Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 14. mars 2006, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 27. desember 2005, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2000, 2001, 2002 og 2003 og virðisaukaskatts árin 1999, 2000, 2001 og 2002. Endurákvörðun ríkiskattstjóra fór fram í kjölfar rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins á skattskilum kæranda vegna tekjuáranna 1999, 2000, 2001 og 2002, sbr. skýrslu skattrannsóknarstjóra um rannsókn þessa, dags. 4. febrúar 2005 (misritað 2004 í skýrslunni). Með úrskurði sínum hækkaði ríkisskattstjóri rekstrartekjur kæranda um 1.296.832 kr. rekstrarárið 1999, um 719.453 kr. rekstrarárið 2000, um 6.345.342 kr. rekstrarárið 2001 og um 8.057.985 kr. rekstrarárið 2002 og lækkaði jafnframt rekstrarkostnað kæranda um 5.015.000 kr. rekstrarárið 1999 og um 3.526.557 kr. rekstrarárið 2000 en hækkaði rekstrarkostnað um 1.299.788 kr. rekstrarárið 2001 og um 3.145.205 kr. rekstrarárið 2002. Ennfremur var reiknað endurgjald kæranda hækkað um 600.000 kr. gjaldárið 2001, um 1.800.000 kr. gjaldárið 2002 og um 2.980.000 kr. gjaldárið 2003. Samkvæmt þessum breytingum hækkaði tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda um 6.311.832 kr. gjaldárið 2000, um 4.846.010 kr. gjaldárið 2001, um 6.845.554 kr. gjaldárið 2002 og um 7.892.780 kr. gjaldárið 2003. Einnig lækkaði ríkisskattstjóri fjármagnstekjuskattsstofn kæranda um 1.560.735 kr. gjaldárið 2000, um 1.045.733 kr. gjaldárið 2001 og um 1.000.000 kr. gjaldárið 2002. Ríkisskattstjóri bætti 25% álagi á umræddar hækkanir stofna til tekjuskatts og úrsvars samkvæmt ákvæðum 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, og voru álagsfjárhæðir 1.577.958 kr. gjaldárið 2000, 1.211.503 kr. gjaldárið 2001, 1.711.389 kr. gjaldárið 2002 og 1.973.195 kr. gjaldárið 2003. Einnig var stofn til tryggingagjalds hækkaður til samræmis við hækkun reiknaðs endurgjalds að viðbættu 6% mótframlagi launagreiðanda í lífeyrissjóð eða um 636.000 kr. gjaldárið 2001, 1.908.000 kr. gjaldárið 2002 og 3.158.800 kr. gjaldárið 2003. Þá var kæranda ákvarðað álag vegna vangreiddrar staðgreiðslu, sbr. 1. og 2. tölul. 28. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, með síðari breytingum, að fjárhæð 118.555 kr. staðgreiðsluárið 2000, 193.066 kr. staðgreiðsluárið 2001 og 191.943 kr. staðgreiðsluárið 2002. Ríkisskattstjóri hækkaði virðisaukaskattsskylda veltu kæranda um 1.296.832 kr. rekstrarárið 1999, um 719.453 kr. rekstrarárið 2000, um 6.345.342 kr. rekstrarárið 2001 og um 8.057.985 kr. rekstrarárið 2002 og hækkaði útskattur vegna þeirra breytinga um 317.724 kr. rekstrarárið 1999, 176.266 kr. rekstrarárið 2000, 1.554.609 kr. rekstrarárið 2001 og 1.974.206 kr. rekstrarárið 2002, en jafnframt lækkaði ríkisskattstjóri innskatt kæranda um 1.228.675 kr. rekstrarárið 1999, um 1.019.200 kr. rekstrarárið 2000 og um 147.000 kr. rekstrarárið 2001. Ríkisskattstjóri bætti álagi á hækkun virðisaukaskatts, sbr. 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, að fjárhæð 154.640 kr. rekstrarárið 1999, 119.548 kr. rekstrarárið 2000, 170.161 kr. rekstrarárið 2001 og 197.421 kr. rekstrarárið 2002.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Til vara er þess krafist að fjárhæðir samkvæmt úrskurðinum verði lækkaðar verulega. Þá er gerð krafa um niðurfellingu álags, hvað sem öðrum úrslitum líði. Loks er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

II.

Rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins á bókhaldi og skattskilum kæranda hófst formlega hinn 8. apríl 2003 og tók upphaflega til rekstraráranna 1999, 2000 og 2001. Í umræddri skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins um rannsókn þessa, dags. 4. febrúar 2005, kom fram að kærandi hefði á því tímabili sem rannsóknin varðaði starfað hjá fasteignasölunni X ehf., fyrst sem verktaki en síðan sem launþegi. Hefði starfsemi hans að mestu falist í því að finna eignir, kaupendur og seljendur að þeim og í fjármálaráðgjöf í tengslum við möguleg fjármálaviðskipti en einnig hefði starfsemi kæranda falist í ráðgjöf á sviði fasteignaviðskipta og fjármála fyrir ýmsa aðila. Tilefni rannsóknarinnar var tilkynning skattstjóra, dags. 20. ágúst 2002, þar sem fram kom m.a. að kærandi og samstarfsmaður hans, B, virtust vera „gerviverktakar“ hjá fasteignasölunni X ehf. Þá kom fram í tilkynningu skattstjóra að gjaldaliðir hjá kæranda og B þættu gefa tilefni til rannsóknar, m.a. viðskipti kæranda við C. Skattstjóri hefði fengið afhent bókhald kæranda fyrir rekstrarárin 1999 og 2000 og teldi skattstjóri bókhaldið í ólagi. Jafnframt rannsókn á skattskilum kæranda og fyrrgreinds B hóf skattrannsóknarstjóri skattrannsókn á bókhaldi og skattskilum X ehf. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins kom fram að við töku bókhaldsgagna á starfsstöð X ehf. hefði B afhent möppu með afritum reikninga, útgefinna í nafni R Limited með tilgreindu heimilisfangi á Kýpur. Þann 29. apríl 2003 hefði kæranda síðan verið tilkynnt að skattrannsóknarstjóri hefði ákveðið að hefja einnig rannsókn á virðisaukaskattsskilum hans vegna sjálfstæðrar starfsemi á rekstrarárinu 2002. Hefðu ástæður þessa m.a. verið þær að í ljós hefði komið að B hefði gefið út sölureikninga án virðisaukaskatts í nafni R Limited og hefðu vaknað grunsemdir um að kærandi hefði einnig gefið út sölureikninga án virðisaukaskatts í nafni félags skrásetts á Kýpur. Þann 12. maí 2003 hefði kærandi afhent skattrannsóknarstjóra möppu með afritum sölureikninga, útgefnum í nafni D Trading Limited, með nákvæmlega sama heimilisfangi og póstfangi og R Limited. Þann 27. nóvember 2003 hefði kæranda síðan verið tilkynnt að skattrannsóknarstjóri ríkisins hefði hafið rannsókn á bókhaldi hans og skattskilum vegna sjálfstæðrar starfsemi vegna rekstrartímabilsins 1. janúar 1999 til og með 31. desember 2002.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins var rakið að rannsóknin væri einkum byggð á bókhaldsgögnum kæranda vegna rekstraráranna 1999, 2000, 2001 og 2002, á tölvutækum gögnum úr tölvu kæranda, á skattskilagögnum hans og á upplýsingum og gögnum frá viðskiptamönnum kæranda og frá viðskiptabönkum hans. Þá væri rannsóknin byggð á skýrslutökum af kæranda og sex öðrum nafngreindum einstaklingum. Nánar tiltekið var um að ræða skýrslutökur af kæranda dagana 6. júní 2003, 26. júní 2003 og 2. mars 2004, af K 31. mars 2003, af G 2. maí 2003, af S 2. september 2003, af R 3. september 2003, af O 9. febrúar 2004 og af T 9. febrúar 2004.

Fram kom í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins að kærandi hefði staðið skil á skattframtölum árin 2000, 2001, 2002 og 2003 og að bókhaldsstofa hefði annast gerð þeirra á grundvelli bókhaldsgagna sem kærandi og eiginkona hans hefðu afhent starfsmönnum bókhaldsstofunnar. Kærandi hefði skilað virðisaukaskattsskýrslum fyrir öll uppgjörstímabil virðisaukaskatts sem til rannsóknar hefðu verið. Við skýrslutöku þann 6. júní 2003 hefði kærandi staðfest undirritanir sínar á virðisaukaskattsskýrslurnar og upplýst að hann hefði sjálfur séð um virðisaukaskattsskil sín en að framkvæmdar hefðu verið afstemmingar við gerð skattframtala og leiðréttingar í framhaldi þess. Aðspurður um hvort hann ætti til uppgjörsgögn vegna virðisaukaskattsskila sinna hefði kærandi svarað því til að hann hefði aðeins tekið saman útgefna sölureikninga. Við skýrslutöku þann 2. mars 2004 hefði kærandi sagt að gerð virðisaukaskattsskýrslna rekstrarárið 2002 væri byggð á óafstemmdu bókhaldi hans.

Rakið var í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins að embættið hefði fengið afhent nánar tilgreind bókhaldsgögn. Var fram tekið að gögn í bókhaldsmöppum hefðu ekki verið fylgiskjalamerkt eða undirbúin að öðru leyti fyrir færslu bókhalds. Þá kom fram að afrit tveggja sölureikninga, sem ekki hefðu verið meðal afhentra bókhaldsgagna kæranda, hefðu fengist afhent frá K AB þann 13. apríl 2004, þ.e. reikningar nr. 19 og 21. Kærandi hefði við skýrslutöku þann 6. júní 2003 upplýst að hann hefði sjálfur séð um varðveislu bókhaldsgagna sinna sem og að tveir starfsmenn bókhaldsstofunnar hefðu séð um ársuppgjör fyrir hann, þ.e. gerð skattframtala og fylgigagna þeirra. Annar starfsmaðurinn hefði við skýrslutöku verið beðin að gera grein fyrir því bókhaldi sem hún hefði annast fyrir kæranda og hefði hún þá sagt að hún hefði tekið saman nokkur skjöl sem tengst hefðu sjálfstæðri starfsemi kæranda og fært þau í möppu og tekið saman í rekstrarreikning en að bókhald kæranda hefði ekki verið tölvufært. Hinn starfsmaðurinn hefði sagt við skýrslutöku að hún hefði annast bókhald og skattskil kæranda vegna rekstraráranna 2000, 2001 og 2002 og tekið saman kostnaðarskjöl og gert strimil fyrir hvern og einn lið en að sölureikningar kæranda hefðu verið í sérstakri möppu. Þá gat skattrannsóknarstjóri þess að við skýrslutöku af kæranda þann 6. júní 2003 hefði komið fram að hann hefði notað eitt form sölureikninga við tekjuskráningu vegna sjálfstæðrar starfsemi sinnar. Þá væri um að ræða einn sölureikning sem ekki væri auðkenndur kæranda og eins og nánar yrði að vikið hefði kærandi gefið út átta sölureikninga dagsetta á árunum 2001 og 2002 í nafni D Trading Limited.

Í umfjöllun skattrannsóknarstjóra ríkisins um rannsókn á rekstrartekjum kæranda og virðisaukaskattsskilum hans var í fyrsta lagi gerð grein fyrir útgefnum sölureikningum kæranda. Kom m.a. fram að samkvæmt skattskilum kæranda hefði skattskyld velta hans rekstrarárin 1999, 2000, 2001 og 2002 numið samtals 20.506.337 kr. en samkvæmt fyrirliggjandi sölureikningum hefði skattskyld velta hans á sama tímabili numið 20.581.341 kr. Þá kom fram að samkvæmt virðisaukaskattsskýrslum væri engin skattskyld velta á árinu 2002 en fyrir lægi sölureikningur frá því ári að fjárhæð 75.000 kr. auk virðisaukaskatts og væru þær tekjur tilgreindar í rekstrarreikningi kæranda fyrir rekstrarárið 2002. Kærandi hefði kannast við að hafa gefið út umrædda sölureikninga að einum undanskildum. Þá var rakið að 11 umræddra sölureikninga að fjárhæð samtals 3.510.316 kr. hefðu verið gefnir út á hendur K AB og væru þeir allir án virðisaukaskatts, en hið selda tilgreint í texta ýmist gengismunur vegna sölu skuldabréfa eða gengismunur vegna aðstoðar við sölu skuldabréfa. Skattrannsóknarstjóri ríkisins tók fram að á meðal bókhaldsgagna B, samstarfsmanns kæranda á fasteignasölunni X ehf., hefðu verið sjö sölureikningar B á hendur K AB sambærilegir við tilgreinda reikninga kæranda á hendur umræddu félagi. Við skýrslutöku hefði kærandi verið beðinn um að skýra það að greiðslur frá K AB væru ekki færðar meðal rekstrartekna hans og hefði kærandi svarað því að um væri að ræða gengismun af skuldabréfum og að umstang hans með hlutabréf og skuldabréf væri ótengt sjálfstæðri starfsemi hans. Þá var kærandi beðinn að skýra nákvæmlega tilgreinda sölureikninga sína á hendur K AB og svaraði kærandi á þá leið að reikningarnir væru allir vegna gengismunar og að t.d. væri reikningur nr. 23 „vegna gengismunar vegna aðstoðar við sölu skuldabréfa vegna kaupa M og fleiri á hlutabréfum í L hf.“. Kvaðst kærandi hafa fengið afhent skuldabréf frá M sem hann hefði selt „í gegnum K AB“ og að gengismuninum hefði verið skipt milli K AB og kæranda. Sérstaklega aðspurður um hvort hann ætti sjálfur umrædd skuldabréf hefði kærandi sagt að í flestum tilfellum yrði hann ekki eigandi skuldabréfanna, en í sumum tilfellum yrði ekki komist hjá því að hann yrði eigandi bréfanna. Þá hefði kærandi sagt að sölureikningur nr. 24 hefði verið gerður ógildur þar sem hann hefði ekki fengist greiddur. Einnig kom fram í skýrslu skattrannsóknarstjóra að framkvæmdastjóri K AB, N, hefði í svari við fyrirspurn um umrædd viðskipti sagt þau varða gengismun sem hefði myndast við kaup og sölu skuldabréfa kæranda. Skattrannsóknarstjóri tók fram að afrit skuldabréfanna hefðu ekki fylgt svarinu og frekari upplýsingar varðandi skuldabréfin hefðu ekki borist þrátt fyrir beiðni þar um. Þá vísaði skattrannsóknarstjóri til þess að B hefði gefið út sambærilega sölureikninga á hendur K AB og kærandi. Þannig virtust bæði kærandi og B hafa aðstoðað forráðamenn L hf. við sölu tilgreindra skuldabréfa.

Skattrannsóknarstjóri ríkisins kvaðst fallast á að sala samkvæmt umræddum sölureikningum kæranda á hendur K AB væri án virðisaukaskatts þar sem líta yrði svo á að viðkomandi þjónusta væri undanþegin virðisaukaskatti, sbr. 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988. Í ljósi starfsemi kæranda og þeirra upplýsinga sem fram kæmu á greindum sölureikningum væri hins vegar litið svo á að um rekstrartekjur kæranda væri að ræða.

Þá var rakið í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins að samkvæmt fyrirliggjandi sölureikningum kæranda væri skattskyld velta rekstrarárin 1999–2002 samtals 20.581.341 kr., undanþegin velta samtals 3.510.316 kr. og rekstrartekjur samtals 24.091.657 kr., svo sem sundurliðað var með tilliti til einstakra rekstrarára.

Skattrannsóknarstjóri ríkisins tók fram að kærandi hefði tilgreint fjármagnstekjur í reit 522 í skattframtölum sínum vegna skuldabréfagengismunar að fjárhæð 1.560.735 kr. vegna tekjuársins 1999, 1.045.733 kr. vegna tekjuársins 2000 og 1.000.000 kr. vegna tekjuársins 2001 og að umræddar tekjur væru offramtaldar.

Næst var í skýrslu skattrannsóknarstjóra fjallað nánar um fyrrgreinda sölureikninga D Trading Limited. Var rakið að við töku bókhaldsgagna kæranda í starfsstöð X ehf. hefði komið fram mappa með afritum sölureikninga nr. 101–108, sem gefnir hefðu verið út í nafni D Trading Limited með heimilisfangi á Kýpur, sem og ónotuð reikningseyðublöð með númerunum 109–200. Við skýrslutöku 6. júní 2003 hefði kærandi verið beðinn að gera grein fyrir greindum aðila og hefði kærandi svarað á þá leið að hann þyrfti að afla gagna vegna þessarar spurningar og að hann myndi senda skattrannsóknarstjóra skriflegt svar fyrir 20. júní 2003. Aðspurður um það hverjir hefðu framkvæmt þá vinnu sem téðir sölureikningar vörðuðu og um það hvar hún hefði verið framkvæmd hefði kærandi svarað því að til væru gögn vegna vinnunnar sem hann ætlaði að afhenda skattrannsóknarstjóra. Þá var tilfært að við skýrslutöku 2. mars 2004 hefði kærandi verið beðinn að afhenda þau gögn sem hann hefði sagt að væru til vegna umræddrar vinnu og kærandi þá sagt að hann væri ekki með nein gögn nú og að hann ætti ekki nein gögn um þetta, en að hann ætlaði að koma upplýsingum um það hver hefði framkvæmt vinnuna sem fram kæmi á sölureikningunum og um það hvar hún hefði verið framkvæmd til skattrannsóknarstjóra fyrir 17. mars 2004. Tók skattrannsóknarstjóri fram í skýrslu sinni að engar upplýsingar um þessi atriði hefðu borist. Þá kom fram að við skýrslutöku 6. júní 2003 hefði kærandi upplýst að greiðslur fyrir umrædda reikninga hefðu verið lagðar inn á bankareikninga í hans eigu. Aðspurður um það hvort skattyfirvöldum hefði á einhvern hátt verið gerð grein fyrir tekjum samkvæmt umræddum sölureikningum hefði kærandi sagt að hann hefði ekki sjálfur gert skattyfirvöldum grein fyrir tekjunum hér á landi en að hann reiknaði með því að gerð hefði verið grein fyrir rekstri félagsins og skattskilum á Kýpur. Kærandi hefði sérstaklega verið spurður um það hver hefði séð um þetta og hefði hann þá sagst ætla að koma upplýsingum þar um til skattrannsóknarstjóra fyrir 20. júlí 2003. Við skýrslutöku 2. mars 2004 hefði kærandi síðan á ný verið beðinn að upplýsa hver hefði gert grein fyrir rekstri og skattskilum D Trading Limited á Kýpur þar sem engar upplýsingar hefðu borist skattrannsóknarstjóra um þetta. Hefði kærandi þá svarað að hann myndi ekki eftir þessu nú og að hann hefði ekki haft samband við aðila frá félaginu frá því að hann hefði lent í slysi í ágústmánuði 2003. Með bréfi, dags. 9. september 2004, hefði kæranda verið send fyrirspurn varðandi ráðstöfun hans á þeim greiðslum sem hann hefði tekið við vegna sölureikninga útgefinna í nafni D Trading Limited en ekkert svar hefði borist frá kæranda. Ennfremur kom fram í skýrslu skattrannsóknarstjóra að hinn 11. nóvember 2003 hefði B afhent skattrannsóknarstjóra ríkisins blað með nafni P og að hann hefði við það tækifæri sagt skattrannsóknarstjóra ríkisins að starfsmenn embættisins ættu sjálfir að hafa samband við greindan aðila og afla þeirra upplýsinga sem óskað væri eftir varðandi D Trading Limited og R Limited. Skattrannsóknarstjóri hefði náð sambandi við P sem óskað hefði eftir fyrirspurnarbréfi en engin svör hefðu borist við slíku bréfi sem henni hefði verið sent.

Skattrannsóknarstjóri ríkisins vísaði til þess að á meðal gagna á tölvutæku formi, sem lagt hefði verið hald á við upphaf rannsóknar embættisins, væri tölvupóstur frá B til nafngreinds starfsmanns lögfræðistofu þar sem gerðar hefðu verið athugasemdir varðandi reikningsgerð vegna stofnunar þriggja fyrirtækja erlendis með vísan til reiknings að fjárhæð 1.182.903 kr. sem sendur hefði verið X ehf. Þá var tekið upp orðrétt svar starfsmanns lögfræðistofunnar þess efnis að reikningar á B og kæranda snertu beinan kostnað sem lögmannsstofan hefði greitt lögmannsstofu á Kýpur fyrir hönd kæranda og B hinn 23. apríl 2002, en um væri að ræða reikning frá P. Þá var í skýrslunni greint frá skýrslutöku af G, framkvæmdastjóra lögmannsstofunnar. Kom fram í þeirri frásögn að kærandi hefði leitað til lögmannsstofunnar til að fá aðstoð við stofnun félags á Kýpur og að tilgreindur starfsmaður lögmannsstofunnar hefði unnið verkefnið með því að hafa samband við lögfræðing á Kýpur sem stofnsetti og seldi félög eftir þörfum. Þá hefði verið lagt fyrir G bréf á ensku til P á tölvutæku formi, afritað úr tölvu á starfsstöð X ehf. með undirletruðum nöfnum kæranda og B, innan sviga tilgreindum sem umboðsmenn eigenda, þar sem fram hefðu komið þakkir til viðtakandans fyrir vinnu vegna fyrirtækja þeirra á Kýpur ásamt fyrirspurnum varðandi prentun reikninga, m.a. varðandi áskilið form á Kýpur. Aðspurður um efni bréfsins hefði G svarað að hann hefði ekki neitt um þetta að segja. Nánar aðspurður um aðild sína að stofnun D Trading Ltd. hefði G greint svo frá að hann hefði haft milligöngu um að koma kæranda í samband við umrædda P, líklegast í apríl 2001. Þá hefði G sagt að sér væri alls ókunnugt um tilgang með stofnun félagsins og að sér væri ekki frekar kunnugt um eigendur þess eða í hverju starfsemin hefði átt að vera fólgin eða hvar hún ætti að fara fram. Við skýrslutöku 2. mars 2004 hefði kærandi ekki getað skýrt frásögn G og ekki vitað af hverju nafn hans væri letrað undir greint bréf til P og ekki kannast við að hafa sent slíkt bréf. Einnig hefði verið lagður fyrir G reikningur frá lögmannsstofunni á hendur X ehf. að fjárhæð 1.182.903 kr., þar af með 315.000 kr. vegna lögfræðiþjónustu G en 790.728 kr. vegna útlagðs fjár vegna erlends kostnaðar og sendingakostnaðar. Hefði G skýrt svo frá að reikningurinn væri vegna milligöngu um stofnun þriggja félaga á Kýpur og hefði þar af verið eitt fyrir kæranda og eitt fyrir B og að annar hvor þeirra hefði farið fram á að reikningurinn vegna milligöngunnar yrði stílaður á X ehf. Þá greindi skattrannsóknarstjóri frá því að meðal bókhaldsgagna X ehf. væru tveir reikningar frá prentsmiðju, dags. 20. ágúst 2001, og væri annar þeirra vegna prentunar á reikningseyðublöðum merktum D Trading Limited með númerum 101–200. Aðspurður um reikninginn við skýrslutöku 2. mars 2004 og um ástæður þess að reikningurinn væri stílaður á X ehf. hefði kærandi svarað að hann vissi ekki hvers vegna svo væri.

Í samantekt varðandi D Trading Limited tók skattrannsóknarstjóri fram að rannsókn embættisins hefði leitt í ljós að kærandi hefði látið stofna umrætt félag á Kýpur. Hefði kærandi ítrekað verið beðinn að gera grein fyrir tilurð D Trading Limited og að leggja fram gögn varðandi skráningu og stofnun félagsins og að gera grein fyrir afskiptum sínum af því en kærandi hefði ekkert upplýst varðandi félagið við rannsóknina. Kærandi hefði látið prenta reikningseyðublöð auðkennd félaginu og hefðu verið gefnir út a.m.k. átta sölureikningar úr þeirri reikningaröð vegna útseldrar þjónustu kæranda að fjárhæð samtals 16.932.191 kr. Hefðu greiðslur vegna reikninganna runnið til kæranda og hefði hann ekki getað upplýst frekar um ráðstöfun þeirra. Við skoðun fyrirliggjandi bankayfirlita hefðu ekki komið fram neinar greiðslur kæranda til D Trading Limited. Kvaðst skattrannsóknarstjóri líta svo á að kærandi hefði látið stofna umrætt félag á Kýpur einungis til að komast hjá skattlagningu hér á landi. Væri því virðisaukaskattsskyld velta og rekstrartekjur vegna sölureikninga útgefinna í nafni D Trading Limited virðisaukaskattsskyld velta og rekstrartekjur kæranda.

Þessu næst var í skýrslu skattrannsóknarstjóra vikið nánar að umræddum átta fyrirliggjandi sölureikningum D Trading Limited. Var fram tekið að fjórir þeirra væru á hendur S ehf., samtals að fjárhæð 11.932.191 kr. Við skýrslutöku af forráðamanni þess félags, D, hefði komið fram að kærandi hefði ásamt samstarfsmanni sínum, B, fyrir hönd D Trading Limited og R Limited, tekið að sér verkefni fyrir S ehf. sem falist hefði í sölu eða útleigu fasteigna félagsins ásamt alhliða fjármögnun og öðru þessu tengdu. Aðspurður um einstaka reikninga hefði D svarað á þá leið að gert hefði verið ákveðið samkomulag við kæranda og B fyrir hönd D Trading Limited og R Limited um að sjá um hvaðeina viðkomandi fasteign S ehf. og að D reiknaði með að kærandi og B hefðu unnið þá vinnu sem umrædd fyrirtæki hefðu lagt fram vegna þessa verkefnis. Ennfremur hefði D sagt að vinnan hefði verið framkvæmd á Íslandi en honum væri þó ekki fullkunnugt um þessi efni. Hefðu allir vinnufundir vegna verkefnisins verið haldnir hér á landi eða um farsíma. Nánar aðspurður um greint samkomulag hefði D upplýst að samkvæmt því hefðu R Limited og D Trading Limited átt að fá í sinn hlut 15% nettóhagnaðar af verkefninu. D hefði ekki vitað hver hefði ákveðið og útfyllt texta sölureikninganna. Þá var rakið svar D þess efnis að reikningarnir hefðu verið greiddir með ávísunum sem hefðu verið afhentar kæranda og með millifærslu inn á bankareikninga sem D mundi ekki hverjir hefðu átt. Var síðan greint frá því að D hefði látið skattrannsóknarstjóra í té umrætt samkomulag milli S ehf. annars vegar og D Trading Limited og R Limited hins vegar sem væri undirritað af kæranda og B vegna greindra fyrirtækja. Var texti samkomulagsins tilfærður orðréttur í skýrslu skattrannsóknarstjóra, m.a. að „umboðsmenn D Trading Ltd. og R Ltd., á Íslandi“ myndu annast útleigu, fjármögnun eða sölu á heildarfasteigninni ásamt þeim eignum sem S ehf. myndi hugsanlega taka sem greiðslu upp í eignina. Skjalagerð yrði í höndum fasteignasölunnar X ehf. og myndi S ehf. greiða R Limited og D Trading Limited að lágmarki 3.800.000 kr. vegna umsýslunnar en 15% af hagnaði sem kynni að verða af sölu eignarinnar og yrði lágmarksgreiðslan þá innifalin, en yrði enginn hagnaður skyldu umrædd félög endurgreiða S ehf. 50% lágmarksgreiðslunnar. Framburður D var borinn undir kæranda við skýrslutöku 2. mars 2004 og gaf kærandi þær skýringar að X ehf. hefði annast sölu og leigu fasteignarinnar, að gefnir hefðu verið út reikningar vegna þessa og að D Trading Limited hefði fengið hlutdeild í hagnaði af verkefninu en að hann gæti ekki tjáð sig um framburð D að öðru leyti. Þá greindi skattrannsóknarstjóri svo frá að samkvæmt uppgjöri, sem hefði verið meðfylgjandi greindu samkomulagi, hefði umsamin hagnaðarhlutdeild numið 23.864.383 kr. og að helmingur þeirra fjárhæðar kæmi í hlut D Trading Limited.

Niðurstaða skattrannsóknarstjóra ríkisins varðandi þennan þátt málsins var sú að ekki yrði annað ráðið af greindu samkomulagi og sölureikningum, sem hefðu verið gefnir út samkvæmt því, en að hin selda þjónusta hefði falist í ráðgjöf, samningagerð og gerð leigu- og kaupsamninga vegna fasteignar S ehf. og þeirra eigna sem teknar hefðu verið sem greiðsla upp í hana. Félli slík þjónusta undir skattskyldusvið virðisaukaskatts, sbr. 2. gr. laga nr. 50/1988. Yrði að telja allt endurgjald fyrir hina veittu þjónustu til skattverðs virðisaukaskatts, bæði fyrirfram ákveðna söluþóknun sem og hlutdeild í söluhagnaði. Var jafnframt áréttuð sú niðurstaða að skattleggja bæri tekjur samkvæmt sölureikningum D Trading Limited sem um væri að ræða sölureikninga kæranda.

Skattrannsóknarstjóri ríkisins vísaði til þess að á reikningi nr. 104 að fjárhæð 500.000 kr., sem gefinn væri út á hendur T, kæmi fram að hann væri vegna ráðgjafarþjónustu og að á reikningi nr. 108 að fjárhæð 2.500.000 kr., sem gefinn væri út á hendur X ehf., kæmi fram að hann varðaði þóknun vegna kaupsamninga. Væri umrædd þjónusta virðisaukaskattsskyld með sama hætti og áðurgreindir sölureikningar gefnir út á hendur S ehf. Sölureikningar nr. 101 og 102 samtals að fjárhæð 2.000.000 kr., sem væru gefnir út á hendur K AB, væru vegna gengismunar, en áður væri fram komið að fallist væri á að sú þjónusta sem fram kæmi á sölureikningunum á hendur umræddu félagi teldist undanþegin virðisaukaskatti og ætti það sama við um greinda sölureikninga. Þá gerði skattrannsóknarstjóri ríkisins grein fyrir fjárhæð skattskyldrar og undanþeginnar veltu svo og rekstrartekna kæranda samkvæmt fyrirliggjandi sölureikningum útgefnum í nafni D Trading Limited rekstrarárin 2001 og 2002, þ.e. skattskyld velta kæranda samtals 11.993.727 kr., undanþegin velta 2.000.000 kr. og rekstrartekjur samtals 13.993.727 kr.

Í framhaldi af greindri umfjöllun var í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins gerð grein fyrir niðurstöðum rannsóknar embættisins á vantöldum rekstrartekjum og vantalinni skattskyldri veltu kæranda. Varðandi rekstrarárið 1999 kom fram að samkvæmt rekstrarreikningi kæranda hefðu rekstrartekjur numið 9.771.828 kr. en 11.386.412 kr. samkvæmt niðurstöðum rannsóknarinnar þannig að rekstrartekjur væru vantaldar um 1.614.584 kr. Rekstrartekjur kæranda samkvæmt rekstrarreikningi fyrir árið 2000 hefðu numið 8.309.268 kr. en 9.205.004 kr. samkvæmt rannsókn skattrannsóknarstjóra þannig að rekstrartekjur væru vantaldar um 895.736 kr. Skattskyld velta væri ekki vantalin rekstrarárin 1999 og 2000. Skattskyld velta kæranda á árinu 2001 hefði numið 2.425.241 kr. samkvæmt virðisaukaskattsskilum hans en 6.360.983 kr. samkvæmt rannsókn skattrannsóknarstjóra þannig að vantalin skattskyld velta kæranda næmi 3.935.742 kr. og vantalinn útskattur 964.258 kr. Samkvæmt rekstrarreikningi kæranda fyrir rekstrarárið 2001 væru rekstrartekjur 2.425.241 kr. en samkvæmt rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins næmu rekstrartekjur 9.360.983 kr. þannig að rekstrartekjur kæranda rekstrarárið 2001 væru vantaldar um 6.935.742 kr. Þá var loks varðandi rekstrarárið 2002 rakið að skattskyld velta samkvæmt virðisaukaskattsskilum kæranda hefði numið 0 kr. en samkvæmt niðurstöðum rannsóknar skattrannsóknarstjóra hefði umædd velta numið 8.132.985 kr. og að vantalin velta næmi því 8.132.985 kr. og vantalinn útskattur 1.992.581 kr. Samkvæmt rekstrarskýrslu kæranda hefðu rekstrartekjur hans vegna rekstrarársins 2002 numið 75.000 kr. en samkvæmt niðurstöðum rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins hefðu rekstrartekjur kæranda vegna umrædds rekstrarárs numið 8.132.985 kr. og væru rekstrartekjur kæranda fyrir rekstrarárið 2002 því vantaldar um 8.057.985 kr. Í skýrslunni var gerð grein fyrir vantalinni skattskyldri veltu miðað við einstök uppgjörstímabil rekstrarárin 2001 og 2002.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins var fjallað um rannsókn á gjaldfærðum meintum tilhæfulausum reikningum, annars vegar tveimur sölureikningum árið 1999 sem gefnir hefðu verið út í nafni K og hins vegar sjö sölureikningum á árunum 2000 og 2001 í nafni F. Í þessu sambandi var gerð grein fyrir gögnum vegna tilgreinds innskatts og rekstrargjalda kæranda. Rakið var að bókari hefði við skýrslutöku 2. september 2003 verið spurð m.a. um gjaldfærða fjárhæð 5.015.000 kr. í rekstrarreikningi kæranda fyrir árið 1999 í ljósi þess að sölureikningar í nafni K væru að fjárhæð 5.028.000 kr. án virðisaukaskatts. Í svörum bókarans kom fram að kærandi hefði gefið greinda fjárhæð 5.015.000 kr. upp símleiðis og að hún myndi ekki hvort kærandi hefði sýnt henni þá gjaldareikninga sem lægju til grundvallar. Þá var í skýrslu skattrannsóknarstjóra gerð grein fyrir svörum bókara sem annast hefði gerð skattframtala kæranda vegna rekstraráranna 2000, 2001 og 2002, við skýrslutöku hinn 3. september 2003. Kom m.a. fram að launamiði vegna verktakagreiðslu til C á árinu 2000 að fjárhæð 5.179.200 kr. væri byggður á sölureikningum, um fimm talsins, sem kærandi hefði fært eftir að hún hefði símleiðis innt hann eftir því hvort um hefði verið að ræða verktakagreiðslur rekstrarárið 2000. Kvað bókarinn gjaldfærslu að fjárhæð 4.160.000 kr. í rekstrarreikningi kæranda fyrir árið 2000 byggða á sölureikningum útgefnum í nafni C. Aðspurð kannaðist bókarinn við nafn F og nefndi í því sambandi að kærandi hefði sagt að um tvo verktaka hefði verið að ræða umrætt ár en síðan hefði hann aðeins afhent sölureikninga útgefna í nafni C. Aðspurð um gjaldfærslu að fjárhæð 600.000 kr. vegna aðkeyptrar vinnu rekstrarárið 2001 greindi bókarinn frá því að hún hefði gert launamiða vegna F og að gjaldfærslan væri byggð á sölureikningi útgefnum í hans nafni.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins var rakið að umræddir tveir sölureikningar í nafni K, dags. 5. febrúar og 20. ágúst 1999, nr. 105 og 106, væru færðir til gjalda og innskatts í bókhaldi kæranda og að sambærilegir reikningar hefðu komið fram í bókhaldi B. Reikningur nr. 105 væri að fjárhæð 2.863.000 kr. án virðisaukaskatts og reikningur nr. 106 væri að fjárhæð 2.165.000 kr. án virðisaukaskatts en samkvæmt leiðréttingarskýrslu virðisaukaskatts og í rekstrarreikningi virtist fyrrgreindi sölureikningurinn miðaður við 2.850.000 kr. Við skýrslutöku af K hefði komið fram að ekki hefði ekki átt að gefa reikningana út. Mistök hefðu orðið við prentun reikningseyðublaða þar sem nafn og kennitala K hefði verið prentað á eyðublöðin en virðisaukaskattsnúmer I ehf. Þessum eyðublöðum hefði verið hent en þó hefðu þeir K og kærandi útbúið fjóra reikninga á fasteignasölunni X ehf. sem eins konar vinnugögn, enda hefði þá verið kunnugt um téðan ágalla. Hefði átt að útbúa fullgilda reikninga þegar ráðgerð viðskipti hefðu farið fram en áður en til þess hefði komið hefði orðið ljóst að ekkert yrði úr fyrirhuguðum viðskiptum. Kvaðst K líta svo á að hann hefði ekki gefið reikninga þessa út, enda hefði hann ekki fengið þá greidda, og ekki gert grein fyrir innheimtum virðisaukaskatti samkvæmt þeim. Þá kom fram í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins að samkvæmt upplýsingum frá viðkomandi prentsmiðju hefðu nefnd reikningseyðublöð verið prentuð í ágústmánuði 2001. Skattrannsóknarstjóri ríkisins gerði jafnframt grein fyrir svörum kæranda við skýrslutöku 6. júní 2003 m.a. þess efnis að hann hefði gert munnlegt samkomulag við K og að með textanum „Þóknun skv. samkomulagi“ á umræddum reikningum væri vísað til samkomulags kæranda og K og að reikningarnir væru vegna þóknunar K vegna viðskipta sem komist hefðu á vegna ábendinga hans. Af þessu tilefni tók skattrannsóknarstjóri fram að ekki væri að finna meðal bókhaldsgagna kæranda neitt samkomulag milli kæranda og K en að með tilkynningu skattstjóra til skattrannsóknarstjóra, sem fyrr er getið, hefði fylgt samkomulag milli B og K um að K aðstoðaði B við sölu á landi í Garðabæ og að ef samningar næðust við væntanlegan kaupanda myndi B greiða K samtals 5.028.000 kr. auk virðisaukaskatts. Kærandi var spurður um það við greinda skýrslutöku hvernig hann hefði hagað greiðslum til K vegna umræddra sölureikninga og hann svarað á þá leið að hann hefði greitt K með peningum en að hann skuldaði K sennilega 2.600.000 til 2.700.000 kr. og að greiðslur hefðu átt sér stað á árunum 1998, 1999 og 2000. Jafnframt kom fram sú skýring kæranda að þeir B hefðu viljað gera upp við K með því að leysa til sín víxil sem félög tengd K hefðu skuldað X ehf. og hann hefði verið í ábyrgð fyrir og að umrædd skuld hefði numið um 5.000.000 kr. Þá tók skattrannsóknarstjóri fram að ekki væru fyrirliggjandi nein gögn meðal bókhaldsgagna kæranda, svo sem greiðslukvittanir, vegna þeirra peningagreiðslna sem kærandi segðist hafa goldið K vegna umræddra sölureikninga nr. 105 og 106, né hefði kærandi lagt fram slík gögn. Niðurstaða skattrannsóknarstjóra ríkisins varðandi umrædda sölureikninga í nafni K var sú að þeir ættu ekki við rök að styðjast.

Í umfjöllun skattrannsóknarstjóra ríkisins um rannsókn á reikningum útgefnum á hendur kæranda í nafni F, sem hefðu verið gjaldfærðir og innskattur reiknaður í bókhaldi kæranda, kom fram að um væri að ræða sex sölureikninga frá árinu 2000 og einn frá árinu 2001, samtals að fjárhæð 5.926.200 kr. að meðtöldum virðisaukaskatti 1.166.200 kr., en heildarfjárhæð einstakra reikninga hefði numið frá tæpum 250.000 kr. til rúmlega 1.120.000 kr. Við skýrslutöku 2. maí 2003 var F spurður um ýmis atriði varðandi umrædda reikninga. Kvaðst F hafa gefið reikningana út en ekki fengið þá greidda nema að hluta og að um 1/3 heildarfjárhæðarinnar væri ógreiddur. Hann hefði gert reikningana á starfsstöð X ehf. með ritvél sem hann hefði fengið þar lánaða. Hann hefði fengið reikningseyðublöðin afhent þar og hefðu sölureikningarnir allir verið gerðir í einu. Um hefði verið að ræða vinnu við sölu á fasteignum og að ákveðið samkomulag hefði verið um vinnu hans fyrir kæranda en hann ætlaði ekki að tjá sig meira um þetta. Aðspurður um hvort hann hefði undirritað einhver gögn, t.d. leigusamninga eða verðmöt sem hann hefði unnið fyrir kæranda svaraði F að hann myndi það ekki og er F var beðinn að benda á aðila sem hann hefði haft samband við í tengslum við vinnu sína fyrir kæranda svaraði hann því til að hann ætlaði ekki að tjá sig um það. Þá var F beðinn að gera nákvæma grein fyrir greiðslum vegna umræddra sölureikninga og var svar hans á þá leið að hann hefði á endanum tekið bifreið upp í greinda vinnu, þ.e. bifreið af gerðinni „Mithsubitsi L 200“, að verðmæti um 2.500.000 kr. sem á hefði hvílt lán að fjárhæð u.þ.b. 800.000 – 1.000.000 kr. en bifreið þessi hefði ekki verið skráð á hans nafn þar sem hann hefði þegar í stað afhent hana öðrum aðila. Þá kvaðst F einnig hafa fengið einhverjar ávísanir sem hann hefði sennilega lagt inn á tilgreinda bankareikninga sína. Skattrannsóknarstjóri ríkisins tók fram að greindur framburður F hefði verið borinn undir kæranda við skýrslutöku þann 6. júní 2003 og hann svarað því að hann hefði ekkert um hann að segja. Aðspurður um greiðslur til F hefði kærandi sagt hann hafa fengið afhentan „Mitsubishi jeppa um það bil nýjan“ en að tilgreint eignarhaldsfélag hefði verið skráð fyrir þeirri bifreið. Einnig kvaðst kærandi hafa greitt F með peningum og ávísunum og að hann skuldaði F „eitthvað smávegis“ vegna viðskiptanna, sem og að hann hefði þurft að greiða um 880.000 kr. vegna ábyrgðar fyrir F. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins var greint frá því að samkvæmt fyrirliggjandi upplýsingum hefði tilgreint eignarhaldsfélag þann 30. apríl 2001 keypt bifreiðina „… af gerðinni Mitsubishi“ og selt hana þann 29. júní 2003, og væri þetta eina bifreiðin af umræddri gerð sem „það félag“ hefði verið eigandi að. Hefði F ekki verið skráður eigandi bifreiðarinnar. Þá kom fram í skýrslu skattrannsóknarstjóra að er F hefði verið inntur skýringa á því að þrátt fyrir umrædda reikningsútgáfu hefði virðisaukaskattsskyld velta samkvæmt virðisaukaskattsskilum hans verið 0 kr. rekstrarárin 2000 og 2001 hefði hann svarað því til að leiðréttingaskýrslur virðisaukaskatts hefðu átt að vera komnar inn fyrir löngu og að tilgreindur maður hefði átt að annast það en hann hefði bókhaldsgögn F undir höndum. Tók skattrannsóknarstjóri fram í skýrslu sinni að samkvæmt upplýsingum úr kerfi ríkisskattstjóra, útprentuðum þann 3. nóvember 2004, hefði ekki verið gerð nein grein fyrir virðisaukaskattsskyldri veltu og útskatti samkvæmt hinum framangreindu sölureikningum F.

Skattrannsóknarstjóri ríkisins vísaði og til þess í umfjöllun sinni um greinda sölureikninga F að kærandi hefði við skýrslutöku þann 6. júní 2003 verið inntur skýringa á launamiða sem fylgt hefði framtali hans árið 2001 þar sem tilgreind væri verktakagreiðsla að fjárhæð 5.179.200 kr. til C. Var svar kæranda á þá leið að launamiðinn hefði verið fylltur út hjá bókhaldsstofu og sennilega afhentur þaðan til skattyfirvalda. Kærandi vissi ekki á hvaða grundvelli hann hefði verið gerður en tók fram að launamiðinn hefði verið afturkallaður því hann hefði átt að vera á F en umræddur C væri félagi hans. Þá vísaði skattrannsóknarstjóri til þess að bókarinn hefði við skýrslutöku þann 3. september 2003 greint svo frá að kærandi hefði í kjölfar fyrirspurnar hennar símleiðis um verktakagreiðslur á árinu 2000 komið með sölureikninga útgefna í nafni C og að hún hefði byggt launamiðann á þeim. Þá gerði skattrannsóknarstjóri grein fyrir svörum kæranda við skýrslutöku þann 6. júní 2003 á þá leið að F hefði sjálfur fyllt margnefnda sölureikninga út á skrifstofu X ehf. Hefði F komið með viðkomandi reikningsblokk og skilið hana eftir á skrifstofunni en reikningarnir hefðu verið gerðir í tvennu lagi. Hefðu umræddir reikninga verið gerðir í framhaldi af óskum kæranda um að F léti í té prentaða reikninga en áður hefði hann verið búinn að gera aðra sölureikninga og afhenda kæranda. Þá kom fram að er kærandi hefði við umrædda skýrslutöku verið beðinn að gera grein fyrir verktakagreiðslum að fjárhæð 4.160.000 kr. í ársreikningi sínum fyrir rekstrarárið 2000 hefði hann sagt umrædd gjöld vera vegna F og að til þeirra hefði verið stofnað á líkan hátt og til rekstrargjalda sem væru vegna K á rekstrarárinu 1999 og að kærandi vísaði til þeirra skýringa. Þá kom og fram að kærandi hefði við greinda skýrslutöku þann 6. júní 2003 ekki sagst muna hvenær sölureikningarnir hefðu verið fylltir út og að hann hefði sagt að F hefði ekki undirritað gögn svo sem verðmöt og leigusamninga í tengslum við vinnu sína fyrir kæranda.

Í niðurstöðu skattrannsóknarstjóra ríkisins um framangreinda reikninga útgefna í nafni F var m.a. vísað til þess að samkvæmt framburði bókara, sem séð hefði um framtalsskil kæranda vegna rekstraráranna 2000 og 2001, hefðu téðir reikningar ekki verið fyrirliggjandi í bókhaldi kæranda er hún hefði gengið frá skattskilum kæranda vegna rekstrarársins 2000, heldur sölureikningar gefnir út í nafni C. Þá tók skattrannsóknarstjóri fram að sölureikningarnir hefðu ekki verið greiddir nema að mjög litlu leyti og að ekki væru fyrirliggjandi nein gögn í bókhaldi kæranda varðandi greiðslur til útgefanda þeirra. Hefði F sagt að viðkomandi reikningar hefðu verið gerðir allir í einu á skrifstofu X ehf. á reikningseyðublöðum sem þar hefðu verið fengin. Ekkert samkomulag væri fyrirliggjandi vegna þeirrar vinnu sem sölureikningar þessir væru sagðir varða og er F hefði verið beðinn að tjá sig um hvað lægi að baki þóknunar samkvæmt þeim hefði hann sagt að um væri að ræða vinnu vegna sölu á fasteignum og að um væri að ræða ákveðið samkomulag vegna vinnu hans fyrir kæranda en að hann ætlaði ekki að tjá sig frekar um þau efni. Þá hefði F ekki sagst muna hvort hann hefði undirritað einhver gögn svo sem verðmöt og leigusamninga og þegar hann hefði verið beðinn að benda á aðila sem hann hefði haft samskipti við í tengslum við vinnu sína fyrir kæranda hefði hann sagt að hann ætlaði ekki að tjá sig um það. Var það niðurstaða skattrannsóknarstjóra ríkisins að umræddir sölureikningar, útgefnir í nafni F, ættu ekki við rök að styðjast.

Skattrannsóknarstjóri ríkisins vísaði jafnframt til þess að á sölureikningum útgefnum í nafni K, sem um hefði verið fjallað, og á umræddum sölureikningum útgefnum í nafni F kæmi aðeins fram textinn „Þóknun samkv. samkomulagi“ og að engin gögn hefðu fylgt þessum reikningum. Kvaðst skattrannsóknarstjóri ríkisins líta svo á að greindir sölureikningar væru að þessu leyti ekki í samræmi við ákvæði 3. og 4. tölul. 2. mgr. 4. gr. reglugerðar nr. 50/1993, um bókhald og tekjuskráningu virðisaukaskattsskyldra aðila, og væru þeir því ekki hæfir til innskatts, sbr. 1. mgr. 15. gr. reglugerðar nr. 50/1993, enda kæmi ekki fram á þessum reikningum hvað verið væri að selja og upplýsingar skorti um magn og einingaverð.

Í sérstökum kafla í skýrslu skattrannsóknarstjóra (lok rannsóknar) var gerð grein fyrir því að kæranda hefði með bréfi, dags. 22. nóvember 2004, verið send skýrsla skattrannsóknarstjóra ríkisins um rannsóknina, dags. 18. nóvember 2004, sem þá hefði legið fyrir, og honum gefinn kostur á að tjá sig um efni hennar áður en ákvörðun yrði tekin um framhald málsins. Andmæli umboðsmanns kæranda hefðu borist skattrannsóknarstjóra þann 13. janúar 2005. Þá hefði einnig borist læknisvottorð vegna kæranda. Var síðan í skýrslu skattrannsóknarstjóra gerð grein fyrir umræddum andmælum og tekin afstaða til þeirra í einstökum liðum og í öllum tilvikum lýst þeirri afstöðu að viðkomandi atriði þættu ekki veita ástæðu til breytinga frá fyrirliggjandi skýrslu, þó með þeirri undantekningu að vegna athugasemda um að skýrslan væri óundirrituð væri í endanlegri skýrslu bætt inn upplýsingum um þá starfsmenn embættisins sem komið hefðu að málinu.

Umboðsmaður kæranda fjallaði í athugasemdum sínum annars vegar um oftalinn innskatt og rekstrargjöld og hins vegar um vanframtalda virðisaukaskattsskylda veltu, vantalinn útskatt og rekstrartekjur ásamt oftöldum fjármagnstekjum. Varðandi hið fyrrgreinda var vegna rekstrarárisins 1999 vísað til þess að skattrannsóknarstjóri segði innskatt oftalinn um 1.228.675 kr. og rekstrargjöld um 5.015.000 kr. Að baki gjaldfærslunni væru tveir reikningar K að fjárhæð samtals 5.028.000 kr. án virðisaukaskatts. Tilfærð gjöld væru hins vegar 5.015.000 kr. sem styddi það að „K hefur gefið upp fjárhæðina sem átti að gjaldfæra í síma“. Hefði á grundvelli þessa verið útbúinn verktakamiði „þannig að ekki er verið að leyna þessu“. Þá sagði varðandi þau viðskipti er hér lægju að baki að á árinu 1998 hefðu kærandi og B talið sig geta komið í kring sölu á landi, en umræddur K og fleiri hefðu haft álíka ráðagerðir. Til að aftra samkeppni úr þeirri átt hefðu kærandi og B gert samkomulag við K um að hann fengi greiddar 5.028.000 kr. frá hvorum þeirra tækist þeim salan. Þetta hefði gengið eftir og hefði K þá gert fyrrgreinda reikninga. Kærandi og B hefðu þá greitt hluta reikninganna en viljað skuldajafna að hluta á móti skuld félags í eigu K við X ehf. Ekki hefði náðst samkomulag og hefði þetta orsakað ósætti sem „virðist endurspeglast í framburði K hjá skattrannsóknarstjóra á sínum tíma“. Þá sagði að samkvæmt framburði K væru reikningarnir formlega réttir og byggðir á eldri formlega ófullnægjandi reikningum um sama efni.

Vegna þessara athugasemda tók skattrannsóknarstjóri ríkisins fram í skýrslu sinni að fram væri komið að ekki væru fyrirliggjandi nein gögn meðal bókhaldsgagna kæranda vegna greiðslna samkvæmt umræddum sölureikningum. Þá hefði kærandi ekki lagt fram nein gögn vegna greiðslna á þeim. Þá vísaði skattrannsóknarstjóri til bókunar á svari K við skýrslutöku hjá embættinu við spurningum varðandi margnefnda reikninga. Samkvæmt framburði K hefðu reikningarnir verið útbúnir sem eins konar vinnugagn og væru þeir rangir að formi og efni og auk þess teldi K að hann hefði ekki gefið reikningana út, enda hefði hann ekki þegið greiðslur samkvæmt þeim. Væri því ekki rétt að samkvæmt framburði K væru reikningarnir réttir og byggðir á eldri formlega ófullnægjandi reikningum. Myndu hin framangreindu andmæli ekki leiða til breytinga á skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins.

Vegna niðurstöðu skattrannsóknarstjóra ríkisins um oftalinn innskatt 1.019.200 kr. og rekstrargjöld 4.160.00 kr. rekstrarárið 2000 vegna nánar tilgreindra reikninga F tók umboðsmaður kæranda fram að á einhvern hátt hefði launamiði vegna þessarar upphæðar verið gefinn út á nafn C, viðskiptafélaga F, en launamiðinn hefði síðan verið afturkallaður, auk þess sem send hefði verið leiðréttingarskýrsla virðisaukaskatts. Við skýrslutöku hefði F sagst hafa gefið umrædda reikninga út en ekki fengið þá greidda að fullu. Hefði hann sagt alla reikningana gerða í einu og að um hefði verið að ræða vinnu við sölu fasteigna. F hefði unnið að ýmsum verkefnum fyrir kæranda frá árinu 1998 og fram á árið 2001. Helstu verkefni á árinu 2000 sem hann hefði fengið „hlutdeild í“ hefðu verið … auk nokkurra annarra smærri verkefna. Sem greiðslu fyrir þetta hefði kærandi látið F fá tvær bifreiðar. Bifreiðinni … hefði verið afsalað frá tilgreindu eignarhaldsfélagi, sem m.a. hefði verið í eigu kæranda, til bílasölu sem m.a. hefði verið í eigu F. Hefði verðmæti greindrar bifreiðar að frádregnum áhvílandi lánum numið um 1.200.000 kr. en í kjölfar þess að F hefði sakir vanskila misst bifreiðina á uppboð hefði kærandi greitt eftirstöðvar lánsins, 920.000 kr., til að ekki yrði gengið að eiginkonu hans sem verið hefði ábyrgðarmaður vegna umræddrar skuldar. Ennfremur hefði bifreiðinni … verið afsalað frá eignarhaldsfélaginu til félags sem væri í eigu viðskiptafélaga F og meðeiganda hans að bílasölunni. Verðmæti bifreiðarinnar að frádregnum áhvílandi fjárhæðum, 900.000 kr., hefði numið 1.600.000 kr. Auk framangreindra 3.720.000 kr. hefði F fengið ávísanir fram í tímann ásamt peningum og hefði F staðfest þetta við skýrslutökur. Væru aðilar sammála um að með þessu hefði í raun farið fram lokauppgjör á viðskiptum þeirra. Var í þessu sambandi vísað til fylgiskjala með andmælabréfinu.

Af þessu tilefni var í skýrslu skattrannsóknarstjóra, dags. 4. febrúar 2005, áréttað að virðisaukaskattsskýrslur kæranda vegna fjögurra fyrstu uppgjörstímabila rekstrarársins 2000 bentu til þess að reikningar F hefðu ekki legið þar til grundvallar. Auk þess væru virðisaukaskattsskýrslur F vegna umræddra tímabila allar núllskýrslur, og svo væri einnig um virðisaukaskattsskýrslur hans vegna tveggja síðustu uppgjörstímabila umrædds árs. Einnig hefði komið fram við rannsóknina að greindir sölureikningar F hefðu ekki verið fyrirliggjandi við gerð leiðréttra virðisaukaskattsskýrslna vegna rekstrarársins 2000 sem skilað hefði verið til skattyfirvalda í maí 2001, sbr. framburð bókara. Væri því ljóst að framangreindir sölureikningar, sem út hefðu verið gefnir í nafni F, sem nú væru meðal bókhaldsgagna kæranda, hefðu verið útbúnir eftir 23. maí 2001, en þann dag hefði skattframtali kæranda vegna rekstrarársins 2000 verið skilað inn. Vegna tilgreiningar umboðsmanns kæranda á verkefnum, sem F hefði komið að, tók skattrannsóknarstjóri fram að á öllum umræddum sjö sölureikningum, sem út hefðu verið gefnir í nafni F, væri textinn „Þóknun skv. samkomulagi“ og væru ekki nein gögn meðfylgjandi reikningunum, svo sem vinnu- eða tímaskýrslur. Þætti sú upptalning sem nú hefði komið fram á eignum, sem F hefði komið að í vinnu sinni fyrir kæranda, ekki trúverðug. Ekki væri fallist á að fyrrgreind bifreiðaviðskipti tengdust umræddum sölureikningum. Engin bókhaldsgögn kæranda styddu skýringar um greiðslur til F. Þá áréttaði skattrannsóknarstjóri ríkisins að fram hefði komið að umræddir sölureikningar hefðu verið gerðir allir í einu og til þess notað reikningshefti sem hefði verið meðal afhentra gagna kæranda, að fyrir lægi að téðir reikningar hefðu verið gerðir einhvern tímann eftir 23. maí 2001 og að rekstrargjöld og innskattur vegna verktaka í skattframtali vegna rekstrarársins 2000 hefði verið byggð á sölureikningum útgefnum í nafni annars aðila. Gæfu athugasemdir umboðsmanns kæranda ekki tilefni til breytinga á skýrslunni.

Umboðsmaður kæranda vísaði til þess í andmælabréfi sínu að meint oftalin rekstrargjöld 600.000 kr. og innskattur 147.000 kr. rekstrarárið 2001 væru samkvæmt reikningi útgefnum í nafni F. Af einhverjum ástæðum hefði nafn C, viðskiptafélaga F, verið tilgreint á launamiða vegna greiðslunnar, en sá launamiði hefði verið afturkallaður og nýr útbúinn og jafnframt send inn leiðréttingaskýrsla virðisaukaskatts. Þá vísaði umboðsmaður kæranda til atriða sem fram hefðu komið af hálfu F varðandi umrædda reikninga við skýrslutökur skattrannsóknarstjóra.

Skattrannsóknarstjóri ríkisins vísaði í þessu sambandi til umfjöllunar sinnar varðandi sölureikninga í nafni F sem dagsettir væru á árinu 2000 og tók fram að umrædd andmæli myndu ekki leiða til breytinga á niðurstöðum skýrslu sinnar.

Í umfjöllun umboðsmanns kæranda um niðurstöðu skattrannsóknarstjóra ríkisins varðandi vantaldar rekstrartekjur og skattskylda veltu og oftaldar fjármagnstekjur á grundvelli sölureikninga á hendur K AB rekstrarárin 1999, 2000 og 2001 kom fram að umræddar tekjur væru sprottnar af hagnaði kæranda af sölu skuldabréfa sem hann hefði keypt af K AB. Hefðu þessi viðskipti ekki átt að fara á reikninga atvinnurekstrar kæranda, enda alls óskyld honum og kærandi ekki með leyfi til að fara með slíkan rekstur, en hins vegar hefði þetta verið „sett á reikninga jafnóðum til að ekki gleymdist að tilfæra þessar fjármagnstekjur við skattframtal“. Þá væri vísað til bréfs K AB þar sem fram kæmi að um væri að ræða gengismun vegna sölu skuldabréfa og að því hefðu reikningarnir ekki verið færðir hjá því félagi.

Vegna þessa tók skattrannsóknarstjóri ríkisins fram að engin gögn hefðu komið fram við rannsóknina sem staðfestu að kærandi hefði sjálfur keypt téð skuldabréf. Er viðkomandi reikningar hefðu verið bornir undir kæranda hefði hann sagt þá alla vera vegna gengismunar. Hefði kærandi tekið sem dæmi tilgreindan sölureikning sem hann hefði sagt vera vegna gengismunar vegna aðstoðar við sölu skuldabréfa vegna kaupa M og fleiri á hlutabréfum í L hf. Hann hefði fengið afhent skuldabréf frá M sem hann hefði selt „í gegnum K AB“ en gengismuninum hefði síðan verið skipt upp milli kæranda og félagsins. Aðspurður um hvort hann ætti sjálfur umrædd skuldabréf hefði kærandi sagt að í flestum tilvikum yrði hann ekki eigandi bréfanna en að í sumum tilvikum yrði ekki hjá því komist. Forráðamaður K AB hefði upplýst að viðskiptin væru til komin vegna gengismunar við kaup og sölu skuldabréfa kæranda en afrit af skuldabréfunum hefðu ekki fylgt svarinu og umbeðnar frekari upplýsingar um eignarhald bréfanna hefðu ekki borist. Yrði ekki séð að greind athugasemd umboðsmanns kæranda gæfi tilefni til frekari umfjöllunar og leiddi hún eigi til breytinga á niðurstöðu skýrslu skattrannsóknarstjóra.

Umboðsmaður kæranda tók fram að mestur hluti meintra vantalinna tekna og skattskyldrar veltu rekstrarárin 2001 og 2002 væri til kominn vegna nánar greindra reikninga sem væru tengdir D Trading Limited. Kærandi hefði tekið þátt í stofnun greinds félags á Kýpur á árinu 2001 og hefði tilgangur þess einkum verið sá að nýta sér möguleika á fjármögnun erlendis frá og að hafa til taks „kaupaðila sem gæti komið að máli við kaup og sölu eigna sem B (sic) hefur umsýslu með og þannig skapað að samkeppni yrði til staðar sem síðar gæti falist í hagnaðarauka fyrir umbjóðanda B (sic)“. Hefði kærandi síðan tekið að sér „að sjá um, sem umboðsmaður, að útbúa reikninga og innheimta þóknanir sem féllu í skaut D Trading Ltd.“. Ætti kærandi eftir „að ganga frá greiðslum vegna þessara mála og jafnframt innheimta einhverjar þóknanir frá D sem umboðsmaður þeirra hér á landi“. Væri verið að afla frekari gagna vegna þessa. Þá sagði að D Trading Limited væri löglega skráð félag á Kýpur og að það hefði tekið að sér ýmis verkefni á Íslandi fyrir milligöngu kæranda.

Vegna þessara athugasemda var áréttað í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins að kærandi hefði látið stofna fyrir sig umrætt félag á Kýpur og að hann hefði látið prenta reikningseyðublöð auðkennd félaginu og gefið út a.m.k. átta sölureikninga vegna útseldrar þjónustu sinnar á Íslandi án þess að skattyfirvöldum hefði á nokkurn hátt verið gerð grein fyrir þeim tekjum. Kvaðst skattrannsóknarstjóri með bréfi, dags. 24. nóvember 2004, hafa sent skattyfirvöldum á Kýpur fyrirspurn varðandi skattskil D Trading Limited og kæranda þar í landi en svar hefði ekki borist. Haft hefði verið samband við P, sem virtist hafa annast stofnun D Trading Limited fyrir kæranda, og hefði hún óskað eftir að fá fyrirspurnarbréf frá skattrannsóknarstjóra en ekkert svar hefði borist slíku bréfi sem henni hefði verið sent. Greiðslur vegna umræddra reikninga hefðu runnið til kæranda og teldi skattrannsóknarstjóri að kærandi hefði látið stofna fyrir sig téð félag á Kýpur einvörðungu til að komast hjá skattlagningu hérlendis. Þá væri athygli vakin á því að í andmælum umboðsmanns kæranda væri staðfest að engar greiðslur hefðu runnið til D Trading Limited, en að öðru leyti þætti rétt að vísa til efnisumfjöllunar um félagið í tilgreindum köflum skýrslunnar og til fyrirliggjandi sölureikninga þess. Tók skattrannsóknarstjóri fram að greind andmæli þættu ekki leiða til breytinga á niðurstöðum skýrslu sinnar.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins voru helstu niðurstöður rannsóknarinnar teknar saman með svofelldum hætti:

            „Helstu niðurstöður rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins á bókhaldi og skattskilum skattaðila vegna sjálfstæðrar starfsemi hans rekstrarárin 1999, 2000, 2001 og 2002 eru sem hér segir:

• Skattaðili hefur fært til gjalda og innskatts tilhæfulausa gjaldareikninga í bókhaldi sínu vegna rekstraráranna 1999, 2000 og 2001.
• Skattaðili hefur gefið út sölureikninga á rekstrarárunum 2001 og 2002 í nafni félags sem hann lét stofna fyrir sig á Kýpur vegna sölu á eigin þjónustu á Íslandi. Skattyfirvöldum hefur ekki verið gerð grein fyrir þeim tekjum á neinn hátt.“

Skattrannsóknarstjóri ríkisins tók fram í skýrslu sinni að með vísan til skýrslunnar í heild lægi fyrir að lögboðin gjöld til ríkissjóðs yrðu ekki ákvörðuð á grundvelli þeirra skattskilagagna sem kærandi hefði staðið skil á vegna rekstraráranna 1999, 2000, 2001 og 2002. Þá gerði skattrannsóknarstjóri ríkisins tölulega grein fyrir niðurstöðum rannsóknarinnar í töflum í niðurlagi skýrslu sinnar.

III.

Með bréfi, dags. 13. júní 2005, boðaði ríkisskattstjóri kæranda að á grundvelli skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 4. febrúar 2005, væri fyrirhugað að endurákvarða áður álögð opinber gjöld hans gjaldárin 2000, 2001, 2002 og 2003 og virðisaukaskatt uppgjörstímabilin janúar-febrúar 1999 til og með nóvember-desember 2002, sbr. 3. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 6. mgr. 103 gr. og 96. gr. sömu laga, og 2. mgr. 26. gr. og 5. mgr. 39. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með síðari breytingum. Ríkisskattstjóri tók fram að skýrsla skattrannsóknarstjóra ríkisins fylgdi boðunarbréfinu og að líta bæri á hana sem hluta þess og af þeim sökum væri ekki ástæða til að fjalla ítarlega um efni skýrslunnar í bréfinu. Ríkisskattstjóri gerði í framhaldi af þessu grein fyrir tildrögum rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins á skattskilum kæranda, og rakti gang hennar og grundvöll og gat þess m.a. að andmæli umboðsmanns kæranda við skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, sem kæranda hefði verið send með bréfi, dags. 22. nóvember 2004, hefðu borist skattrannsóknarstjóra þann 13. janúar 2005. Kvaðst ríkisskattstjóri vísa til umfjöllunar um greind andmæli í skýrslu skattrannsóknarstjóra og tók fram að skattrannsóknarstjóri hefði ekki talið andmæli þessi gefa tilefni til breytinga á skýrslu sinni en að frekari umfjöllun um andmælin yrði sett fram í umfjöllun um boðaðar breytingar. Þá vísaði ríkisskattstjóri til þess að helstu niðurstöður skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins um rannsókn máls kæranda hefðu verið þær að kærandi hefði fært tilhæfulausa reikninga til gjalda og innskatts og að hann hefði vegna sölu á þjónustu sinni hér á landi gefið út sölureikninga í nafni félagsins D Trading Limited sem hann hefði látið stofna fyrir sig á Kýpur og að skattyfirvöldum hefði ekki verið gerð grein fyrir þeim tekjum. Þá rakti ríkisskattstjóri í megindráttum efni skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 4. febrúar 2005, og gerði að því búnu grein fyrir fyrirhuguðum breytingum á skattskilum kæranda.

Í upphafi umfjöllunar um virðisaukaskatt kæranda tók ríkisskattstjóri fram að kærandi hefði stundað sjálfstæðan atvinnurekstur á árunum 1999, 2000, 2001 og 2002 en einnig verið launþegi X ehf. á árunum 2001 og 2002. Að virtum niðurstöðum skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins þætti ljóst að kærandi hefði vanrækt að telja fram rekstrartekjur og virðisaukaskattsskylda veltu og að hann hefði oftalið innskatt. Þá var til þess vísað að við rannsóknina hefði komið fram að samræmi hefði verið milli skattskilagagna og fyrirliggjandi sölureikninga kæranda vegna rekstraráranna 1999, 2000 og 2001. Hins vegar hefði skattskyld velta kæranda árið 2002 verið 0 kr. samkvæmt virðisaukaskattsskýrslum en samkvæmt fyrirliggjandi sölureikningi og ársreikningi hefði umrædd velta numið 75.000 kr. Við skoðun ríkisskattstjóra á virðisaukaskattsskilum hefði komið í ljós að skattstjóri hefði hækkað skattskylda veltu kæranda tímabilið nóvember–desember 2002 um 75.000 kr. og gæfu athugasemdir í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins ekki tilefni til frekari leiðréttingar af hálfu ríkisskattstjóra varðandi það atriði.

Þá vék ríkisskattstjóri að reikningum á hendur K AB. Vísaði hann til þess að eins og fram hefði komið í skýrslu skattrannsóknarstjóra hefði kærandi gefið út 11 reikninga á hendur K AB á árunum 1999 til og með 2001, alla án virðisaukaskatts, og þar af einn ógildan. Við rannsókn skattrannsóknarstjóra hefði komið fram að kærandi hefði ekki fært tekjur sínar samkvæmt umræddum sölureikningum sem rekstrartekjur heldur sem söluhagnað í reit 522 á skattframtölum, nánar tiltekið með 1.560.735 kr. í skattframtali árið 2000, með 1.045.733 í skattframtali árið 2001 og með 1.000.000 kr. í skattframtali árið 2000 með skýringunni „Gengismunur skuldabréfa“. Svo sem fram væri komið hefði kærandi starfað fyrir fasteignasöluna X ehf. sem verktaki og síðar sem launþegi og fengist við að koma á fasteignaviðskiptum auk þess sem hann hefði annast fjármálaráðgjöf og ráðgjöf vegna fasteignaviðskipta. Við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins hefði komið fram af hálfu kæranda að um hefði verið að ræða gengismun af skuldabréfum og að umstang hans með hlutabréf og skuldabréf hefði ekki tengst hinni sjálfstæðu starfsemi hans. Hann hefði tekið að sér að veita aðstoð við sölu skuldabréfa með tilstuðlan K AB og hefði gengismun verið skipt milli hans og umrædds félags. Aðspurður hefði kærandi upplýst að í flestum tilvikum hefði hann ekki orðið eigandi skuldabréfanna en í sumum tilvikum hefði ekki verið komist hjá því. Skattrannsóknarstjóri ríkisins hefði sent fyrirspurn til K AB og óskað upplýsinga um eigendur þeirra skuldabréfa sem til hefði verið vísað, bæði fyrir og eftir sölu þeirra. Í svari N, forráðamanns þessa félags, hefði komið fram að viðskiptin væru til komin vegna gengismunar sem myndast hefði við kaup og sölu á skuldabréfum kæranda. Afrit viðkomandi skuldabréfa hefðu ekki fylgt svarbréfinu og þrátt fyrir ítrekaða málaleitan skattrannsóknarstjóra hefðu ekki borist frekari upplýsingar frá K AB varðandi umrædd skuldabréf né hefðu slíkar upplýsingar borist frá kæranda.

Þar sem hvorki afrit þeirra skuldabréfa, sem kærandi ætti að hafa keypt, hefðu ekki komið fram við rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins né önnur gögn þessu tengd hefði ekki neitt komið fram sem staðfesti að kærandi hefði keypt skuldabréf og að hann hefði þannig hagnast á sölu slíkra bréfa. Við skýrslutöku af kæranda hinn 6. júní 2003 hefði verið bókað eftir kæranda að hann hefði fengið afhent skuldabréf og selt það „í gegnum K AB“. Teldist ósannað að kærandi hefði keypt og selt skuldabréf í eigin nafni. Með hliðsjón af sjálfstæðri starfsemi kæranda, sem m.a. hefði verið fólgin í fjármálaráðgjöf, og samkvæmt lýsingum kæranda á viðskiptum að baki umræddum gengismun yrði að líta svo á að tekjur kæranda samkvæmt greindum reikningum á hendur K AB hefðu verið tekjur af atvinnurekstri sem skattskyldar væru samkvæmt B-lið 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, en ekki sem fjármagnstekjur svo sem kærandi héldi fram. Þá vísaði ríkisskattstjóri til þess að samkvæmt þjóðskrá væri atvinnugreinanúmer K AB 67.12.0, verðbréfamiðlun. Umrædd þjónusta kæranda yrði ekki talin falla undir gildissvið laga nr. 33/2003, um verðbréfaviðskipti, sbr. 1. gr. laganna, enda þótt starfsemi K AB kynni að teljast slík starfsemi. Yrði því ekki á það fallist með skattrannsóknarstjóra ríkisins að sú þjónusta sem kærandi hefði innt af höndum samkvæmt umræddum reikningum væri undanþegin virðisaukaskatti, sbr. 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988. Kvaðst ríkisskattstjóri því hafa í hyggju að telja tekjur kæranda vegna umræddra viðskipta virðisaukaskattsskyldar, sbr. 2. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, enda hefði ekki verið sýnt fram á annað en að starfsemi kæranda hefði verið í atvinnuskyni, sbr. 5. mgr. 5. gr. laganna. Væri áformað að miða fjárhæð virðisaukaskatts við 19,68% af heildarfjárhæð sölureikninganna. Kvaðst ríkisskattstjóri samkvæmt þessu hafa í hyggju að lækka fjármagnstekjur í reit 522 um 1.560.735 kr. í skattframtali árið 2000, um 1.045.733 kr. í skattframtali árið 2001 og um 1.000.000 kr. í skattframtali árið 2002 en hækka skattskylda veltu kæranda um 1.296.832 kr. rekstrarárið 1999, um 719.453 kr. rekstrarárið 2000 og um 803.200 kr. rekstrarárið 2001, sbr. 1. mgr. 11. gr. og 2. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988. Hvað viðkæmi andmælum umboðsmanns kæranda sem fram hefðu komið í bréfi, „dagsettu 13. janúar 2005“, og rakin væru í kafla 2.5 í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, væri vísað til rökstuðnings skattrannsóknarstjóra og tæki ríkisskattstjóri undir hann.

Að svo búnu var í boðunarbréfi ríkisskattstjóra vikið að sölureikningum útgefnum í nafni D Trading Limited. Var til þess vísað að í skýrslu skattrannsóknarstjóra kæmi fram að við rannsóknina hefðu legið fyrir slíkir reikningar, gefnir út á hendur S ehf., T ehf., X ehf. og K AB. Rannsóknin hefði leitt í ljós að kærandi hefði með aðstoð íslenskra og erlendra lögmanna látið stofna umrætt félag á Kýpur. Kæmi fram í skýrslu skattrannsóknarstjóra að kærandi hefði ítrekað verið beðinn að gera grein fyrir tilurð félagsins og afskiptum sínum af því en engar upplýsingar varðandi félag þetta hefðu komið fram af hans hendi. Af fyrirliggjandi samningi milli R Limited og D Trading Limited og S ehf. og sölureikningum sem út hefðu verið gefnir á grundvelli þess yrði ekki annað ráðið en að hin selda þjónusta hefði falist í ráðgjöf, samningsgerð og þóknun vegna gerðar kaup- og leigusamninga vegna fasteignar í eigu S ehf. og eignum teknum upp í greiðslur í því samhengi, sem og í annarri umsýslu. Yrði ekki annað séð en að þetta væri einmitt verkefni sem féllu undir venjuleg verkefni kæranda sem hann hefði sinnt hér á landi. Ætti hið sama við varðandi reikninga á hendur T ehf., X ehf. og K AB. Rannsókn skattrannsóknarstjóra hefði einnig leitt í ljós að kærandi hefði látið prenta reikninga auðkennda D Trading Limited og gefnir hefðu verið út a.m.k. átta reikningar úr þeirri reikningaröð, samtals að fjárhæð 16.932.191 kr., án þess að skattyfirvöldum hefði á nokkurn hátt verið gerð grein fyrir þeim tekjum. Þá væru hvorki tekjufærðar launagreiðslur frá félaginu í persónuframtali kæranda né gerð þar grein fyrir eignarhlut hans í félaginu þau ár sem rannsókn skattrannsóknarstjóra tæki til. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra kæmi fram að skattyfirvöldum á Kýpur hefði með bréfi, dags. 24. nóvember 2004, verið send fyrirspurn varðandi skattskil margnefnds félags og kæranda þar í landi en svar hefði ekki borist. Þá kæmi og fram að haft hefði verið sambandi við P á Kýpur og að henni hefði í kjölfar þess verið send umbeðin skrifleg fyrirspurn en engar upplýsingar hefðu borist frá henni. Þá hefðu greiðslur vegna umræddra reikninga runnið til kæranda en hann hefði ekki getað upplýst frekar um fjármunina. Skoðun fyrirliggjandi bankayfirlita hefði ekki leitt í ljós neinar greiðslur kæranda til D Trading Limited, enda væri staðfest í fyrrgreindu andmælabréfi til skattrannsóknarstjóra að engar greiðslur hefðu runnið til þessa félags heldur hefðu þær runnið beint til kæranda.

Þá fjallaði ríkisskattstjóri almennt um heimildir skattyfirvalda til þess að líta fram hjá samningum í skattalegu tilliti og vísaði m.a. til dómsúrlausna í því sambandi. Í niðurlagi þeirrar umfjöllunar tók ríkisskattstjóri fram að ráða mætti af úrlausnum dómstóla að gera yrði skýran greinarmun á málamyndagerningi að einkarétti og skattalegum málamyndagerningi (sýndargerningi) og að ekkert væri í raun því til fyrirstöðu að skattyfirvöld vikju til hliðar við skattlagningu samningi án tillits til þess hvort honum hefði verið ætlað að hafa gildi að einkarétti eða ekki. Hins vegar gætu skattyfirvöld ekki að eigin geðþótta litið framhjá ráðstöfunum skattaðila, heldur bæri nauðsyn til þess að leggja mat á það hverju sinni hvaða viðskiptaleg og rekstrarleg sjónarmið lægju að baki ráðstöfun. Í norrænni réttarframkvæmd hefði verið byggt á því að heimilt væri, við tilteknar aðstæður, að líta framhjá félagsformi og/eða formlegri skráningu lögaðila í skattalegu tilliti og haga skattlagningu á eiganda lögaðila eins og lögaðilinn væri ekki til, þ.e. að skattleggja tilfærðar tekjur lögaðilans og eignir hjá eiganda. Þetta hefði verið talið heimilt þegar eini tilgangurinn með stofnun lögaðilans hefði verið að komast hjá skattlagningu. Finna mætti fordæmi um þetta í norskum dómi, svonefndum Panamadómi, RT 1937.443, og í dönskum dómi, svonefndum Patentbureaudómi, UfR 1984.784 H. Í íslenskri dómaframkvæmd hefði reynt á svipuð sjónarmið í dómi Hæstaréttar Íslands frá 21. janúar 1999 í málinu nr. 237/1998, Partafélagið sf. Jón Helgi Guðmundsson og Jón Þór Hjaltason gegn íslenska ríkinu (H 1999:158). Í ljósi þess sem fram hefði komið við rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins og með vísan til greindrar umfjöllunar yrði talið að tilgangur með stofnun hins erlenda lögaðila með þeim hætti sem gert hefði verið til að sinna viðskiptum sem að öllu leyti virtust sambærileg við þau viðskipti sem kærandi hefði stundað hér á landi, hefðu ekki haft aðra þýðingu en að komast hjá skattlagningu á Íslandi. Yrði að telja að ráðstöfun þessi hefði verið verulega frábrugðin því sem almennt gerðist. Þjónusta kæranda, sem fólgin væri í ráðgjöf, samningsgerð og þóknun fyrir gerð leigu- og kaupsamninga, félli undir skattskyldusvið laga um virðisaukaskatt, sbr. 2. mgr. 2. gr. laganna. Bæri að telja allt skattverð hinnar veittu þjónustu til skattverðs virðisaukaskatts, bæði fyrirfram ákveðna söluþóknun og hlutdeild í hagnaði af sölu, sbr. 1. mgr. 7. gr. laga nr. 50/1988. Því teldi ríkisskattstjóri að kærandi hefði með þeirri ráðstöfun að gefa út reikninga í nafni D Trading Limited vegna vinnu sinnar án þess að gera grein fyrir tekjum af vinnunni sniðgengið ákvæði B-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, auk ákvæða 2. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Væri í þessu sambandi vísað til grunnreglu 58. gr. laga nr. 75/1981, nú 57. gr. laga nr. 90/2003. Því hefði ríkisskattstjóri í hyggju með vísan til 1. mgr. 11. gr. og 2. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988 að hækka skattskylda veltu kæranda um fjárhæð útgefinna sölureikninga í nafni D Trading Limited á hendur S ehf., T ehf. og X ehf., þ.e. um 11.993.727 kr. Að því er varðaði reikninga, sem út hefðu verið gefnir í nafni D Trading Limited á hendur K AB, tók ríkisskattstjóri fram að þeir virtust hafa verið vegna hliðstæðrar umsýslu kæranda með skuldabréf og kærandi hefði gert reikninga fyrir í eigin nafni á hendur sama félagi. Boðaði ríkisskattstjóri hækkun skattskyldrar veltu kæranda um 1.606.400 kr. rekstrarárið 2001 vegna seldrar þjónustu í nafni D Trading Limited til K AB og færði fram sömu rök í því sambandi og vegna seldrar þjónustu kæranda í eigin nafni til þess aðila.

Í framhaldi af þessu vék ríkisskattstjóri að reikningum að fjárhæð samtals 6.259.860 kr. sem gefnir hefðu verið út í nafni K og færðir til gjalda og innskatts í rekstri kæranda á rekstrarárinu 1999. Samkvæmt texta reikninganna væri um að ræða „þóknun samkvæmt samkomulagi“. Við rannsókn málins hefði ekki komið fram neitt samkomulag milli kæranda og K en fyrir hefði legið samkomulag B og K um aðstoð hins síðarnefnda við sölu lands. Hefði K greint svo frá að áformuð viðskipti samkvæmt því hefðu ekki komist á og að hann hefði ekki fengið umrædda sölureikninga greidda. Ríkisskattstjóri tók og fram að fyrir lægi að viðkomandi reikningseyðublöð hefðu ekki verið prentuð fyrr en á árinu 2001 og því hefðu þau ekki verið fullnægjandi skjöl til innsköttunar á árinu 1999. Viðskiptamannabókhald kæranda lægi ekki fyrir vegna rekstrarársins 1999 og engin gögn hefðu komið fram meðal afhentra bókhaldsgagna er sýndu greiðslur til K. Því hefði skilyrði um fullnægjandi bókhald og bókhaldsgögn ekki verið uppfyllt. Kvaðst ríkisskattstjóri að þessu virtu taka undir þá niðurstöðu skattrannsóknarstjóra ríkisins að umræddir reikningar, útgefnir í nafni K, ættu ekki við rök að styðjast og væru rangir bæði hvað varðaði form og efni. Áréttaði ríkisskattstjóri í þessu sambandi að ekki hefðu fundist nein gögn í bókhaldi kæranda sem færðu sönnur á frásögn hans, auk þess sem hann hefði ekki lagt fram gögn sem staðfestu greiðslu umræddra reikninga sem útgefandinn segði að eigi hefðu verið greiddir. Á reikningum væri kennitala K en virðisaukaskattsnúmer I ehf., auk þess sem fram hefði komið að reikningarnir hefðu verið útbúnir sem vinnugagn, enda hefði þá verið vitað að þeir væru rangir. Þá kæmi og fram í skýrslu skattrannsóknarstjóra að K liti svo á að hann hefði ekki gefið umrædda reikninga út, enda hefði hann ekki þegið greiðslur samkvæmt þeim. Væri með þessum framburði K kollvarpað þeim staðhæfingum umboðsmanns kæranda að samkvæmt frásögn K væru reikningarnir formlega réttir og byggðir á eldri formlega ófullnægjandi reikningum.

Næst var í boðunarbréfi ríkisskattstjóra fjallað um sölureikninga sem gefnir hefðu verið út í nafni F og gjaldfærðir í rekstri kæranda, en um væri að ræða sjö sölureikninga með texta „Þóknun samkv. samkomulagi“. Samkvæmt niðurstöðum skattrannsóknarstjóra hefðu átta sölureikningar verið sagðir grundvöllur gjaldfærslna í rekstrarreikningi ársins 2000 að fjárhæð samtals 4.160.000 kr. og færslu innskatts að fjárhæð samtals 1.019.200 kr. en einn sölureikningur hefði verið sagður grundvöllur að 600.000 kr. gjaldfærslu og 147.000 kr. innskattsfærslu í rekstrarreikningi ársins 2001. Samkvæmt upplýsingum bókara, sem annast hefði framtalsskil kæranda vegna þeirra rekstrarára, hefðu viðkomandi sölureikningar nr. 1 – 6 ekki verið fyrirliggjandi í bókhaldi kæranda á þeim tíma þegar gengið var frá skattskilum kæranda vegna rekstrarársins 2000, heldur sölureikningar útgefnir í nafni C. Þá kæmi fram í skýrslu skattrannsóknarstjóra að engin gögn hefðu verið fyrirliggjandi meðal bókhaldsgagna kæranda varðandi greiðslur til útgefanda reikninga. Í andmælabréfi umboðsmanns kæranda hefði komið fram að sölureikningarnir hefðu verið greiddir með bifreiðum. Kvaðst ríkisskattstjóri taka undir það með skattrannsóknarstjóra að ekki væri hægt að líta á viðskipti með bifreiðar milli lögaðila í eigu kæranda og F sem greiðslu sölureikninganna, enda hefði verið leitt í ljós við rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins að sölureikningarnir hefðu verið útbúnir eftir að skattskil vegna þeirra hefðu átt sér stað. Vegna staðhæfingar í sama bréfi á þá leið að kærandi hefði látið F fá 3.720.000 kr. ávísun fram í tímann og ennfremur peninga kvaðst ríkisskattstjóri vísa til þess að samkvæmt frásögn F hefðu greindir sölureikningar allir verið gerðir í einu á skrifstofu fasteignasölunnar X ehf. sem og þess að F segðist hafa fengið viðkomandi reikningseyðublöð á skrifstofu X ehf. Við rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins hefði ekki legið fyrir samkomulag vegna þeirrar vinnu sem sölureikningarnir snertu og kæmi fram í skýrslu skattrannsóknarstjóra að F hefði upplýst að sölureikningarnir væru vegna sölu fasteigna og hefði að hans sögn verið um að ræða ákveðið samkomulag sem hann hefði ekki viljað skýra frekar. Hefði F aðspurður ekki sagst muna hvort hann hefði undirritað einhver gögn, svo sem leigusamninga eða verðmöt, og hefði hann ekki viljað tjá sig nánar um við hverja hann hefði haft samskipti í tengslum við vinnu sína fyrir kæranda. Kvaðst ríkisskattstjóri að þessu virtu taka undir það álit skattrannsóknarstjóra ríkisins að umræddir sölureikningar, gefnir út í nafni F, gætu ekki átt við rök að styðjast.

Að þessu sögðu var í boðunarbréfi ríkisskattstjóra vísað til ákvæða í 3. tölul. 4. gr. reglugerðar nr. 50/1993 þar sem áskilið væri að lýsing hins selda skyldi vera nægjanlega glögg til þess að ljóst væri að viðskiptin vörðuðu skattskylda starfsemi, sem og til 4. tölul. sömu málsgreinar þar sem segði að magn, einingaverð og heildarverð skyldi koma fram eftir því sem við yrði komið. Á hinum umræddu sölureikningum í nafni F og K kæmi aðeins fram textinn „Þóknun samkv. samkomulagi“ og þeim fylgdu engin gögn. Ekki kæmi fram hvað verið væri að selja og upplýsingar vantaði um magn og verð. Því uppfylltu umræddir sölureikningar ekki skilyrði framangreindrar reglugerðar og væru þeir því ekki hæfir til innsköttunar, sbr. 1. mgr. 15. gr. reglugerðar nr. 50/1993. Vegna sundurliðunar í andmælabréfi umboðsmanns kæranda vegna skýrslu skattrannsóknarstjóra væri bent á að ekki hefðu verið nein gögn meðfylgjandi reikningunum, svo sem vinnu- eða tímaskýrslur eða önnur gögn og væri undir það tekið með skattrannsóknarstjóra að framkomin upptalning væri ekki trúverðug. Þá væri í greindu andmælabréfi skýrt svo frá að gefnir hefðu verið út launamiðar á C sem verið hefði viðskiptafélagi kæranda en að þeir hefðu síðan verið afturkallaðir, jafnframt því sem inn hefði verið send leiðréttingarskýrsla virðisaukaskatts. Væri rakið í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins að allt benti til þess að sölureikningar F hefðu ekki verið fyrirliggjandi við virðisaukaskattsskil á uppgjörstímabilum rekstrarársins 2000 en innskattur á viðkomandi skýrslum væri í öllum tilvikum lægri en útskattur á sölureikningum F vegna sömu tímabila. Auk þess hefðu virðisaukaskattsskýrslur F vegna allra uppgjörstímabila ársins 2000 verið núllskýrslur. Þann 5. febrúar 2002 hefði F skilað inn virðisaukaskattsskýrslu vegna rekstrarársins 2001 og væri þar einnig um að ræða núllskýrslu. Kærandi hefði í maímánuði 2001 skilað inn nýjum virðisaukaskattsskýrslum vegna rekstarársins 2000 og þá einnig virðisaukaskattsskýrslu fyrir uppgjörstímabilið janúar–febrúar 2001. Það lægi því fyrir að umræddir sölureikningar útgefnir í nafni F hefðu ekki legið fyrir þegar kærandi hefði skilað inn upphaflegum virðisaukaskattsskýrslum sínum fyrir fyrstu fjögur uppgjörstímabil rekstrarársins 2000 og ekki heldur þegar tilgreindur útgefandi sölureikninganna hefði skilað inn virðisaukaskattsskýrslum fyrir uppgjörstímabilin janúar–febrúar 2000 til og með janúar–febrúar 2001. Þá væri rakið í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins að sölureikningar í nafni F, sem nú væru meðal bókhaldsgagna kæranda, hefðu verið útbúnir eftir 23. maí 2001, en þann dag hefði skattframtali kæranda fyrir rekstrarárið 2000 verið skilað. Væri fram komið að rekstrargjöld og innskattur vegna verktaka í því framtali hefðu byggst á sölureikningum útgefnum í nafni annars aðila.

Með hliðsjón af framangreindu kvaðst ríkisskattstjóri hafa í hyggju að lækka innskatt kæranda og hækka útskatt vegna þeirra rekstrartímabila sem til rannsóknar hefðu verið. Væri við endurákvörðunina fyrst og fremst horft til tölulegra niðurstaðna rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins og þeirra efnislegu raka sem að baki henni byggju. Rekstrarárið 1999 nam boðuð hækkun skattskyldrar veltu samtals 1.296.832 kr., hækkun útskatts 317.751 kr. og lækkun innskatts 1.228.675 kr., rekstrarárið 2000 nam boðuð hækkun skattskyldrar veltu samtals 719.453 kr., hækkun útskatts 176.280 kr. og lækkun innskatts 1.019.200 kr., rekstrarárið 2001 nam boðuð hækkun skattskyldrar veltu samtals 6.345.342 kr., hækkun útskatts 1.554.658 kr. og lækkun innskatts 147.000 kr. og rekstrarárið 2002 nam boðuð hækkun skattskyldrar veltu samtals 8.057.985 kr. og hækkun útskatts 1.974.206 kr. Þá boðaði ríkisskattstjóri beitingu 10% álags á vangreiddan virðisaukaskatt, sbr. 27. gr. laga nr. 50/1988.

Í boðunarbréfi ríkisskattstjóra var vísað til þess að kærandi hefði stundað sjálfstæða starfsemi öll þau ár sem rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins hefði tekið til og að hann hefði auk þess verið launþegi á árunum 2001 og 2002. Samkvæmt skattframtölum kæranda hefði hann reiknað sér endurgjald að fjárhæð 2.400.000 kr. á árinu 1999, 1.500.000 kr. á árinu 2000, 600.000 kr. á árinu 2001 og 20.000 kr. á árinu 2002. Kærandi hefði ekki talið fram nein laun vegna tekjuáranna 1999 og 2000 en framtalin heildarlaun hefðu numið 701.000 kr. tekjuárið 2001 og 900.000 kr. tekjuárið 2002. Kvaðst ríkisskattstjóri með vísan til 3. mgr. 26. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, og 2. mgr. 13. gr. og 14. gr. laga nr. 113/1990, um tryggingagjald, ráðgera að áætla kæranda reiknað endurgjald staðgreiðsluárin 2000, 2001 og 2002, sem og skilaskylda staðgreiðslu af hinu reiknaða endurgjaldi og tryggingagjald fyrir sama tímabil. Þá var í boðunarbréfinu skírskotað til ákvæða 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, um skyldu manna til að reikna sér endurgjald vegna starfa við eigin atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi, sem og til viðmiðunarreglna ríkisskattstjóra um lágmark reiknaðs endurgjalds, sbr. ákvæði 6. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda. Var tekið fram að ríkisskattstjóri hefði gefið út viðmiðunarreglur um endurgjald í staðgreiðslu fyrir tekjuárin 2000, 2001 og 2002 sem birtar hefðu verið með tilgreindum auglýsingum. Þá var því lýst að samkvæmt umræddum reglum hefði stjórnendum og öðrum starfsmönnum einkafyrirtækja og félaga, sem greiddu laun sem samsvöruðu minna en launum tveggja starfsmanna, verið skipað í flokk C-2 á tekjuárunum 2000 og 2001 en í flokk B-4 á tekjuárinu 2002. Hefðu lágmarksviðmið árslauna í hinum framangreindu flokkum numið 2.100.000 kr. á árinu 2000, 2.400.000 kr. á árinu 2001 og 3.000.000 kr. á árinu 2002. Með hliðsjón af umfangi hinnar sjálfstæðu starfsemi kæranda og að því gættu að viðmiðunarfjárhæðir í téðum reglum ríkisskattstjóra væru lágmarksfjárhæðir væri fyrirhugað að hækka reiknað endurgjald kæranda umrædd ár í framangreindar upphæðir og ákvarða stofn til tryggingagjalds í samræmi við það 2.226.000 kr. gjaldárið 2001, 2.544.000 kr. gjaldárið 2002 og 3.180.000 kr. gjaldárið 2003. Þá boðaði ríkisskattstjóri kæranda beitingu álags á vangreidda staðgreiðslu opinberra gjalda samkvæmt 1. og 2. tölul. 2. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987, svo sem nánar var rakið tölulega.

Þá kom fram í boðunarbréfi ríkisskattstjóra að fyrirhugað væri að endurákvarða opinber gjöld kæranda gjaldárin 2000, 2001, 2002 og 2003, sbr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Yrði við endurákvörðunina tekið mið af skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins og þeim gögnum og upplýsingum sem henni lægju til grundvallar, enda mætti telja víst að upplýst hefði verið um allan þorra þeirra greiðslna sem kærandi hefði fengið vegna sjálfstæðrar starfsemi sinnar viðkomandi rekstrarár. Væri vísað til umfjöllunar um virðisaukaskatt þar sem fram kæmu rök ríkisskattstjóra fyrir hækkun virðisaukaskattsskyldrar veltu, en þau rök giltu einnig um hækkun stofns til útreiknings tekjuskatts og útsvars. Þannig væri fyrirhugað að hækka rekstrartekjur kæranda um 1.296.832 kr. rekstrarárið 1999, um 719.453 kr. rekstrarárið 2000 og um 803.200 kr. rekstrarárið 2001. Þessar fjárhæðir, sem væru tekjur samkvæmt reikningum á hendur K AB, væru færðar sem fjármagnstekjur í skattframtölum kæranda á þeim grunni að um hagnað af sölu hlutabréfa (sic) hefði verið að ræða en að mati ríkisskattstjóra væru þessar tekjur í raun rekstrartekjur, skattskyldar á grundvelli B-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, enda hefði ekki verið sýnt fram á það með gögnum að um væri að ræða hagnað af sölu hlutabréfa (sic). Væri vísað til frekari rökstuðnings sem fram hefði verið settur í umfjöllun um virðisaukaskatt. Þá væri fyrirhugað að hækka rekstrartekjur kæranda um 5.542.142 kr. rekstrarárið 2001 og um 8.057.985 kr. rekstrarárið 2002 á grundvelli reikninga sem gefnir hefðu verið út í nafni D Trading Limited. Væri í því sambandi vísað til rökstuðnings í umfjöllun um virðisaukaskatt þar sem m.a. væri skírskotað til túlkunar á ákvæðum 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, nú 57. gr. laga nr. 90/2003, og til grunnreglu þess ákvæðis. Tekjur kæranda af ráðgjöf og samningsgerð auk þóknunar fyrir gerð leigu- og kaupsamninga teldust til skattskyldra tekna af sjálfstæðri starfsemi samkvæmt B-lið 7. gr. laga nr. 75/1981, nú laga nr. 90/2003, en um hefði verið að ræða slíka þjónustu fyrir S ehf. Varðandi tvo sölureikninga í nafni D Trading Limited á hendur K AB væri annars vegar vísað til þegar fram kominnar röksemdafærslu fyrir því að um væri að ræða sölu þjónustu en ekki fjármagnstekjur og hins vegar væri vísað til þess að um væri að ræða tekjur kæranda sjálfs en ekki tekjur D Trading Limited, enda hefðu greiðslur runnið til hans en ekki til D Trading Limited. Jafnframt boðaði ríkisskattstjóri niðurfellingu gjaldfærðs rekstrarkostnaðar samkvæmt reikningum sem út hefðu verið gefnir í nafni K og F og vísaði í því sambandi til umfjöllunar í bréfinu varðandi virðisaukaskatt.

Þá gerði ríkisskattstjóri nánari tölulega grein fyrir hækkun rekstrartekna og lækkun rekstrarkostnaðar samkvæmt því sem rakið er að framan og breytingum á tekjuskatts- og útsvarsstofnum kæranda gjaldárin 2000, 2001, 2002 og 2003 svo og lækkun stofns kæranda til fjármagnstekjuskatts gjaldárin 2000, 2001 og 2002. Þá tók ríkisskattstjóri fram að eins og lýst væri í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins og um hefði verið fjallað í boðunarbréfinu hefði kærandi vantalið tekjur sínar og auk þess gjaldfært kostnað sem ekki hefði átt við rök að styðjast. Hefði í þessu sambandi verið um að ræða verulegar fjárhæðir og hefði kærandi reynt að leyna tekjum sínum með því að senda inn reikninga í nafni erlends félags. Vegna framangreindra annmarka á skattskilum kæranda hefði ríkisskattstjóri í hyggju að nýta sér heimild í 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, og beita 25% álagi á vantalda gjaldstofna nema kærandi færði fram haldbær rök að því að fella skyldi álagið niður á grundvelli 3. mgr. sömu lagagreinar.

Með bréfi, dags. 26. ágúst 2005, mótmælti umboðsmaður kæranda boðaðri endurákvörðun ríkisskattstjóra. Þar kom í upphafi fram að mótmæli væru byggð á öllum þeim skýringum, gögnum og athugasemdum sem fram hefðu komið við meðferð málsins hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins, þar á meðal í bréfi, dags. 11. janúar 2005. Hefðu í því bréfi verið settar fram athugasemdir við skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 18. nóvember 2004, sem kæranda hefði verið send til andmæla, en þær ekki leitt til breytinga í lokaskýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins um rannsókn máls kæranda. Ríkisskattstjóri hefði í boðunarbréfi sínu vísað til greindra niðurstaðna en ljóst væri að boðaðar breytingar færu langt út fyrir niðurstöður rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins kæranda til óhags. Væru þessi áform ríkisskattstjóra andstæð lögum, sbr. þau lagaákvæði sem til væri vísað í upphafi boðunarbréfsins, og ætti þetta m.a. við um reiknað endurgjald og virðisaukaskattsskyldu kæranda vegna persónulegra kaupa hans á handhafaskuldabréfum í eigin nafni, sbr. skattframtöl hans árin 2000, 2001 og 2002.

Þá tók umboðsmaður kæranda fram að þrátt fyrir langdregna og ítarlega skattrannsókn teldu bæði skattrannsóknarstjóri ríkisins og ríkisskattstjóri að málið væri „óupplýst í þeirra huga“. Þrátt fyrir að kærandi hefði gefið ítarlegar skýringar studdar gögnum á öllum þeim atriðum sem rannsóknin beindist að og m.a. bent á þær leiðir sem skattrannsóknarstjóra væru tækar að lögum til öflunar gagna frá þriðja manni til skýringa á frásögnum kæranda hefði því ekki verið sinnt við rannsóknina „sbr. þó t.d. fskj. nr. 22.1 með skýrslunni, en án frekari aðgerða, t.d. var fyrirspurnum aldrei beint að skattyfirvöldum á Kýpur, þrátt fyrir leiðbeiningar umbj. míns“. Umrædd embætti hefðu hins vegar og ætluðu að byggja á því að kærandi hefði ekki sannað mál sitt. Hér væri ruglað saman rannsóknarreglunni og sönnunarreglum. Allt lægi fyrir um störf kæranda fyrir D Trading Ltd. á Kýpur og hefðu þau hingað til ekki verið vefengd. Lægi fyrir að skattrannsóknarstjóri ríkisins hefði gefist upp á frekari gagnaöflun til stuðnings ímyndun sinni. Væri hér minnt á að allan vafa um skilning á málsatvikum og lagaákvæðum bæri að skýra og túlka í hag kæranda en ekki í óhag eins og ríkisskattstjóri virtist ætla að gera. Þá væri þess að geta að meintir söluaðilar, sem tilgreindir væru í bréfi ríkisskattstjóra, ættu miðað við áform hans rétt á innskattsfrádrætti. Væri því beint til ríkisskattstjóra að koma að leiðréttingum að þessu leyti hygðist hann halda sig við boðun sína, sbr. úrskurða- og dómaframkvæmd. Væri og minnt á tímamörk heimilda til endurákvörðunar.

Umboðsmaður kæranda mótmælti sérstaklega afstöðu skattrannsóknarstjóra ríkisins og ríkisskattstjóra til framburða þeirra K og F að því marki sem frásagnir þeirra væru skýrðar kæranda í óhag. Væri í þessu sambandi tekið fram að við yfirheyrslur skattrannsóknarstjóra ríkisins hefðu þeir haft réttarstöðu sakbornings varðandi eigin skattskilagögn og hefðu því á þeim vettvangi gætt sinna eigin hagsmuna. Yrðu því framburðir þeirra ekki notaðir sem vitnisburður gagnvart kæranda. Væri enn á það minnt að kærandi hefði gefið greiðslukröfu þeirra upp á launamiða sem hann hefði skilað til skattstjóra. Þá væri þess að geta að skýringar F væru í samræmi við skýringar kæranda um viðskipti þeirra, þar á meðal um tilhögun greiðslna fyrir veitta þjónustu.

Þá mótmælti umboðsmaður kæranda allri álagsbeitingu í málinu, enda væru engin efni til þess að beita álagi. Jafnframt tók hann fram að kærandi hefði orðið fyrir alvarlegu slysi í ágúst 2003 og hefði hann m.a. hlotið mikil höfuðmeiðsl, sbr. m.a. fskj. nr. 20.1 með skýrslunni. Hefði kærandi undirgengist endurhæfingu bæði hér á landi og erlendis en alls ekki náð sér. Hefði þetta verulega háð vörn kæranda en hvorki skattrannsóknarstjóri né ríkisskattstjóri hefðu tekið tillit til þessa, svo sem við veitingu andmælafrests.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 27. desember 2005, hratt ríkisskattstjóri boðuðum breytingum í framkvæmd og endurákvarðaði áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárin 2000, 2001, 2002 og 2003, virðisaukaskatt árin 1999, 2000, 2001 og 2002 og skilaskylda staðgreiðslu árin 2000, 2001 og 2002 í samræmi við það. Var tekið fram í upphafi úrskurðarins að endurákvörðunin væri gerð í framhaldi af rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins sem lokið hefði með skýrslu hans, dags. 4. febrúar 2005. Þá var með sama hætti og í boðunarbréfi lýst aðdraganda að rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins á máli kæranda og gerð grein fyrir skýrslu embættisins, dags. 4. febrúar 2005. Í framhaldi af því var í úrskurði ríkisskattstjóra vikið að andmælabréfi umboðsmanns kæranda, dags. 26. ágúst 2005, og athugasemdir sem þar komu fram raktar lið fyrir lið og gerð grein fyrir afstöðu ríkisskattstjóra til þeirra.

Varðandi þá athugasemd umboðsmanns kæranda að ríkisskattstjóri hefði við boðun sína gengið lengra en niðurstöður skattrannsóknarstjóra gæfu tilefni til tók ríkisskattstjóri fram að samkvæmt 6. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003 bæri ríkisskattstjóra að annast endurákvarðanir í málum þegar aðgerðir skattrannsóknarstjóra gæfu tilefni til slíks. Við endurákvarðanir sínar bæri embættinu að leggja sjálfstætt mat á skattrannsóknir sem skattrannsóknarstjóri hefði tekist á hendur og lægju endurákvörðun til grundvallar. Væri fram komið að ríkisskattstjóri teldi tilefni til að áætla skattstofna kæranda og hefði hann við boðun sína, auk þess að byggja á niðurstöðum skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins um vanframtaldar rekstrartekjur og skattskylda veltu samkvæmt fyrirliggjandi sölureikningum, beint sjónum að þeim annmörkum á skattskilum kæranda sem þegar væri getið. Eins og fram kæmi í boðunarbréfi teldi ríkisskattstjóri að kærandi hefði ekki fært sönnur að því að hann hefði keypt og selt skuldabréf í eigin nafni, enda hefði ekki annað verið leitt í ljós en að starfsemi kæranda hefði verið í því fólgin að koma á viðskiptum milli seljanda skuldabréfanna og K AB sem samkvæmt þjóðskrá væri skráð með atvinnugreinanúmer verðbréfamiðlunar. Yrði nefnd þjónusta kæranda ekki talin falla undir gildissvið laga nr. 33/2003, um verðbréfaviðskipti, sbr. 1. gr. þeirra laga, hvað sem liði starfsemi K AB. Ítrekaði ríkisskattstjóri að ekki yrði fallist á það mat skattrannsóknarstjóra að sú þjónusta sem kærandi hefði innt af höndum samkvæmt umræddum reikningum væri undanþegin virðisaukaskatti, heldur liti ríkisskattstjóri svo á að viðkomandi tekjur væru virðisaukaskattsskyldar, enda hefði ekki annað verið leitt í ljós en að starfsemin hefði verið í atvinnuskyni. Varðandi boðaða hækkun reiknaðs endurgjalds væri það að segja að eins og rakið væri í boðunarbréfinu væru niðurstöður skattrannsóknarstjóra ríkisins þær að kærandi hefði verulega vantalið tekjur sínar af sjálfstæðri starfsemi. Teldi ríkisskattstjóri að af því leiddi að rétt væri að endurákvarða reiknað endurgjald kæranda til hækkunar, enda þætti ljóst að kærandi hefði lagt fram vinnu við öflun hinna vanframtöldu og rangt framtöldu tekna. Að öðru leyti væri vísað til þess sem fram kæmi í boðunarbréfi embættisins um grundvöll endurákvörðunar reiknaðs endurgjalds, svo sem nánar yrði rakið. Samkvæmt þessu væri ekki talið að ríkisskattstjóri hefði farið út fyrir endurákvörðunarheimild sína samkvæmt 5. mgr. 39. gr. laga nr. 50/1988 og 6. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003.

Vegna þeirra andmæla umboðsmanns kæranda að skattyfirvöld hefðu í máli kæranda blandað saman „rannsóknarreglunni og sönnunarreglum“ tók ríkisskattstjóri fram að hann fengi ekki annað séð en að rannsóknarreglunnar hefði verið gætt gagnvart kæranda við rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins. Eins og fram kæmi í skýrslu skattrannsóknarstjóra hefði rannsókn hans leitt í ljós að kærandi hefði látið stofna félagið D Trading Limited á Kýpur. Hefði kærandi ítrekað verið inntur eftir upplýsingum og gögnum varðandi félag þetta, stofnun þess og skattskil, útgáfu sína á sölureikningum í þess nafni og ráðstöfun hans á þeim greiðslum sem hann hefði tekið við vegna þeirra. Hvorki hefðu þó borist gögn né upplýsingar frá kæranda meðan á rannsókninni stóð, en telja yrði að kæranda hefði borið skylda til að upplýsa skattyfirvöld um þessi atriði, sbr. ákvæði 94. og 96. gr. laga nr. 75/1981, sbr. nú lög nr. 90/2003. Eins og fram hefði komið hefði skattrannsóknarstjóri ríkisins eftir ábendingu haft samband við P á Kýpur sem virtist hafa séð um stofnun ofangreinds félags og félagsins R Limited, en engin svör hefðu borist. Þá hefði skattrannsóknarstjóri ríkisins einnig leitað upplýsinga hjá G, og fram skyldi tekið að skattrannsóknarstjóri hefði sent skattyfirvöldum á Kýpur fyrirspurn með bréfi, dags. 24. nóvember 2004, varðandi skattskil D Trading Limited en svar hefði ekki borist.

Í tilefni athugasemda umboðsmanns kæranda um störf kæranda fyrir D Trading Limited á Kýpur og meints innskattsréttar reikningsgreiðenda á móti útskatti vegna tekna í nafni félagsins gat ríkisskattstjóri þess að fram hefði komið að kærandi hefði látið prenta hér á landi reikningseyðublöð, auðkennd D Trading Limited, og að a.m.k. átta sölureikningar úr þeirri reikningaröð hefðu verið gefnir út vegna útseldrar þjónustu kæranda, samtals að fjárhæð 16.932.191 kr. Af fyrirliggjandi upplýsingum og gögnum málsins, þar á meðal samkomulags milli annars vegar S ehf. og hins vegar R Limited og D Trading Limited, yrði ekki annað ráðið en að hin selda þjónusta hefði verið ráðgjöf, samningsgerð, þóknun fyrir gerð leigu- og kaupsamninga, sem og önnur umsýsla. Ekki yrði því betur séð en að um hefði verið að ræða viðfangsefni af sama toga og þau sem kærandi hefði sinnt hér á landi og í engu frábrugðin þeim og ekki lægi annað fyrir en að störf hans í þágu félagsins hefðu verið unnin hér á landi. Áréttaði ríkisskattstjóri að kærandi hefði ítrekað verið beðinn um að gera grein fyrir tilurð umrædds félags, m.a. með framlagningu gagna um stofnun þess og skráningu og með því að upplýsa um afskipti sín af því, en engar upplýsingar hér að lútandi hefðu komið frá kæranda. Einnig lægi fyrir að greiðslur vegna framangreindra reikninga hefðu runnið til kæranda og hefði hann ekki upplýst neitt frekar um ráðstöfun þeirra, en við rannsókn málsins hefðu ekki komið í ljós neinar greiðslur frá kæranda til D Trading Limited. Ljóst væri og óumdeilt að kærandi hefði ekki á neinn hátt gert skattyfirvöldum hér á landi grein fyrir umræddum tekjum. Þá hefði ekki verið gerð grein fyrir tekjum frá félaginu eða eign í því í skattframtölum kæranda þau ár sem rannsóknin hefði varðað. Svör hefðu hvorki fengist frá kæranda eða skattyfirvöldum á Kýpur varðandi skattskil félagsins þar í landi. Yrði að þessu virtu ekki fallist á það með umboðsmanni kæranda að þar sem við rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins hefðu ekki fengist þær upplýsingar, sem eftir hefði verið leitað, ætti að skýra og túlka allan vafa kæranda til hagsbóta. Teldi ríkisskattstjóri að kærandi yrði að bera hallann af því að hafa ekki upplýst skattrannsóknarstjóra ríkisins með fullnægjandi hætti. Kvaðst ríkisskattstjóri telja að kæranda hefði borið að veita skattrannsóknarstjóra fullnægjandi upplýsingar um félagið og þær tekjur sem runnið hefðu til kæranda, sbr. m.a. ákvæði 94. gr. laga nr. 90/2003 og 13. gr. reglugerðar nr. 373/2003, um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna.

Í framhaldi af þessu tók ríkisskattstjóri fram að í ljósi þess sem að framan hefði verið rakið og með vísan til heimilda skattyfirvalda til að líta framhjá gerningum sem til virtist stofnað í þeim tilgangi einum að lækka skattgreiðslur viðkomandi, sbr. síðari umfjöllun þar að lútandi, væru ítrekuð þau sjónarmið sem fram hefðu komið í boðunarbréfi að talið væri að sú ráðstöfun kæranda að stofna félagið D Trading Limited á Kýpur með umræddum hætti til að sinna viðskiptum, sem að öllu leyti virtust sambærileg þeim viðskiptum sem kærandi hefði stundað hér á landi, hefðu haft þá þýðingu eina að koma kæranda undan skattlagningu. Þá yrði að telja greinda ráðstöfun verulega frábrugðna því sem almennt gerðist. Vísaði ríkisskattstjóri til þess að í skattframkvæmd hérlendis hefði verið talið heimilt að skattyfirvöld legðu á það sjálfstætt mat hvort atvik hefðu verið með þeim hætti að tiltekin lagaregla tæki til þeirra og að skattyfirvöld væru þá ekki bundin við mat skattaðila á sömu atvikum. Fjallaði ríkisskattstjóri nánar um heimildir skattyfirvalda í þessu sambandi og var sú umfjöllun hliðstæð því sem fram kom í boðunarbréfi embættisins, dags. 13. júní 2005, m.a. varðandi tilvísun til 58. gr. laga nr. 75/1981 og grunnreglu hennar og til ýmissa dóma Hæstaréttar Íslands o.fl.

Að lokinni umræddri útlistun vék ríkisskattstjóri að þeirri athugasemd umboðsmanns kæranda að ríkisskattstjóra bæri að annast leiðréttingu á innskattsfrádrætti og tók fram að slíkum leiðréttingum yrði ekki komið við í málinu þar sem ekki yrði í máli kæranda fjallað um aðra skattaðila en hann. Ennfremur lægi ekkert fyrir um það hvernig viðkomandi hefðu hagað skattskilum sínum að þessu leyti. Þá vísaði ríkisskattstjóri til áskilnaðar í lögum nr. 50/1988 og í reglugerðum nr. 192/1993 og nr. 50/1993 varðandi formskilyrði innskattsfrádráttar og kvað fram komið að viðkomandi reikningar kæranda bæru hvorki með sér fjárhæð virðisaukaskatts né að virðisaukaskattur hefði verið innifalinn.

Ríkisskattstjóri tók fram að ekki væri ljóst hvað umboðsmaður kæranda ætti við með aðfinnslum varðandi tímamörk heimilda til endurákvarðana. Væntanlega væri þó vísað til þess að frestur til endurákvörðunar skatta vegna þeirra tekjuára sem um væri að ræða, þ.e. tekjuáranna 1999, 2000, 2001 og 2002, hefði verið liðinn, sbr. ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003. Gerði ríkisskattstjóri síðan grein fyrir efni greinds lagaákvæðis og vísaði til dómaframkvæmdar varðandi skýringu þess og tók fram að í skattframtölum og framtalsgögnum kæranda gjaldárin 2000, 2001, 2002 og 2003 hefðu m.a. verið tilgreindar rekstrartekjur og rekstrarútgjöld en að þar hefði t.d. ekki verið gerð grein fyrir tekjum samkvæmt reikningum á hendur „K AB ehf.“. Kærandi hefði hins vegar tilgreint fjármagnstekjur vegna gengismunar skuldabréfa í reit 522 í skattframtali sínu árið 2000. Ekki hefði mátt frekar ráða um tekjur þessar af skattframtölum kæranda eða fylgigögnum þeirra. Þá hefði farið fram sérstök rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins á sölureikningum útgefnum í nafni D Trading Limited og tekjum kæranda vegna starfa hans í þágu þess félags en eins og fram væri komið hefði kærandi ekki gert skattyfirvöldum grein fyrir þeim tekjum og eignarhlutur hans í félaginu væri ekki tilgreindur í skattframtölum. Þá hefði farið fram rannsókn af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins á bókhaldi og skattskilum kæranda almennt vegna umræddra ára, en skattrannsóknarstjóri yrði ekki talinn hafa farið út fyrir valdheimildir sínar með þeirri rannsókn, svo sem síðar yrði útlistað. Væri samkvæmt þessu einsýnt að kærandi hefði ekki látið í té með skattframtölum sínum eða fylgigögnum þeirra fullnægjandi upplýsingar sem á hefði mátt byggja rétta álagningu, sbr. 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, svo sem skýra yrði ákvæðið, m.a. í ljósi lögskýringargagna og fyrrgreindrar dómaframkvæmdar.

Vegna mótmæla umboðsmanns kæranda við því að byggt yrði á framburðum K og F að því leyti sem þeir væru kæranda í óhag vísaði ríkisskattstjóri til þess að samkvæmt 7. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003 skyldi gæta ákvæða laga um meðferð opinberra mála við rannsóknaraðgerðir skattrannsóknarstjóra ríkisins, einkum varðandi réttarstöðu grunaðra manna á rannsóknarstigi. Leiddi umrædd tilvísun til laga um meðferð opinberra mála m.a. til þess að skattrannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins jafngilti lögreglurannsókn á þessu sviði „en þó með ákveðnum takmörkunum“. Um tilhögun og framkvæmd rannsókna væru ákvæði í III. kafla reglugerðar nr. 373/2001, um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna, og væri sérstaklega fjallað um skýrslutökur í IV. kafla reglugerðarinnar. Ekki yrði annað séð en að rannsóknin hefði verið í samræmi við lög og reglur að umræddu leyti. Þá yrði ekki annað séð en að styðjast mætti við vitnisburð K og F og væri í því sambandi vísað til ákvæða 20. gr. greindrar reglugerðar. Ítrekaði ríkisskattstjóri í framhaldi af þessu áður fram komnar röksemdir fyrir því að fella bæri niður gjaldfærslu og innskatt samkvæmt sölureikningum sem út hefðu verið gefnir í nafni K og F.

Ekki þætti tilefni til að falla frá boðaðri álagsbeitingu svo sem krafist væri af hálfu umboðsmanns kæranda. Raki ríkisskattstjóri í því sambandi efni ákvæða um álag á skilaskylda staðgreiðslu, um álag á virðisaukaskatt og um álag á vantalda gjaldstofna og tók fram að ekki yrði talið að kærandi hefði fært fram málsbætur sem leiða ættu til þess að álagið yrði fellt niður, sbr. 6. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987, 6. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988 og 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

Í umfjöllun um þær athugasemdir umboðsmanns kæranda að skattrannsóknarstjóri ríkisins og ríkisskattstjóri hefðu ekki skeytt um hversu ástatt hefði verið fyrir kæranda sökum afleiðinga af slysi sem hann hefði orðið fyrir í ágúst 2003, kvaðst ríkisskattstjóri ekki geta tekið undir það að kæranda hefðu ekki verið veittir nægjanlegir frestir. Var síðan rakið að kæranda hefði upphaflega verið gefinn frestur til 7. desember 2004 til að koma að andmælum við skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins sem kæranda hefði verð send þann 22. nóvember 2004 en að af hálfu kæranda hefði verið leitað viðbótarfrests allt til 18. febrúar 2005. Með bréfi skattrannsóknarstjóra, dags. 7. desember 2004, hefði umræddur frestur verið framlengdur til 27. desember 2007 en síðan enn til 11. janúar 2005 að ósk umboðsmanns kæranda. Andmæli hefðu að lokum borist skattrannsóknarstjóra þann 13. janúar 2005. Frestur til að koma að andmælum vegna boðunarbréfs ríkisskattstjóra, dags. 13. júní 2005, hefði upphaflega verið veittur til 1. júlí 2005 en að ósk umboðsmanns kæranda hefðu verið veittir viðbótarfrestir, þ.e. til 15. júlí 2005, 22. ágúst 2002 og loks til 5. september 2005 en andmæli umboðsmanns kæranda hefðu borist þann 26. ágúst 2005. Væri ljóst samkvæmt þessu að kæranda hefði bæði af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins og ríkisskattstjóra verið veittir frestir langt framyfir það sem lögboðið væri, sbr. ákvæði 32. gr. reglugerðar nr. 373/2001 og 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003

Í framhaldi af umfjöllun um andmæli umboðsmanns kæranda, sem hér hafa verið rakin, gerði ríkisskattstjóri grein fyrir þeim breytingum sem gerðar væru á skattskilum kæranda. Ríkisskattstjóri tók fram að rannsókn skattrannsóknarstjóra hefði leitt í ljós að kærandi hefði oftalið rekstrargjöld og innskatt og vantalið skattskylda veltu, undanþegna veltu og útskatt. Jafnframt hefði rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins leitt í ljós að kærandi hefði oftalið fjármagnstekjuskatt auk þess sem bókhald hans hefði að hluta til reynst reist á tilhæfulausum reikningum. Hefði ríkisskattstjóri með vísan til 1. sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 3. mgr. 101. gr. og 6. mgr. 103. gr. sömu laga, endurákvarðað opinber gjöld kæranda gjaldárin 2000, 2001, 2002 og 2003. Þá hefði ríkisskattstjóri ennfremur endurákvarðað virðisaukaskatt kæranda, útskatt og innskatt, rekstrarárin 1999, 2000, 2001 og 2002, sbr. ákvæði 2. mgr. 26. gr. og 5. mgr. 39. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt.

Ríkisskattstjóri vísaði til þess að kæranda hefði með bréfi, dags. 13. júní 2005, verið boðuð endurákvörðun virðisaukaskatts vegna uppgjörstímabilanna janúar-febrúar 1999 til og með nóvember-desember 2002, sbr. ákvæði 2. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 5. mgr. 39. gr. sömu laga. Væri við endurákvörðunina horft til skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins og þeirra upplýsinga og gagna sem henni lægju til grundvallar. Með vísan til forsenda í greindu boðunarbréfi og að því virtu sem að framan hefði verið rakið kæmu boðaðar breytingar til framkvæmda, svo sem nánar var rakið tölulega. Ríkisskattstjóri bætti álagi á vangreiddan virðisaukaskatt, sbr. 27. gr. laga nr. 50/1988, en ekki þættu skilyrði til niðurfellingar álags, sbr. 6. mgr. umræddrar lagagreinar. Þá gerði ríkisskattstjóri grein fyrir breytingum á reiknuðu endurgjaldi, staðgreiðslu opinberra gjalda og tryggingagjaldsstofni kæranda og tók fram að boðuð álagsbeiting samkvæmt 2. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987 kæmi til framkvæmda, svo sem rakið var tölulega, enda þættu ekki hafa komið fram rök fyrir niðurfellingu álags, sbr. 6. mgr. sömu lagagreinar. Þá gerði ríkisskattstjóri grein fyrir breytingum á skattframtölum kæranda árin 2000, 2001, 2002 og 2003 og tók fram í því sambandi að tekið væri mið af skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins og þeim upplýsingum og gögnum sem lægju til grundvallar skýrslunni. Kom fram að rekstartekjur í skattframtali árið 2000 væru hækkaðar um 1.296.832 kr., að frádráttarbær rekstrarkostnaður lækkaði um 5.015.000 kr. og að rekstarhagnaður ársins hækkaði um 6.311.832 kr. Þá var í skattframtali árið 2001 tilgreind hækkun reiknaðs endurgjalds um 600.000 kr., hækkun rekstrartekna um 719.453 kr., lækkun rekstrarkostnaðar um 3.526.557 kr. og hækkun rekstrarhagnaðar um 4.246.010 kr. Í skattframtali árið 2002 var tilgreind hækkun reiknaðs endurgjalds um 1.800.000 kr., hækkun rekstrartekna um 6.345.342 kr., hækkun frádráttarbærs rekstrarkostnaðar um 1.299.788 kr. og hækkun rekstrarhagnaðar um 5.045.554 kr. Í skattframtali árið 2003 næmi hækkun reiknaðs endurgjalds 2.980.000 kr., hækkun rekstrartekna næmi 8.057.985 kr., þ.e. úr 75.000 kr. í 8.132.985 kr., hækkun rekstrarkostnaðar næmi 3.145.205 kr. og hækkun rekstrarhagnaðar næmi 4.912.780 kr. Samkvæmt þessum breytingum hækkaði tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda um 6.311.832 kr. gjaldárið 2000, um 4.846.010 kr. gjaldárið 2001, um 6.845.554 kr. gjaldárið 2002 og um 7.892.780 kr. gjaldárið 2003. Þá var gerð grein fyrir lækkun stofns til fjármagnstekjuskatts um 1.560.735 kr. gjaldárið 2000, um 1.045.733 kr gjaldárið 2001 og um 1.000.000 kr. gjaldárið 2002. Ríkisskattstjóri tók fram að bætt væri 25% álagi á vantalda gjaldstofna samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Hefði kæranda mátt vera ljóst að framtöl hans væru annmörkum háð þar sem um vanframtaldar tekjur og offærðan frádrátt frá tekjum hefði verið að ræða. Ekki hefðu komið fram haldbær rök fyrir því að fella álagið niður á grundvelli 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 og kæmi álagsbeitingin því til framkvæmda.

IV.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 14. mars 2006, er þess aðallega krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi en til vara að fjárhæðir verði verulega lækkaðar. Þá er gerð krafa um að öll álagsbeiting verði felld niður hvað sem öðrum úrslitum líði, sem og um málskostnað úr ríkissjóði að mati yfirskattanefndar.

Varðandi málavexti, málsástæður og lagarök til stuðnings kröfum fyrir yfirskattanefnd er í kærunni vísað til þess sem fram komi í gögnum málsins. Er fram tekið að þar á meðal séu þær málsástæður og lagarök sem fram hafi komið við meðferð málsins hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins og hjá ríkisskattstjóra og m.a. sé vísað til alls þess sem fram hafi komið í bréfi kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 26. ágúst 2005. Sé mótmælt afstöðu ríkisskattstjóra til þeirra málsástæðna og lagaraka kæranda sem þar komi fram. Sé því úrskurður ríkisskattstjóra kærður í heild sinni til endurskoðunar.

Til viðbótar og áherslu tekur umboðsmaður kæranda fram að kröfur kæranda séu byggðar bæði á formlegum og efnislegum ástæðum. Séu kröfur þannig m.a. á því byggðar að við meðferð málsins og endurákvörðun skatta hafi alfarið verið byggt á sönnunarreglum en ekki rannsóknarreglum og að tímamörk endurákvörðunarheimilda hafi ekki verið virt. Af hálfu kæranda sé ítrekað að greiðslur vegna gengismunar varði ekki atvinnurekstur kæranda heldur persónulegt fjármálalíf hans, sbr. skattframtöl kæranda. Þá hafi virðisaukaskattsskylda ekkert verið rannsökuð af skattrannsóknarstjóra ríkisins og veki það því sérstaka furðu að ríkisskattstjóri hafi gert kæranda að greiða virðisaukaskatt vegna gengismunar. Fái það ekki staðist.

Á því sé byggt að viðhorf ríkisskattstjóra til starfa kæranda „á vegum nefnds félags á Kýpur“, svo sem segir í kærunni, fái ekki staðist og sé því til stuðnings vísað til alls þess sem áður hafi komið fram undir rekstri málsins, m.a. í andmælabréfi kæranda, dags. 26. ágúst 2005. Kröfur kæranda séu ennfremur byggðar á því að fullyrðingar um gjaldfærslur meintra tilhæfulausra reikninga fái ekki staðist. Hafi verið gefnar ítarlegar skýringar studdar gögnum um þá reikninga og þau viðskipti sem búi þeim að baki og um tilhögun greiðslu og sé til þessa vísað.

Farið sé fram á að allt álag verði fellt niður, enda hafi kærandi ávallt litið svo á að skattskil sín væru að lögum. Séu engin efni til beitingar álags. Varðandi málskostnaðarkröfu sé vísað til 8. gr. laga um yfirskattanefnd.

V.

Með bréfi, dags. 9. júní 2006, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Ríkisskattstjóri krefst staðfestingar á hinum kærða úrskurði með vísan til forsendna hans og að virtum eftirfarandi athugasemdum varðandi tiltekna þætti kærunnar.

Kærandi telur að reikningar útgefnir á K AB varði ekki atvinnurekstur hans, heldur persónulegt fjármálalíf hans. Ennfremur telur hann að virðisaukaskattsskylda hans hafi ekki verið rannsökuð af skattrannsóknarstjóra ríkisins og veki það því sérstaka furðu að kæranda hafi verið gert að greiða virðisaukaskatt vegna gengismunar. Ríkisskattstjóri vill ítreka að kærandi hafi ekki fært sönnur fyrir því að umrædd viðskipti við K AB hafi verið í eigin nafni. Ekki hafi verið sýnt fram á annað en umræddar greiðslur séu þóknun vegna þeirra viðskipta sem kærandi hefur komið á milli K AB og seljanda skuldabréfanna. Starfsemi kæranda fellur ekki undir lög nr. 33/2003, um verðbréfaviðskipti, en ákvæði 10. tl. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, tekur m.a. til þeirrar starfsemi. Telja verður því að starfsemi kæranda sé virðisaukaskattsskyld samkvæmt meginreglu 1. og 2. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 13. júní 2006, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 19. september 2006, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum. Segir þar að ríkisskattstjóri hafi ákvarðað kæranda virðisaukaskatt af þeim viðskiptum sem hann víki að í kröfugerð sinni. Hafi þessi viðskipti ekki sætt neinum athugasemdum við málsmeðferð skattrannsóknarstjóra ríkisins og hann hafi ekki talið þau virðisaukaskattsskyld. Allt að einu segi ríkisskattstjóri að hann hafi byggt endurákvörðun sína á þeirri rannsókn eingöngu og engin fyrirspurn hafi verið send áður en ríkisskattstjóri hafi boðað þá breytingu sem um ræði. Bendi ríkisskattstjóri í kröfugerð sinni ítrekað á það að kærandi hafi ekki fært sönnur á að hann hafi gert umrædd viðskipti í eigin nafni. Af hálfu kæranda sé þessari afstöðu ríkisskattstjóra alfarið mótmælt, enda geti hann ekki „í tilefni rannsóknarinnar sniðgengið hana og byggt á sönnunarreglum í stað rannsóknarreglunnar, en á því eru m.a. kröfur kæranda fyrir yfirskattanefnd byggðar, auk þess að á því er byggt að ekki hafi verið um að ræða virðisaukaskattskylda starfsemi í skilningi laga um virðisaukaskatt“, svo sem þar segir.

VI.

Eins og fram er komið fór hin kærða endurákvörðun ríkisskattstjóra fram í kjölfar rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins á skattskilum kæranda vegna tekjuáranna 1999, 2000, 2001 og 2002, sbr. skýrslu skattrannsóknarstjóra um rannsókn þessa, dags. 4. febrúar 2005 (misritað 2004 í skýrslunni). Samkvæmt kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 14. mars 2006, er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi og til vara að tekjuviðbætur ríkisskattstjóra verði lækkaðar auk þess sem krafist er niðurfellingar álags. Til stuðnings kröfugerðinni vísar umboðsmaður kæranda til þess sem fram hafi komið við meðferð málsins fyrir skattrannsóknarstjóra ríkisins og fyrir ríkisskattstjóra og er þess sérstaklega getið að m.a. sé vísað til alls þess sem fram hafi komið í bréfi til ríkisskattstjóra, dags. 26. ágúst 2005. Kemur fram í kærunni að kröfur séu byggðar bæði á formlegum og efnislegum ástæðum og að m.a. sé byggt á því að við meðferð málsins og endurákvörðun skatta kæranda hafi alfarið verið byggt á „sönnunarreglum en ekki á rannsóknarreglum“, að tímamörk endurákvörðunarheimilda hafi ekki verið virt og að ekki hafi verið gætt að andmælareglu vegna breytinga ríkisskattstjóra á reiknuðu endurgjaldi kæranda og virðisaukaskatts af viðskiptum við K AB. Að því er varðar efnisþætti málsins kemur fram í kæru til yfirskattanefndar að greiðslur frá K AB varði ekki atvinnurekstur kæranda, að viðhorf ríkisskattstjóra til reikninga frá D Trading Limited fái ekki staðist og að fullyrðingar um gjaldfærslu meintra tilhæfulausra reikninga fái ekki staðist .

Fyrrgreindar athugasemdir umboðsmanns kæranda varðandi formlega meðferð á máli kæranda varða að hluta meinta annmarka á rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins. Er fundið að því í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 26. ágúst 2005, sem vísað er til í kæru til yfirskattanefndar, að skattrannsóknarstjóri hafi ekki neytt úrræða sinna til að afla gagna til að fá fram skýringar á frásögnum kæranda að því leyti sem hann hafi talið ástæðu til að vefengja þær. Eru skattyfirvöld á Kýpur sérstaklega nefnd í þessu samhengi og tekið fram að með því að byggja á því að kærandi hafi ekki sannað mál sitt blandi embætti skattrannsóknarstjóra ríkisins og ríkisskattstjóra saman rannsóknarreglunni og sönnunarreglum.

Rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins á bókhaldi og skattskilum kæranda rekstrarárin 1999, 2000, 2001 og 2002 hófst þann 8. apríl 2003 en lauk með fyrrgreindri skýrslu um niðurstöður rannsóknarinnar, dags. 4. febrúar 2005. Vegna rannsóknarinnar voru teknar skýrslur af kæranda dagana 6. júní 2003, 26. júní 2003 og 2. mars 2004. Með bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 22. nóvember 2004, var kæranda send skýrsla embættisins sem þá lá fyrir um rannsókn þess á máli kæranda og honum veittur kostur á að koma að athugasemdum við skýrsluna. Bárust andmæli með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 11. janúar 2005, og tók skattrannsóknarstjóri andmælin til umfjöllunar í endanlegri skýrslu sinni, dags. 4. febrúar 2005, og taldi þau ekki gefa tilefni til breytinga á efnislegum niðurstöðum skýrslunnar. Helstu niðurstöður skýrslunnar voru þær að kærandi hefði í bókhaldi sínu vegna rekstraráranna 1999, 2000 og 2001 fært tilhæfulausa gjaldareikninga til gjalda og innskatts, sem og að kærandi hefði á rekstrarárunum 2001 og 2002 gefið út sölureikninga vegna eigin þjónustu á Íslandi í nafni félags sem hann hefði látið stofna fyrir sig á Kýpur án þess að gera skattyfirvöldum hér á landi á nokkurn hátt grein fyrir þeim tekjum. Samkvæmt tölulegum niðurstöðum í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins nam vantalin virðisaukaskattsskyld velta kæranda alls 12.068.727 kr. umrætt tímabil, vantalinn útskattur 2.956.839 kr. og vantaldar rekstrartekjur 17.504.047 kr. Þá væru fjármagnstekjur oftaldar um samtals 3.606.468 kr. á rannsóknartímabilinu. Ennfremur var það niðurstaða skattrannsóknarstjóra að oftalinn innskattur kæranda fyrir nefnt tímabil næmi alls 2.394.875 kr. og að oftalin rekstrargjöld næmu 9.775.000 kr.

Af tilvísun 7. mgr. 103. gr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, til ákvæða laga um meðferð opinberra mála, sbr. nú lög nr. 19/1991, leiðir m.a. að skattrannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins skal vera á stigi lögreglurannsóknar. Því gildir sú meginregla um þessar rannsóknir að skattrannsóknarstjóra ríkisins ber að vinna að því að hið sanna og rétta komi í ljós og gæta jafnt að þeim atriðum sem skattaðila eru til hags og óhags, sbr. 31. gr. laga nr. 19/1991. Þá skal og tekið fram vegna athugasemda kæranda að í 3. mgr. 16. gr. reglugerðar nr. 373/2001, um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna, er boðið að skattrannsóknarstjóri ríkisins skuli rannsaka hve háar fjárhæðir hafi verið dregnar undan, vanrækt greiðsla á eða endurgreiddar um of. Séu gögn eða upplýsingar af skornum skammti, þ.m.t. vegna förgunar skattaðila á gögnum eða vanrækslu hans um að halda gögnum til haga eða færa bókhald, skal skattrannsóknarstjóri ríkisins leitast við að meta ætlaðan undandrátt. Í samræmi við þær meginreglur um aðskilnað rannsóknarvalds og úrskurðarvalds í skattamálum sem lögfestar voru með lögum nr. 111/1992, um breytingar í skattamálum, ber ríkisskattstjóra síðan við endurákvarðanir sínar að leggja sjálfstætt mat á skattrannsóknir, sem fram hafa farið á vegum skattrannsóknarstjóra ríkisins, og liggja endurákvörðun til grundvallar.

Eins og lýst hefur verið hér að framan tók skattrannsóknarstjóri í skýrslu sinni, dags. 4. febrúar 2005, afstöðu til þeirra athugasemda sem fram komu í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 11. janúar 2005. Umræddar athugasemdir umboðsmanns kæranda voru af efnislegum toga og einkum fólgnar í skýringum varðandi ýmsa þætti sem skattrannsóknarstjóri hafði beint rannsókn sinni að. Verður ekki séð að í þeim hafi falist gagnrýni á vinnubrögð eða málsmeðferð skattrannsóknarstjóra. Hins vegar eru eins og fyrr segir gerðar athugasemdir í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 14. mars 2003, þess efnis að við meðferð máls kæranda hafi „alfarið verið byggt á sönnunarreglum en ekki á rannsóknarreglum“. Sama sjónarmið kemur fram í bréfi umboðsmanns kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 26. ágúst 2005, sem vísað er til í kæru til yfirskattanefndar, þar sem staðhæft er að kærandi hefði gefið „ítarlegar skýringar studdar gögnum á öllum þeim liðum skattframtala og skattskýrslna, sem rannsóknin beindist að“ og að hann hafi undir rannsókninni bent á leiðir sem skattrannsóknarstjóra hafi verið tækar að lögum til að afla frá þriðja manni skýringa á frásögnum kæranda, að því marki sem þær hefðu verið vefengdar. Af umfjöllun í kæru og greindu bréfi umboðsmanns kæranda verður ráðið að hér er vísað til afstöðu skattrannsóknarstjóra til reikningsútgáfu í nafni D Trading Limited. Felst í þessari athugasemd umboðsmanns kæranda að hann álíti að skattrannsóknarstjóri hafi ekki gætt skyldu sinnar til að rannsaka mál kæranda, sbr. ákvæði 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, sbr. einnig ákvæði 31. gr. laga nr. 19/1991, um meðferð opinberra mála, og að í stað þess að byggja niðurstöður sínar á viðhlítandi upplýsingum sem þannig væri aflað um viðkomandi atvik hafi skattrannsóknarstjóri varpað sönnunarbyrði á kæranda og ranglega látið hann bera hallann af því að geta ekki sannað mál sitt.

Eins og fram er komið afhenti kærandi skattrannsóknarstjóra ríkisins hinn 12. maí 2003 möppu með afritum sölureikninga útgefinna í nafni D Trading Limited, með heimilisfangi á Kýpur, með númerunum 101-108, auk ónotaðra reikningseyðublaða með númerunum 109-200. Aðspurður um félag þetta við skýrslutöku hinn 6. júní 2003 óskaði kærandi eftir fresti til að svara spurningunni og lýsti því yfir að hann ætlaði að koma skriflegu svari varðandi D Trading Limited til skattrannsóknarstjóra ríkisins fyrir 20. júní 2003. Kærandi upplýsti hins vegar að greiðslur vegna reikninganna hefðu yfirleitt verið lagðir inn á bankareikning hans og einnig að sjálfur hefði hann ekki gert skattyfirvöldum grein fyrir tekjunum hér á landi en að hann reiknaði með að gerð hefði verið grein fyrir rekstri félagsins á Kýpur. Aðspurður um hver hefði annast þetta kvaðst kærandi ætla að koma upplýsingum þar um til skattrannsóknarstjóra fyrir 20. júní 2003. Þá kvaðst kærandi við skýrslutöku 2. mars 2004 ætla að koma upplýsingum til skattrannsóknarstjóra um það hver hefði framkvæmt umrædda vinnu samkvæmt reikningunum frá D Trading Limited. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins kemur fram að slíkum gögnum hafi ekki verið skilað til embættisins og að ekkert svar hafi borist vegna fyrirspurnarbréfs til kæranda, dags. 9. september 2004, varðandi ráðstöfun greiðslna sem hann hefði móttekið vegna sölureikninga útgefinna í nafni D Trading Limited. Hinn 11. nóvember 2003 afhenti hins vegar fyrrgreindur B, samstarfsmaður kæranda, skattrannsóknarstjóra ríkisins blað með nafni P með þeim orðum að starfsmenn skattrannsóknarstjóra ættu sjálfir að hafa samband við þann aðila og afla þeirra upplýsinga sem óskað væri eftir.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins kemur fram að meðal gagna á tölvutæku formi sem lagt hafi verið hald á við upphaf rannsóknar máls kæranda hafi verið tölvuskeyti frá B til starfsmanns lögfræðistofu og svar starfsmannsins. Kemur skýrt fram í skeyti þessu að B ásamt einhverjum fleirum hafi falið lögfræðistofunni að stofna fyrir sig fyrirtæki erlendis. Við skýrslutöku af framkvæmdastjóra lögfræðistofunnar, G, þann 9. febrúar 2004 upplýsti hann að kærandi hefði leitað til lögfræðistofunnar til að fá aðstoð við stofnun félags á Kýpur og að starfsmaður stofunnar hefði vegna þessa haft samband við lögmann þar, P, sem stofnsetti félög eftir þörfum. Hefði verið gerður reikningur á hendur kæranda vegna félagsstofnunarinnar en sá reikningur ásamt reikningum á hendur B, samstarfsmanni kæranda, og þriðja manni hefði verið endursendur og þess óskað að einn reikningur yrði gefinn út á hendur X ehf. Aðspurður um reikning lögfræðistofunnar á hendur X ehf. að fjárhæð 1.182.903 kr. upplýsti framkvæmdastjórinn að hann væri vegna milligöngu stofunnar við stofnun þriggja félaga á Kýpur, þar af eins fyrir kæranda. Þá er og frá því greint í skýrslu skattrannsóknarstjóra að meðal gagna sem fundist hafi í tölvu á starfsstöð X ehf. hafi verið „bréf“ á ensku til P með árituðum nöfnum kæranda og B þar sem þeir þakka henni vinnu fyrir fyrirtæki þeirra á Kýpur („our companies in Cyprus“) auk þess sem fram eru bornar spurningar vegna fyrirhugaðrar prentunar reikninga. Er í því sambandi spurt hvort í lagi sé að prenta þá á Íslandi. Einnig er greint frá því í skýrslu skattrannsóknarstjóra að meðal bókhaldsgagna sem fundist hafi á starfsstöð X ehf. hafi verið tveir reikningar á hendur félaginu frá prentsmiðju, dags. 20. ágúst 2001, og hafi annar reikningurinn verið vegna prentunar á reikningseyðublöðum merktum D Trading Limited. Samkvæmt skýrslu skattrannsóknarstjóra voru fjórir hinna útgefnu sölureikninga D Trading Limited á hendur S ehf., tveir á hendur K AB en einn á hendur hvoru félaganna T ehf. og X ehf. Er í skýrslu skattrannsóknarstjóra vísað til skýrslutöku af fyrirsvarsmanni S ehf., D, þar sem fram kemur að reikningar vegna þess félags varði verkefni samkvæmt samkomulagi sem félagið hefði gert við kæranda og B fyrir hönd D Trading Limited og R Limited um sölu eða leigu á fasteignum félagsins. Aðspurður reiknaði D með því að kærandi og B hefðu annast þá vinnu sem um hefði verið að ræða en kvaðst ekki vita nákvæmlega um það né hvar vinnan hefði farið fram en reiknaði með því að hluti hennar hefði farið fram á Íslandi en vinnufundir hefðu farið fram hér á landi eða símleiðis. Varðandi greiðslur reikninganna upplýsti D að þeir hefðu að einhverju leyti verið greiddir með ávísunum sem afhentar hefðu verið kæranda og að aðrar greiðslur hefðu eftir fyrirmælum kæranda verið millifærðar á bankareikning sem hann mundi ekki hverjir hefðu átt.

Samkvæmt því sem hér hefur verið rakið leiddi rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins í ljós að félagið D Trading Limited á Kýpur var stofnað í þágu kæranda og fyrir frumkvæði hans, sbr. einkum framburð G. Jafnframt kom skýrt fram í svörum kæranda við skýrslutöku þann 6. júní 2003 að greiðslur vegna sölureikninga sem gefnir voru út í nafni félagsins hefðu yfirleitt verið lagðar inn á bankareikninga í hans eigu svo og var framburður fyrirsvarsmanns S ehf. á þá leið að greiðslur vegna þeirra hefðu runnið til kæranda. Það sem upplýst var um inntak og framkvæmd þeirrar vinnu sem fyrir var goldið samkvæmt reikningunum á hendur S ehf. benti eindregið til þess að um hefði verið að ræða sambærileg verkefni og þau sem kærandi fékkst við í sjálfstæðri starfsemi sinni á þeim tíma er um ræddi og að hann hefði sjálfur annast þau, sem og að þau hefðu að öllu verulegu leyti hlotið að vera framkvæmd hér á landi. Í ljósi þess sem fyrir lá um tengsl kæranda við umrætt félag á Kýpur og þrátt fyrir skerta heilsu verður og að álíta að kærandi hefði átt hægt með að upplýsa um starfsemi þess en kærandi vék sér undan því við skýrslutökur hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins, svo sem fyrr segir. Þá bárust ekki nein svör við þeirri fyrirspurn sem kæranda var send með bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 9. september 2004, en telja verður að kæranda hafi verið fært að láta í té gögn til að upplýsa þau atriði sem þar var að vikið. Verður samkvæmt þessu ekki tekið undir þá staðhæfingu umboðsmanns kæranda í bréfi hans til ríkisskattstjóra, dags. 26. ágúst 2005, að kærandi hefði gefið ítarlegar skýringar á öllum þeim liðum skattframtala sinna sem rannsókn skattrannsóknarstjóra hefði beinst að. Allt að einu fór skattrannsóknarstjóri að þeirri tillögu B að setja sig í samband við P en ekki verður séð að tilefni hafi verið til að skattrannsóknarstjóri héldi fyrirspurninni til streitu þegar umræddur lögmaður svaraði ekki fyrirspurnarbréfi því sem hann óskaði eftir að sér yrði sent. Þá er fram komið að skattrannsóknarstjóri ríkisins beindi hinn 24. nóvember 2004 fyrirspurn til skattyfirvalda á Kýpur en í skýrslu skattrannsóknarstjóra frá 4. febrúar 2005 kemur fram að ekkert svar hafi borist við þeirri fyrirspurn. Verður samkvæmt þessu ekki annað séð að með rannsóknaraðgerðum sínum hafi skattrannsóknarstjóri ríkisins á fullnægjandi hátt leitast við að upplýsa hvort unnt væri að staðfesta skýringar kæranda með skriflegum sönnunargögnum. Er því ekki fallist á athugasemdir umboðsmanns kæranda um að annmarkar hafi verið á rannsókninni að þessu leyti.

Í framangreindu bréfi umboðsmanns kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 26. ágúst 2005, er sérstaklega mótmælt afstöðu skattrannsóknarstjóra til framburðar K og F að því marki sem frásagnir þeirra séu skýrðar kæranda í óhag. Er til þess vísað að K og F hafi við skýrslutökur skattrannsóknarstjóra haft réttarstöðu sakbornings. Ekki verður séð af F hafi í svörum sínum við skýrslutöku, sem fram fór 2. maí 2003, hallað á kæranda sjálfum sér til hagsbóta. Þykir af þeim ástæðum ekki tilefni til að fjalla frekar um greinda athugasemd hvað F varðar. K tengdist rannsókn máls kæranda á þann hátt að kærandi hafði fært til gjalda og innskattsfrádráttar tvo reikninga útgefna í nafni hans, samtals að fjárhæð 6.259.860 kr., en skattrannsóknarstjóri ályktaði að reikningar þessir væru tilhæfulausir. Er í skýrslu skattrannsóknarstjóra greint frá svörum K varðandi umrædda reikninga en í niðurstöðukafla umfjöllunar um þá er m.a. vísað til þess að samkvæmt upplýsingum frá K hafi þau viðskipti, sem sögð hafi verið búa að baki greindum reikningum, ekki gengið eftir og að K hafi sagt að hann hefði ekki fengið reikningana greidda. Umræddur framburður K virðist fremur hafa orðið skattrannsóknarstjóra tilefni til að vefengja réttmæti nefndra útgjalda með tilliti til ákvæðis um rekstrarkostnað í 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981 en að mat hans á skýringum kæranda hafi oltið á honum. Verður því ekki séð að skattrannsóknarstjóri hafi við rannsókn sína tekið afstöðu á grundvelli framburðar K með þeim hætti að hallað hafi verið á rétt kæranda. Er því ekki fallist á athugasemdir umboðsmanns kæranda hér að lútandi.

Í andmælabréfi umboðsmanns kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 26. ágúst 2005, var greint frá því að kærandi hefði í ágúst 2003 orðið fyrir slysi, þar á meðal miklum höfuðmeiðslum. Sagði í bréfi umboðsmannsins að kærandi væri ekki enn að fullu áttaður og að hann hefði alls ekki náð sér. Væri tímaskyn hans m.a. bjagað. Hefði þetta verulega háð vörninni og hefðu hvorki skattrannsóknarstjóri ríkisins né ríkisskattstjóri tekið tillit til þessa, „þ.á m. við frestveitingu til andmæla“.

Meðal fylgigagna með skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 4. febrúar 2005, er vottorð læknis þar sem segir að kærandi hafi í ágúst 2003 lent í alvarlegu slysi. Hafi hann höfuðkúpubrotnað og fengið blæðingu inn á heila. Kemur fram í vottorðinu að af þessu hafi hlotist langvarandi meðvitundartruflun og að kærandi hafi í kjölfar slyssins átt í erfileikum með minni sem þó hafi farið hægt batnandi. Þá segir að af þessum sökum sé kærandi „hægvirkari við ýmis störf þar sem krafist er minni aftur í tímann síðustu ára“. Kemur fram í vottorðinu að óskað sé eftir að tillit verði tekið til þessa við „yfirstandandi skattrannsókn“. Ekki er í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 26. ágúst 2005, vísað til neinna sérstakra atriða til að skýra hvernig umrætt ástand kæranda hafi verulega háð vörn hans, eins og fram er haldið að raunin hafi verið, að frátalinni þeirri athugasemd að ekki hafi verið tekið tillit til greinds heilsufars við veitingu fresta. Í úrskurði ríkisskattstjóra var bent á að andmælafrestur vegna skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins sem kæranda hefði verið send með bréfi, dags. 22. nóvember 2004, hefði verið framlengdur allt til 11. janúar 2005 og að andmæli hafi borist skattrannsóknarstjóra 13. sama mánaðar. Þá veitti ríkisskattstjóri kæranda ítrekað frekari frest til að gera athugasemdir við boðaðar breytingar samkvæmt bréfi ríkisskattstjóra, dags. 13. júní 2005, svo sem rakið er í úrskurði ríkisskattstjóra. Að þessu athuguðu verður ekki séð að umrædd embætti hafi skirrst við að taka tillit til heilsufars kæranda varðandi frestveitingar.

Samkvæmt því sem rakið hefur verið verður ekki fallist á að neinir þeir ágallar hafi verið á málsmeðferð skattrannsóknarstjóra ríkisins sem komið hafi í veg fyrir að ríkisskattstjóri mætti byggja á niðurstöðum rannsóknar hans á skattskilum kæranda.

Víkur þá að málsmeðferð ríkisskattstjóra, en umboðsmaður kæranda hefur gert athugasemdir við hana. Að því leyti sem meintir annmarkar á málsmeðferð ríkisskattstjóra varða málið í heild er því annars vegar haldið fram að ríkisskattstjóri hafi ekki virt tímamörk laga til endurákvörðunar og hins vegar að þess hafi ekki verið gætt að tryggja kæranda andmælarétt með viðhlítandi hætti. Aðrar athugasemdir umboðsmanns kæranda varða afmarkaða þætti málsins og þykir rétt að fjalla um þær í tengslum við efnisumfjöllun um einstök kæruatriði.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 14. mars 2006, er því almennt haldið fram að „tímamörk endurákvörðunarheimilda“ hafi ekki verið virt án nánari umfjöllunar um það atriði. Tekið skal fram að hliðstæð viðbára kom fram í bréfi umboðsmanns kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 26. ágúst 2005, og fjallaði ríkisskattstjóri ítarlega um það sjónarmið í hinum kærða úrskurði.

Samkvæmt 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 er eigi heimilt að endurákvarða skattaðila skatt nema vegna síðustu tveggja ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram þótt í ljós komi að álagning hafi verið of lág, enda hafi skattaðili látið í té í framtali sínu eða fylgigögnum þess fullnægjandi upplýsingar sem byggja mátti rétta álagningu á. Í athugasemdum við 2. mgr. 97. gr. frumvarps þess sem varð að lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, kemur fram að í þessu laganýmæli felist „að frestur til endurupptöku er styttur ef ástæðan fyrir henni er ófullnægjandi skoðun skattstjóra á framtali og fylgigögnum þess en ekki ófullnægjandi upplýsingar skattaðila“. Er og tekið fram að málsgreinin eigi aðeins við „ef upplýsingar, sem byggja mátti rétta álagningu á, koma beinlínis fram í framtali eða fylgigögnum þess, en 1. mgr. gildir ef þessi gögn eru ófullnægjandi enda þótt skattstjóra hefði mátt vera ljóst fyrr að eitthvað var athugavert við framtalið“. Um skýringu á þessu lagaákvæði hafa gengið nokkrir dómar Hæstaréttar Íslands. Samkvæmt þeirri dómaframkvæmd, sbr. m.a. H 1996:470, ber að líta til orðalags 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 og meta hvort fyrir hafi legið nægjanlegar upplýsingar í framtali eða fylgigögnum þess sem rétt álagning varð byggð á. Jafnframt ber samkvæmt þessari dómaframkvæmd að skýra ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 með hliðsjón af leiðréttingarheimildum skattstjóra í 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. sömu laga. Samkvæmt síðastnefndu lagaákvæði getur skattstjóri fyrir álagningu leiðrétt fjárhæðir einstakra liða ef þeir eru í ósamræmi við gildandi lög og fyrirmæli skattyfirvalda, svo og einstaka liði skattframtals ef telja má að óyggjandi upplýsingar séu fyrir hendi, en gera skal skattaðila viðvart um slíkar breytingar. Í 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 er að finna aðalregluna um tímatakmörk endurákvörðunar. Þar segir að heimild til endurákvörðunar skatts samkvæmt 96. gr. laga nr. 90/2003 nái til skatts vegna tekna og eigna síðustu sex ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram.

Þess er að geta að í 5. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 4. gr. laga nr. 149/1996, er kveðið á um að heimild til endurákvörðunar virðisaukaskatts nái til skatts síðustu sex ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram. Sama gildir um endurákvörðun á áður ofendurgreiddum skatti. Fari fram rannsókn við embætti skattrannsóknarstjóra ríkisins eða hjá ríkislögreglustjóra á skattskilum aðila reiknast heimild til endurákvörðunar frá byrjun þess árs þegar rannsókn hófst. Í þessum efnum er ekki fyrir að fara neinu ákvæði sem er hliðstætt greindri reglu 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003. Ákvörðun ríkisskattstjóra varðandi virðisaukaskatt kæranda samkvæmt úrskurði hans um endurákvörðun, dags. 27. desember 2005, tók til uppgjörstímabilanna janúar-febrúar 1999 til og með nóvember-desember 2002. Samkvæmt þessu var gætt greinds ákvæðis 26. gr. laga nr. 50/1988 sem setur endurákvörðun skattyfirvalda skorður að þessu leyti. Er málsástæðu umboðsmanns kæranda þegar af þessari ástæðu hafnað að því er tekur til ákvörðunar virðisaukaskatts kæranda.

Eins og rakið er í úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 27. desember 2005, var gerð grein fyrir rekstrartekjum í skattframtölum kæranda árin 2000, 2001, 2002 og 2003 en tekjur samkvæmt reikningum kæranda á hendur K AB voru ekki þar á meðal. Í skattframtölum kæranda árin 2000, 2001 og 2002 voru hins vegar færðar fjármagnstekjur vegna gengismunar skuldabréfa. Ekki varð þó af skattframtalinu eða fylgigögnum þess ráðið neitt frekar um þær tekjur. Þannig lá ekkert fyrir í skattframtalinu um umrædd viðskipti, tilefni þeirra eða í hverju þau fólust. Þá fór fram sérstök rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins á sölureikningum sem út voru gefnir í nafni D Trading Limited og tekjum kæranda vegna starfa í þágu félagsins en engar slíkar tekjur voru tilgreindar í skattframtölum kæranda né gerði hann grein fyrir eignarhlut sínum í félaginu í skattframtölum sínum. Einnig fór fram rannsókn af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins á bókhaldi og skattskilum kæranda almennt vegna umræddra ára, þar á meðal tekjum og tekjuskráningu og rekstrargjöldum. Verður að fallast á það með ríkisskattstjóra að einsýnt sé að kærandi lét ekki í té með skattframtali sínu eða fylgigögnum þess fullnægjandi upplýsingar sem byggja mátti rétta álagningu á, sbr. 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981, eins og skýra verður ákvæði þetta, meðal annars í ljósi athugasemda við 2. mgr. 97. gr. í frumvarpi því sem varð að lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, og fyrrgreindrar dómaframkvæmdar. Samkvæmt þessu og þar sem gætt hefur verið ákvæða 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 við umrædda endurákvörðun, sem fór fram 27. desember 2005 og tók til tekjuáranna 1999, 2000, 2001 og 2002, verður breytingum ríkisskattstjóra ekki hnekkt á þeim grundvelli að ekki hafi verið gætt þeirra lagaákvæða sem setja endurákvörðunum skattstjóra og ríkisskattstjóra tímamörk. Samkvæmt þessu verður aðalkrafa kæranda ekki tekin til greina á þeim grundvelli að endurákvörðunarheimild hafi ekki verið til staðar.

Samkvæmt framanrituðu þykir ekkert hafa komið fram sem eigi að leiða til þess að endurákvörðun ríkisskattstjóra verði felld úr gildi í heild sinni, svo sem aðalkrafa kæranda felur í sér. Þeirri kröfu er því hafnað. Víkur þá að einstökum efnisatriðum í málinu, sbr. varakröfu kæranda um lækkun tekjuviðbótar.

Tekið skal fram að í boðunarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 13. júní 2005, var vísað til þess að samkvæmt rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins hefði virðisaukaskattsskyld velta verið 75.000 kr. rekstrarárið 2002 en engin velta samkvæmt virðisaukaskattsskilum. Tók ríkisskattstjóri fram að skoðun hefði leitt í ljós að skattstjóri hefði þann 8. nóvember 2004 hækkað skattskylda veltu kæranda uppgjörstímabilið nóvember-desember 2002 um 75.000 kr. Því gæfu athugasemdir skattrannsóknarstjóra ríkisins varðandi greindan mismun ekki tilefni til breytinga af hálfu ríkisskattstjóra.

Um greiðslur frá K AB samkvæmt sölureikningum kæranda.

Breytingar ríkisskattstjóra samkvæmt þessum kærulið varða hækkun rekstrartekna og skattskyldrar veltu rekstrarárin 1999, 2000 og 2001 vegna greiðslna frá verðbréfafyrirtækinu K AB að fjárhæð 1.614.583 kr. rekstrarárið 1999, 895.733 kr. rekstrarárið 2000 og 1.000.000 kr. rekstrarárið 2001 samkvæmt sölureikningum sem kærandi gaf út til greinds aðila. Umræddar tekjur tilgreindi kærandi sem fjármagnstekjur utan rekstrar í reit 522 í skattframtölum sínum árin 2000, 2001 og 2002 með 1.560.735 kr. fyrsta árið, 1.045.733 kr. annað árið og 1.000.000 kr. þriðja árið. Með hinum kærða úrskurði hækkaði ríkisskattstjóri rekstrartekjur kæranda og skattskylda veltu um 1.296.832 kr. á árinu 1999, um 719.453 kr. á árinu 2000 og um 803.200 kr. á árinu 2001 og útskatt um 317.724 kr. árið 1999, um 176.266 kr. árið 2000 og um 196.800 kr. árið 2001. Jafnframt felldi ríkisskattstjóri niður fyrrgreindar fjárhæðir í reit 522 í skattframtölum kæranda árin 2000, 2001 og 2002.

Með breytingum sínum vék ríkisskattstjóri að því leyti frá niðurstöðum skattrannsóknarstjóra ríkisins, sbr. skýrslu þess embættis, dags. 4. febrúar 2005, að hann taldi ekki einasta að tekjur kæranda frá K AB væru tekjur af sjálfstæðri starfsemi, sbr. B-lið laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, nú lög nr. 90/2003, um tekjuskatt, svo sem var einnig niðurstaða skattrannsóknarstjóra ríkisins, heldur leit ríkisskattstjóri einnig svo á að um væri að ræða virðisaukaskattsskylda starfsemi kæranda, en skattrannsóknarstjóri ríkisins hafði komist að öndverðri niðurstöðu um það atriði. Í kæru til yfirskattanefndar er því mótmælt að ríkisskattstjóri hafi vikið með þessum hætti frá niðurstöðum skattrannsóknarstjóra ríkisins kæranda til óhags, enda hafi skattrannsóknarstjóri ekki rannsakað virðisaukaskattsskyldu kæranda. Af þessu tilefni skal tekið fram að í skýrslu skattrannsóknarstjóra er sérstaklega fjallað um virðisaukaskattsskyldu vegna umræddra tekna frá K AB og var það niðurstaða skattrannsóknarstjóra að líta yrði á þjónustu kæranda samkvæmt sölureikningum til umrædds aðila sem undanþegna virðisaukaskatti á grundvelli undanþáguákvæðis 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988. Því er ekki fallist á það með umboðsmanni kæranda að þessi þáttur málsins hafi ekki sætt rannsókn af hálfu skattrannsóknarstjóra. Að þessu athuguðu og þar sem ljóst er að ríkisskattstjóri er ekki bundinn af mati skattrannsóknarstjóra ríkisins á lagaatriðum sem niðurstöður rannsóknar síðarnefnds embættis byggja á, enda ber ríkisskattstjóra við endurákvarðanir sínar að leggja sjálfstætt mat á skattrannsóknir sem fram hafa farið á vegum skattrannsóknarstjóra og liggja endurákvörðun til grundvallar, sbr. að framan, verður þessum þætti í endurákvörðun ríkisskattstjóra ekki hnekkt á þeim grundvelli sem greinir í kæru til yfirskattanefndar.

Breytingar ríkisskattstjóra varðandi þennan þátt málsins voru byggðar á því að ekkert hefði komið fram við rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins sem staðfesti að kærandi hefði keypt margnefnd skuldabréf og haft hagnað af sölu slíkra bréfa. Taldi ríkisskattstjóri þannig ósannað að kærandi hefði keypt og selt skuldabréf í eigin nafni. Af þessu og með vísan til starfsemi kæranda, sem m.a. hefði verið fólgin í fjármálaráðgjöf, og með hliðsjón af „þeirri lýsingu sem [kærandi] gaf á viðskiptum þeim sem mynduðu umræddan gengismun“ dró ríkisskattstjóri þá ályktun að tekjur kæranda samkvæmt reikningum á hendur K AB væru rekstrartekjur kæranda, sbr. B-lið 7. gr. laga nr. 75/1981, en ekki fjármagnstekjur. Jafnframt taldi ríkisskattstjóri viðskiptin virðisaukaskattsskyld.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins kemur fram að kærandi hafi gefið út sex sölureikninga á árinu 1999, þrjá á árinu 2000 og einn sölureikning á árinu 2001 á hendur K AB, samtals að fjárhæð 3.510.316 kr. Samkvæmt texta sölureikninganna var hið selda tilgreint „Gengismunur v/aðstoð við sölu skuldabréfa“ eða „Gengismunur v. sölu skuldabréfa“ og auk þess voru í sex tilvikum einnig tilgreindar eignir sem skuldabréf vörðuðu. Við skýrslutöku 6. júní 2003 greindi kærandi frá því að sölureikningarnir væru allir vegna gengismunar, t.d. vegna aðstoðar við sölu skuldabréfa vegna kaupa tilgreinds aðila á hlutabréfum í nafngreindu félagi. Hefði kærandi fengið afhent skuldabréf frá greindum aðila og selt það „í gegnum K AB“ og hefðu félagið og kærandi skipt gengismuninum á milli sín. Aðspurður sagði kærandi að í flestum tilvikum hefði hann ekki sjálfur orðið eigandi að skuldabréfunum en hjá því hefði þó ekki verið komist í sumum tilvikum. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins kemur fram að K AB hafi verið beðið um upplýsingar um viðskipti félagsins við kæranda, m.a. um eigendur skuldabréfa sem vísað væri til í sölureikningum kæranda, en í svari fyrirsvarsmanns K AB komu ekki fram aðrar upplýsingar en að viðskiptin væru til komin vegna gengismunar sem myndast hefði við kaup og sölu skuldabréfa kæranda. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra greinir frá því að afrit af umræddum skuldabréfum hefðu ekki fylgt svarinu og þrátt fyrir beiðni um frekari upplýsingar varðandi skuldabréfin hefðu þær ekki borist. Í bréfi umboðsmanns kæranda til skattrannsóknarstjóra, dags. 11. janúar 2005, var staðhæft að umræddar tekjur frá K AB væru þannig til komnar að kærandi hefði keypt skuldabréf af K AB og selt með hagnaði en að viðskiptin hefðu verið færð á sölureikninga til minnis svo að ekki gleymdist að tilfæra viðkomandi fjármagnstekjur í skattframtali. Eins og fram er komið var það niðurstaða skattrannsóknarstjóra ríkisins að tekjur kæranda samkvæmt sölureikningum á hendur K AB væru rekstrartekjur hans. Taldi skattrannsóknarstjóri að greindar skýringar kæranda breyttu engu varðandi þá niðurstöðu.

Hér að framan er gerð grein fyrir upplýsingum sem fram komu við skýrslutöku af kæranda hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins 6. júní 2003 varðandi þau viðskipti kæranda við K AB sem um ræðir í málinu. Að öðru leyti hefur kærandi ekki gefið skýringar eða lagt fram gögn, þrátt fyrir tilefni samkvæmt framansögðu, við meðferð málsins hjá ríkisskattstjóra eða í kæru til yfirskattanefndar sem varpa ljósi á viðskipti hans við K AB. Þannig er látið við það sitja í kæru til yfirskattanefndar að ítreka almennum orðum, sem áður var komið fram af hálfu kæranda, að viðskiptin varði ekki atvinnurekstur kæranda auk þess sem mótmælt er sérstaklega niðurstöðu ríkisskattstjóra um virðisaukaskattsskyldu. Fyrir liggur að umræddar tekjur voru færðar á sölureikninga kæranda og virðast hafa verið tekjufærðar í bókhaldi og þykir ekki trúverðug sú skýring að kærandi hafi notað sölureikninga sína sem minnisblöð á þann hátt sem fram var haldið í andmælabréfi til skattrannsóknarstjóra. Þá hafa engin gögn komið fram sem styðja það að kærandi hafi keypt skuldabréf af seljendum fasteigna eða fyrirtækja og selt með hagnaði og í ljósi framburðar kæranda er tilefni til að efast um að sú hafi verið raunin. Verður þvert á móti að draga þá ályktun af skýringum kæranda og öðrum gögnum málsins, m.a. áritunum á sölureikninga, að kærandi og B, viðskiptafélagi kæranda, hafi tekið að sér að koma skuldabréfum, sem gefin voru út í viðskiptum með fasteignir eða fyrirtæki, í sölu á vegum umrædds verðbréfafyrirtækis, K AB, en að hluti söluþóknunar fyrirtækisins hafi verið greiddur kæranda og B vegna milligöngu þeirra. Samkvæmt þessu og að því virtu sem fyrir liggur um sjálfstæða starfsemi kæranda á rannsóknartímabilinu, sbr. og texta sölureikninga kæranda, verður ekki haggað við þeirri ályktun ríkisskattstjóra að telja beri tekjur kæranda sem hér um ræðir sem rekstrartekjur hans samkvæmt B-lið 7. gr. laga nr. 75/1981. Er kröfu kæranda varðandi þetta kæruatriði því hafnað.

Til stuðnings niðurstöðu um virðisaukaskattsskyldu þóknunar kæranda frá K AB kom það eitt fram í boðunarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 13. júní 2005, að þótt starfsemi greinds verðbréfafyrirtækis kynni að falla undir gildissvið laga nr. 33/2003, um verðbréfaviðskipti, yrði ekki talið að svo væri um starfsemi kæranda og því væri ekki fallist á að þjónusta sem kærandi hefði innt af hendi samkvæmt reikningum sínum á hendur umræddu félagi væri þjónusta undanþegin virðisaukaskatti, sbr. 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988. Frekari rökstuðningur varðandi þetta atriði kom ekki fram í úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 27. desember 2005. Ekki verður tekið undir það viðhorf ríkisskattstjóra að þegar af þeirri ástæðu að kærandi teldist ekki reka fyrirtæki í verðbréfaþjónustu samkvæmt þágildandi lögum nr. 13/1996, um verðbréfaviðskipti, sbr. síðar lög nr. 33/2003, um verðbréfaviðskipti, er tóku gildi 1. júlí 2003 og leystu fyrrnefndu lögin af hólmi, væri um virðisaukaskattsskylda starfsemi að ræða, enda er ekkert slíkt skilyrði að finna í því undanþáguákvæði sem kærandi ber fyrir sig eða verður talið leiða af því. Verður raunar ekki betur séð en að afstaða ríkisskattstjóra sé í ósamræmi við leiðbeiningar embættisins og túlkun á umræddu ákvæði sem gerð er grein fyrir í Handbók um virðisaukaskatt, útg. 1998. Að þessu virtu verður ekki talið að ríkisskattstjóri hafi veitt þessum þætti málsins neina viðhlítandi úrlausn með tilliti til þess sem upplýst var um starfsemi kæranda. Er úrskurður ríkisskattstjóra um virðisaukaskattsskyldu kæranda vegna þessa þáttar málsins því felldur úr gildi.

Um tekjur samkvæmt sölureikningum í nafni D Trading Limited.

Víkur þá að þeirri ákvörðun ríkisskattstjóra að telja greiðslur samkvæmt útgefnum sölureikningum D Trading Limited árin 2001 og 2002 til virðisaukaskattsskyldrar veltu og rekstrartekna kæranda. Byggði ríkisskattstjóri á því að greiðslur þessar tilheyrðu kæranda en ekki D Trading Limited og jafnframt að um væri að ræða tekjur kæranda af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi. Var það mat ríkisskattstjóra að sú tilhögun kæranda að gefa út sölureikninga í nafni hins erlenda félags, D Trading Limited, án þess að gera grein fyrir tekjum af vinnunni hefði haft þann tilgang að komast hjá skattlagningu hér á landi og þannig hefði kærandi með ráðstöfunum sínum sniðgengið ákvæði B-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981 og 2. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988. Vísaði ríkisskattstjóri í þessu sambandi til grunnreglu 58. gr. laga nr. 75/1981. Hækkun rekstrartekna og skattskyldrar veltu kæranda vegna þessarar breytingar nam 5.542.142 kr. rekstrarárið 2001 og 8.057.985 kr. rekstarárið 2002.

Eins og rakið er að framan komst skattrannsóknarstjóri ríkisins að þeirri niðurstöðu í skýrslu sinni um rannsókn á skattskilum kæranda, dags. 4. febrúar 2005, að kærandi hefði látið stofna umrætt félag, D Trading Limited, á Kýpur. Kemur fram í skýrslunni að kærandi hafi engar upplýsingar gefið um félagið. Einnig kom fram við rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins að kærandi lét prenta reikningseyðublöð auðkennd félaginu í prentsmiðju hérlendis og voru gefnir út átta sölureikningar úr þeirri reikningaröð, samtals að fjárhæð 16.932.191 kr. árin 2001 og 2002. Virðisaukaskattur var ekki tilgreindur á umræddum sölureikningum í nafni D Trading Limited en samkvæmt niðurstöðum skattrannsóknarstjóra ríkisins var talið að í öllum tilvikum væri um að ræða sölu á virðisaukaskattsskyldri þjónustu nema í viðskiptunum við K AB. Þá leit skattrannsóknarstjóri svo á að virðisaukaskattsskyld velta og rekstrartekjur vegna útgefinna sölureikninga í nafni D Trading Limited væru rekstrartekjur og skattskyld velta kæranda.

Einn fyrrgreindra sölureikninga D Trading Limited að fjárhæð 500.000 kr. var gefinn út á T ehf. vegna ráðgjafarþjónustu í október 2001, einn sölureikningur árið 2001 að fjárhæð 2.500.000 kr. var gefinn út á X ehf. fyrir þóknun vegna kaupsamninga og tveir sölureikningur árið 2001 að fjárhæð samtals 2.000.000 kr. voru gefnir út á K AB vegna gengismunar (margin). Fjórir sölureikningar D Trading Limited voru gefnir út á hendur S ehf., samtals að fjárhæð 11.932.191 kr., og er greint frá því í skýrslu skattrannsóknarstjóra að samkvæmt upplýsingum sem komið hafi fram við skýrslutöku af fyrirsvarsmanni S ehf., D, sem fram fór hinn 9. febrúar 2004, og gögnum sem hann lét í té við rannsóknina, hafi verið um að ræða þjónustu samkvæmt samningi S ehf. við D Trading Limited og R Limited, dags. 5. júlí 2001, sem kærandi hafi undirritað fyrir hönd fyrrnefnda félagsins en B fyrir hönd þess síðarnefnda. Samkvæmt samningnum, sem er meðal fylgiskjala skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, sbr. fskj. nr. 17.12, tóku „umboðsmenn D Trading Ltd. og R Ltd. á Íslandi“ að sér að „annast um útleigu, fjármögnun og eða sölu á heildarfasteigninni að … sem er í eigu S ehf. ...“ Samkvæmt samningnum skyldi skjalagerð vegna sölu eignarinnar og hugsanlegra uppítökueigna vera í höndum Fasteignasölunnar X ehf. Í samningnum var kveðið á um lágmarksendurgjald fyrir umrædda þjónustu til D Trading Ltd. og R Ltd., en kæmi til þess að hagnaður yrði af sölu eignarinnar, svo sem nánar var skilgreint, skyldi S ehf. greiða D Trading Ltd. og R Ltd. 15% af söluhagnaði að teknu tilliti til lágmarksgreiðslu. Samkvæmt uppgjöri aðila, dags. 12. júní 2002, sbr. fskj. nr. 17.13 með skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, nam umsamin hlutdeild í hagnaði 23.864.383 kr. og var helmingur af þeirri fjárhæð hlutur D Trading Limited. Við fyrrgreinda skýrslutöku af D kom fram að hann teldi að kærandi og B hefðu innt af hendi þá vinnu sem hér var um að ræða fyrir hönd D Trading Ltd. og R Ltd. Sölureikningar D Trading Limited hefðu verið greiddir með ávísunum til kæranda og millifærslum inn á bankareikninga samkvæmt fyrirmælum kæranda.

Við skýrslutöku af kæranda hinn 6. júní 2003 kom fram af hans hálfu að skattyfirvöldum hér á landi hefði ekki verið gerð grein fyrir tekjum samkvæmt sölureikningum D Trading Limited en kærandi reiknaði með að það hefði verið gert á Kýpur. Kvaðst kærandi ætla að koma nánari upplýsingum um þetta til skattrannsóknarstjóra ríkisins. Aðspurður greindi kærandi frá því að greiðslur á grundvelli sölureikninganna hefðu yfirleitt verið lagðar inn á bankareikninga í hans eigu. Við skýrslutöku 2. mars 2004 kom fram að kærandi hefði ekki aflað upplýsinga um starfsemi félagsins og skattskil þess. Með bréfi, dags. 9. september 2004, beindi skattrannsóknarstjóri ríkisins því til kæranda að gera grein fyrir ráðstöfun sinni á greiðslum sem hann hefði móttekið vegna útgefinna sölureikninga í nafni D Trading Limited en kærandi svaraði ekki því bréfi samkvæmt því sem kemur fram í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins. Í skýrslunni er einnig greint frá því að við athugun á bankayfirlitum kæranda hafi ekki komið í ljós neinar greiðslur frá honum til D Trading Limited.

Til stuðnings þeirri ályktun sinni að greiðslur samkvæmt sölureikningum í nafni D Trading Limited væru í reynd tekjur af sjálfstæðri starfsemi kæranda vísaði ríkisskattstjóri til þess sem leitt hefði verið í ljós við rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins. Var m.a. rakið að rannsóknin hefði leitt í ljós að kærandi hefði látið stofna félagið D Trading Limited á Kýpur á árinu 2001. Ekki yrði annað ráðið af samkomulagi R Limited og D Trading Limited annars vegar og S ehf. hins vegar en að verkefni samkvæmt samningnum, sbr. sölureikninga til S ehf., hefði verið af sama toga og kærandi hefði með höndum í sjálfstæðri starfsemi sinni. Sama væri að segja um þjónustu samkvæmt sölureikningum á hendur T ehf., X ehf. og K AB. Ríkisskattstjóri vísaði jafnframt til þess að kærandi hefði í skattframtölum sínum hvorki gert grein fyrir tekjum í formi launa frá D Trading Limited né fært það til eignar að neinu leyti en greiðslur samkvæmt umræddum sölureikningum hefðu runnið til kæranda og hefði hann ekki getað upplýst neitt frekar um þá fjármuni, en staðfest væri í andmælabréfi til skattrannsóknarstjóra ríkisins að engar greiðslur hefðu runnið til D Trading Limited. Þá kom fram af hálfu ríkisskattstjóra að þær ráðstafanir kæranda að stofna umrætt félag og gefa út sölureikninga vegna vinnu sinnar í nafni félagsins þættu ekki hafa aðra þýðingu en að komast hjá skattlagningu hér á landi. Væri litið svo á að skattyfirvöld gætu litið framhjá gerningum af þessu tagi við skattlagningu. Að því er varðaði virðisaukaskatt vísaði ríkisskattstjóri til þess að þjónusta kæranda við ráðgjöf og samningagerð í tengslum við leigu- og kaupsamninga félli undir skattskyldusvið virðisaukaskatts. Væri það mat ríkisskattstjóra að kærandi hefði með því að gefa út sölureikninga vegna vinnu sinnar í nafni D Trading Limited án þess að gera grein fyrir tekjum af vinnunni sniðgengið ákvæði B-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981 auk ákvæða 2. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988. Vísaði ríkisskattstjóri í þessu sambandi til grunnreglu 58. gr. laga nr. 75/1981.

Í bréfi umboðsmanns kæranda til skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 11. janúar 2005, kom fram að kærandi hefði „tekið þátt í stofnun D Trading Ltd. á Kýpur á árinu 2001“ og að tilgangurinn hefði verið sá að nýta möguleika á fjármögnun erlendis frá og að koma upp aðila sem komið gæti að málum við kaup og sölu eigna sem kærandi hefði umsýslu með þannig að samkeppni fengist sem síðan gæti leitt til hagnaðarauka kæranda. Hefði kærandi sem umboðsmaður tekið að sér að útbúa reikninga og innheimta þóknanir sem fallið hefðu til D Trading Limited. Ætti kærandi eftir að ganga frá greiðslum vegna þessara mála og jafnframt að innheimta einhverjar þóknanir frá D Trading Limited „sem umboðsmaður þeirra hér á landi“ en verið væri að afla gagna vegna þessa. Samkvæmt þessum athugasemdum umboðsmanns kæranda og að virtum rökstuðningi í kæru til yfirskattanefndar þykir ljóst að kærandi andmæli því ekki að hann hafi staðið að stofnun umrædds lögaðila, D Trading Limited, á Kýpur, svo sem telja verður að hafi verið upplýst með rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins. Kærandi mótmælir hins vegar tekjufærslu greiðslna samkvæmt sölureikningum félagsins í skattskilum sínum og vísar umboðsmaður kæranda í því sambandi til þess að skýringum kæranda varðandi störf hans fyrir umrætt félag hafi ekki verið hnekkt. Af hálfu kæranda hefur því út af fyrir sig ekki verið mótmælt að um hafi verið að ræða virðisaukaskattsskylda þjónustu, svo sem ríkisskattstjóri byggði á í úrskurði sínum, að öðru leyti en því að telja verður að ályktun ríkisskattstjóra um virðisaukaskattsskyldu þóknunar frá K AB sé mótmælt af hálfu kæranda í samræmi við viðhorf hans varðandi þjónustu í eigin nafni fyrir þann aðila.

Við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins 6. júní 2003 greindi kærandi frá því að sjálfstæð starfsemi hans árin 1999, 2000 og 2001 hefði falist í því að finna eignir og kaupendur og seljendur að þeim og fjármálaráðgjöf í tengslum við fasteignaviðskipti. Eignirnar væru síðan „seldar í gegnum X“, svo sem bókað var eftir kæranda. Samkvæmt því sem fram kom við rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins voru greiðslur samkvæmt útgefnum sölureikningum í nafni D Trading Limited til Sætúns ehf. á árunum 2001 og 2002 söluþóknun vegna milligöngu og umsjónar með sölu fasteignar í eigu S ehf. og fleiri eigna sem reiknaðist sem hlutfall af söluhagnaði seljanda. Er því um að ræða greiðslur fyrir hliðstæð verkefni og kærandi hafði með höndum í rekstri sínum samkvæmt því sem fyrr segir. Þá verður ekki annað séð en að þóknanir samkvæmt sölureikningum til T ehf. og X ehf. hafi verið vegna vinnu af sama toga. Sölureikningur í nafni D Trading Limited á hendur K AB virðist vera vegna hliðstæðra greiðslna og sölureikningar kæranda sjálfs á hendur sama aðila vörðuðu, sbr. umfjöllun um þá sölureikninga hér að framan. Jafnframt þykir rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins hafa leitt í ljós að kærandi annaðist sjálfur ásamt viðskiptafélaga sínum, B, umrædd verkefni fyrir S ehf. og að verkefni þessi voru unnin hér á landi. Er ekki annað komið fram en að svo hafi einnig verið um vinnu fyrir aðra aðila sem D Trading Limited taldist hafa gert sölureikninga á. Loks kom fram við rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins að greiðslur samkvæmt sölureikningum sem hér um ræðir voru lagðar inn á bankareikninga kæranda en ekkert kom fram um greiðslur í þessu sambandi til D Trading Limited.

Samkvæmt því sem hér hefur verið rakið og með sérstakri skírskotan til þess að upplýst þykir að kærandi innti sjálfur af hendi vinnu eða þjónustu samkvæmt umræddum sölureikningum í nafni D Trading Limited og að greiðslur samkvæmt þeim runnu til kæranda, verður fallist á ályktun skattrannsóknarstjóra ríkisins og ríkisskattstjóra um tilheyrslu teknanna, þ.e. að um sé að ræða tekjur kæranda en ekki umrædds lögaðila á Kýpur. Þá þykir bera að líta svo á að tekjur þessar hafi stafað af sjálfstæðri starfsemi kæranda, sbr. B-lið 7. gr. laga nr. 75/1981, svo sem byggt var á af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins og ríkisskattstjóra, enda hefur því út af fyrir sig ekki verið andmælt af hálfu kæranda. Greiðslur þessar ber jafnframt að telja til skattskyldrar veltu kæranda, enda þykir sýnt að um hafi verið að ræða sölu á skattskyldri þjónustu samkvæmt 2. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, að því undanskildu að ríkisskattstjóri þykir ekki hafa fært rök að því að telja greiðslu frá K AB til skattskyldrar veltu, sbr. umfjöllun um hliðstætt atriði hér að framan. Skattskyld velta árið 2001 lækkar því um 1.606.400 kr. frá því sem ríkisskattstjóri ákvarðaði. Að öðru leyti er kröfum kæranda varðandi þetta kæruatriði hafnað.

Um rekstrargjöld og innskatt.

Kæruefni samkvæmt þessum þætti málsins eru lækkun ríkisskattstjóra á gjaldfærðum rekstrarkostnaði kæranda um 5.015.000 kr. rekstrarárið 1999, 4.160.000 kr. rekstrarárið 2000 og 600.000 kr. rekstrarárið 2001 svo og lækkun innskatts um 1.228.675 kr. fyrsta árið, 1.019.200 kr. annað árið og 147.000 kr. þriðja árið.

Vegna þessa kæruatriðis skal tekið fram að samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. nú lög nr. 90/2003, um tekjuskatt, má draga rekstrarkostnað frá tekjum lögaðila og þeim tekjum manna sem stafa af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi. Til rekstrarkostnaðar teljast þau gjöld sem eiga á árinu að ganga til að afla teknanna, tryggja þær og halda þeim við. Það ber undir skattaðila að sýna fram á að skilyrðum frádráttar samkvæmt ákvæðinu sé fullnægt, sbr. m.a. dóma Hæstaréttar Íslands frá 30. janúar 1997 (H 1997:385) og 20. febrúar 1997 (H 1997:759). Almennur kostnaður vegna heimilis og fjölskyldu og annarra persónulegra þarfa er ekki frádráttarbær. Samkvæmt 1. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, telst til innskatts á hverju uppgjörstímabili virðisaukaskattur af aðkeyptum rekstrarfjármunum, vörum, vinnu, þjónustu og öðrum aðföngum sem eingöngu varða sölu skattaðila á vörum og skattskyldri þjónustu.

1. a) Reikningar útgefnir í nafni K.

Ríkisskattstjóri byggði niðurfellingu gjaldfærslu og innskatts samkvæmt tveimur sölureikningum frá K að fjárhæð 6.259.860 kr., dags. 5. febrúar og 20. ágúst 1999, á því að þeir væru rangir bæði að efni og formi. Í því sambandi tiltók ríkisskattstjóri að samkvæmt upplýsingum K, sbr. framburð hans við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins 31. mars 2003, hefði ekkert orðið úr þeim viðskiptum sem vísað væri til í sölureikningunum og ekkert lægi heldur fyrir um greiðslur til K samkvæmt sölureikningunum, en sjálfur héldi K því fram að hann hefði ekki fengið þá greidda. Þá kom fram af hálfu ríkisskattstjóra að viðkomandi reikningseyðublöð hefðu ekki verið prentuð fyrr en í ágúst 2001 og gætu því ekki hafa legið til grundvallar innskatti á árinu 1999 auk þess sem á þeim væri tilgreint virðisaukaskattsnúmer annars aðila, þ.e. I ehf., þannig að ekki væru uppfyllt skilyrði 7. mgr. 20. gr. laga nr. 50/1988 um sönnun fyrir frádrætti innskatts.

Af hálfu kæranda er komið fram að sölureikningar K séu komnir til vegna samkomulags K við kæranda og B um að vinna í sameiningu að sölu landspildu gegn því að fá tilgreinda fjárhæð ef salan tækist. Þegar sala hefði komist á fyrir milligöngu kæranda og B hefði K gert umrædda reikninga en kærandi og B viljað jafna hluta reikningsfjárhæðar á móti skuld félags, sem K hefði verið eigandi að, við X ehf. og hefði orðið ósætti vegna þessa sem endurspeglist í framburði K hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins, sbr. m.a. bréf umboðsmanns kæranda til skattrannsóknarstjóra, dags. 11. janúar 2005. Við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins hinn 6. júní 2003 kom fram af hálfu kæranda að upphaflegir sölureikningar K á árinu 1999 hefðu verið ófullnægjandi en síðar hefðu verið gerðir nýir sölureikningar. Í kæru til yfirskattanefndar er vegna þessa kæruatriðis vísað til fyrri skýringa.

Taka má undir það með kæranda að meta verði skýrslugjöf K fyrir skattrannsóknarstjóra ríkisins með hliðsjón af stöðu hans og eigin hagsmunum. Allt að einu verður að telja að ríkisskattstjóri hafi á grundvelli umrædds framburðar og þess sem upplýst var við rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins um greinda reikninga, sem út höfðu verið gefnir í nafni K, haft réttmæta ástæðu til að vefengja að kærandi hefði í raun borið útgjöld samkvæmt þeim. Er hér til þess að líta að kærandi hefur enga skilmerkilega grein gert fyrir þeim viðskiptum sem hér um ræðir, þar á meðal um vinnuframlag K við söluna og ákvörðun þóknunar til hans, og ekki lagt fram nein gögn sem staðfesta að skilyrði fyrir greiðslu kæranda til K samkvæmt samkomulagi þeirra viðvíkjandi landssölu hafi verið uppfyllt, en samkvæmt framburði K hjá skattrannsóknarstjóra komu þau skilyrði ekki fram. Þá liggur ekki fyrir hvernig greiðslum kæranda samkvæmt reikningum K var farið, enda voru engin gögn um greiðslur til hans í bókhaldsgögnum kæranda eftir því sem kemur fram í skýrslu skattrannsóknarstjóra. Í þessu sambandi er til þess að líta að samkvæmt skýringum kæranda varðaði meint skuldajöfnun aðeins hluta fjárhæðarinnar.

Samkvæmt því sem hér hefur verið rakið þykir kærandi ekki hafa sýnt fram á frádráttarbærni umræddra útgjalda samkvæmt ákvæðum 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981 í almennum skattskilum sínum gjaldárið 2000 né frádráttarbærni virðisaukaskatts (innskatts) samkvæmt grunnreglu 1. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988, en að því er frádrátt innskatts varðar verður jafnframt tekið undir það með ríkisskattstjóra að ljóst er að ekki voru uppfyllt skilyrði 1. mgr., sbr. 7. mgr. 20. gr. laga nr. 50/1988 um sönnun fyrir frádrætti innskatts rekstrarárið 1999.

1. b) Reikningar útgefnir í nafni F.

Í rekstrarreikningi fyrir árið 2000, sem fylgdi skattframtali kæranda árið 2001, var gjaldfærð þóknun til verktaka að fjárhæð 4.160.000 kr. og í skattskilum kæranda fyrir rekstrarárið 2001 var gjaldfærð aðkeypt vinna að fjárhæð 600.000 kr. Innskattur vegna þessara aðfanga nam 1.019.200 kr. fyrra árið og 147.000 kr. hið síðara. Samkvæmt skýringum kæranda við skýrslutöku 6. júní 2003 var hér um að ræða verktakagreiðslur til F, sbr. fyrirliggjandi sölureikninga frá F að fjárhæð 4.160.000 kr. rekstrarárið 2000 og 600.000 kr. rekstrarárið 2001. Gjaldfærslur þessar og innskattsfrádrátt felldi ríkisskattstjóri niður með hinum kærða úrskurði og vísaði í því sambandi m.a. til þess að rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins hefði leitt í ljós að sölureikningarnir hefðu verið útbúnir eftir að kærandi stóð skil á skattframtali sínu árið 2001, engin gögn hefðu verið í bókhaldi kæranda um greiðslur til F og að engin gögn hefðu komið fram varðandi þá vinnu sem F hefði sinnt fyrir kæranda. Vegna tilgreininga verkefna F, sem kom fram í bréfi umboðsmanns kæranda til skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 11. janúar 2005, tók ríkisskattstjóri fram að engin gögn hefðu komið fram til stuðnings þessari sundurliðun verkefna, svo sem vinnu- eða tímaskýrslur, og væri tekið undir það með skattrannsóknarstjóra að ekki væri um trúverðugar skýringar að ræða. Vegna fram kominna skýringa um greiðslur kæranda til F með afhendingu bifreiða tók ríkisskattstjóri fram að tók ríkisskattstjóri fram að ekki væri unnt að líta á viðskipti með bifreiðar milli lögaðila í eigu kæranda og F sem greiðslu á umræddum sölureikningum, enda hefði verið leitt í ljós við rannsókn skattrannsóknarstjóra að sölureikningarnir hefðu verið útbúnir eftir að skattskil vegna þeirra hefðu átt sér stað. Jafnframt gat ríkisskattstjóri þess að samkvæmt virðisaukaskattsskilum F hefði hann ekki verið með neina skattskylda veltu rekstrarárin 2000 og 2001. Einnig tók ríkisskattstjóri sérstaklega fram að umræddir sölureikningar þættu ekki uppfylla skilyrð til innskattsfrádráttar samkvæmt tilgreindum ákvæðum reglugerðar nr. 50/1993, um bókhald og tekjuskráningu virðisaukaskattsskyldra aðila. Í andmælabréfi umboðsmanns kæranda, dags. 26. ágúst 2005, var afstöðu ríkisskattstjóra til viðskipta við F mótmælt og vísað til þess að skýringar F á viðskiptunum væru í samræmi við skýringar kæranda, þar á meðal um tilhögun greiðslna fyrir veitta þjónustu. Í kæru til yfirskattanefndar er hvað þetta atriði varðar skírskotað til skýringa sem áður hafi verið gefnar á þeim viðskiptum sem búið hafi að baki umræddum reikningum og um tilhögun greiðslna.

Á umræddum reikningum F kom fram textinn „Þóknun samkv. samkomulagi“. Við skýrslutökur hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins voru bæði F og kærandi beðnir um að gera grein fyrir þeim verkefnum sem hér hefði verið um að ræða en ekki kom annað fram í svörum þeirra en að um hefði verið að ræða vinnu við sölu á fasteignum samkvæmt samkomulagi aðila, sbr. m.a. svar F við spurningu nr. 5 við skýrslutöku 2. maí 2003, þar sem jafnframt kom fram af hálfu F að hann ætlaði ekki að tjá sig neitt meira um það. Skýring kæranda við skýrslutöku 6. júní 2003 var sú að stofnað hefði verið til umræddra útgjalda með svipuðum hætti og til greiðslna til K á árinu 1999, og ekki gerði kærandi neina grein fyrir því samkomulagi sem F vék að í fyrrgreindu svari sínu þótt hann væri beðinn um það, sbr. svör kæranda við spurningum nr. 38 og 42 við skýrslutökuna. Ekki verður séð að upptalning eigna í bréfi umboðsmanns kæranda til skattrannsóknarstjóra, dags. 11. janúar 2005, bæti hér neinu við sem máli getur skipt, enda kemur hvorki fram í greindu bréfi né í skýringum kæranda að öðru leyti nánari upplýsingar um verkefnin en að þau hafi falist í vinnu við sölu á fasteignum. Þá hefur kærandi, þrátt fyrir ærið tilefni, sbr. vefengingar skattrannsóknarstjóra ríkisins og ríkisskattstjóra, engin gögn lagt fram varðandi verkefni F, svo sem vinnu- eða tímaskýrslur, eða gert viðhlítandi grein fyrir því samkomulagi sem vísað var til í texta sölureikninga F. Einnig þykir hafa verulega þýðingu í málinu að upplýst var með rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins að við framtalsgerð kæranda árið 2001 var byggt á því að umræddur gjaldaliður rekstrarárið 2000 væri vegna þóknunar til C samkvæmt sölureikningum frá honum, sbr. einkum framburð bókara kæranda við skýrslutöku 3. september 2003, en fram er komið að sölureikningar F voru ekki gerðir fyrr en eftir að kærandi stóð skil á skattframtali sínu árið 2001. Engar viðhlítandi skýringar hafa komið fram á þessu af hálfu kæranda. Jafnframt liggur fyrir að engin gögn voru í bókhaldi kæranda um greiðslur frá kæranda til F vegna margnefndra reikninga en það sem fram hefur komið um bifreiðaviðskipti milli einkahlutafélaga í eigu kæranda og F þykir eitt sér ekki nægja til að fallist verði á frádráttarbærni gjaldfærðs kostnaðar.

Samkvæmt framansögðu rakið þykir kærandi ekki hafa sýnt fram á frádráttarbærni umræddra útgjalda samkvæmt ákvæðum 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981 í almennum skattskilum sínum gjaldárin 2001 og 2002 né frádráttarbærni virðisaukaskatts (innskatts) samkvæmt grunnreglu 1. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988.

Um reiknað endurgjald, staðgreiðslu opinberra gjalda og tryggingagjald.

Eins og fyrr segir hækkaði ríkisskattstjóri með hinum kærða úrskurði reiknað endurgjald kæranda um 600.000 kr. gjaldárið 2001 eða úr 1.500.000 kr. í 2.100.000 kr., um 1.800.000 kr. gjaldárið 2002 eða úr 600.000 kr. í 2.400.000 kr. og um 2.980.000 kr. gjaldárið 2003 eða úr 20.000 kr. í 3.000.000 kr. Þá ákvarðaði ríkisskattstjóri kæranda álag vegna vangreiddrar staðgreiðslu opinberra gjalda, sbr. ákvæði 2. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987, sem leiddi af hækkun reiknaðs endurgjalds kæranda. Í kæru til yfirskattanefndar er hækkun reiknað endurgjalds mótmælt á þeim grundvelli að um sé að ræða breytingu á lið í skattskilum kæranda sem ekki hafi sætt rannsókn á vegum skattrannsóknarstjóra ríkisins.

Grundvallarákvæðið um reiknað endurgjald og sköttunarheimild þess til tekjuskatts er 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, sbr. nú lög nr. 90/2003, sbr. og 21. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga, að því er varðar útsvar. Samkvæmt nefndu ákvæði laga nr. 75/1981 ber þeim manni, sem vinnur við eigin atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi, að telja sér til tekna eigi lægra endurgjald fyrir starf sitt og hefði hann innt það af hendi fyrir óskyldan eða ótengdan aðila. Þá er tekið fram að á sama hátt skuli reikna endurgjald fyrir starf sem innt er af hendi af maka manns eða barni hans sé starfið innt af hendi fyrir framangreinda aðila. Samkvæmt þessu ber skattaðilanum sjálfum að meta fjárhæð reiknaðs endurgjalds vegna vinnu sinnar við eigin atvinnurekstur.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins er ekki vikið að skyldu kæranda til að reikna sér endurgjald eða á annan hátt fjallað um reiknað endurgjald kæranda. Engar spurningar voru heldur lagðar fyrir kæranda að þessu leyti við skýrslutökur hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins. Samkvæmt þessu er ljóst að áður en ríkisskattstjóri ákvarðaði reiknað endurgjald kæranda varð ekki hjá því komist að afla upplýsinga um vinnuframlag kæranda og önnur atriði, sem máli skiptu, og þá sérstaklega frá kæranda sjálfum, sbr. 58. gr. laga nr. 90/2003 þar sem nú er að finna ákvæði um vefengingu skattstjóra á tilfærðu reiknuðu endurgjaldi af hendi skattaðila, ákvarðanir skattstjóra í því sambandi og viðmiðanir og skorður sem þessu ákvörðunarvaldi eru settar. Samkvæmt framansögðu verður ekki talið að ríkisskattstjóri hafi séð til þess að málið væri nægjanlega upplýst áður en hann tók ákvarðanir sínar um hækkun reiknaðs endurgjalds kæranda, sbr. rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Á þetta var bent í andmælabréfi umboðsmanns kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 26. ágúst 2005, en af því tilefni tók ríkisskattstjóri fram í úrskurði um endurákvörðun, dags. 27. desember 2005, að ljóst þætti vera að kærandi hefði lagt fram vinnu við öflun „hinna vanframtöldu og rangt framtöldu tekna“ sinna. Ekki var nánar fjallað um þetta í úrskurðinum og hvorki í boðunarbréfi ríkisskattstjóra né úrskurði um endurákvörðun var gerð töluleg grein fyrir þeim forsendum sem ríkisskattstjóri lagði til grundvallar ákvörðun sinni um reiknað endurgjald kæranda. Verður samkvæmt því að telja að rökstuðningi embættisins hafi verið áfátt, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 1. og 2. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 um efni rökstuðnings. Að öllu ofangreindu virtu verður ekki hjá því komist að ómerkja ákvarðanir ríkisskattstjóra um reiknað endurgjald kæranda gjaldárin 2001, 2002 og 2003. Samkvæmt því fellur einnig niður endurákvörðun ríkisskattstjóra á tryggingagjaldi kæranda svo og leiðir niðurstaðan til þess að ekki eru forsendur til álagsbeitingar vegna vangoldinnar staðgreiðslu kæranda vegna viðkomandi ára. Jafnframt fellur niður hækkun rekstrarkostnaðar kæranda rekstrarárin 2000, 2001 og 2002 sem leiddi af hækkun reiknaðs endurgjalds og gjaldfærslu tryggingagjalds. Með úrskurði þessum er ekki tekin efnisafstaða til þessa ágreiningsefnis.

Um álag.

Samkvæmt úrskurði ríkiskattstjóra um endurákvörðun, dags. 27. desember 2005, var kæranda gert að sæta 25% álagi á hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofna gjaldárin 2000, 2001, 2002 og 2003, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 er skattstjóra heimilt, séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr. laganna, eða einstakir liðir ranglega fram taldir, að bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna. Bæti skattaðili úr annmörkum eða leiðrétti einstaka liði á framtali áður en álagning fer fram, má skattstjóri þó ekki beita hærra álagi en 15%. Samkvæmt 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 skal fella niður álag samkvæmt greininni ef skattaðili færir rök að því að honum verði eigi kennt um annmarka á framtali eða vanskil þess, að óviðráðanleg atvik hafi hamlað því að hann skilaði framtali á réttum tíma, bætti úr annmörkum á framtali eða leiðrétti einstaka liði þess. Þá bætti ríkisskattstjóri 10% álagi við hækkun virðisaukaskatts, sbr. 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988. Í kæru til yfirskattanefndar krefst umboðsmaður kæranda niðurfellingar álags, enda hafi kærandi litið svo á að skattskil sín væru að lögum.

Í ljósi þess sem fram er komið um vantaldar tekjur þykir hvorki hafa verið sýnt fram á það af hálfu kæranda að atvikum sé svo farið að 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 eigi við þannig að fella beri álagið niður né að tilefni sé til að falla frá beitingu heimildarákvæða 2. mgr. 108 gr. laga nr. 90/2003 í tilviki kæranda að öðru leyti. Þá þykir ekkert tilefni til niðurfellingar álags á hækkun virðisaukaskatts kæranda samkvæmt heimild þeirri sem greinir í 6. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988. Er því hafnað kröfu kæranda um niðurfellingu álags.

Um málskostnað.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins, sem hefur gengið kæranda í hag að hluta, þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Af hálfu kæranda hafa hvorki verið lagðir fram reikningar um útlagðan kostnað hans vegna meðferðar málsins né með öðrum hætti gerð grein fyrir slíkum kostnaði, en ætla verður þó að um slíkan kostnað hafi verið að ræða. Með vísan til framanritaðs og lagaskilyrða fyrir greiðslu slíks kostnaðar úr ríkissjóði þykir málskostnaður kæranda hæfilega ákvarðaður 30.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Hækkun skattskyldrar veltu um 1.296.832 kr. á árinu 1999, um 719.453 kr. á árinu 2000 og um 1.606.400 kr + 803.200 kr. á árinu 2001 er felld úr gildi. Ákvörðun ríkisskattstjóra um reiknað endurgjald kæranda gjaldárin 2001, 2002 og 2003 er felld úr gildi ásamt öðrum breytingum á skattskilum kæranda sem leiddu af þeirri ákvörðun. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 30.000 kr. Kröfum kæranda er hafnað að öðru leyti.