Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2025, miðvikudaginn 4. júní, er tekið fyrir mál nr. 7/2025; kæra A og B, dags. 10. janúar 2025, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárið 2019. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 10. janúar 2025, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 10. desember 2024, um endurákvörðun opinberra gjalda kærenda gjaldárið 2019. Með úrskurðinum hækkaði ríkisskattstjóri tekjuskatts- og útsvarsstofn kærenda um samtals 39.000.000 kr. gjaldárið 2019 vegna meintrar óheimillar lánveitingar Y ehf. til kærenda á árinu 2018, sbr. 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, sem skattleggja bæri sem laun í hendi kærenda samkvæmt 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Ríkisskattstjóri bætti 25% álagi við hækkun skattstofna kærenda sem af breytingunni leiddi, sbr. heimildarákvæði 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Nam fjárhæð álags 9.750.000 kr.

Af hálfu kærenda er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Til vara er krafist niðurfellingar álags. Þessu til viðbótar er gerð sérstök varakrafa sem skilja verður þannig að krafist sé lækkunar tekjufærslu um 26.399.973 kr. vegna kröfu kærenda á hendur Y ehf. í árslok 2018, þ.e. að „jafnað verði saman inneign [kærenda] hjá félaginu Y ehf. á móti þeirri meintu ógreiddu skuld sem hér er til skoðunar“, eins og segir í kæru. Loks er gerð krafa um að kærendum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Málavextir eru þeir að með bréfi, dags. 11. október 2024, lagði ríkisskattstjóri fyrir Y ehf. og kærendur, sem áttu félagið að öllu leyti, að láta embættinu í té upplýsingar og eftir atvikum gögn um uppgjör á kaupum kærenda á fasteigninni að L af félaginu 2. apríl 2018, en söluverð fasteignarinnar hefði verið 49.900.000 kr. Í svarbréfi kærenda og félagsins, dags. 21. október 2024, kom fram að kaupverðið hefði í fyrsta lagi verið greitt með skuldajöfnun við Y ehf. að fjárhæð 10.900.000 kr., en kærendur hafi átt 13.000.000 kr. inni hjá félaginu á þessum tíma, og í öðru lagi með peningum að fjárhæð 39.000.000 kr., fengnum að láni frá lífeyrissjóði. Í kjölfar frekari bréfaskipta, sbr. fyrirspurnarbréf ríkisskattstjóra til kærenda og félagsins, dags. 23. október og 4. nóvember 2024, og svarbréf umboðsmanns kærenda og félagsins, dags. 1. og 14. nóvember 2024, boðaði ríkisskattstjóri kærendum með bréfi, dags. 15. nóvember 2024, endurákvörðun opinberra gjalda gjaldárið 2019 þar sem fyrirhugað væri að hækka tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda, A, um 19.500.000 kr., og kæranda, B, um 19.500.000 kr., að viðbættu 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Kom fram í bréfi ríkisskattstjóra að ekki yrði annað séð en að Y ehf. hefði veitt kærendum lán á árinu 2018 að fjárhæð 39.000.000 kr. í tengslum við kaup þeirra á fasteign félagsins og að skuld þeirra við félagið hefði verið óheimil samkvæmt 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, sbr. 73. gr. sömu laga. Í ljósi þess að kærandi, B, hefði verið starfsmaður félagsins á árinu 2018 og kærandi, A, framkvæmdastjóri þess, teldist hin óheimila lánveiting til skattskyldra launa hjá kærendum samkvæmt 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003.

Af hálfu kærenda var áformum ríkisskattstjóra mótmælt með bréfi, dags. 29. nóvember 2024. Með úrskurði, dags. 10. desember 2024, var hinni boðuðu breytingu hrundið í framkvæmd af hálfu ríkisskattstjóra, sbr. 1. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003.

III.

Í úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 10. desember 2024, sbr. og umfjöllun í boðunarbréfi embættisins, var gerð grein fyrir upplýsinga- og gagnaöflun í málinu og helstu réttarheimildum sem á reyndi, sbr. ákvæði 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og 1. mgr. 73. gr. og 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög.

Ríkisskattstjóri tók fram að málið varðaði réttmæti framtalsskila kærenda gjaldárið 2019 vegna óheimilla úttekta úr Y ehf. á árinu 2018, en kærendur hefðu verið einu hluthafar félagsins. Hefði kærandi, B, verið starfsmaður félagsins á árinu 2018 og í ljósi stöðu kæranda, A, sem framkvæmdastjóra þess, þætti einnig mega líta á hann sem starfsmann Y ehf. Samkvæmt fyrirliggjandi upplýsingum frá Y ehf. hefði skuld kærenda við félagið numið 39.000.000 kr. í lok árs 2018, en skuldin hefði verið færð í bókhald félagsins sem verðbréf í reit 5150 og í ársreikningi sem skuldabréf.

Samkvæmt skýringum kærenda hefðu viðskipti með fasteignina að L farið þannig fram að kærendur hefðu keypt fasteignina 2. apríl 2018 af félagi sínu og hefði kaupverðið verið greitt með skuldajöfnun við félagið að fjárhæð 10.900.000 kr. og með greiðslu 39.000.000 kr. sem fengnar hefðu verið að láni frá lífeyrissjóði. Nánar tiltekið hefði verið hætt við útgáfu skuldabréfs og hefðu kærendur leitað til lífeyrissjóðsins um fjármögnun og gert upp ógreitt kaupverð í ársbyrjun 2019. Af tæknilegum ástæðum hefði ógreitt kaupverð verið fært í reit 5150 í skattframtali félagsins gjaldárið 2019 en krafan hefði frekar átt að færast sem krafa á tengda aðila í skattframtali. Þá skipti verulegu máli að bann við lánveitingum hlutafélaga tæki ekki til venjulegra viðskiptalána.

Í úrskurði sínum rakti ríkisskattstjóri ákvæði 73. og 79. gr. laga nr. 138/1994 og tók fram að lánveiting einkahlutafélags til hluthafa væri með öllu óheimil samkvæmt greindum lagaákvæðum og skipti engu hvort eða hvenær endurgreiðsla hefði farið fram. Þá væri vafalaust ekki um venjulegt viðskiptalán að ræða, enda hefði Y ehf. ekki verið í þeim rekstri að lána einstaklingum til kaupa á fasteignum. Ekki dugi til að hafa lánastarfsemi tilgreinda í skráðum tilgangi félagsins heldur þyrfti að vera ljóst að félagið stundaði lánastarfsemi í víðari skilningi. Vísaði ríkisskattstjóri í þessu sambandi til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 165/2023. Yrði ekki séð að kærendum hefði staðið til boða lán í hefðbundnum viðskiptabanka á sömu kjörum en ekki lyti út fyrir að lánið hefði borið vexti. Þá væri ekki efast um skattframtalsskil kærenda, enda hefðu kærendur gert grein fyrir láninu í lið 5.2 í skattframtali gjaldárið 2019. Ennfremur hefðu kærendur gefið út tryggingarbréf á kaupdegi fasteignarinnar þann 2. apríl 2018 til félagsins að fjárhæð 40.000.000 kr. sem hefði verið þinglýst á fasteignina í sama mánuði. Tók ríkisskattstjóri fram að gilti einu hvort lánveiting væri færð í bækur félags sem krafa eða sem verðbréf eða hvort til lánveitingar hefði stofnast með formlegri útgáfu skuldabréfs eða með öðrum óformlegum hætti. Vísaði ríkisskattstjóri þá til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 84/2024 þar sem kæranda í því máli hefði verið færð til tekna óheimil lánveiting frá einkahlutafélagi hans á árinu 2019 en lánið hefði verið endurgreitt á árinu 2020.

IV.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð kærenda í kæru til yfirskattanefndar, dags. 10. janúar 2025. Í kærunni er vísað til fram kominna röksemda og skýringa kærenda um uppgjör vegna fasteignaviðskipta þeirra. Ekki sé hægt að fallast á að um óheimilt lán hafi verið að ræða. Óskað hafi verið eftir gögnum um millifærslu fjármuna og aðrar uppgjörsfærslur og hafi þau verið lögð fram eftir því sem við eigi. Ekkert hafi verið gert af hálfu Skattsins með þessi gögn. Þá hafi Skatturinn farið með rangfærslur og haldið því fram að skuld kærenda hafi verið 39.000.000 kr. í lok árs 2018 sem sé ekki rétt og margbúið að benda á. Ekki hafi verið um lán að ræða heldur eðlileg viðskipti með fasteign. Er reifað í kærunni að bannregla 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994 eigi ekki við um venjuleg viðskiptalán og skipti það verulegu máli. Jafnframt verði að horfa til þess að óháð því hvort raunverulega hafi verið um lán að ræða sé almenna reglan í viðskiptum með fasteignir sú að hluti kaupverðs sé greiddur við undirritun og hluti greiddur síðar, en algengt sé að greitt sé þremur til níu mánuðum síðar.

Þá sé því mótmælt að dómur Hæstaréttar Íslands í máli nr. 153/2012 eigi við um mál kærenda. Viðskiptin sem um ræði hafi verið afar venjuleg viðskipti félags með eignir. Kappkostað hafi verið að hafa viðskiptin með eðlilegum hætti og gætt hafi verið að armslengdarsjónarmiðum, sbr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Þá sé því einnig mótmælt að úrskurður yfirskattanefndar nr. 165/2023 eigi við um mál kærenda en ekki sé um sambærilegt mál að ræða. Hið sama eigi við um tilvitnaðan úrskurð yfirskattanefndar nr. 84/2024. Þannig verði ekki annað séð en að flestar þær réttarheimildir sem ríkisskattstjóri vísi til eigi bara alls ekki við um mál kærenda.

Til stuðnings varakröfu er vísað til þess að kærendur hafi verið í góðri trú um að viðskiptin hafi verið eðlileg. Þá er í kærunni gerð sú viðbótarvarakrafa að „jafnað verði saman inneign [kærenda] hjá félaginu Y ehf. á móti þeirri meintu ógreiddu skuld sem er til skoðunar“, svo sem segir í kæru. Kærendur hafi tilfært inneign að fjárhæð 21.599.197 kr. eftir bestu vitund í skattframtali gjaldárið 2019. Eftir afstemmingarvinnu hjá Y ehf. hafi inneign kærenda hjá félaginu verið 26.399.973 kr. Verði að lækka ógreitt kaupverð vegna fasteignarinnar um þá tölu til að sjá raunverulega og rétta stöðu 31. desember 2018. Þannig reiknist eftirstöðvar kaupverðs samkvæmt kaupsamningi 12.600.027 kr.

V.

Með bréfi, dags. 28. febrúar 2025, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn um kæruna og krafist þess að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 4. mars 2025, var kærendum sent ljósrit af umsögn ríkisskattstjóra í málinu og þeim gefinn kostur á að tjá sig um hana og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

VI.

Kæruefnið í máli þessu er sú ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt úrskurði um endurákvörðun, dags. 10. desember 2024, að færa kærendum til tekna í skattframtali þeirra árið 2019 greiðslur frá Y ehf. að fjárhæð samtals 39.000.000 kr. á árinu 2018. Kærendur voru á greindum tíma eigendur alls hlutafjár í Y ehf. og var kærandi, A, skráður framkvæmdastjóri félagsins og kærandi, B, starfsmaður félagsins. Byggði ríkisskattstjóri á því að um væri að ræða óheimila lánveitingu einkahlutafélagsins til kærenda í skilningi 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, sem bæri að skattleggja sem laun í hendi þeirra samkvæmt 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Ríkisskattstjóri bætti 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 við hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofns kærenda gjaldárið 2019 sem af þessari breytingu leiddi. Af hálfu kærenda er þess aðallega krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi en til vara að álag verði fellt niður.

Í 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 er mælt svo fyrir að lán til starfsmanna sem óheimil eru samkvæmt lögum um hlutafélög og lögum um einkahlutafélög teljist til tekna sem laun. Ennfremur er í 2. mgr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 tekið fram að til skattskyldra gjafa teljist lán til hluthafa og stjórnarmanna sem óheimil séu samkvæmt lögum um hlutafélög og lögum um einkahlutafélög.

Samkvæmt 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, er slíku félagi hvorki heimilt að veita hluthöfum, stjórnarmönnum eða framkvæmdastjórum félagsins eða móðurfélags þess lán né setja tryggingu fyrir þá. Félagi er einnig óheimilt að veita þeim lán eða setja fyrir þann tryggingu sem giftur er eða í óvígðri sambúð með aðila sem fyrr greinir eða er skyldur honum að feðgatali eða niðja ellegar stendur hlutaðeigandi að öðru leyti sérstaklega nærri. Undanskilin eru þó venjuleg viðskiptalán. Hliðstæðar reglur gilda varðandi hlutafélög, sbr. 1. mgr. 104. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög. Í athugasemdum við 82. gr. í frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 137/1994, um breytingu á lögum nr. 32/1978, um hlutafélög, með síðari breytingum, en lög þessi voru endurútgefin sem lög nr. 2/1995, var tekið fram að greint ákvæði um bann við lánveitingum tæki til láns á peningum eða ígildi þeirra, t.d. í formi ávísana, víxla, skuldabréfa og hlutabréfa. Takmörkunin næði ekki til venjulegra viðskiptalána, t.d. greiðslukortaviðskipta, eða til lána til fyrirtækja sem væru hluthafar ef þau væru liður í viðskiptum og venjubundin bæði í fyrirtækinu og almennt í slíkum fyrirtækjum (Alþt. 1994, A-deild, bls. 810). Tekið er fram í 4. mgr. 104. gr. laga nr. 2/1995 og 4. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994 að ef hlutafélag eða einkahlutafélag innir af hendi greiðslur í tengslum við ráðstafanir, sem andstæðar eru fyrrgreindum ákvæðum, skuli endurgreiða þær með dráttarvöxtum.

Eins og fram er komið keyptu kærendur fasteignina að L af Y ehf. þann 2. apríl 2018 fyrir 49.900.000 kr. og voru 10.900.000 kr. greiddar við kaupin með skuldajöfnuði, eftir því sem fram er komið. Ágreiningur málsins varðar eftirstöðvar kaupverðsins, þ.e. 39.000.000 kr., sem af hálfu kærenda er fram komið að greiddar hafi verið félaginu með peningum fengnum að láni frá lífeyrissjóði í ársbyrjun 2019. Er komið fram af hálfu kærenda að um eðlileg fasteignaviðskipti hafi verið að ræða og að hefðbundið sé að veittur sé frestur til að ganga frá eftirstöðvum kaupverðs í nokkra mánuði. Þá skipti máli að bann við lánveitingum einkahlutafélaga taki ekki til venjulegra viðskiptalána.

Í ársreikningi Y ehf. fyrir rekstrarárið 2018 er gerð grein fyrir því að félagið eigi skuldabréf að fjárhæð 39.000.000 kr. og í skattframtali félagsins árið 2019 er sama fjárhæð tilgreind sem verðbréfaeign í reit 5150. Þá gerðu kærendur grein fyrir láni vegna fasteignakaupa frá Y ehf. að fjárhæð 39.000.000 kr. í lið 5.2 í skattframtali sínu árið 2019. Er tilgreint í skattframtalinu að lántökudagur sé 2. apríl 2018, að lánið sé vegna L og að lánað sé til 40 ára. Í kæru er því hins vegar borið við að ekki sé um lán að ræða heldur eðlilegan þátt í fasteignaviðskiptum. Vegna þessarar viðbáru kærenda skal tekið fram að ekki hafa komið fram fullnægjandi skýringar á því hvers vegna greiðsla á eftirstöðvum kaupverðs hafi verið innt af hendi svo seint sem raun ber vitni, en af hálfu kærenda er aðeins komið fram í bréfi umboðsmanns þeirra frá 21. október 2024 að dráttur hafi orðið á afgreiðslu lánsins frá lífeyrissjóðnum. Sem fyrr segir áttu fasteignaviðskiptin sér stað í byrjun apríl 2018 og er fram komið af hálfu kærenda að gengið hafi verið frá greiðslu eftirstöðva kaupverðsins í fimm greiðslum á tímabilinu 4. febrúar til 17. apríl 2019. Hafa kærendur ekki leitt líkur að eða sýnt fram á með gögnum að þessi mikli dráttur eigi sér eðlilegar skýringar, einkum þegar litið er til þess að umrædd fasteignaviðskipti eru milli tengdra aðila.

Eins og málið liggur fyrir samkvæmt framansögðu verður að fallast á með ríkisskattstjóra að virða beri umrædda greiðslu sem lán í skilningi 79. gr. laga nr. 138/1994, eins og skýra verður ákvæðið með hliðsjón af lögskýringargögnum, sbr. hér að framan. Fyrir liggur að kærendur voru eigendur Y ehf. og var kærandi, A, stjórnarmaður, framkvæmdastjóri og prókúruhafi félagsins, og kærandi, B, stjórnarmaður þess. Af því leiðir að greiðsla einkahlutafélagsins til kærenda var ekki heimil að lögum sem lánveiting til þeirra, enda þykir vafalaust að ekki var um venjulegt viðskiptalán að ræða, sbr. fyrrgreint ákvæði og lögskýringargögn með því. Vegna viðbáru kærenda um hið síðastnefnda skal áréttað að ekkert er fram komið sem bendir til þess að lán til fasteignakaupenda hafi verið liður í reglubundinni starfsemi Y ehf.

Vegna þess sem fram er komið um endurgreiðslu lánsins á árinu 2019 er rétt að taka fram að í úrskurðaframkvæmd hefur verið byggt á því að eftir þær breytingar á skattareglum um óheimilar lánveitingar til hluthafa og stjórnenda, sem urðu með lögum nr. 133/2001, hafi endurgreiðslur slíkra lána ekki þýðingu varðandi þá skattlagningu sem lögin mæla fyrir um í þessum tilvikum, sbr. m.a. úrskurð yfirskattanefndar nr. 119/2006. Má í þessu sambandi skírskota til dóma Hæstaréttar Íslands frá 6. desember 2012 í málinu nr. 153/2012 og frá 10. mars 2016 í málinu nr. 417/2015.

Eins og fram er komið miðaði ríkisskattstjóri við að umræddar greiðslur teldust til skattskyldra tekna hjá kærendum sem launatekjur í skattframtali þeirra árið 2019, sbr. 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Eftir orðalagi nefnds ákvæðis laga nr. 90/2003 teljast til tekna sem laun „lán til starfsmanna sem óheimil eru samkvæmt lögum um hlutafélög og lögum um einkahlutafélög“. Kærandi, B, var starfmaður félagsins á árinu 2018 og kærandi, A, var skráður framkvæmdastjóri þess. Að þessu athuguðu þykir ekki ástæða til að hrófla við niðurstöðu ríkisskattstjóra hvað varðar skattlagningu hjá kærendum á grundvelli 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003.

Víkur þá að álagsbeitingu ríkisskattstjóra, sbr. kröfu kærenda um að fallið verði frá álagi. Samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 má ríkisskattstjóri bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr., eða einstakir liðir ranglega fram taldir. Bæti skattaðili úr annmörkum eða leiðrétti einstaka liði á framtali áður en álagning fer fram, má ríkisskattstjóri þó eigi beita hærra álagi en 15%. Samkvæmt 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 skal fella niður álag samkvæmt lagagrein þessari ef skattaðili færir rök að því að honum verði ekki kennt um annmarka á framtali eða vanskil þess, að óviðráðanleg atvik hafi hamlað því að hann skilaði framtali á réttum tíma, bætti úr annmörkum á framtali eða leiðrétti einstaka liði þess. Þegar litið er til þeirra annmarka sem voru á skattskilum kærenda umrætt ár þykja ekki efni til að falla frá beitingu álags í tilviki þeirra, enda þykir hvorki hafa verið sýnt fram á af hálfu kærenda að atvikum sé svo farið að 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 eigi við þannig að fella beri álagið niður né að tilefni sé til að falla frá álagsbeitingu að öðru leyti. Er kröfu kærenda um niðurfellingu álags því hafnað.

Í kæru er gerð sérstök viðbótarvarakrafa sem skilja verður þannig að gerð sé krafa um lækkun tekjufærslu um 26.399.973 kr. vegna inneignar kærenda hjá Y ehf. í árslok 2018, þ.e. að tilfærð krafa kærenda á hendur félaginu í lið 3.3 í skattframtali árið 2019 verði hækkuð úr 21.599.197 kr. í 26.399.973 kr. og þeirri inneign skuldajafnað á móti kaupverði fasteignarinnar að L, eins og segir í kæru. Krafa þessi er skýrð með vísan til ársreiknings félagsins fyrir árið 2018 þar sem skuld við hluthafa er tilgreind 26.399.973 kr., en að öðru leyti er krafan ekki studd neinum gögnum. Ljóst er að þessi krafa kærenda gengur í berhögg við þann hátt sem hafður var á greiðslutilhögun vegna fasteignaviðskipta kærenda og Y ehf. við kaup kærenda á fasteigninni 2. apríl 2018. Þykir því enginn grundvöllur fyrir því að taka varakröfu kærenda til greina.

Af hálfu kærenda er gerð krafa um að þeim verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum. Samkvæmt úrslitum málsins eru ekki lagaskilyrði til að úrskurða kærendum málskostnað. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kærenda í máli þessu er hafnað.