Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2025, föstudaginn 6. júní, er tekið fyrir mál nr. 156/2024; kæra A ehf., dags. 21. október 2024, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárið 2022. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 21. október 2024, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 5. september sama ár, vegna álagningar opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2022. Með úrskurði þessum tók ríkisskattstjóri mál kæranda vegna þess árs, sbr. úrskurð embættisins,  dags. 16. febrúar 2024, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda, til meðferðar að nýju á grundvelli 1. tölul. 1. mgr. 24. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, en það varð þó niðurstaða úrskurðarins að fyrri ákvörðun stæði óhögguð. Með fyrrnefndum úrskurði um endurákvörðun frá 16. febrúar 2024 færði ríkisskattstjóri kæranda til tekna í skattframtali árið 2022 eftirgefna skuld vegna húsaleigu að fjárhæð 45.029.837 kr. að viðbættu 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, enda hefði ekki verið sýnt fram á það með óyggjandi hætti að eftirgjöf skuldarinnar hefði verið tekjufærð í skattskilum kæranda umrætt ár. Af hálfu kæranda er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra um endurákvörðun verði felldur úr gildi.

II.

Helstu málavextir eru þeir að með bréfi til kæranda, dags. 28. júní 2023, óskaði ríkisskattstjóri eftir tilteknum gögnum og skýringum vegna skattframtals kæranda árið 2022. Kom fram í bréfinu að samkvæmt fyrirliggjandi samkomulagi um skuldaskil vegna uppgjörs húsaleiguskuldar fyrir árin 2020 og 2021 milli kæranda og S ehf. hefði kærandi fengið eftirgefna húsaleigu sem næmi 45.029.837 kr. Meginregla laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, að því er varðaði eftirgjöf rekstrarskulda væri sú að fjárhæðir skyldi færa að fullu til tekna í skattframtali þess rekstraraðila sem eftirgjafar nyti. Í skattframtölum árin 2021 og 2022 hefði kærandi gjaldfært húsaleigu að fjárhæð 112.362.513 kr. fyrra árið og 98.143.315 kr. það síðara. Hins vegar yrði ekki séð að félagið hefði tekjufært hina eftirgefnu húsaleiguskuld líkt og meginregla tekjuskattslaga kvæði á um. Var farið fram á rökstuddar skýringar studdar gögnum hverju þetta sætti. Svör bárust ekki frá kæranda og með bréfi, dags. 20. nóvember 2023, boðaði ríkisskattstjóri endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2022, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, þar sem fyrirhugað væri að færa eftirgefna húsaleiguskuld við S ehf. að fjárhæð alls 45.029.837 kr. til tekna í reit 1060 („Aðrar tekjur“) í skattframtali félagsins árið 2022. Kæmu hinar boðuðu breytingar til framkvæmda myndi hagnaður af rekstri ársins hækka úr 61.206.792 kr. í 106.236.629 kr. og hreinar tekjur kæranda til skatts hækka úr 1.212.076 kr. í 46.241.913 kr. Að auki væri fyrirhugað að beita 25% álagi á hækkun tekjuskattsstofns eða álagi að fjárhæð 11.257.459 kr.

Í tölvupósti umboðsmanns kæranda til ríkisskattstjóra 11. desember 2023 kom fram að eftirgefin húsaleiguskuld við S ehf. að fjárhæð 45.029.837 kr. hefði verið færð til tekna í bókhaldi og skattskilum kæranda fyrir rekstrarárið 2021, þ.e. til „nettunar“ á húsaleigu og öðrum húsnæðiskostnaði. Var vísað til meðfylgjandi gagna í því sambandi, þ.e. hreyfingalista lánardrottna úr bókhaldi kæranda og excelskjals.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 16. febrúar 2024, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd og endurákvarðaði opinber gjöld kæranda til samræmis, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Í úrskurði þessum rakti ríkisskattstjóri upphafsákvæði 7. gr. laga nr. 90/2003 og ákvæði 5. gr. laga nr. 3/2006, um ársreikninga, og tók fram að undir fyrrnefnda ákvæðið féllu m.a. eftirgefnar skuldir. Af hálfu kæranda væri komið fram að hin eftirgefna húsaleiguskuld við S ehf. hefði verið tekjufærð í skattskilum kæranda fyrir árið 2021. Samkvæmt innsendum hreyfingalista úr bókhaldi félagsins væri ógreidd húsaleiga í upphafi árs 46.333.370 kr. Húsnæðiskostnaður ársins 2021, sem virtist standa saman af gjaldfærðri húsaleigu og kostnaði vegna fasteignar leigusala, næmi samtals 115.238.774 kr. og greidd húsaleiga á árinu 2021 næmi samtals 116.523.335 kr. Eftirgefin leiga í árslok 2021 næmi samkvæmt hreyfingalistanum 48.048.809 kr. Í skýringum með ársreikningi kæranda kæmi fram að félagið hefði gert samning um leigu á húsnæði að K til ársins 2032 og að leigusamningurinn væri tengdur vísitölu. Fram kæmi að áhrif leigugreiðslna í rekstrarreikningi á árinu 2021 næmu 98.143.315 kr. sem væri sama fjárhæð og gjaldfærð væri í reit 2190 („Húsaleiga“) í skattframtali kæranda. Ekkert væri minnst á samkomulag um skuldaskil og eftirgjöf húsaleiguskuldar í ársreikningi félagsins sem undirritað hefði verið sama dag og húsaleigusamningur. Þá yrði ekki séð af framlögðum skýringum og gögnum að eftirgefinni leiguskuld hefði verið jafnað á móti húsnæðiskostnaði. Í ljósi ákvæða 5. gr. laga nr. 3/2006, um ársreikninga, þætti ljóst að kæranda bæri að gera grein fyrir eftirgefinni húsaleiguskuld og afleiðingum hennar á afkomu félagsins í ársreikningi. Það hefði ekki verið gert og styddi framlagður ársreikningur ekki fullyrðingar þess efnis að þegar hefði verið tekið tillit til eftirgjafar leiguskuldar. Í ljósi framanritaðs og fyrirliggjandi upplýsinga yrði ekki séð að tekjufærsla eftirgefinnar húsaleigu á árinu 2021 að fjárhæð 45.029.837 kr. hefði skilað sér í skattframtal og ársreikning félagsins með þeim hætti sem kærandi hefði lýst heldur væri eftirgjöfin færð í hreyfingalista til lækkunar á húsaleigu og öðrum húsnæðiskostnaði án þess að lækkunin skilaði sér sem lækkun gjaldfærslu húsaleigu og annars húsaleigukostnaðar í skattframtali og ársreikningi félagsins. Boðaðar breytingar kæmu því til framkvæmda þannig að eftirgefin húsaleiguskuld við S ehf. að fjárhæð 45.029.837 kr. hefði verið færð til tekna í reit 1060 („Aðrar tekjur“) í skattframtali kæranda árið 2022. Hagnaður af rekstri ársins hækkaði því úr 61.206.792 kr. í 106.236.629 kr. og hreinar tekjur til skatts hækka úr 1.212.076 kr. í 46.241.913 kr. Á hækkun skattstofna sem af þessu leiddi væri bætt 25% álagi eða 11.257.459 kr., sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

Næst gerðist það í málinu að með bréfi til ríkisskattstjóra, dags. 7. mars 2024, fór kærandi fram á að úrskurður embættisins yrði endurupptekinn, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 24. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Í endurupptökubeiðni kæranda voru fyrri skýringar áréttaðar, þ.e. að eftirgefin húsaleiga að fjárhæð 45.029.837 kr. hefði verið tekjufærð í skattframtali kæranda árið 2022 með kreditfærslu á gjaldfærða húsaleigu þannig að gjaldfærsla lækkaði sem því næmi. Niðurstaðan yrði sú sama á tekjuskattsstofn og ef eftirgjöfin hefði verið færð til tekna sérstaklega. Væri vísað til áður afhentra gagna í þessu sambandi auk meðfylgjandi hreyfingalista vegna húsnæðiskostnaðar þar sem greinilega kæmi fram að eftirgefin leiga hefði verið tekjufærð.

Með úrskurði, dags. 5. september 2024, féllst ríkisskattstjóri á beiðni kæranda og tók málið til meðferðar að nýju, en taldi framlögð viðbótargögn ekki eiga að leiða til þess að breytingar yrðu gerðar á fyrri ákvörðun um tekjufærslu eftirgjafar. Yrði ekki fallist á að sýnt hefði verið fram á með skýrum hætti að við framtalsgerð félagsins hefði þegar verið búið að taka tillit til eftirgefinnar leigu með því að „netta saman“ tekjur og gjöld félagsins. Samkvæmt framlögðum hreyfingalista vegna húsnæðiskostnaðar næmi húsnæðiskostnaður ársins 27.147.257 kr., þar með talið væri gjaldfærsla að fjárhæð 7.000.000 kr. með skýringu „S ehf., eftirgefin leiga“. Engin frekari skýring væri gefin á þessari gjaldfærslu sem væri á skjön við tilefni. Ýmsar kreditfærslur á reikningnum næmu alls 46.608.726 kr., þar með talið færsla sem tilgreind væri sem eftirgefin leiga 45.048.809 kr. Staða reiknings þessa í árslok 2021 var því kredit 19.461.469 kr., þ.e. bakfærsla húsnæðiskostnaðar umfram gjaldfærslu. Miðað við stöðu þessa reiknings og skýringar kæranda mætti því ætla að ef nettó eftirstöðvar reikningsins væru færðar til lækkunar gjaldfærðri leigu næmi gjaldfærður húsnæðiskostnaður 0 kr. í skattframtali félagsins. Svo væri ekki, heldur næmi gjaldfærður húsnæðiskostnaður a.m.k. 16.317.608 kr., sbr. reiti 2210 og 2240 í framtalinu.

Samkvæmt innsendum hreyfingalista lánardrottna (S ehf.) væri í upphafi árs 2021 til staðar skuld við leigusala að fjárhæð 46.333.370 kr. sem þegar hefði verið gjaldfærð á fyrra ári. Á árinu 2021 væri samkvæmt greindum hreyfingalista lánardrottna gjaldfærður kostnaður samtals 116.523.335 kr. sem ætla mætti að stæði að verulegu leyti fyrir gjaldfærðri leigu á árinu 2021. Í skattframtali árið 2022 væri gjaldfærð húsaleiga 98.143.315 kr. (reitur 2190) en einnig væri gjaldfært viðhald fasteigna 888.256 kr. (reitur 2210) og annar rekstrarkostnaður 15.429.352 kr. (reitur 2240). Þegar litið væri til gjaldfærðs kostnaðar ársins 2021 samkvæmt framlögðum hreyfingalista samtals 116.523.335 kr. þá yrði ekki séð að þær skýringar kæranda, að tekið hefði verið tillit til eftirgefinnar húsaleigu, fengju staðist. Væri eftirgefin leiga færð beint til lækkunar á þeim kostnaði sem færður væri í hreyfingalista lánadrottna þá næmu eftirstöðvar þess kostnaðar 71.474.526 kr. eða brúttó kostnaður 116.523.335 kr. samkvæmt hreyfingalista að frádreginni eftirgjöf leigu sem næmi 45.048.809 kr. Að mati ríkisskattstjóra væri framtalsgerð kæranda og framlögð gögn og skýringar með þeim hætti að ekki þætti hafa verið sýnt fram á að tekið hefði verið tillit til eftirgjafar húsaleigu að fjárhæð 45.048.809 kr. Að því athuguðu og í ljósi fyrirliggjandi upplýsinga þætti ekki hafa verið sýnt fram á með óyggjandi hætti að eftirgefin skuld vegna húsaleigu á árinu 2021 að fjárhæð 45.048.809 kr. hefði verið tekjufærð í skattframtali árið 2022. Leiddi endurupptaka málsins því ekki til breytinga á fyrri ákvörðun.

IV.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð kæranda í kæru til yfirskattanefndar, dags. 21. október 2024. Kemur fram að meðfylgjandi sé útprentun á fylgiskjali S219363 sem sýni bókhaldsfærslu (kreditfærslu) á bókhaldslykli 23950 (annar húsnæðiskostnaður) og debet á bókhaldslykli 62210 (S). Með þessari færslu í bókhaldinu sé verið að tekjufæra eftirgefna húsaleigu með því að lækka annan húsnæðiskostnað eða húsaleigu. Meðfylgjandi kæru séu hreyfingalistar vegna beggja bókhaldslykla þar sem fylgiskjalið sé fært á báða lykla og staða á lykli vegna S sé því 0. Bókhaldslykill 23950 endi því í kreditstöðu 19.461.469 kr. Við gerð ársreiknings kæranda hafi verið gerð færsla þar sem kreditstaða á lykli 23950 sé núlluð út og færð á lykilinn 23105 (húsaleiga) og lækki sá lykill því úr 117.339.534 í 98.143.115 kr. Í reit 2190 sé því búið að færa eftirgefna húsaleigu til lækkunar með því að lækka gjaldfærða húsaleigu sem gefi sömu niðurstöðu og ef hún hefði verið tekjufærð. Með breytingu ríkisskattstjóra á skattframtali kæranda sé hin eftirgefna húsaleiga því tvítekjufærð þar sem tekjufærslan hafi verið komin inn með því að lækka gjaldfærðan kostnað. Mögulega hafi farið betur á því að færa eftirgefna húsaleigu í reit 1060 í framtali og sýna skýrlega fram á að tekjufærsla hefði verið gerð í bókhaldi félagsins í stað þess að „netta“ á móti gjaldfærðum gjöldum eins og hafi verið gert.

Rekstrartekjur mínus rekstrargjöld í reit 3600 verði því 67.997.662 kr. eins og hafi verið í innsendu skattframtali fyrir endurákvörðun ríkisskattstjóra. Hreinar tekjur í reit 4990 verði 1.212.076 kr. eins og áður. Þar sem sýnt hafi verið fram á með innsendum gögnum þá hafi kærandi tekjufært þessa húsaleigu í bókhaldi, ársreikningi og skattframtali félagsins. Hagnaður samkvæmt ársreikningi og bókhaldi félagsins í reit 3990 verði 47.908.144 kr. Sé því samræmi milli bókhalds S ehf. og kæranda og klárt að eftirgefin húsaleiga hafi verið tekjufærð í bókhaldi kæranda með því að færa kreditfærslu á gjaldalykil.

V.

Með bréfi, dags. 3. desember 2024, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu og krafist þess að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nægilegar skýringar eða fullnægjandi gögn varðandi kæruefnið. Í umsögninni er tekið fram að í kæru sé gerð nánari grein fyrir því hvernig færslum hafi verið háttað vegna eftirgefinnar leigu að fjárhæð 45.048.809 kr. og tenging við framtalsgerð. Fram komi að eftirgjöf sem nemi þessari fjárhæð hafi verið færð sem lækkun á skuld við S ehf. á bókhaldslykil 62210 og sem kreditfærsla á ýmsan húsnæðiskostnað á bókhaldslykil 23950. Með þessari færslu hafi ýmiss húsnæðiskostnaður á bókhaldslykli 23950 farið í kreditstöðu 19.461.469 kr. sem aftur á móti hafi verið færð til lækkunar á gjaldfærðum kostnaði vegna húsaleigu samkvæmt bókhaldslykli 23105, þ.e. sá gjaldalykill lækki úr 117.339.534 kr. í 98.143.315 kr. Síðastnefnda fjárhæðin svari til gjaldfærðrar leigu í reit 2190 í skattframtali. Út af fyrir sig megi fallast á að umræddar færslur gangi upp og skili sér í skattframtal. Þrátt fyrir þetta verði ekki fallist á að gerð hafi verið fullnægjandi grein fyrir færslum vegna eftirgefinnar leigu þar sem eftir standi að engar skýringar hafi komið fram um færslu að fjárhæð 7.000.000 kr. sem færð sé til gjalda á bókhaldslykil 23950 með lýsingunni „S ehf., eftirgefin leiga“, né hverjar mótfærslur séu af því tilefni og færsla á skattframtal.

Með bréfi, dags. 15. janúar 2025, hefur kærandi lagt fram athugasemdir sínar vegna umsagnar ríkisskattstjóra. Í bréfinu er rakið að umsögn ríkisskattstjóra megi skilja svo að ríkisskattstjóri fallist nú á að eftirgefin húsaleiga 45.029.837 kr. hafi verið færð til tekna í bókhaldi og skattskilum kæranda. Í umsögninni sé hins vegar vikið að bókhaldsfærslu sem ekki hafi verið spurt um áður og hafi því ekki verið skýrð nánar. Umrædd færsla að fjárhæð 7.000.000 kr. sé algerlega ótengd eftirgefinni húsaleigu frá S ehf. og því sé texti með færslunni rangur. Ekki sé um eftirgefna húsaleigu frá S ehf. að ræða heldur sé verið að gjaldfæra húsaleigu frá árinu 2019 sem gleymst hafi að gjaldfæra á því ári og komið hafi í ljós við afstemmingu í árslok 2021. Greiðsla þessarar húsaleigu í maí 2019 hafi vegna mistaka verið færð á viðskiptareikning S ehf. í viðskiptamannabókhaldi í stað þess að gjaldfærast sem húsaleiga á lykil 23105, sbr. meðfylgjandi viðskiptayfirlit frá S ehf. sem beri með sér innborgun 10. maí 2019. Þá sé vísað til meðfylgjandi hreyfingalista vegna lánardrottna og viðskiptamanna í bókhaldi S ehf. Í árslok 2021 sé þessi ógjaldfærða leiga færð út og til gjalda, sbr. fylgiskjal S219363. Í meðfylgjandi gögnum sé sundurliðun á gjaldfærðri húsaleigu hjá kæranda frá 2019 til 2021 og þar komi fram að á árinu 2019 sé mismunur 7.000.000 kr. á gjaldfærðri húsaleigu hjá félaginu og tekjufærðri húsaleigu hjá S ehf.

VI.

Ekki er ágreiningur um það í málinu að kæranda hafi borið að færa til skattskyldra tekna í skattskilum félagsins árið 2022 skuld við S ehf. vegna húsaleigu að fjárhæð 45.029.837 kr. sem gefin var eftir á árinu 2021, sbr. upphafsákvæði 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Við meðferð málsins hjá ríkisskattstjóra var hins vegar deilt um það hvort eftirgjöfin væri tekjufærð í skattframtali kæranda umrætt ár, en ríkisskattstjóri taldi ekki hafa verið sýnt fram á það með óyggjandi hætti. Umsögn ríkisskattstjóra í málinu þykir á hinn bóginn verða að skilja svo að embættið telji kæranda nú, með skýringum og gögnum sem fylgdu kæru félagsins til yfirskattanefndar, hafa sýnt nægilega fram á þetta, en eins og áður segir hefur kærandi frá öndverðu haldið því fram að gjaldfærð húsaleiga í skattskilum félagsins hafi verið lækkuð til samræmis við fjárhæð eftirgjafarinnar þannig að skattaleg áhrif séu hin sömu. Er tekið fram í umsögninni af þessu tilefni að út af fyrir sig megi fallast á „að umræddar færslur gangi upp og skili sér í skattframtal“, eins og þar segir. Í umsögninni er allt að einu litið svo á að hafna beri kröfu kæranda í málinu þar sem eftir standi að engar skýringar hafi komið fram á gjaldfærslu í bókhaldi félagsins að fjárhæð 7.000.000 kr. vegna eftirgjafar skuldarinnar við S ehf., sbr. hreyfingalista vegna bókhaldslykils 23950 („Ýmis húsnæðiskostnaður“) sem fylgdi beiðni kæranda um endurupptöku máls, dags. 7. mars 2024.

Í bréfi kæranda til yfirskattanefndar, dags. 15. janúar 2025, kemur fram í tilefni af umsögn ríkisskattstjóra að umrædd færsla 7.000.000 kr. í bókhaldi félagsins sé ótengd hinni eftirgefnu skuld S ehf. og að færslulýsing í fjárhagsbókhaldi sé til komin vegna mistaka. Sé um að ræða greiðslu á húsaleigu á árinu 2019 sem láðst hafi að færa til gjalda í skattskilum vegna þess árs þar sem greiðslan hafi ranglega verið færð á viðskiptareikning S ehf. í viðskiptamannabókhaldi kæranda. Þessi mistök hafi síðan komið í ljós við afstemmingu í árslok 2021 og þá hafi greiðslan 7.000.000 kr. verið færð til gjalda. Í tilefni af þessum skýringum kæranda skal tekið fram að þar sem um er að ræða húsaleigu sem féll til á árinu 2019 er ljóst að umrædd útgjöld tilheyra rekstrarárinu 2019 og verða því ekki færð til frádráttar tekjum ársins 2021, sbr. meginreglu laga nr. 90/2003 um tímaviðmiðun rekstrarútgjalda sem fram kemur í fyrri málslið 2. mgr. 29. gr. og 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. greindra laga, en í síðarnefnda ákvæðinu kemur fram að til frádráttarbærs rekstrarkostnaðar teljist þau gjöld sem „eiga á árinu“ að ganga til öflunar, tryggingar eða viðhalds tekna. Hvað sem því líður er einsýnt samkvæmt framansögðu að hin umdeilda tekjufærsla á eftirgjöf skuldar í skattskilum kæranda árið 2022 getur ekki staðið óhögguð. Að þessu athuguðu og eins og málið liggur fyrir yfirskattanefnd þykir bera að lækka tekjufærslu ríkisskattstjóra úr 45.029.837 kr. í 7.000.000 kr. eða um 38.029.837 kr. Að öðru leyti er kröfu kæranda hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Hin kærða tekjufærsla ríkisskattstjóra lækkar um 38.029.837 kr. Að öðru leyti er kröfu kæranda hafnað.