Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2025, föstudaginn 6. júní, er tekið fyrir mál nr. 183/2024; kæra A, dags. 16. desember 2024, vegna ákvörðunar erfðafjárskatts. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 16. desember 2024, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 7. nóvember 2024, um endurákvörðun erfðafjárskatts kæranda vegna fyrirframgreidds arfs frá P á árinu 2018, sbr. erfðafjárskýrslu, dags. 19. desember 2018. Með úrskurðinum hækkaði ríkisskattstjóri stofn kæranda til erfðafjárskatts vegna hins fyrirframgreidda arfs úr 35.829.060 kr. í 84.815.343 kr. eða um 48.986.283 kr. að viðbættu 25% álagi samkvæmt 1. mgr. 13. gr. laga nr. 14/2004, um erfðafjárskatt. Voru forsendur ríkisskattstjóra þær að í erfðafjárskýrslu vegna arfsins hefði eignarhlutur í X ehf. verið færður til eignar við of lágu verði, sbr. 2. mgr. 4. gr. laga nr. 14/2004.

Af hálfu kæranda er þess aðallega krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi en til vara að 25% álag verði fellt niður. Þá er gerð krafa um greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði, sbr. ákvæði 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Hinn kærði úrskurður ríkisskattstjóra var kveðinn upp í framhaldi af bréfaskiptum, sbr. bréf ríkisskattstjóra til kæranda, dags. 10. janúar 2023, og svarbréf kæranda, dags. 20. sama mánaðar, og boðunarbréf ríkisskattstjóra, dags. 10. apríl 2024, og andmæli kæranda í bréfi, dags. 26. sama mánaðar. Þá var kæranda með tveimur bréfum ríkisskattstjóra, dags. 16. maí og 12. desember 2023, tilkynnt um að tafir yrðu á afgreiðslu málsins, sbr. einnig bréf kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 23. október 2023, þar sem farið var fram á að málið yrði fellt niður.

Forsendur ríkisskattstjóra fyrir breytingum á erfðafjárskatti kæranda voru eins og fyrr greinir þær að eignarhlutur í X ehf. hefði verið færður til eignar við of lágu verði í erfðafjárskýrslu vegna hins fyrirframgreidda arfs frá P á árinu 2018, sbr. 2. mgr. 4. gr. laga nr. 14/2004. Vísaði ríkisskattstjóri til þess að í erfðafjárskýrslu hefði hlutur í X ehf. að nafnverði 593.000 kr. verið færður til eignar með 35.829.060 kr. eða á genginu 60,42 kr. á hlut. Samkvæmt ársreikningi X ehf. fyrir rekstrarárið 2017 virtist innra virði félagsins í árslok 2017 hafa numið 143,02756 kr. á hlut þegar tekið væri tillit til leiðréttinga á virði fasteigna félagsins, þ.e. hækkunar vegna mismunar á bókfærðu verði 74.784.265 kr. og fasteignamati 248.250.000 kr. Samkvæmt 1. mgr. 10. gr. laga nr. 14/2004 væri ríkisskattstjóra heimilt að áætla óljósa eða tortryggilega liði í erfðafjárskýrslu og breyta skýrslu til samræmis ef fullnægjandi skýringar kæmu ekki fram á slíkum liðum. Þá kæmi fram í 19. gr. laganna að ákvæði laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, skyldu gilda eftir því sem við eigi um beitingu hinna fyrrnefndu laga, þar á meðal ef vafi léki á því hvernig meta bæri verðmæti eigna. Í úrskurðaframkvæmd væri almennt miðað við upplýsingar um skráðar eignir sem fram kæmu í ársreikningum félaga þótt þeir væru ekki endurskoðaðir, en ekkert væri komið fram sem benti til þess að eignarhlutur í X ehf. væri ofmetinn miðað við upplýsingar í ársreikningum félagsins um leiðrétt innra virði. Virtist því sem eignarhlutur kæranda í X ehf. væri vanmetinn um 48.986.283 kr. í erfðafjárskýrslu.

Ríkisskattstjóri rakti ákvæði 4. gr. laga nr. 14/2004 um mat á verðmæti eigna við ákvörðun erfðafjárskatts og tók fram að regla b-liðar 3. mgr. 4. gr. laganna um að telja bæri fasteignir fram á fasteignamatsverði hlyti að gilda um fyrirframgreiddan arf og án tillits til þess hvort eignarhald fasteignar væri innan einkahlutafélags eða ekki, enda myndi önnur niðurstaða leiða til verulegs ójafnræðis eftir því hvort erfingi erfði fasteign beint frá arfláta eða óbeint í gegnum félag í eigu hans. Bókfært verð fasteignar endurspeglaði upphaflegt kaupverð hennar að teknu tilliti til hugsanlegra fyrninga eignarinnar, þar með talið sérstakra fyrninga á móti söluhagnaði. Yrði ekki annað ráðið af lögum nr. 14/2004 en að miða ætti við gildandi fasteignamat þeirrar fasteignar sem látin væri arfþega í té, hvort sem væri með beinum eða óbeinum hætti, ef ekki lægi fyrir gangverð hlutabréfa í félagi sem væri eigandi fasteignarinnar. Hlutabréf í X ehf. hefðu ekki verið skráð á skipulegum markaði og ekki séð að nein viðskipti hefðu átt sér stað með hluti í félaginu. Yrði því að miða við bókfært verð eigin fjár að viðbættum mismun á bókfærðu verði fasteigna og fasteignamati eignanna, sbr. 2. og 3. mgr. 4. gr. laga nr. 14/2004, sbr. 19. gr. sömu laga.

Vegna athugasemda kæranda í andmælabréfi umboðsmanns hennar, dags. 26. apríl 2024, kom fram í úrskurði ríkisskattstjóra að ákvörðun embættisins lyti að því að ákvarða markaðsverðmæti hlutabréfanna í X ehf. og að eðlilegt væri þá að leiðrétta mismun á fasteignamatsverði fasteigna í árslok 2017 og bókfærðu verði fasteignanna í ársreikningi félagsins, sbr. 3. mgr. 4. gr. laga nr. 14/2004, enda endurspeglaði bókfært verð eignanna ekki raunverulegt verðmæti þeirra. Aðferðafræði ríkisskattstjóra væri í samræmi við það hvernig verðmæti hlutanna yrði metið samkvæmt ákvæðum laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 19. gr. laga nr. 14/2004 og t.d. úrskurði yfirskattanefndar nr. 40/2018 og 411/2004. Þá yrði að telja að athugasemdir með frumvarpi til laga nr. 172/2007, um breyting á lögum um erfðafjárskatt, styddu frekast við niðurstöður ríkisskattstjóra þar sem tilgangur breytinga með lögum þessum hefði verið að koma í veg fyrir að óbókfærðar eignir og réttindi yrðu undanþegnar skattstofni erfðafjárskatts. Þrátt fyrir að í ákveðnum tilvikum hefði verið litið til bókfærðs verðs eigin fjár félaga í þessu efni girti það ekki fyrir leiðréttingu á verðmati bókfærðra eigna við útleiðslu á innra virði félags eða að horft væri til annarra þátta við mat á skattstofni erfðafjárskatts, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 187/2021.

Ekki yrði fallist á með kæranda að ríkisskattstjóra væri ekki heimilt að endurákvarða erfðafjárskatt vegna fyrirframgreidds arfs, sbr. heimild 10. gr. laga nr. 14/2004 og úrskurð yfirskattanefndar nr. 21/2024. Þá yrði ekki talið að óhæfilegur dráttur hefði orðið á meðferð málsins þannig að fella bæri málið niður. Loks yrði ekki tekið undir með kæranda að telja bæri starfsmenn ríkisskattstjóra vanhæfa til meðferðar málsins vegna viðbótarlaunakerfis Skattsins. Í niðurlagi úrskurðar ríkisskattstjóra kom fram, til stuðnings beitingu 25% álags samkvæmt 1. mgr. 13. gr. laga nr. 14/2004, að kærandi hefði ekki gert grein fyrir verðmæti eigna sem kærandi hefði fengið í fyrirframgreiddan arf og þætti vanframtalinn skattstofn af þessum sökum verulegur annmarki á erfðafjárskýrslu. Kæmi því til beitingar álags, enda hefði ekki verið sýnt fram á að fella bæri niður álag á grundvelli 2. mgr. 13. gr. laga nr. 14/2004.

III.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð kæranda í kæru til yfirskattanefndar. Í kærunni eru málavextir reifaðir og tekið fram að í erfðafjárskýrslu vegna kynslóðaskipta á X ehf. á árinu 2018 hafi hlutabréf í félaginu verið færð miðað við bókfært verð eigin fjár félagsins í samræmi við skýr fyrirmæli 3. málsl. 2. mgr. 4. gr. laga nr. 14/2004. Um sé að ræða 99% eignarhlut í félaginu sem gengið hafi til þriggja barna P, þ.e. 33% í tilviki hvers um sig. Við meðferð málsins hafi ríkisskattstjóri brotið gegn ýmsum málsmeðferðarreglum laga, þar með talið 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Svo virðist sem málið hafi hafist á árinu 2021 þrátt fyrir að fyrirspurn hafi ekki verið send kæranda fyrr en í janúar 2023. Tafir á afgreiðslu málsins hafi verið íþyngjandi fyrir kæranda og því ranglega verið haldið fram af hálfu ríkisskattstjóra að beðið væri niðurstöðu í sambærilegu máli sem til meðferðar væri hjá yfirskattanefnd, sbr. svar skrifstofu yfirskattanefndar við fyrirspurn umboðsmanns kæranda um þetta. Verulegur og ónauðsynlegur dráttur hafi því orðið á meðferð málsins. Þá eru í kæru reifuð sjónarmið um vanhæfi starfsmanna ríkisskattstjóra. Er því m.a. borið við að starfsmenn ríkisskattstjóra, sem höfðu mál kæranda til meðferðar, kunni að hafa verið vanhæfir til umfjöllunar um málið vegna viðbótarlaunakerfi Skattsins, sem var fréttaefni á fyrstu mánuðum liðins árs, enda hafi þeir mögulega haft bæði persónulega og fjárhagslega hagsmuni af afgreiðslu þess.

Um efnishlið málsins kemur fram að til staðar séu skýr lagaákvæði og úrskurða- og dómaframkvæmd um mat á virði óskráðra hlutabréfa vegna erfðafjárskatts, sbr. 2. mgr. 4. gr. laga nr. 14/2004. Líkt og kveðið sé á um í ákvæði þessu skuli miða við bókfært verð eigin fjár samkvæmt síðasta endurskoðaða ársreikningi eða árshlutareikningi að viðbættum áunnum óefnislegum verðmætum. Fasteignir séu ekki óefnislegar eignir heldur varanlegir rekstrarfjármunir og falli því ekki undir ákvæðið. Þá sé skilyrði um að óheimilt sé að lögum að færa eignir til bókar ekki uppfyllt, sbr. 29. gr. ársreikningalaga nr. 3/2006. Loks sé því ranglega haldið fram af ríkisskattstjóra að ákvæði b-liðar 3. mgr. 4. gr. laga nr. 14/2004 eigi við um fasteignir í eigu einkahlutafélaga, enda taki ákvæðið samkvæmt hljóðan sinni aðeins til þess þegar erfingjar taki við fasteign úr hendi arfleifanda sjálfs, sem einungis geti verið einstaklingur, og skuli þá miðað við fasteignamat á dánardegi. Í tilviki kæranda séu engar fasteignir að skipta um hendur við arfleiðslu, þær séu og verði áfram í eigu X ehf. Hafi það verið vilji löggjafans að endurmeta skyldi fasteignir í eigu félaga sem skipti um hendur við arfleiðslu hefðu lögin þurft að mæla fyrir um það, sbr. lagaáskilnaðarreglu skattaréttar í 40. og 77. gr. stjórnarskrárinnar.

Í upphaflegum lögum um erfðafjárskatt nr. 14/2004 hafi ákvæði 1. gr. þeirra verið orðað með öðrum hætti, en lögunum hafi síðan verið breytt með lögum nr. 172/2007 í því skyni að taka af allan vafa um mat óbókfærðra réttinda og eigna, svo sem aflaheimilda og hugverkaréttinda. Í lögskýringargögnum sé hvergi minnst á að endurmeta eigi aðrar eignir félaga. Þá beri að hafa í huga grunnreglur hlutafélagalöggjafar þar sem gengið sé út frá því að eignir hlutafélaga séu ekki í eigu hluthafa og strangar formreglur settar um úthlutun úr slíkum félögum til eigenda, sbr. 73. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Ofmælt sé í úrskurði ríkisskattstjóra að verðmæti fasteigna í eigu félags hafi ávallt áhrif á gangverð hluta í félaginu, enda geti þurft að taka tillit til annarra þátta, t.d. tekjuskattsskuldbindingar vegna fasteignanna eða annarra dulinna kvaða. Af ákvæði 2. mgr. 21. gr. laga nr. 90/2003 leiði að kæmi til úthlutunar fasteigna X ehf. til hluthafa bæri félaginu að greiða 21% tekjuskatt af söluhagnaði og hluthöfum að greiða 22% fjármagnstekjuskatt af mótteknum verðmætum. Í dóma- og úrskurðaframkvæmd hafi ekki verið byggt á slíkum lagaskilningi sem haldið sé fram af ríkisskattstjóra í máli kæranda, sbr. dóm Hæstaréttar Íslands í máli nr. 811/2017 þar sem fasteignamat fasteigna í eigu hlutafélags hafi verið mun hærra en bókfært verð. Sé vísað til úrskurða yfirskattanefndar nr. 187/2021, 26/2005 og 260/2016 þar sem bókfært verð hafi verið lagt til grundvallar, sbr. og úrskurði nefndarinnar nr. 119/2016 og 548/2012. Verði túlkun ríkisskattstjóra staðfest muni embættið að öllum líkindum geta „leiðrétt“ aðrar eignir félaga, t.d. hlutabréf í öðrum félögum sem færa megi til bókar á kaupverði eða markaðsverði eftir því sem félag kýs. Ríkisskattstjóri vísi ekki til neinna dóms- eða úrskurðafordæma til stuðnings fullyrðingu um að við mat eigna sé almennt stuðst við fyrirliggjandi ársreikninga og upplýsingar um skráðar eignir, t.d. fasteignir. Þó sé vísað til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 187/2021 sem gangi gegn skilningi ríkisskattstjóra sem hafi tapað því máli.

Ríkisskattstjóra hafi ekki verið heimilt að endurákvarða erfðafjárskatt kæranda þar sem endurákvörðunin sé byggð á 96. gr. laga nr. 90/2003. Úrskurður yfirskattanefndar nr. 21/2024 hafi því ekki fullt fordæmisgildi, enda hafi úrskurðurinn lotið að valdheimildum skattrannsóknarstjóra. Í ljósi ákvæða 9. gr. laga nr. 14/2004 sé ríkisskattstjóra ekki heimilt á árinu 2024 að leiðrétta skattstofna í erfðafjárskýrslu með vísan til 10. gr. sömu laga, sbr. úrskurði yfirskattanefndar nr. 40/2005 og 400/2006 þar sem um hafi verið að tefla yfirferð ríkisskattstjóra yfir erfðafjárskýrslu innan lögmælts 40 daga frests.

Beitingu 25% álags sé sérstaklega mótmælt þar sem erfingjar hafi verið í góðri trú og saknæmi því ekki til staðar. Áréttað sé að engin dóma- eða úrskurðafordæmi finnist um sambærilega túlkun og ríkisskattstjóri beiti í málinu. Megi vísa til sjónarmiða um álag sem fram komi í úrskurði yfirskattanefndar nr. 141/2022.

IV.

Með bréfi, dags. 31. janúar 2025, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu þar sem mælst er til þess að úrskurður embættisins verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda þyki ekki hafa komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Í umsögninni kemur fram að tafir á málsmeðferð hafi verið gerðar með hagsmuni kæranda og góða stjórnsýslu að leiðarljósi þar sem beðið hafi verið væntanlegs úrskurðar yfirskattanefndar í sambærilegu máli, sbr. úrskurð nefndarinnar nr. 21/2024, svo sem kynnt hafi verið kæranda með tafabréfi ríkisskattstjóra, dags. 16. maí 2023. Að þessu athuguðu verði ekki talið að óhæfilegur dráttur hafi orðið á meðferð málsins sem leiða eigi til ógildis hins kærða úrskurðar. Við mat á skattstofni erfðafjárskatts verði að líta heildstætt til ákvæða 4. gr. laga nr. 14/2004 og meginreglu 1. mgr. greinarinnar um almennt markaðsverðmæti eigna, en við setningu laganna hafi verið horfið frá því að meta hlutabréf á nafnvirði heldur miða við markaðsverð eins og í tilviki annarra eigna. Viðmiðun við fasteignamat fasteigna færi verðlagningu félagsins nær almennu markaðsverðmæti eins og lög nr. 14/2004 geri almennt ráð fyrir að myndi stofn til erfðafjárskatts. Með tilvísun ríkisskattstjóra til 1. mgr. 31. gr. laga nr. 3/2006, um ársreikninga, hafi því verið haldið til haga að uppgjörsaðferð við framsetningu ársreiknings geti haft áhrif á hvort fasteignir í eigu hlutafélags séu metnar á gangverði eða lægra verði sem ekki endurspegli heildarverðmæti eignar sem um ræðir. Sé ekki tekið tillit til fasteignamatsverðs fasteigna í slíkum tilvikum leiði það til ójafnræðis milli þeirra sem færi varanlega fastafjármuni í ársreikningi á upphaflegu kaupverði þeirra að frádregnum fyrningum, þar með talið aukafyrningum, og þeirra sem færi sams konar eignir á gangvirði. Slík aðferð sé í ósamræmi við 2. og 3. mgr. 4. gr. laga nr. 14/2004 og stangist á við meginreglu 1. mgr. sömu lagagreinar.

V.

Með bréfi, dags. 14. febrúar 2025, hefur kærandi komið á framfæri athugasemdum vegna umsagnar ríkisskattstjóra og áréttað áður fram komin sjónarmið og rök í málinu. Þá fylgja bréfinu gögn til stuðnings málskostnaðarkröfu kæranda, þ.e. reikningur og yfirlit yfir vinnustundir umboðsmanns kæranda. Kemur fram að kostnaður kæranda af rekstri málsins nemi 464.297 kr. vegna vinnu sérfræðings við kæru til yfirskattanefndar.

VI.

Með hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 7. nóvember 2024, hækkaði ríkisskattstjóri stofn kæranda til erfðafjárskatts vegna fyrirframgreidds arfs frá P á árinu 2018 um 48.986.283 kr. að viðbættu 25% álagi samkvæmt 1. mgr. 13. gr. laga nr. 14/2004, um erfðafjárskatt. Forsendur ákvörðunar ríkiskattstjóra voru í stuttu máli þær að í erfðafjárskýrslu vegna hins fyrirframgreidda arfs, sem látin var sýslumanni í té á árinu 2018 og árituð er af sýslumanni 19. desember 2018, væri hlutafjáreign í X ehf. færð til eignar við of lágu verði. Vísaði ríkisskattstjóri til þess að hlutabréf í félaginu að nafnverði 593.000 kr. væru færð til eignar í erfðafjárskýrslu á genginu 60,42 kr. á hlut eða með 35.829.060 kr. á grundvelli bókfærðs verðs eigin fjár félagsins samkvæmt ársreikningi fyrir árið 2017, sbr. 2. mgr. 4. gr. laga nr. 14/2004. Með tilliti til þess að umrætt verð tæki aðeins mið af bókfærðu verði fasteigna félagsins 74.784.265 kr. kvaðst ríkisskattstjóri telja að verðmæti hlutabréfanna væri vanmetið þar sem fasteignamat eignanna á sama ári næmi umtalsvert hærri fjárhæð eða 248.250.000 kr. Væri litið til hlutfalls eigin fjár af skráðu heildarhlutafé X ehf., þ.e. svonefnds innra virðis félagsins, í árslok 2017 að teknu tilliti til leiðréttingar á verðmæti fasteignanna hefði markaðsverðmæti hlutabréfa í félaginu numið 143,02756 kr. á hlut. Svo virtist því sem verðmæti hlutabréfanna sem kærandi hefði fengið afhent hefði verið 84.815.343 kr. (143,02756 x 593.000) og því bæri að hækka stofn til erfðafjárskatts sem næmi mismun fyrrgreindra fjárhæða eða um 48.986.283 kr. að viðbættu 25% álagi að fjárhæð 12.246.571 kr. Um heimild til endurákvörðunar erfðafjárskatts kæranda er í bæði boðunarbréfi ríkisskattstjóra og úrskurði hans vísað til ákvæða 1. og 2. mgr. 10. gr. laga nr. 14/2004, um erfðafjárskatt, sbr. 1. og 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.

Af hálfu kæranda er þess aðallega krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi og er í því sambandi byggt á málsástæðum sem bæði lúta að form- og efnishlið málsins. Að því er snertir formhlið málsins er byggt á því að málsmeðferð ríkisskattstjóra hafi verið áfátt með því að miklar tafir hafi orðið á afgreiðslu málsins hjá embættinu. Þá er því haldið fram að starfsmenn ríkisskattstjóra, sem höfðu mál kæranda til meðferðar, hafi verið vanhæfir til umfjöllunar í því vegna viðbótarlaunakerfis Skattsins, sem var fréttaefni á fyrstu mánuðum liðins árs, enda hafi þeir mögulega haft bæði persónulega og fjárhagslega hagsmuni af afgreiðslu málsins. Ennfremur er byggt á því í kærunni að ríkisskattstjóra hafi verið óheimilt að endurákvarða erfðafjárskatt kæranda þar sem erfðafjárskýrsla vegna hins fyrirframgreidda arfs hafi hlotið lögboðna meðferð samkvæmt 7. og 9. gr. laga nr. 14/2004 af hendi sýslumanns og ríkisskattstjóra án þess að gerðar væru athugasemdir við hana. Um efnishlið málsins kemur fram í kæru að túlkun ríkisskattstjóra á ákvæðum 4. gr. laga nr. 14/2004 um skattstofn erfðafjárskatts vegna hlutabréfa fái ekki staðist, svo sem nánar er rökstutt. Varakrafa kæranda lýtur að niðurfellingu 25% álags sem ríkisskattstjóri bætti við hækkun erfðafjárskatts, sbr. 2. mgr. 13. gr. laga nr. 14/2004.

Vegna málsástæðu kæranda um meint vanhæfi starfsmanna ríkisskattstjóra skal tekið fram að viðbáru af þessu tagi hefur verið hafnað í dóma- og úrskurðaframkvæmd, sbr. dóm Héraðsdóms Reykjavíkur 18. desember 2024 í málinu nr. E-3345/2023 og aðra hliðstæða dóma dómstólsins þennan sama dag og úrskurð yfirskattanefndar nr. 79/2024. Ekki verður talið neitt það komi fram í kæru sem gefur tilefni til þess að hverfa frá greindi framkvæmd. Er því ekki tilefni til frekari umfjöllunar um þessi sjónarmið kæranda.

Í kærunni er fundið að því að ríkisskattstjóri hafi í maí 2023 ákveðið að bíða með frekari meðferð málsins á meðan beðið væri úrskurðar yfirskattanefndar í sambærilegu máli, sbr. bréf ríkisskattstjóra til kæranda, dags. 16. maí 2023. Kemur fram að í framhaldi af frekari bréfaskiptum, sbr. bréf kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 23. október 2023, og svarbréf ríkisskattstjóra, dags. 12. desember sama ár, þar sem fram kom að enn væri beðið niðurstöðu yfirskattanefndar, hafi kæranda loks verið boðuð hin umdeilda endurákvörðun erfðafjárskatts með bréfi, dags. 10. apríl 2024. Úrskurður um endurákvörðun hafi síðan ekki verið kveðinn upp fyrr en að liðnum rúmum sjö mánuðum eftir að andmælabréf kæranda, dags. 26. apríl 2024, barst ríkisskattstjóra. Með þessari málsmeðferð hafi verið brotið gegn almennri málshraðareglu 1. mgr. 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 og ákvæði 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 um tveggja mánaða úrskurðarfrest. Þá sé því ranglega haldið fram af hálfu ríkisskattstjóra að sambærilegt mál hafi verið til meðferðar hjá yfirskattanefnd á greindum tíma. Er í því sambandi vísað til tölvupóstsamskipta umboðsmanns kæranda við skrifstofu yfirskattanefndar frá ágúst 2023 sem beri með sér að svo hafi ekki verið, en afrit þeirra tölvupósta fylgja kærunni.

Í umsögn ríkisskattstjóra kemur fram að óútkljáð kærumál fyrir yfirskattanefnd, sem vísað er til í fyrrnefndum bréfum ríkisskattstjóra til kæranda, sé mál sem lauk með úrskurði yfirskattanefndar nr. 21/2024. Í því máli var deilt um endurákvörðun skattrannsóknarstjóra á erfðafjárskatti skattaðila þar sem skattrannsóknarstjóri taldi að hlutabréf hefðu verið færð til eignar í erfðafjárskýrslu við of lágu verði og reyndi m.a. á endurákvörðunarheimild vegna erfðafjárskatts og tímafresti skattyfirvalda í því sambandi. Má fallast á með ríkisskattstjóra að eins og málið lá fyrir yfirskattanefnd og ágreiningi í því var háttað mátti vænta þess að úrskurður yfirskattanefndar í því gæti haft fordæmisgildi fyrir önnur mál, þar með talið mál kæranda, ekki síst með tilliti til endurákvörðunarheimilda og -fresta. Þykja þær ályktanir sem dregnar eru í kærunni af tölvupóstsamskiptum milli umboðsmanns kæranda og skrifstofu yfirskattanefndar í ágúst 2023, þar sem umboðsmaðurinn spurðist fyrir um „hvort fyrir liggi úrskurður um að vikið hafi verið frá mati á innra virði félags samkvæmt síðasta ársreikningi við útgreiðslu á fyrirframgreiddum arfi og gert að endurmeta fasteign sem var á lágu bókfærðu verði“, eins og þar segir, því ekki eiga við rök að styðjast. Á hitt er að líta að eins og bent er á í kæru er ljóst að ríkisskattstjóri fór verulega eða um tæplega fimm mánuði fram úr lögmæltum fresti til að kveða upp úrskurð um endurákvörðun við meðferð sína á málinu, sbr. ákvæði 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, sem telja verður að eigi við um endurákvörðun erfðafjárskatts, sbr. 19. gr. laga nr. 14/2004. Á síðastnefndum drætti hafa engar skýringar komið fram af hálfu ríkisskattstjóra.

Samkvæmt langvarandi dóma- og úrskurðaframkvæmd hafa brot stjórnvalda gegn almennum málshraðareglum og ákvæðum um lögmælta fresti til að ljúka málum almennt ekki verið talin leiða til þess ein sér að ómerkja beri viðkomandi ákvarðanir, sbr. H 1948:179, H 1997:385, H 1998:1094 og H 1998:3781. Má í þessu sambandi jafnframt vísa til dóms Hæstaréttar Íslands í málinu nr. 424/2004 sem kveðinn var upp 19. nóvember 2004 (H 2004:4482). Að þessu athuguðu geta fyrrgreindar tafir ekki haft í för með sér ógildingu á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Loks er því haldið fram að ríkisskattstjóra hafi ekki verið heimilt að endurákvarða erfðafjárskatt kæranda þar sem sýslumaður hafi lagt erfðafjárskýrslu óbreytta til grundvallar ákvörðun erfðafjárskatts við lögboðna meðferð samkvæmt 7. gr. laga nr. 14/2004 og engar athugasemdir verið gerðar af því tilefni við yfirferð ríkisskattstjóra á grundvelli 9. gr. sömu laga. Sýnist hér byggt á svipuðum sjónarmiðum og haldið var fram af hálfu kæranda í máli því sem lauk með fyrrnefndum úrskurði yfirskattanefndar nr. 21/2024. Af því tilefni þykir mega vísa til umfjöllunar í þeim úrskurði varðandi endurákvörðunarheimild ríkisskattstjóra og eftirlitshlutverk hans vegna erfðafjárskatts. Eins og þar greinir verður að telja að 1. mgr. 10. gr. laga nr. 14/2004 veiti ríkisskattstjóra ótvíræða heimild til endurákvörðunar erfðafjárskatts komi í ljós tormerki á erfðafjárskýrslu, t.d. séu eignir ekki réttilega taldar fram, svo sem byggt hefur verið á í úrskurðaframkvæmd, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 400/2006. Verður ekki fallist á með kæranda að endurákvörðun erfðafjárskatts þurfi ávallt að eiga sér stað í tengslum við hina lögbundnu yfirferð ríkisskattstjóra samkvæmt 9. gr. laga nr. 14/2004 þannig að loku sé ævinlega skotið fyrir endurákvörðun síðar hafi sú athugun ekki leitt til athugasemda af hendi ríkisskattstjóra. Fær þessu ekki breytt þótt ljóst sé af umfjöllun í frumvarpi til laganna að almennt hafi verið gengið út frá því að álitamál vegna erfðafjárskatts yrðu útkljáð við þá meðferð erfðafjárskýrslu sem greinir í 7., 8. og 9. gr. laga nr. 14/2004. Með vísan til framanritaðs og úrskurðar yfirskattanefndar nr. 21/2024 verður krafa kæranda ekki tekin til greina á þeim grundvelli að ríkisskattstjóra hafi verið óheimilt að endurákvarða erfðafjárskatt kæranda af þeim ástæðum sem raktar eru í kærunni. Víkur þá að efnislegum ágreiningi málsins.

Samkvæmt 1. mgr. 1. gr. laga nr. 14/2004, um erfðafjárskatt, skal greiða skatt í ríkissjóð af öllum fjárverðmætum er við skipti á dánarbúi manns hverfa til erfingja hans, sbr. þó 18. gr. laga þessara. Í 2. mgr. 1. gr. sömu laga, sbr. 1. gr. laga nr. 172/2007, um breyting á hinum fyrrnefndu lögum, kemur fram að greiða skuli skatt eftir lögum þessum af öllum fasteignum hér á landi, sem eigendaskipti verða að á grundvelli lögerfða, bréferfða eða fyrirframgreiðslu arfs, án tillits til þess hvort aðilar að ráðstöfuninni séu búsettir hér á landi eða erlendis. Þá skal greiða skatt samkvæmt lögum þessum af gjafaarfi, dánargjöfum, fyrirframgreiddum arfi og gjöfum þar sem gefandi hefur áskilið sér afnot eða tekjur af hinu gefna til dauðadags eða um tiltekinn tíma sem ekki er liðinn við fráfall hans, sbr. 3. mgr. 1. gr. laga nr. 14/2004.

Samkvæmt framansögðu ber að greiða erfðafjárskatt af fyrirframgreiddum arfi, sbr. 3. mgr. 1. gr. laga nr. 14/2004. Lög þessi hafa jafnframt að geyma nokkur sérákvæði sem taka sérstaklega til fyrirframgreidds arfs, sbr. 2. mgr. 2. gr., 3. mgr. 6. gr., 3. mgr. 14. gr. og 2. mgr. 15. gr. laganna, en samkvæmt hinu síðastnefnda ákvæði laganna miðast réttaráhrif fyrirframgreiðslu upp í arf við það tímamark þegar erfðafjárskattur er greiddur eða, ef ekki þarf að greiða erfðafjárskatt vegna afhendingar viðkomandi eignar, þegar sýslumaður hefur áritað erfðafjárskýrslu varðandi fyrirframgreiðsluna. Í lögum nr. 14/2004 er á hinn bóginn ekki að finna neinar sérreglur um ákvörðun skattstofns vegna verðmæta sem látin eru í té sem fyrirframgreiðsla upp í arf. Verður því að telja að um það efni fari í meginatriðum eftir almennum reglum laganna um skattstofn einstakra tegunda eigna eftir því sem við getur átt, sbr. einkum 4. gr. laga nr. 14/2004, þó þannig að samkvæmt 3. mgr. 14. gr. laganna ber að miða við verðmæti arfs á þeim degi sem sýslumaður áritar erfðafjárskýrslu í stað verðmætis arfs á dánardegi arfleifanda, svo sem við á þegar um er að ræða dánarbússkipti. Þá ber að hafa í huga að samkvæmt 19. gr. laga nr. 14/2004 skulu ákvæði laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og reglugerða settra samkvæmt þeim gilda eftir því sem við á við beitingu hinna fyrrnefndu laga, þar á meðal ef vafi leikur á hvernig meta skuli verðmæti eigna.

Samkvæmt 1. mgr. 4. gr. nefndra laga nr. 14/2004 er skattstofn erfðafjárskatts heildarverðmæti allra fjárhagslegra verðmæta og eigna sem liggja fyrir við andlát arfleifanda að frádregnum skuldum og kostnaði samkvæmt 5. gr. laganna. Með heildarverðmæti samkvæmt 1. mgr. er átt við almennt markaðsverðmæti viðkomandi eigna, sbr. 2. mgr. sömu lagagreinar. Kemur fram í 2. mgr. að þetta gildi um öll verðmæti sem metin verði til fjár, svo sem nánar er tilgreint. Þá er tekið fram að séu verðbréf skráð á skipulegum verðbréfamarkaði skuli telja þau til eignar á kaupgengi, eins og það er skráð við síðustu lokun markaðar fyrir andlát arfleifanda. Séu hlutabréf í félagi ekki skráð á skipulegum verðbréfamarkaði skuli miða við gangverð þeirra í viðskiptum, annars bókfært verð eigin fjár samkvæmt síðasta endurskoðaða ársreikningi eða árshlutareikningi viðkomandi félags, að viðbættum áunnum óefnislegum verðmætum sem metin eru til fjár og gefa af sér arð í framtíðinni, en óheimilt er lögum samkvæmt að færa til bókar. Sama gildir um eignir í öðrum félögum. Í 3. mgr. 4. gr. laga nr. 14/2004 eru sérreglur um skattstofn erfðafjárskatts vegna tiltekinna eigna, þar með talið fasteigna. Kemur fram í b-lið 3. mgr. greinarinnar, eins og ákvæðið hljóðaði á þeim tíma sem hér um ræðir, að fasteignir skuli taldar fram á fasteignamatsverði eins og það er skráð hjá Þjóðskrá Íslands á dánardegi arfleifanda.

Fyrrgreint ákvæði 2. mgr. 4. gr. laga nr. 14/2004 varðandi mat á hlutabréfum til eignar í erfðafjárskýrslu er ekki sérstakt hvað varðar ákvörðun erfðafjárskatts. Það er í samræmi við þá meginreglu að í þeim tilvikum þegar glöggra upplýsinga nýtur ekki um gangverð hlutabréfa í viðskiptum sé almennt viðhlítandi að byggja mat á gangverði á bókfærðu verði eigin fjár viðkomandi félags samkvæmt síðasta endurskoðaða ársreikningi þess, svokölluðu innra virði, sbr. m.a. lög nr. 3/2006, um ársreikninga, og dóm Hæstaréttar Íslands frá 6. nóvember 2008 í málinu nr. 54/2008 þar sem innra virði kemur við sögu. Þá er gert ráð fyrir slíkri verðviðmiðun, sem hér um ræðir, í 9. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, varðandi kaup á hlutabréfum með kauprétti.

Ákvæði 2. mgr. 4. gr. laga nr. 14/2004 komust í núverandi horf með 3. gr. laga nr. 172/2007, um breyting á hinum fyrrnefndu lögum. Þá var bætt við málsgreinina ákvæði um áunnin óefnisleg verðmæti, sbr. hér að framan. Í athugasemdum við 3. gr. frumvarpsins kemur fram að með þeirri breytingu sé ætlunin að taka af allan vafa um að við mat á hlutabréfum í félögum sem ekki eru skráð á skipulegum verðbréfamarkaði skuli ótvírætt tekið tillit til verðmætis allra fjárhagslegra réttinda félagsins, enda þótt um óbókfærðar eignir sé að ræða, svo sem aflaheimildir, hugverkaréttindi o.fl.

Eins og fram er komið var hin umdeilda fyrirframgreiðsla arfs til kæranda á árinu 2018 fólgin í afhendingu hlutabréfa í X ehf. að nafnverði 593.000 kr. Fyrir liggur að hlutabréf í félaginu voru ekki skráð á skipulegum verðbréfamarkaði, sbr. lög nr. 110/2007, um kauphallir, sem þá giltu, sbr. nú lög nr. 115/2021, um markaði fyrir fjármálagerninga. Þá er óumdeilt í málinu að engu tæku gangverði hlutabréfanna í viðskiptum sé til að dreifa. Í samræmi við 2. mgr. 4. gr. laga nr. 14/2004 bar því að miða við bókfært verð eigin fjár samkvæmt síðasta endurskoðaða ársreikningi eða árshlutareikningi félagsins. Í ákvæðinu er enginn fyrirvari gerður í þessu sambandi varðandi einstakar eignir þess félags sem í hlut á, hvorki fasteignir né annars konar eignir eða réttindi, að því undanskildu að taka ber tillit til áunninna óefnislegra verðmæta sem óheimilt er lögum samkvæmt að færa til bókar. Verður því að fallast á með kæranda að túlkun ríkisskattstjóra í þessu sambandi, sem felur í sér að ekki verði skilyrðislaust byggt á bókfærðu verði eigin fjár félags í tilvikum þar sem fasteignamat fasteigna í eigu félagsins er hærra en bókfært verð sömu eigna í ársreikningi, fari gegn skýru orðalagi ákvæðisins. Þá verður ekki talið að greind skýring ríkisskattstjóra verði með réttu leidd af hinu almenna ákvæði upphafsmálsliðar 2. mgr. 4. gr. laga nr. 14/2004, þar sem fram kemur að með heildarverðmæti samkvæmt 1. mgr. 4. gr. sé átt við almennt markaðsverðmæti viðkomandi eigna, enda er sú skýrgreining laganna útfærð sérstaklega í tilviki verðbréfa og annarra eigna sem um er fjallað í 2. mgr. greinarinnar. Enn síður verður litið svo á að slíkri túlkun verði fundinn staður með samanburði við 3. mgr. 4. gr. laganna, þar sem mælt er fyrir um undantekningar frá meginreglu 2. mgr. um viðmiðun við markaðsverðmæti í tilviki tiltekinna eigna, þar með talið fasteigna, sbr. b-lið 3. mgr., enda taka ákvæði þeirrar málsgreinar einungis til þess þegar eigendaskipti verða að slíkum eignum eða réttindum við arftöku, eftir atvikum við fyrirframgreiðslu arfs. Þessu er ekki til að dreifa í tilviki kæranda. Loks þykja þær breytingar sem gerðar voru á 2. mgr. 4. gr. laga nr. 14/2004 með lögum nr. 172/2007, sem fyrr eru raktar, mæla gegn skilningi ríkisskattstjóra, enda kveða þær á um tiltekið frávik frá viðmiðun við bókfært eigið fé í tilviki verðmæta sem þar greinir. Er ljóst að síðastgreint ákvæði á ekki við í tilviki kæranda.

Vegna umfjöllunar í málinu um skatt- og úrskurðaframkvæmd skal tekið fram að ekki verður annað séð en að hún sé fyllilega í samræmi við fyrrgreindan skilning, sbr. úrskurði yfirskattanefndar nr. 548/2012, 78/2016 og 119/2016 sem vörðuðu skattstofn erfðafjárskatts vegna hlutabréfa sem ekki voru skráð á markaði.

Með vísan til þess, sem hér að framan greinir, er aðalkrafa kæranda í máli þessu tekin til greina.

Samkvæmt 18. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, ber undir stjórnvald að framkvæma gjaldabreytingar sem stafa af úrskurði yfirskattanefndar. Er ríkisskattstjóra því falið að annast um gjaldabreytingu samkvæmt úrskurði þessum.

Af hálfu kæranda er gerð krafa um að henni verði úrskurðaður málskostnaður úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998 og 6. gr. laga nr. 69/2021, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins ber að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli fyrrgreinds lagaákvæðis. Samkvæmt framlögðum gögnum sem fylgdu bréfi kæranda til yfirskattanefndar, dags. 14. febrúar 2025, nemur kostnaður kæranda af meðferð málsins 464.297 kr. að meðtöldum virðisaukaskatti vegna tæplega tuttugu klukkustunda vinnu umboðsmanna kæranda við málið. Ekki verður talið að hér sé að öllu leyti um kostnað að ræða sem eðlilegt sé að til hafi verið stofnað vegna málsins, sbr. lagaskilyrði fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði, og er þá m.a. litið til þess að málsástæður og lagarök kæranda lágu í meginatriðum fyrir þegar við meðferð málsins hjá ríkisskattstjóra, sbr. bréf umboðsmanns kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 26. apríl 2024. Þá er til þess að líta að samhliða máli kæranda rekur umboðsmaður kæranda önnur mál samerfingja kæranda fyrir yfirskattanefnd vegna sama sakarefnis. Að þessu athuguðu og með vísan til starfsreglna yfirskattanefndar um ákvörðun málskostnaðar þykir málskostnaður kæranda hæfilega ákvarðaður 350.000 kr. Er þá miðað við u.þ.b. tíu klukkustunda vinnu sérkunnáttumanns við málið.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Aðalkrafa kæranda í máli þessu er tekin til greina. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 350.000 kr.