendur L hf. afráðið að ná með þessum hætti fé úr félaginu og greiða fjármagnstekjuskatt af söluhagnaðinum í stað þess að greiða tekjuskatt af úttektinni úr félaginu, þ.e. kaupverði hlutabréfanna. Kvaðst skattstjóri ekki fallast á það að verðlagning/sölugengi þessara hlutabréfa hefði verið sambærileg því sem verið hefði í viðskiptum á milli óskyldra aðila. Með því að viðhafa slíka úttekt fjármuna úr L hf. til hluthafa væri verið að sniðganga hlutafélagalög þar sem félagið hefði fengið mun verðminni fjármuni (ofmetin hlutabréf) sem gagngjald fyrir greiðslu sína til hluthafa en greiðslunni nam. Þá hefði úttekin ekki verið í samræmi við 98. og 99. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög, eða lokamálslið 1. mgr. 104. gr. þeirra laga. Varðandi greiðslu skatta af meintri úttekt tók skattstjóri fram að ákvæði 1. málsl. 2. mgr., sbr. 1. málsl. 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga, sbr. lög nr. 133/2001, nú 1. málsl. 2. mgr., sbr. 1. málsl. 1. mgr. 11. gr., sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, ættu við. Því hefði eigendum L hf. verið óheimilt að greiða aðeins fjármagnstekjuskatt af söluhagnaði hlutabréfa í F svo sem tilgreining þeirra í skattframtölum árið 2002 hefði gengið út á.

Í boðunarbréfi sínu fjallaði skattstjóri síðan um sölugengi á hinum seldu hlutabréfum í F og meinta vitneskju seljenda, þ.e. eigenda L hf., um raunverulegt gengi hlutabréfanna. Rakti skattstjóri bréfaskipti í því sambandi. Þá tók skattstjóri fram að hann hefði sjálfur aflað gagna um gengi hlutabréfa í F frá Burðarási hf., sbr. bréf þess félags, dags. 2. október 2005. Samkvæmt þeim upplýsingum hefði dótturfélag Burðaráss hf., Frumkvöðull ehf., keypt hlutabréf í F í ágúst 2001 á genginu 2,5. Samkvæmt bréfi Straums fjárfestingarbanka hf., dags. 23. október 2005, hefði forveri Straums hf., Eignarhaldsfélag Alþýðubankans hf., keypt hlutabréf í F á tímabilinu 8. ágúst 2000 til 3. september 2002 á genginu 1,25 og 2,5. Hefði meðalgengi hlutabréfa í félaginu samkvæmt þessu verið 1,88 eða nánast þrisvar sinnum lægra en gengið sem miðað hefði verið við í viðskiptum L hf. og eigenda félagsins. Í ljósi þeirra skýringa, sem fram hefðu komið frá félaginu um það hvernig staðið hefði verið að verðmati á hlutabréfunum við sölu þeirra til félagsins, og að virtum greindum upplýsingum frá fagfjárfestum um verðmæti hlutabréfa í umræddu félagi, kvaðst skattstjóri ekki geta fallist á það að viðskipti þau, sem átt hefðu sér stað á milli L hf. og eigenda félagsins um kaup á hlutabréfum í F, hefðu eins getað gerst á milli óskyldra aðila. Í þessu samhengi bæri að hafa í huga að eigendum L hf. hefði ekki tekist að sýna fram á með óyggjandi hætti, svo sem með framlagningu haldbærra gagna, að hlutabréfin hefðu verið seld við eðlilegu verði. Um sprotafyrirtæki hefði verið að ræða og fjárfestingin því verið áhættusöm svo sem komið hefði á daginn. Afar ólíklegt væri því að óskyldur aðili hefði keypt hlutabréfin á umræddu gengi sem hefði verið ríflega fimmfalt nafnverð. Um trúverðugleika fundargerða vísaði skattstjóri til þess sem áður hefði fram komið, þ.e. að fundargerðir hefðu verið ófullnægjandi og ótrúverðugar. Ennfremur fjallaði skattstjóri um rekstrarlegan tilgang hlutabréfakaupanna í F og tengsl kaupanna við rekstur L hf. og rakti skýringar félagsins þar að lútandi. Taldi skattstjóri að ekki hefðu fram komið skýringar á því hvers vegna eigendur L hf., sem ekki hefðu verið í neinu viðskiptasambandi við F að því er séð yrði, hefðu fyrst keypt hlutabréfin úr því að rekstrarlegur tilgangur kaupa L hf. hefði verið að tryggja áframhaldandi viðskiptasamband. Þá hefði verið eðlilegast að L hf. keypti hlutabréfin strax í eigin nafni, án millilendingar hjá eigendum félagsins. Af þessu mætti sjá að skýringar L hf. lytu aðeins að því að rekja framsalsferli í ljósi viðskiptasambands sem ekki hefði verið til staðar milli félagsins og F eða L hf. og eigenda persónulega hvorki á þeim tíma þegar kaupin fóru fram né síðar. Rakti skattstjóri þetta nánar og tók fram að ljóst mætti vera að engir viðskiptalegir hagsmunir hefðu verið fyrir L hf. að kaupa hlutabréf í F. Ekki þætti heldur unnt að rökstyðja rekstrarlegan tilgang með vísan til framtíðarhagsmuna vegna væntanlegra viðskipta. Þá vísaði skattstjóri til upplýsinga um að F hefði átt í miklum fjárhagslegum erfiðleikum og verið rekið með tapi, enda hefði viðskiptaáætlun ekki gengið eftir.

Að framangreindu virtu taldi skattstjóri að raunverulegur tilgangur viðskipta með hlutabréf í F hefði verið að ná með óheimilum hætti fjármunum úr L hf. með því að selja umrædd hlutabréf á yfirverði og jafna með þeim hætti skuld eigenda L hf. við félagið. Með þessu hefðu eigendur og stjórnendur L hf. greitt fjármagnstekjuskatt af söluhagnaði hlutabréfanna í stað þess að greiða tekjuskatt af úttektinni. Yrði að telja að til þessara viðskipta hefði ekki komið nema fyrir þau eignar- og stjórnunartengsl sem væru á milli aðila og hefðu viðskiptin því ekki verið gerð í venjulegum og eðlilegum rekstrartilgangi. Þá mætti fullvíst telja að umrædd viðskipti hefðu ekki getað átt sér stað á milli óskyldra aðila þar sem stjórnendum og eigendum L hf. hefði verið ljóst að þeir væru að hlunnfara félag í sinni eigu með sölu til þess á hlutabréfum á yfirverði, hagnast á því persónulega og jafnframt firra sig hættu á persónulegu tjóni vegna áhættufjárfestinga.

Skattstjóri rakti kaup eigenda L hf. á hlutabréfum í F hinn 1. apríl 2000 að nafnverði 26.666 bandaríkjadalir fyrir samtals 2.000.000 kr. og sölu þeirra á hlutabréfunum til kæranda hinn 31. desember 2001 á genginu 5,4375 fyrir 15.000.000 kr. miðað við gengi bandaríkjadals á 103,45 kr. Skattstjóri vísaði til upplýsinga um viðskipti með hlutabréf í F í bréfum Burðaráss hf. og Straums fjárfestingarbanka hf., dags. 2. og 23. október 2005. Taldi skattstjóri ekki óvarlegt að miða við að raungengi hlutabréfanna í F hefði verið 2,5 við sölu bréfanna til L hf. hinn 31. desember 2001 en ekki 5,4375 miðað við gengi bandaríkjadals 103,45. Samkvæmt þessu yrði kaupverð L hf. 6.896.494 kr. (13.333$ x 2,5 x 103,45 = 3.448.247 kr. x 2 = 6.896.494 kr.). Eigendur L hf. hefðu því fengið 8.103.506 í sinn hlut umfram það kaupverð sem samkvæmt þessu teldist ekki óvarlegt að miða við (15.000.000 kr. – 6.896.494 kr. = 8.103.506 kr.). Eigendurnir hefðu keypt bréfin upphaflega á 2.000.000 kr. og miðað við framgreint sölugengi hefðu þeir því hagnast um 4.896.494 kr. (6.896.494 kr. – 2.000.000 kr. = 4.896.494 kr.). Samkvæmt þessu og með vísan til XII. kafla laga nr. 2/1995, einkum 98. gr. laganna, yrði niðurstaðan sú að um kaup L hf. á hlutabréfum í F ætti við 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, sbr. nú 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, og 2. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga þessara, sbr. lög nr. 133/2001, nú 11. og 7. gr. laga nr. 90/2003.

Í niðurlagi boðunarbréfs síns dró skattstjóri saman hinar boðuðu breytingar og lagarök sín fyrir þeim. Á grundvelli 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 2. gr. laga nr. 133/2001, teldist umræddur mismunur að fjárhæð 4.051.753 kr. á því verði, sem kærandi hefði selt L hf. umrædd hlutabréf í F á, og því verði, sem skattstjóri miðaði við, til launa (7.500.000 kr. – 3.448.247 kr. = 4.051.753 kr.). Af því leiddi að söluverð hlutabréfanna lækkaði um sömu fjárhæð, þ.e. úr 7.500.000 kr. í 3.448.247 kr. eða um 4.051.753 kr. Við það lækkaði tilfærður söluhagnaður í reit 164 í skattframtali kæranda árið 2002 úr 6.500.000 kr. í 2.448.247 kr. (3.448.247 kr. – 1.000.000 kr.) og fjármagnstekjuskattur úr 650.000 kr. í 244.825 kr.

Þá boðaði skattstjóri kæranda að 25% álagi yrði bætt við þá hækkun skattstofna kæranda gjaldárið 2002 sem leiddi af greindum breytingum, sbr. heimildarákvæði 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Tilefni þætti vera til álagsbeitingar þar sem ljóst mætti vera að verðgildi seldra hlutabréfa í F til lögaðila, sem væri að helmingi í eigu kæranda, hefði verið verulega ofmetið. Yrði að telja að óyggjandi væri að sala kæranda á hlutabréfunum í F á yfirverði hefði leitt til þess að kærandi hefði hagnast með ólögmætum hætti á kostnað félagsins og að kæranda hefði mátt vera það ljóst. Álagsfjárhæð yrði 1.012.938 kr. Skattstjóri vakti athygli kæranda á því að samkvæmt 3. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, skyldi fallið frá álagsbeitingu ef gjaldandi færði rök fyrir því að honum yrði ekki kennt um annmarka á skattframtali.

Með bréfi, dags. 20. apríl 2006, mótmælti umboðsmaður kæranda hinum boðuðu breytingum og krafðist þess að skattstjóri félli frá þeim. Þá krafðist hann þess að skattstjóri félli frá álagsbeitingu hvernig sem málið færi. Umboðsmaðurinn rakti kaup L hf. á umræddu hlutafé í T og F af eigendum sínum, kæranda í máli þessu og B, og tók fram að skattstjóri drægi ekki í efa að kaupin hefðu farið fram. Þá væri ágreiningslaust að L hf. hefði verið heimilt að kaupa umrædd hlutabréf og eignfæra þau sem atvinnurekstrareignir. Það væri hins vegar álit skattstjóra að söluverð hlutabréfanna til L hf. hefði verið mun hærra en gerðist í viðskiptum óháðra aðila. Um þær mundir, sem viðskiptin hefðu átt sér stað, hefðu eigendur félagsins skuldað félaginu verulegar fjárhæðir. Viðskiptin hefðu því umfram allt þjónað þeim tilgangi að jafna út viðskiptareikninga eigendanna, en skuldastaðan hefði numið 10.354.064 kr. í árslok 1998, 9.825.155 kr. í árslok 1999 og 9.825.326 kr. í árslok 2000. Viðskiptin með hlutabréfin í T hefðu átt sér stað í apríl og ári síðar hefði félagið orðið gjaldþrota og framreiknað tap vegna þessa numið 10.671.287 kr.

Hvað snerti viðskipti með hlutabréf í F þá gat umboðsmaður kæranda þess að fyrst hefðu eigendur L hf. keypt hlutabréfin fyrir 2.000.000 kr. í apríl 2000, þ.e. fyrir 1.000.000 kr. hvor um sig, og síðan framselt kæranda hinn 14. desember 2001 fyrir 15.000.000 kr., þ.e. fyrir 7.500.000 kr. hvor um sig. Miðað við gengi, annars vegar við kaupin og hins vegar við sölu, hefði um þriðjungur söluverðs stafað af gengisbreytingu bandaríkjadals frá kaupum til sölu og afgangurinn sökum verðmætisaukningar félagsins, þ.e. hækkun á gengi hlutabréfa þess úr 1,051 í 5,44. Skattstjóri hygðist lækka söluverðið um 4.051.753 kr. eða úr 7.500.000 kr. í 3.448.247 kr. hjá hvorum um sig og færa mismuninn til tekna hjá eigendum L hf. og þá sem laun. Skattstjóri efaðist ekki um að salan á hlutabréfunum í F hefði farið fram svo sem lýst væri og að bréfin tengdust starfsemi L hf. Hins vegar vefengdi skattstjóri söluverðið. Umboðsmaðurinn vísaði til skýrslu endurskoðunarfyrirtækis um verðmæti á hlutabréfum í F á næstu tveimur árum þar sem gert hefði verið ráð fyrir hækkun úr 0,10 í 10,44. Nokkru áður hefði kærandi framselt hlutabréf í öðru fyrirtæki til L hf. og við mat á gengi þeirra hefði verið gengið út frá verðmati sama endurskoðunarfyrirtækis. Síðar hefði komið í ljós að verðmat þetta hefði ekki reynst raunhæft viðmiðunarverð. Í ljósi reynslunnar hefði gengið verið ákveðið 5,44 svo að hófs yrði gætt, enda verð sem framkvæmdastjóri félagsins hefði staðfest að hlutabréfin hefðu verið seld á. Skattstjóri hefði aflað upplýsinga frá tilgreindum fjármálafyrirtækjum og byggt á þeim upplýsingum. Vegna þess hefði á ný verið haft samband við umræddan framkvæmdastjóra og samkvæmt gögnum, sem hann hefði aflað, hefði almennt sölugengi hlutabréfa í F frá ágúst 2000 til ársloka 2001 verið 5,0. Í árslok 2001 hefði svo verið ákveðið að lækka gengið niður í 2,5, en upplýsingar um það hefðu ekki verið á almennu vitorði. Af hálfu kæranda hefði ekki verið fyrir að fara aðgangi að innri upplýsingum fyrirtækisins um sölugengi hlutabréfanna. Lagði umboðsmaður kæranda fram afrit af samkomulagi um sölu á hlutabréfum í félaginu þar sem fram kom að gengið frá ágúst 2000 til ársloka 2001 hefði verið 5,0 sem væri nánast sama gengi og notað hefði verið í viðskiptum L hf. og kæranda. Hélt umboðsmaður kæranda því fram að bréfin hefðu ekki verið keypt á óeðlilega háu verði í viðskiptum við L hf. Þá áréttaði hann að við mat á söluverðinu mætti ekki horfa fram hjá því að u.þ.b. þriðjungur þess væri vegna hækkunar á gengi bandaríkjadals.

Í andmælabréfi umboðsmanns kæranda var álagsbeitingu mótmælt með þeim rökum að í málinu væri tekist á um verðlagningu á hlutabréfum sem veruleg óvissa ríkti um. Skattstjóri byggði mat sitt á frásögnum aðila er hefðu keypt hlutabréf í tvítugföldu magni miðað við kaup L hf. Vafasamt væri að það gæfi svo rétta mynd að réttlætanlegt væri að álagi yrði beitt á vantalda skattstofna. Með vísan til 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 væri þess því krafist að álagi yrði ekki beitt í málinu.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 27. júní 2006, hratt skattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Færði skattstjóri kæranda til tekna sem laun í skattframtali árið 2002 4.051.753 kr., þ.e. hlutdeild kæranda (50%) í þeirri fjárhæð 8.103.506 kr., sem skattstjóri féllst ekki á að gæti talist til söluverðs hlutabréfanna í F, tilgreint með 15.000.000 kr., heldur bæri að virða sem úthlutun af fjármunum L hf. til eigenda félagsins, jafnframt því að skattstjóri lækkaði hagnað af sölu hlutabréfa í reit 164 í skattframtalinu úr 6.500.000 kr. í 2.448.247 kr. Auk þess bætti skattstjóri 25% álagi á þá hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofns kæranda gjaldárið 2002 sem af fyrstnefndu breytingunni leiddi, sbr. heimildarákvæði 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Nam álagsfjárhæð 1.012.938 kr. Í samræmi við þetta hækkaði tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda gjaldárið 2002 um 5.064.691 kr. en stofn til fjármagnstekjuskatts lækkaði um 4.051.753 kr.

Í úrskurði sínum rakti skattstjóri gang málsins og gerði grein fyrir bréfaskiptum í því svo og bréfaskiptum í máli L hf., sbr. lista í úrskurðinum yfir þau bréfaskipti sérstaklega. Skattstjóri tók fram að málið greindist í tvo þætti. Annars vegar væri um að ræða þann hluta sem varðaði kaup L hf. á hlutabréfum í T og hins vegar þann hluta sem lyti að kaupum þess félags á hlutabréfum í F. Fjallaði skattstjóri um þessa tvo þætti hvorn í sínu lagi og dró síðan saman niðurstöður í lok úrskurðarins. Skattstjóri gat þess að athugasemdir umboðsmanns kæranda samkvæmt bréfi, dags. 20. apríl 2006, við boðunarbréf skattstjóra, dags. 1. febrúar 2006, væru efnislega þær sömu og fram hefðu komið í máli L hf. þar sem tekin hefði verið afstaða til þeirra, sbr. úrskurð skattstjóra um endurákvörðun, dags. 27. júní 2006, í máli félagsins. Væri vísað til þeirrar umfjöllunar, að breyttu breytanda, hvað snerti kæranda.

Skattstjóri rakti stofnun F í mars árið 2000 í Bandaríkjunum og starfsemi þess sem fólst í framleiðslu á uppfinningu, þ.e. þrýstidælum. Annar eigenda L hf., kærandi í máli þessu, hefði veitt félagi þessu ýmsa lögfræðilega ráðgjöf vegna stofnunar þess, en sú vinna hefði aldrei verið reikningsfærð. Í september 2000 hefði verið samin viðskiptaáætlun fyrir F þar sem gert hefði verið ráð fyrir töluverðum vexti fyrirtækisins. Skattstjóri tók fram að óumdeilt væri að í apríl árið 2000 hefðu eigendur L hf. keypt hlutabréf í F að nafnvirði 13.333 bandaríkjadalir fyrir 1.000.000 kr. hvor um sig. Samkvæmt framlagðri kvittun fyrir sölu á hlutabréfunum hefðu þeir selt L hf. hlutabréfin hinn 31. desember 2001 á genginu 5,4375 fyrir samtals 15.000.000 kr. miðað við gengið 103,45 á bandaríkjadal. Óumdeilt væri að L hf. hefði greitt eigendunum fyrir hlutabréfin með því að lækka skuld eigendanna við félagið, þ.e. skuld kæranda á reikningi nr. 11351 að fjárhæð 8.096.198,09 kr. hefði verið lækkuð um 7.500.000 kr., og skuld B, á reikningi nr. 11352 að fjárhæð 7.403.939,01 kr. hefði verið lækkuð um 7.500.000 kr. Hefði hér verið um að ræða aðrar skuldir og á öðrum reikningum en þær skuldir sem jafnaðar hefðu verið með hlutabréfasölunni í T. Söluhagnaður vegna þessara viðskipta hefði numið 13.000.000 kr. sem eigendurnir hefðu gert grein fyrir í skattframtölum sínum. Skattstjóri tók fram að ágreiningur væri um ástæður að baki þessum viðskiptum og um verðlagningu hlutabréfanna við sölu eigendanna til L hf. Af hálfu félagsins væri því haldið fram að rekstrarlegur tilgangur hefði búið að baki kaupunum og eignarhaldi á hlutabréfunum í F hefði verið í grundvallaratriðum eins farið og eignarhaldi á hlutabréfunum í T. Kaupin hefðu umfram allt gegnt því hlutverki að tryggja áfram viðskipti aðila og verðlagning verið eðlileg í ljósi fyrirliggjandi viðskiptaáætlunar. Álit skattstjóra væri hins vegar það að hann drægi í efa að salan hefði haft rekstrarlegan tilgang, auk þess sem verðlagning væri óeðlileg, enda yrði að telja viðskiptaáætlunina haldlausa. Eðlilegra hefði verið að notast við það gengi sem Burðarás hf. og Eignarhaldsfélag Alþýðubankans hf. hefðu notað á tímabilinu frá ágúst 2000 til september 2002 en það hefði verið hæst 2,5.

Að svo búnu rakti skattstjóri lagagrundvöll breytinga sinna. Gerði skattstjóri grein fyrir ákvæðum 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, sbr. síðar 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, um óvenjuleg skipti í fjármálum þar sem skattstjóra væri meðal annars falið mat á því hvað teldist eðlilegt kaup- eða söluverð. Ennfremur rakti skattstjóri ákvæði 1. málsl. 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981, sbr. síðar 1. málsl. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um dulinn arð, og breytingar þær sem gerðar voru á fyrrnefndu lagagreininni með lögum nr. 133/2001, sbr. nú 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, þar sem svo væri mælt fyrir að úthlutun verðmæta samkvæmt 1. mgr. greinarinnar til hluthafa eða hlutareiganda sem jafnframt væri starfsmaður félags eða tengds félags teldist laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laganna ef hún væri óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða lögum um einkahlutafélög. Samkvæmt 56. gr. laga nr. 133/2001 hefðu umræddar breytingar á 9. gr. laga nr. 75/1981 komið til framkvæmda við álagningu gjaldárið 2002. Skattstjóri gerði grein fyrir forsendum fyrir ályktun sinni. Fjallaði hann fyrst um meinta vitneskju eigenda L hf. um raunverulegt gengi hlutabréfanna í F á þeim tíma þegar salan til félagsins fór fram hinn 31. desember 2001. Í þessu sambandi vefengdi skattstjóri framlagða yfirlýsingu E, dags. 5. júlí 2005, og vísaði jafnframt til eigin upplýsingaöflunar um gengi hlutabréfa í félagi þessu. Samkvæmt upplýsingum tilgreindra fjárfesta hefði meðalgengi hlutabréfa í F verið nánast þrisvar sinnum lægra en það verð sem eigendur L hf. hefðu selt félaginu á. Þá hefðu fjárfestarnir staðfest að á þessum tíma hefði F verið í miklum fjárhagsvandræðum og mætti gera ráð fyrir því að verðmat félagsins endurspeglaðist í því. Í ljósi þessa yrði ekki á það fallist að hlutabréfaviðskipti L hf. og eigenda félagsins hefðu eins getað átt sér stað á milli óskyldra aðila. Yrði ekki talið að eigendum L hf. hefði tekist að sýna fram á að hlutabréfin hefðu verið seld félaginu á eðlilegu verði. Vafasamt yrði að telja að óskyldur aðili hefði keypt hlutabréfin í áhættusömu sprotafyrirtæki á genginu 5,4375 eða á rúmlega fimmföldu nafnverði, enda hefðu eigendurnir sjálfir keypt bréfin á nafnverði. Þá vísaði skattstjóri til þess að færslur í fundargerðabók kæranda varðandi þessi viðskipti væru ekki trúverðugar, sbr. tilvísun til nánari umfjöllunar um það efni. Að auki taldi skattstjóri að raunverulegur tilgangur með viðskiptunum með hlutabréf í F hefði ekki verið rekstrarlegur, heldur að ná með óheimilum hætti fjármunum úr L hf. með því að selja félaginu umrædd hlutabréf á yfirverði og jafna á þann hátt skuld eigenda við félagið. Með þessu móti hefðu eigendur greitt fjármagnstekjuskatt af söluhagnaði hlutabréfanna í stað þess að greiða tekjuskatt af úttektinni og þannig hefðu skattalög verið sniðgengin. Yrði að telja að til þessara viðskipta hefði ekki komið nema fyrir þau eignar- og stjórnunartengsl sem væru á milli aðila og því hefðu viðskiptin ekki verið gerð í venjulegum og eðlilegum rekstrartilgangi. Þá mætti fullvíst telja að umrædd viðskipti hefðu ekki getað átt sér stað milli óskyldra aðila þar sem eigendum L hf. hefði verið eða mátt vera ljóst að með viðskiptunum væru þeir að hlunnfara félag í sinni eigu með því að selja því hlutabréf á yfirverði til að hagnast á því persónulega og firra sig um leið hættu á persónulegu tjóni vegna áhættufjárfestinga. Skattstjóri rakti að samkvæmt þessu hefði verðlagning/sölugengi umræddra hlutabréfa ekki verið sambærileg því sem verið hefði í viðskiptum milli óskyldra aðila. Með slíkri aðferð við úttekt fjármuna hefðu hlutafélagalög nr. 2/1995 einnig verið sniðgengin þar sem L hf. hefði fengið mun verðminni fjármuni (ofmetin hlutabréf) sem gagngjald fyrir greiðslu sína til hluthafa en greiðslunni nam. Þá hefði úttektin ekki verið í samræmi við 98. gr. og 99. gr. laga nr. 2/1995 eða lokamálslið 1. mgr. 104. gr. þeirra laga. Að því er snerti greiðslu skatta af þessari úttekt ættu við ákvæði 1. málsl. 2. mgr., sbr. 1. málsl. 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga, sbr. lög nr. 133/2001, nú 1. málsl. 2. mgr., sbr. 1. málsl. 1. mgr. 11. gr., sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Hefði eigendum L hf. því verið óheimilt að greiða aðeins fjármagnstekjuskatt af söluhagnaði hlutabréfa í F, eins og raunin hefði orðið á. Skattstjóri vísaði til tilgreindra viðskipta með hlutabréf í F í ágúst 2001 og á tímabilinu 8. ágúst 2000 til 3. september 2002 og taldi ekki óvarlegt að miða við að raungengi hlutabréfanna í félaginu hinn 31. desember 2001 við sölu til L hf. hefði verið 2,5 en ekki 5,4375. Miðað við það gengi og gengi bandaríkjadals 103,45 teldist kaupverð hlutabréfanna við sölu til L hf. samtals 6.896.494 kr. Eigendur félagsins hefðu þannig fengið 8.103.506 kr. í sinn hlut umfram það kaupverð. Eigendurnir hefðu keypt hlutabréfin á 2.000.000 kr. og miðað við greint sölugengi hefðu þeir hagnast um 4.896.494 kr. Skattstjóri tók fram að með vísan til þessa, sbr. og XII. kafla laga nr. 2/1995, einkum 98. gr. laganna, væri niðurstaðan sú að um kaup L hf. á hlutabréfum í F ættu við ákvæði 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, sbr. nú 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, og 2. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, sbr. lög nr. 133/2001, nú 11. og 7. gr. laga nr. 90/2003.

Skattstjóri vék síðan að andmælabréfi umboðsmanns kæranda, dags. 20. apríl 2006, og fjallaði um athugasemdir í því bréfi, sbr. ennfremur það sem að framan greinir um tilhögun þeirrar afgreiðslu. Fram kom að andmælabréfi umboðsmannsins hefði fylgt ljósrit af tölvupóstbréfi, dags. 4. apríl 2006, frá umboðsmanninum til E, fyrrum framkvæmdastjóra F. Í tölvupóstbréfi þessu hefði umboðsmaðurinn spurst fyrir um gengi hlutabréfa í F í desember 2001. Fram kom að svarbréf E, dags. 5. apríl 2006, hefði einnig fylgt framangreindu andmælabréfi umboðsmanns kæranda. Þá hefði andmælabréfinu fylgt ljósrit skjals sem bar fyrirsögnina „STOCK SUBSCRIPTION AGREEMENT“. Í úrskurði skattstjóra kemur fram að innihald skjals þessa virtist vera samkomulag milli E og P sem seljenda annars vegar, og Frumkvöðuls ehf. og Þróunarfélags Íslands hf. sem kaupanda hins vegar, um kaup á hlutabréfum í F. Virtust kaupendur samkvæmt samkomulaginu skuldbinda sig til að kaupa 600.000 hluti á 3.000.000 bandaríkjadali, eða á genginu 5,0. Skattstjóri vísaði til þess að skjalið væri ódagsett, óundirritað og ekki á íslensku, auk þess sem umboðsmaðurinn hefði aðeins óbeint vísað til skjalsins án þess að vísa til þess hvaða atriði í skjalinu renndu stoðum undir málflutning hans. Þá kæmi fram í tölvupóstbréfinu að frumrit skjalsins lægi fyrir og hefði umboðsmaðurinn átt að leggja frumritið fram úr því að það væri til staðar. Leit skattstjóri því svo á að ekki væri unnt að byggja á skjalinu og ófullkomnum tilvísunum umboðsmannsins til þess. Jafnvel þótt frumritið yrði lagt fram yrði ekki byggt á því efnislega, enda stæðist ekki túlkun umboðsmannsins á efni skjalsins, m.a. þar sem fram kæmi í skjalinu að þegar í ágúst 2000 hefði verið ákveðið að lækka gengi hlutabréfanna í 2,5 strax hinn 1. mars 2001 eða tæpu ári áður en eigendur L hf. hefðu selt félaginu hlutabréf sín á genginu 5,4375. Þá stæðist ekki sú fullyrðing umboðsmannsins að lækkun gengisins hefði ekki verið á allra vitorði svo sem skattstjóri fjallaði nánar um. Frekar reifaði skattstjóri ótraustleika skjalsins, m.a. vegna tengsla annars eiganda L hf. og E. Þá vék skattstjóri að athugasemdum umboðsmannsins um að líta yrði til þeirra breytinga sem höfðu orðið á gengi bandaríkjadals frá kaupum eigenda L hf. á umræddum hlutabréfum í F þar til þeir seldu þau fyrrnefnda félaginu. Taldi skattstjóri óljóst að hvaða leyti líta yrði til þessa, enda væri ekki deilt um gengi gjaldmiðla í málinu hvorki við kaup né sölu eigenda L hf. á hlutabréfunum í F. Áréttaði skattstjóri fram komin sjónarmið og röksemdir í boðunarbréfi sínu, dags. 1. febrúar 2006. Þá ítrekaði skattstjóri lagagrundvöll breytinga sinna.

Í niðurstöðukafla dró skattstjóri niðurstöður sínar saman með hliðstæðum hætti og í boðunarbréfi, dags. 1. febrúar 2006. Með vísan til þeirra lagareglna og röksemda, sem fram væru komnar, væru laun kæranda frá L hf. í skattframtali árið 2002 hækkuð um 4.051.753 kr. og stofn til fjármagnstekjuskatts í sama skattframtali lækkaður um sömu fjárhæð. Þá hafnaði skattstjóri kröfu umboðsmanns kæranda um að fallið yrði frá álagsbeitingu, enda væri ekki fallist á þá röksemd að veruleg óvissa hefði ríkt um verðlagningu hlutabréfa í F. Að mati skattstjóra hefði eina óvissan um verðlagninguna varðað það hvort gengi á hlutabréfunum hefði legið á milli 1,25 og 2,5 og sú óvissa væri túlkuð kæranda í hag. Athugasemd umboðsmanns kæranda um hugsanlegt samband kaupverðs hlutabréfanna og magns keyptra hluta væri órökstudd og ekki á henni byggt. Þegar litið væri til þeirra annmarka, sem verið hefðu á skattskilum kæranda umrætt ár þar sem úttekt kæranda á fjármunum úr L hf. hefði ekki verið talin fram til tekna sem laun, svo og þeirrar aðferðar, sem notuð hefði verið við úttekt fjárins, þættu ekki efni til að falla frá beitingu álags í tilviki kæranda, enda hefði hvorki verið sýnt fram á það af hálfu kæranda að atvikum hefði verið svo farið að 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 ætti við né að tilefni væri að öðru leyti til að falla frá álagsbeitingu.

III.

Með kæru, dags. 30. ágúst 2006, hefur umboðsmaður kæranda skotið úrskurði skattstjóra um endurákvörðun, dags. 27. júní 2006, til yfirskattanefndar. Samkvæmt kærunni gerir umboðsmaður kæranda þá aðalkröfu að umræddur úrskurður skattstjóra um endurákvörðun verði felldur niður þannig að álögð opinber gjöld kæranda gjaldárið 2002 standi óbreytt. Er aðalkrafan í fyrsta lagi byggð á þeirri málsástæðu að málsmeðferð skattstjóra hafi verið áfátt. Í öðru lagi er byggt á þeirri málsástæðu að efnislega standi ekki rök til breytinga skattstjóra. Til vara gerir umboðsmaðurinn þá efnislegu kröfu „að hækkun skattstjóra á launum [kæranda] takmarkist við helminginn af 5.060.717 kr. eða 2.530.390 kr.“, eins og þar segir. Þá er gerð sjálfstæð krafa um niðurfellingu álags án tillits til úrslita málsins að öðru leyti. Að auki er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt framlögðum málskostnaðarreikningi eða að mati yfirskattanefndar.

Í kærunni rekur umboðsmaður kæranda málavexti. Gerir hann grein fyrir kaupum eigenda L hf. á hlutabréfum í T hinn 1. mars 2000 og sölu bréfanna til kæranda hinn 5. júlí 2000 og kaupum á hlutabréfum í F hinn 1. apríl 2000 og sölu bréfanna til kæranda hinn 14. desember 2001. Skattstjóri hafi ekki dregið í efa að umrædd viðskipti hafi átt sér stað og að L hf. hafi verið rétt að eignfæra hlutabréfin sem atvinnurekstrareignir. Hins vegar telji skattstjóri að söluverð eiganda hlutabréfanna til L hf. hafi verið mun hærra en gangi og gerist í viðskiptum á milli óskyldra aðila. Hafi hlutabréfin í T verið verðlaus, en markaðsgengi hlutabréfanna í F í mesta lagi verið 2,5. Þegar umrædd viðskipti hefðu átt sér stað hefðu eigendur L hf. skuldað félaginu verulegar fjárhæðir. Hafi viðskiptin umfram allt verið gerð í þeim tilgangi að jafna út viðskiptareikninga þeirra, þ.e. samtals 9.825.326 kr. á reikningum nr. 21150 og 21170 á árinu 2000, sem jafnað hafi verið út með kaupum L hf. á hlutabréfunum í T, og samtals 15.500.137 kr. á reikningum nr. 11351 og 11352 á árinu 2001, sem jafnað hafi verið út með kaupum félagsins á hlutabréfunum í F, sbr. jöfnun á móti kaupverði 15.000.000 kr. Umboðsmaður kæranda rekur breytingar skattstjóra og forsendur hans fyrir þeim. Víkur umboðsmaður kæranda síðan að málsástæðu fyrir aðalkröfu sinni um ómerkingu á breytingum skattstjóra vegna meintra annmarka á málsmeðferð.

Rekur umboðsmaður kæranda málsatvik varðandi kaup L hf. á hlutabréfunum í F og kveður skattstjóra draga þá ályktun að tilgangurinn með sölu hlutabréfa þessara, eins og hlutabréfanna í T, hafi verið sá einn að jafna skuldir eiganda L hf. við félagið. Endurákvörðun skattstjóra gangi með öðrum orðum út á að færa til gjalda skuldir eigenda félagsins samkvæmt bókhaldi þess. Af þeim sökum verði fyrst að upplýsa um stofnun skuldanna og svo aukningu frá ári til árs. Hins vegar gildi ólíkar reglur um skattlagningu skulda eftir því hvenær þær hafi stofnast. Þannig skattleggist skuldir, sem stofnast hafi fyrir 2001, eftir atvikum sem laun eða arður, en skuldir, sem stofnast hafi eftir það, sem laun eða gjöf. Þótt takmarkaðar upplýsingar liggi fyrir um stofnun skuldanna sé nokkuð víst að skuldaaukningin á árinu 2001 hafi aðeins verið 5.060.717 kr. Endurákvörðun miðað við 8.103.506 kr. hafi því verið óheimil. Þá hafi skattstjóri byggt á 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, og síðan vísað til 2. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981. Kveðst umboðsmaður kæranda vera ósammála þessu, enda hefði skattstjóri átt að byggja á 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Ekki sé hægt að benda á neinn aðila sem njóti viðskiptanna, heldur sé frekar á ferðinni endurskilgreining á viðskiptum í samræmi við raunveruleikann. Bendir umboðsmaðurinn á að í tilviki viðskiptanna með hlutabréf í T hafi skattstjóri byggt á 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, en í tilviki viðskiptanna með hlutabréfin í F byggi hann á 2. mgr. umræddrar lagagreinar. Beri að ómerkja ákvörðun skattstjóra af framangreindum sökum.

Hvað snertir efnislegar málsástæður fyrir aðalkröfu sinni þá rekur umboðsmaður kæranda atvik málsins að því leyti er verið hafi að mörgu leyti hliðstæð kaupum á hlutabréfum í T. Skattstjóri telji sölugengi of hátt og vilji miða við 2,5 í þeim efnum. Með því eigi skattstjóri þó ekki við að kærandi hafi haft nákvæma vitneskju um gengi hlutabréfanna, heldur að hann og samstarfsmaður hans, eigendur L hf., hafi ekki haft fyrir því að afla traustari upplýsinga um sölugengið. Kemur fram að annar eigendanna, kærandi í máli þessu, hafi fengið upplýsingar frá framkvæmdastjóra F, E, um að hlutabréf félagsins gengju á fimmföldu nafnverði milli óskyldra aðila. Er síðan vikið að afstöðu skattstjóra, sérstaklega þeirri að taka beri upplýsingar frá greindum framkvæmdastjóra, E, með fyrirvara þar sem hann sé tengdur öðrum eiganda L hf. fjölskylduböndum. Vegna þessa hafi aftur verið haft samband við E og samkvæmt upplýsingum frá honum hafi verið stefnumark að selja hlutabréfin á fimmföldu nafnverði og ef það tækist ekki mætti endurskoða gengið síðar. Slík endurskoðun hefði ekki átt sér stað þegar kærandi hefði keypt hlutabréfin eða að minnsta kosti ekki heyrt af henni. Umboðsmaðurinn tekur fram að vafasamt sé að taka mið af nokkuð stórum viðskiptum við tvo fjárfestingarsjóði á lægra gengi. Telur umboðsmaðurinn það þjóna litlum tilgangi að elta ólar við skattstjóra að þessu leyti, heldur ítrekar kröfur sínar um viðurkenningu á sölugengi bréfanna. Til stuðnings varakröfu sinni um að launareikningur verði ekki hækkaður um meira en 5.060.717 kr., er sé óvefengjanlega skuldaaukning eigenda L hf. samkvæmt reikningum nr. 11351 og 11352 árið 2001, vísar umboðsmaðurinn til þeirrar fullyrðingar skattstjóra að höfuðtilgangur viðskiptanna hafi verið að þurrka út greinda reikninga eigendanna. Mismunurinn á 15.000.000 kr. og 6.896.494 kr. eða 8.103.506 kr. teljist því laun. Samkvæmt gögnum málsins liggi hins vegar fyrir að skuldaaukning samkvæmt umræddum reikningum hafi verið 5.060.717 kr. og þar af leiðandi sé ekki unnt að hækka launareikningana um hærri fjárhæð.

Varðandi beitingu 25% álags á vantalinn tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda gjaldárið 2002 bendir umboðsmaður kæranda á að í málinu sé deilt um verðlagningu á hlutabréfum sem veruleg óvissa hafi ríkt um. Skattstjóri byggi mat sitt á frásögnum aðila, sem hafi keypt tvítugfalt magn hlutabréfa á við það sem kærandi keypti og vafasamt sé að það gefi svo rétta mynd af sölugengi bréfanna að réttlætanlegt sé að beita álagi samkvæmt 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, nú 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Þess sé því krafist að álagið verði fellt niður með vísan til 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

Til stuðnings málskostnaðarkröfu vísar umboðsmaður til málskostnaðaryfirlits sem fylgdi kæru hans til yfirskattanefndar. Þar kemur fram að kostnaður vegna málsins nemi 62.250 kr. að meðtöldum virðisaukaskatti vegna fimm klst. vinnu umboðsmanns kæranda.

IV.

Með bréfi, dags. 10. nóvember 2006, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Í kæru til yfirskattanefndar krefst umboðsmaður kæranda ómerkingar á úrskurði skattstjóra með þeim röksemdum að skattstjóri hefði átt að byggja úrskurð sinn á 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, nú 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Um þetta segir m.a. í kærunni: „Eins og málinu er stillt upp er enda ekki unnt að benda á neinn aðila sem nýtur viðskiptanna heldur virðist umfram allt vera um að ræða endurskilgreiningu á viðskiptum í samræmi við raunveruleikann. Að mati skattstjóra er söluverð eignarhlutanna í F þannig tilbúningur. Salan hafi nefnilega aðeins verið gerð til að jafna viðskiptareikninga aðaleigendanna.“ Í úrskurði byggir skattstjóri á því að kærandi hafi selt umrædd hlutabréf félagi í sinni eigu á genginu 5,4375 á þeim tíma sem raungengi hlutabréfanna var 2,5. Því hafi kærandi selt umrædd hlutabréf á yfirverði og fengið kr. 4.051.753 í sinn hlut umfram það söluverð sem skattstjóra þótti ekki óvarlegt að miða við. Miðað við það sölugengi sem skattstjóra þótti rétt að miða við hagnaðist kærandi um kr. 2.448.247. Samkvæmt 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, nú 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, geta skattyfirvöld metið hvert telja skuli eðlilegt kaup- eða söluverð þegar skattaðili kaupir eign á óeðlilega háu verði eða selur eign á óeðlilega lágu verði. Mismun kaupverðs eða söluverðs annars vegar og matsverðs hins vegar skal telja til skattskyldra tekna hjá þeim aðila sem slíkra viðskipta nýtur. Við sölu á óeðlilega háu verði verður að líta svo á, eðli málsins samkvæmt, að seljandi njóti viðskiptanna í skilningi þessa orðalags ákvæðisins. Skattstjóri hefur bæði sýnt fram á með óyggjandi hætti að verð viðskiptanna hafi verið óeðlilega hátt og skotið traustum stoðum undir það matsverð sem ákveðið var í úrskurði. Af þeim sökum telur ríkisskattstjóri að skattstjóri hafi réttilega byggt á ákvæði 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, nú 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, vegna umræddra viðskipta.

Þess er því krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 15. nóvember 2006, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.  

V.

Kærandi í máli þessu er ásamt B eigandi og fyrirsvarsmaður L hf. Á árinu 2000 keyptu þeir félagar í eigin nafni hlutabréf í T og F. Kaupin á hlutabréfum í fyrrnefnda félaginu fóru fram hinn 1. mars 2000 á genginu 3,55 og nam kaupverð 1.775.000 kr. að hlut hvors um sig eða samtals 3.550.000 kr. Síðar sama ár seldu þeir L hf. hlutabréfin á genginu 9,8253 fyrir samtals 9.825.326 kr. Kaupandinn greiddi fyrir hlutabréfin með því að jafna út skuld seljendanna við félagið að sömu fjárhæð. Hinn 11. apríl 2001 var T úrskurðað gjaldþrota. Í skattskilum sínum gjaldárið 2002 gjaldfærði L hf. framreiknað kaupverð hlutabréfanna í T og nam gjaldfærð fjárhæð 10.671.287 kr. Með úrskurði um endurákvörðun í máli L hf., dags. 27. júní 2006, felldi skattstjóri þá gjaldfærslu niður, enda taldi hann að lagaskilyrði stæðu ekki til hennar. Eins og fram kemur í I. kafla hér að framan fjallar skattstjóri um umræddar ráðstafanir með hlutabréfin í T í máli kæranda, en svo sem getur í tilvitnuðum kafla varðaði greind breyting skattstjóra ekki skattskil kæranda á neinn hátt, enda kom ekki til neinna breytinga á skattskilum kæranda vegna viðskipta með hlutabréfin í T samkvæmt hinum kærða úrskurði skattstjóra um endurákvörðun í máli kæranda, dags. 27. júní 2006. Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar er ekki heldur að finna neinar kröfur hvað þetta sakarefni varðar. Var þessi umfjöllun skattstjóra því bersýnilega óþörf og verður að gera athugasemd við það að hún skyldi dregin inn í mál kæranda með þeim hætti sem raun varð á. Kaup kæranda og félaga hans á hlutabréfum í F fóru fram hinn 1. apríl 2000 eftir því sem upplýst er af hálfu kæranda og var nafnverð 26.666 bandaríkjadalir eða 13.333 bandaríkjadalir að hlut hvors um sig. Nam kaupverðið 1.000.000 kr. að hlut hvors um sig eða samtals 2.000.000 kr. á genginu 1,0. Hinn 31. desember 2001 seldu þeir L hf. hlutabréfin á genginu 5,4375 fyrir 7.500.000 kr. að hlut hvors um sig eða samtals 15.000.000 kr. Kaupandinn stóð skil á kaupverðinu með því að lækka tilgreindar skuldir seljendanna, eigenda félagsins, um fjárhæð kaupverðsins, þ.e. um 7.500.000 kr. að hlut hvors um sig. Samkvæmt þessu nam söluhagnaður vegna sölu hlutabréfanna samtals 13.000.000 kr. eða 6.500.000 kr. að hlut hvors seljendanna um sig. Færði kærandi þá fjárhæð til tekna í reit 164 í skattframtali sínu árið 2002. Skattstjóri taldi að hlutabréfin hefðu verið seld á of háu verði og taldi rétt að miða söluverð við gengið 2,5. Miðað við að gengi íslenskrar krónu gagnvart bandaríkjadal væri 103,45 reiknaðist söluverð hlutabréfanna samtals 6.896.494 kr. eða 3.448.247 kr. að hlut hvors seljendanna um sig.

Ágreiningur í máli þessu varðar þá ákvörðun skattstjóra að færa kæranda til skattskyldra launatekna í skattframtali hans árið 2002 4.051.753 kr. sem var hlutdeild kæranda (50%) í þeirri fjárhæð 8.103.506 kr. er nam mismun tilgreinds söluverðs samtals 15.000.000 kr. við sölu kæranda og B á hlutabréfum í F til L hf. hinn 31. desember 2001 og fyrrgreindri fjárhæð söluverðs 6.896.494 kr. sem skattstjóri taldi að miða skyldi við. Af þessu leiddi að skattstjóri lækkaði fjárhæð skattskylds söluhagnaðar í reit 164 í skattframtalinu um sömu fjárhæð eða úr 6.500.000 kr. í 2.448.247 kr. Byggði skattstjóri á því, eins og fyrr segir, að kærandi og B hefðu selt L hf. umrædd hlutabréf fyrir of hátt verð og við slíkar aðstæður að öðru leyti að 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. nú 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, ættu við. Skattstjóri taldi að greindur mismunur á söluverði hlutabréfanna og matsverði skattstjóra fæli í sér ólögmæta úthlutun verðmæta af fjármunum L hf. (dulinn arð) er virða bæri sem skattskyldar launatekjur samkvæmt 1. málsl. 1. mgr. og 1. málsl. 2. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 3. gr. laga nr. 133/2001, um breyting á þeim lögum og öðrum tilgreindum lögum, og 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga, sbr. 2. gr. laga nr. 133/2001, nú 1. málsl. 1. mgr. og 1. málsl. 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, sbr. og 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. þeirra laga. Skattstjóri taldi að breytingar samkvæmt b-lið 3. gr. laga nr. 133/2001 á 9. gr. laga nr. 75/1981 hefðu komið til framkvæmda við álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2002, sbr. 56. gr. hinna fyrrnefndu laga, svo sem tiltekið er í úrskurði skattstjóra.

Samkvæmt 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, sbr. nú 2. mgr. 57.gr. laga nr. 90/2003, geta skattyfirvöld metið hvað telja skuli eðlilegt kaup- eða söluverð, ef skattaðili kaupir eign á óeðlilega háu verði eða selur eign á óeðlilega lágu verði, og skal þá telja mismun söluverðs eða kaupverðs annars vegar og matsverðs hins vegar til tekna hjá þeim aðila sem slíkra viðskipta nýtur. Líta verður á þetta ákvæði sem sérákvæði gagnvart 1. mgr. sömu lagagreinar, enda yngra að stofni til. Með hliðsjón af viðteknum sjónarmiðum um lögskýringu þykir því bera að skýra ákvæðið þröngt gagnvart hinu almenna ákvæði 1. mgr. greinarinnar. Samkvæmt því og í ljósi þess að ákvæði 2. mgr. 58. gr. laganna mælir einungis fyrir um skattlagningu annars aðila að viðskiptum, þ.e. þess aðila sem viðskiptanna nýtur, verður að telja að ákvæðið taki fyrst og fremst til þeirrar aðstöðu þegar sala á eign er í reynd liður í gjöf eða annars konar örlætisgerningi milli tveggja eða fleiri skattaðila, sbr. til hliðsjónar úrskurði yfirskattanefndar nr. 456/1997, 252/1998, 395/1998, 98/2003, 252/2003 og 257/2003 sem allir eru birtir á vefsíðu yfirskattanefndar. Í úrskurðaframkvæmd hefur ákvæðið bæði verið talið taka til þess þegar hluthafi kaupir eignir af hlutafélagi eða einkahlutafélagi á óeðlilega lágu verði eða selur slíku félagi á óeðlilega háu verði svo sem greindir úrskurðir yfirskattanefndar nr. 98/2003 og 257/2003 eru dæmi um.

Ljóst er að við beitingu 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, velta tvö þýðingarmikil atriði á mati. Í fyrsta lagi verður að liggja fyrir, svo að óyggjandi sé, að um óeðlilega hátt eða lágt verð sé að ræða. Hvort svo sé ræðst óhjákvæmilega að verulegu leyti af mati og atvikum í einstökum tilfellum. Jafnframt verður að ætla að sá þáttur ráðist mjög af og sé samtvinnaður því matsverði sem skattyfirvöldum er ætlað að ákvarða samkvæmt greininni. Ekki verður þó talið að slíkt þurfi ævinlega að fara saman, enda verður að ætla að verð geti talist eðlilegt þótt matsverð, sem ákveðið er eftir tilteknum viðmiðunum, sé annað. Í öðru lagi byggist beiting 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, á matsverði skattyfirvalda og kemur ekki til kasta þess nema fyrri þátturinn liggi fyrir, þ.e. óeðlilega hátt eða lágt kaup- eða söluverð. Báða framangreinda þætti ber skattyfirvöldum að leiða fram á viðhlítandi hátt við skattlagningu tekjuviðbótar samkvæmt greindum ákvæðum. Ber þeim annars vegar að sýna fram á, svo að óyggjandi sé, að verð sé óeðlilega hátt eða lágt, og hins vegar að skjóta traustum stoðum undir matsverð það sem þau ákvarða. Þar sem 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, kveður á um skattlagningu tekjuviðbótar á svo matskenndum grundvelli, sem fyrr greinir, er brýnt að gætt sé varfærni við ákvörðun skattskyldra tekna samkvæmt þessu ákvæði. Í 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, eru skattyfirvöldum ekki settar sérstakar viðmiðanir við ákvörðun matsverðs og gefa lögskýringargögn enga vísbendingu um það. Eðli málsins samkvæmt verður að telja að skattyfirvöldum beri að meginstefnu til að taka mið af ætluðu gangverði við ákvörðun matsverðs. Þegar um sölu hlutabréfa er að ræða er eðlilegt að miða við gengi þeirra á almennum markaði.

Með vísan til framanritaðs, sbr. og sérstaklega nefnda úrskurði yfirskattanefndar, verður ekki talið að skattstjóri hafi afgreitt málið á röngum lagagrundvelli, eins og haldið er fram af hálfu umboðsmanns kæranda í kæru til yfirskattanefndar. Verður aðalkrafa kæranda því ekki tekin til greina á þeim grundvelli að ómerkja beri ákvörðun skattstjóra sökum þess að lagaforsendur hafi verið rangar. Aðrar athugasemdir umboðsmanns kæranda, sem teflt er fram undir yfirskriftinni „formhlið málsins“, varða efnisleg atriði og koma til úrlausnar í samræmi við það, sbr. umfjöllun um varakröfu.

Fyrir liggur að F, sem var sprotafyrirtæki sem svo eru nefnd, var ekki skráð á markaði og því torvelt að henda reiður á gangverði hlutabréfa í félaginu á hverjum tíma. Skattstjóri aflaði sjálfur upplýsinga um gengi hlutabréfa í F, sbr. bréf skattstjóra, dags. 27. september 2005, til Straums fjárfestingarbanka hf. og Burðaráss hf., og svarbréf þessara aðila, dags. 2. og 23. október 2005. Auk þess að draga í efa að sala eigenda L hf. til félagsins á hlutabréfunum í F hefði haft rekstrarlegan tilgang, taldi skattstjóri að verðlagning á hlutabréfunum hefði verið óeðlileg, enda yrði að telja að sú viðskiptaáætlun, sem í málinu greinir, gerð af PwC, væri haldlaus. Eðlilegra hefði verið að notast við það gengi sem Burðarás hf. og Eignarhaldsfélag Alþýðubankans hf. hefðu notað á tímabilinu frá ágúst 2000 til september 2002 en það hefði verið hæst 2,5. Skattstjóri vefengdi framlagða yfirlýsingu E, dags. 5. júlí 2005, og vísaði jafnframt til eigin upplýsingaöflunar um gengi hlutabréfa í félagi þessu sem að framan getur. Samkvæmt þeim upplýsingum hefði meðalgengi hlutabréfa í F, þ.e. 1,88, verið nánast þrisvar sinnum lægra en það verð sem eigendur L hf. hefðu selt félaginu á. Þá hefðu fjárfestarnir staðfest að á þessum tíma hefði F verið í miklum fjárhagsvandræðum og mætti gera ráð fyrir því að verðmat félagsins endurspeglaðist í því. Í ljósi þessa yrði ekki á það fallist að hlutabréfaviðskipti L hf. og eigenda félagsins hefðu eins getað átt sér stað á milli óskyldra aðila. Yrði ekki talið að eigendum L hf. hefði tekist að sýna fram á að hlutabréfin hefðu verið seld félaginu á eðlilegu verði. Vafasamt yrði að telja að óskyldur aðili hefði keypt hlutabréfin í áhættusömu sprotafyrirtæki á genginu 5,4375 eða á rúmlega fimmföldu nafnverði, enda hefðu eigendurnir sjálfir keypt bréfin á nafnverði. Að auki byggði skattstjóri á því að færslur um viðskiptin í fundargerðabækur væru ekki trúverðugar og rekstrarlegur tilgangur með kaupum L hf. á hlutabréfunum væri ekki til staðar svo sem hann rakti nánar. Skattstjóri féllst ekki á að lækkun gengis á hlutabréfunum hefði ekki verið á allra vitorði svo sem haldið var fram af hálfu kæranda.

Samkvæmt framansögðu liggur fyrir að kærandi seldi L hf. umrædd hlutabréf í F hinn 31. desember 2001 á ríflega fimmföldu því verði sem hann galt sjálfur fyrir hlutabréfin við kaup á þeim hinn 1. apríl 2000. Fyrir liggur að kærandi ásamt B réð fyrir nefndu hlutafélagi í krafti eignaraðildar sinnar. Varðandi verðlagningu á hlutabréfunum er af hálfu kæranda einkum vísað til upplýsinga E, framkvæmdastjóra F, sbr. bréf hans, dags. 5. júlí 2005, og tölvupóst hans frá 5. apríl 2006 til umboðsmanns kæranda. Í bréfinu tekur E fram „að á árinu 2001 voru hlutabréf í F Inc. skilgreind á fimmföldu nafnvirði út frá raunverulegum viðskiptum“, eins og þar segir. Í greindum tölvupósti kemur fram að ekki sé ólíklegt „að smærri hluthafar sem áttu í F á sínum tíma hafi vitað af ágúst 2000 kaupunum á genginu 5 en ekki frétt af breyttum ákvæðum þar sem þau gengu ekki í gegn fyrr en seint á árinu 2001, þrátt fyrir að í samningnum standi mars 2001“. Er þarna vísað til fyrrgreinds skjals með yfirskriftinni „STOCK SUBSCRIPTION AGREEMENT“ þar sem fram kemur gengið 2,5. Af hálfu umboðsmanns kæranda er byggt á því að síðastgreint gengi í árslok 2001 hafi ekki verið á almennu vitorði og það eigi við um kæranda, enda hefði hann ekki haft upplýsingar um sölugengi í F. Skattstjóri hefur vefengt upplýsingar frá E af tilgreindum ástæðum. Þykir ekki þörf á að taka sérstaka afstöðu til þess. Hins vegar liggur fyrir samkvæmt framansögðu að gengi hlutabréfa í F var 2,5 í árslok 2001 þegar salan fór fram og þykir ekki skipta máli hvaða vitneskju kærandi hafði um það. Þá liggur fyrir samkvæmt upplýsingum greindra fjármálafyrirtækja að viðskipti með hlutabréf í F á tímabilinu 8. ágúst 2000 til 3. september 2002 fóru fram á genginu 1,25 til 2,5. Með vísan til þess sem hér að framan greinir um viðmiðun gangverðs við beitingu 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, og fyrrgreindra upplýsinga um gengi hlutabréfa í F þykir einsýnt að söluverð hlutabréfanna af hendi kæranda til L hf. hafi verið óeðlilega hátt í skilningi fyrrnefnds lagaákvæðis. Skattstjóri ákvarðaði matsverð samkvæmt lagaákvæðinu miðað við gengið 2,5 sem er nokkuð hærra en gengi samkvæmt fyrrgreindum viðskiptum á þeim tíma sem salan fór fram og sama gengi og fólst í umræddri lækkun í árslok 2001. Að þessu virtu verður ekki talið að neitt hafi staðið því í vegi að skattstjóri ákvarðaði matsverð á þeim grundvelli sem hann gerði, enda verður að telja óyggjandi að hin umdeilda tekjuviðbót hafi ekki verið ofákvörðuð samkvæmt því verði. Samkvæmt þessu verður krafa kærenda ekki tekin til greina á þeim grundvelli að ákvæði 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, taki ekki til viðskiptanna.

Skattstjóri leit svo á umrædd tekjuviðbót samkvæmt 2. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, þ.e. greindur mismunur á söluverði hlutabréfanna og matsverði skattstjóra fæli í sér ólögmæta úthlutun verðmæta af fjármunum L hf. (dulinn arð) er virða bæri sem skattskyldar launatekjur kæranda samkvæmt 1. málsl. 1. mgr. og 1. málsl. 2. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 3. gr. laga nr. 133/2001, um breyting á þeim lögum og öðrum tilgreindum lögum, og 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga, sbr. 2. gr. laga nr. 133/2001, nú 1. málsl. 1. mgr. og 1. málsl. 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, sbr. og 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. þeirra laga.

Samkvæmt 1. málsl. 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981, sbr. a-lið 3. gr. laga nr. 133/2001, sbr. nú 1. málsl. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, telst til arðs af hlutum og hlutabréfum í félögum, sem um ræðir í 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laganna, auk venjulegrar arðgreiðslu „sérhver afhending verðmæta til hlutareiganda með takmarkaða eða ótakmarkaða ábyrgð eða hluthafa er telja verður sem tekjur af hlutareign þeirra í félaginu“. Arður af hlutum og hlutabréfum telst til skattskyldra tekna, sbr. 4. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, sbr. nú hliðstætt ákvæði laga nr. 90/2003. Eins og fram er komið er kærandi ásamt B eigandi alls hlutafjár í L hf. og verður að ganga út frá því að þeir hafi ráðið fyrir félaginu að öllu leyti. Gat því komið til þess að upphafsákvæði 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981, sbr. nú samsvarandi ákvæði 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, gætu tekið til greiðslna einkahlutafélagsins í þágu kæranda þannig að telja yrði þær sem tekjur af hlutareign hans í félaginu, sbr. dóm Hæstaréttar Íslands frá 13. febrúar 1997 í máli nr. 88/1996 (H 1997:602).

Samkvæmt 73. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, er óheimilt að úthluta af fjármunum einkahlutafélags til hluthafa nema það fari fram eftir reglum um úthlutun arðs, sem endurgreiðsla vegna lækkunar hlutafjár eða varasjóðs eða vegna félagsslita. Í lögunum eru sérstakar reglur um þessi efni, sbr. VII., XII. og XIII. kafla þeirra, sbr. og sambærilega kafla í lögum nr. 2/1995, um hlutafélög. Ljóst er að umræddur mismunur söluverðs og matsverðs hlutabréfa í F, sem telja verður samkvæmt framansögðu til tekna kæranda, féll ekki undir neina af fyrrgreindum lögleyfðum úthlutunum af fjármunum L hf. Að þessu virtu verður að taka undir það með skattstjóra að efnislega beri að virða tekjur þessar sem tekjur kæranda af hlutareign í félaginu gjaldárið 2002, sbr. 1. málsl. 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981. Víkur þá að því hvort virða beri tekjur þessar sem launatekjur kæranda.

Fram er komið að með lögum nr. 133/2001, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og fleiri lögum urðu verulegar breytingar á skattareglum um fyrrgreind efni. Með b-lið 3. gr. greindra laga var nýrri málsgrein bætt við 9. gr. laga nr. 75/1981, þar sem fjallað var um skattlagningu arðs, sem varð 2. mgr. greinarinnar, sbr. nú 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Kemur fram í 2. mgr. greinarinnar að úthlutun verðmæta samkvæmt 1. mgr. sömu lagagreinar til hluthafa eða hlutareiganda sem jafnframt er starfsmaður félags, eða tengds félags, teljist vera laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. ef hún er óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða lögum um einkahlutafélög. Ef úthlutun til annarra en starfsmanna sé óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða einkahlutafélög skuli skattleggja úthlutunina sem tekjur samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. Með b-lið 2. gr. laga nr. 133/2001 var jafnframt bætt nýrri málsgrein við 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, sem varð 3. mgr. þess töluliðar, sbr. nú 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, þar sem fram kemur að lán til starfsmanna sem óheimil eru samkvæmt lögum um hlutafélög og lögum um einkahlutafélög teljist til tekna sem laun. Ennfremur var nýrri málsgrein bætt við 4. tölul. A-liðar sömu lagagreinar, sbr. c-lið 2. gr. laga nr. 133/2001, þess efnis að lán til hluthafa og stjórnarmanna sem óheimil séu samkvæmt lögum um hlutafélög og lögum um einkahlutafélög teljist til skattskyldra gjafa, sbr. nú 2. mgr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003.

Um ástæður þessara breytinga kemur eftirfarandi fram í nefndaráliti meiri hluta efnahags- og viðskiptanefndar Alþingis, sbr. þskj. 461 á 127. löggjafarþingi 2001-2002:

„Lagt er til að bætt verði við 2. og 3. gr. frumvarpsins ákvæðum þess efnis hvað skuli talið til tekna og skattskyldra gjafa, en skv. 104. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög, og 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, er óheimilt að veita hluthöfum, stjórnarmönnum eða framkvæmdastjórum félags eða móðurfélags lán eða setja tryggingu fyrir þá. Í skattframkvæmd mun nokkuð hafa borið á slíkum lántökum og tilhneiging virðist hafa verið til að úthluta fjármunum til eigenda í formi láns án þess að burðir séu í reynd til endurgreiðslu fyrr en skattstjóri gerir athugasemd við hina ólögmætu lánveitingu. Meiri hlutinn leggur því til að slík lán verði meðhöndluð í skattalegu tilliti með sama hætti og tíðkast í skattalöggjöf nágrannalandanna. Þá leggur meiri hlutinn til að á sama hátt og verði farið með úthlutun verðmæta úr félagi til starfsmanna þess ef úthlutunin fer í bága við lög um hlutafélög og lög um einkahlutafélög.“

Framangreind ákvæði 2. gr. laga nr. 133/2001 varðandi óheimilar lánveitingar hluta- og einkahlutafélaga, sbr. nú 3. mgr. 1. tölul. og 2. mgr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, öðluðust gildi 1. janúar 2002 og komu til framkvæmda við álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2003, sbr. 56. gr. laga nr. 133/2001. Samkvæmt síðastnefndu lagaákvæði skulu þó tilgreind ákvæði breytingarlaga nr. 133/2001, þar á meðal ákvæði a-, b- og c-liðar 3. gr. þeirra, sbr. nú 11. gr. laga nr. 90/2003, öðlast þegar gildi og koma til framkvæmda við álagningu á árinu 2002. Þegar litið er til þeirra breytinga sem urðu á ákvæðum 2. og 3. gr. frumvarps þess, sem varð að lögum nr. 133/2001, við meðferð frumvarpsins á Alþingi, sbr. einkum breytingartillögu frá meiri hluta efnahags- og viðskiptanefndar Alþingis á þskj. nr. 462 þar sem nýjum staflið, b-lið, var bætt við 3. gr. frumvarpsins, sbr. fyrrgreindar athugasemdir í nefndaráliti meiri hluta nefndarinnar, og efnislegrar samstöðu umræddra ákvæða 2. og 3. gr. frumvarpsins, þykir blasa við að láðst hafi að breyta gildistökuákvæði 56. gr. frumvarpsins til samræmis við þær breytingar sem urðu á 3. gr. þess í meðförum þingsins, enda kemur hvergi fram í nefndaráliti meiri hluta efnahags- og viðskiptanefndar eða öðrum lögskýringargögnum með lögum nr. 133/2001 að ætlunin hafi verið sú að hverfa frá samræmdri gildistöku breyttra skattareglna um óheimilar úthlutanir úr hlutafélögum og einkahlutafélögum, þ.e. miðað við 1. janúar 2002, svo sem frumvarpið gerði ráð fyrir í þeim búningi sem það var lagt fyrir Alþingi, sbr. þskj. nr. 114.

Með vísan til þess, sem hér að framan hefur verið rakið, sbr. ennfremur sjónarmið að baki 2. mgr. 77. gr. stjórnarskrár lýðveldisins Íslands nr. 33/1944, eins og ákvæðinu var breytt með 15. gr. stjórnarskipunarlaga nr. 97/1995, verður ekki talið að staðist hafi hjá skattstjóra að skattleggja umræddar tekjur kæranda tekjuárið 2001 sem launatekjur hans samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981 gjaldárið 2002. Ber að skattleggja tekjur þessar gjaldárið 2002 sem eignatekjur (arðstekjur) samkvæmt 4. tölul. C-liðar umræddrar lagagreinar, sbr. ákvæði 1. mgr. 9. gr. sömu laga, sem í gildi var á greindum tíma, þ.e. sem fjármagnstekjur utan rekstrar samkvæmt 3. mgr. 67. gr. laga nr. 75/1981, sbr. nú 3. mgr. 66. gr. laga nr. 90/2003. Af þessu leiðir að ekki verða breytingar á álögðum opinberum gjöldum kæranda gjaldárið 2002, enda hafði sama fjárhæð í búningi söluhagnaðar verið skattlögð sem fjármagnstekjur.

Samkvæmt varakröfu krefst umboðsmaður kæranda þess „að hækkun skattstjóra á launum [kæranda] takmarkist við helminginn af 5.060.717 kr. eða 2.530.390 kr.“ Miðað við þessa framsetningu varakröfunnar verður ekki séð að kærandi hafi lögvarða hagsmuni af úrlausn hennar, enda er niðurstaðan um aðalkröfu sú, eins og fyrr greinir, að skattlagning umræddrar tekjuviðbótar, sem telja ber ólögmæta úthlutun af fjármunum L hf. (dulinn arð), sem launatekna kæranda er felld niður. Eru því ekki efni til frekari umfjöllunar um varakröfuna, þar á meðal um meinta annmarka á málsmeðferð.

Skattstjóri bætti 25% álagi á þá hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofns kæranda gjaldárið 2002 að fjárhæð 4.051.753 kr. sem af breytingu hans leiddi, sbr. heimildarákvæði 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Nam fjárhæð álags 1.012.938 kr. Af niðurstöðu um aðalkröfu leiðir sjálfkrafa að álag fellur niður.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Af hálfu kæranda hefur verið lagt fram málskostnaðaryfirlit. Með hliðsjón af upplýsingum kæranda um kostnað hans af málinu og með vísan til lagaskilyrða fyrir greiðslu slíks kostnaðar úr ríkissjóði þykir málskostnaður kæranda hæfilega ákvarðaður 30.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Hin kærða hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofns kæranda gjaldárið 2002 ásamt álagi er felld niður. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 30.000 kr.