Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2025, fimmtudaginn 26. júní, er tekið fyrir mál 165/2024; kæra A ehf., dags. 18. nóvember 2024, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2019, 2020, 2021 og 2022. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 18. nóvember 2024, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 20. ágúst 2024, um endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2019, 2020, 2021 og 2022. Með úrskurðinum felldi ríkisskattstjóri niður gjaldfærðan kostnað í skattframtölum félagsins umrædd ár sem tengdist fasteign félagsins að M eða samtals að fjárhæð 2.279.243 kr. gjaldárið 2019, 1.970.308 kr. gjaldárið 2020, 2.349.187 kr. gjaldárið 2021 og 465.127 kr. gjaldárið 2022 á þeim grundvelli að kostnaðurinn uppfyllti ekki skilyrði 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, auk fyrninga að fjárhæð 285.000 kr. gjaldárið 2019, 285.000 kr. gjaldárið 2020 og 285.000 kr. gjaldárið 2021, sbr. 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. og 33. gr. laga nr. 90/2003. Þá lækkaði ríkisskattstjóri hagnað vegna sölu fasteignarinnar um 855.000 kr. gjaldárið 2022 vegna hækkunar á bókfærðu virði fasteignarinnar, sbr. 8. tölul. C-liðar 7. gr., 12. og 13. gr. laga nr. 90/2003. Við þá hækkun skattstofna kæranda umrædd gjaldár sem leiddi af breytingunum bætti ríkisskattstjóri 25% álagi, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra leiddu framangreindar breytingar ekki til breytinga á gjaldstofnum kæranda gjaldárin 2019, 2020 og 2021, en gjaldárið 2022 hækkaði tekjuskattsstofn kæranda um 8.829.831 kr. að meðtöldu álagi.

Af hálfu kæranda er þess aðallega krafist að felldar verði úr gildi ákvarðanir ríkisskattstjóra varðandi niðurfellingu gjaldfærðs rekstrarkostnaðar og fyrninga vegna fasteignarinnar að M. Til vara er þess krafist að fallið verði frá beitingu 25% álags. Loks er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992,  um yfirskattanefnd, með síðari breytingum.

II.

Kærandi í máli þessu er einkahlutafélag og er tilgangur félagsins samkvæmt samþykktum þess íþróttastarfsemi, kaup og sala fasteigna og rekstur þeirra, lánastarfsemi og skyldur rekstur. Á þeim árum sem mál þetta tekur til var B einn eigandi félagsins auk þess sem hann var stjórnarmaður, framkvæmdastjóri og prókúruhafi félagsins. Varamaður í stjórn félagsins var G. Aðrir aðilar munu ekki hafa komið að stjórnun eða rekstri félagsins og greiddi félagið ekki vinnulaun á umræddum árum. Samkvæmt ársreikningum félagsins fyrir rekstrarárin 2018 til 2021 voru helstu eignir félagsins þrjár fasteignir á höfuðborgarsvæðinu og rekstrartekjur kæranda einkum tekjur af útleigu.

Tildrög málsins eru þau að með bréfi til kæranda, dags. 21. febrúar 2024, rakti ríkisskattstjóri að samkvæmt fyrirliggjandi upplýsingum úr fasteignaskrá Húsnæðis- og mannvirkjastofnunar hefði félagið keypt fasteign að M á árinu 2015. Hefði fasteignin verið færð til eignar í eignaskrám með skattframtölum félagsins frá kaupum hennar og fyrnd almennri fyrningu. Óskaði ríkisskattstjóri eftir upplýsingum og gögnum m.a. um rekstrarlegan tilgang með kaupum félagsins á umræddri fasteign. Í svarbréfi kæranda, dags. 5. apríl 2024, kom fram að í samræmi við tilgang félagsins hefði verið fjárfest í fasteigninni í þeim tilgangi að selja hana síðar með hagnaði. Hefði fasteignin verið seld með 26.000.000 kr. hagnaði á árinu 2021. Jafnframt var greint frá rekstrarkostnaði eignarinnar á árunum 2018-2021. Með bréfi til kæranda og hluthafa félagsins, dags. 8. maí 2024, var greint frá því mati ríkisskattstjóra að ekki yrði annað séð en að hluthafanum hefði borið að reikna sér húsnæðishlunnindi, sbr. 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. og 1. og 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Þá yrði ekki séð að M gæti talist til fyrnanlegra eigna kæranda í skilningi 33. gr. laga nr. 90/2003 og því þyrfti að fella niður í skattframtölum félagsins gjaldárin 2019-2022 frádrátt vegna fyrninga eignarinnar og gjaldfærðan kostnað vegna hennar þar sem umrædd útgjöld teldust ekki hafa fallið til við öflun tekna félagsins, sbr. 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. og 33. gr. laga nr. 90/2003. Af hálfu kæranda og hluthafans kom fram í bréfi, dags. 28. maí 2024, að hluthafi félagsins hefði haft afnot af fasteigninni. Slík afnot leiddu ekki sjálfkrafa til þess að fasteign teldist ekki uppfylla skilyrði 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 eða gæti talist fyrnanleg eign í skilningi 33. gr. laganna. Leggja yrði mat á hvort fasteign hefði verið keypt í rekstrarlegum tilgangi til samræmis við megintilgang félags eða hvort hennar hefði verið aflað einungis vegna húsnæðisþarfa hluthafa. Kærandi hefði keypt þrjár sambærilegar fasteignir í fjárfestingarskyni sem allar hefðu verið seldar með skattskyldum söluhagnaði. Fasteignin að M væri eina fasteignin sem hefði ekki verið leigð út. Hún hefði hins vegar verið keypt í rekstrarlegum tilgangi eins og aðrar eignir, þ.e. til tekjuöflunar.

 Með bréfi, dags. 11. júlí 2024, boðaði ríkisskattstjóri endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2019-2022 til samræmis við það sem rakið hefði verið í bréfi, dags. 8. maí 2024, að því viðbættu að boðað var að beitt yrði 25% álagi á vantalda skattstofna, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Fyrirhugaðri endurákvörðun var andmælt af hálfu kæranda með bréfi, dags. 1. ágúst 2024. Með úrskurði, dags. 20. ágúst 2024, hratt ríkisskattstjóri boðuðum breytingum í framkvæmd og endurákvarðaði opinber gjöld kæranda til samræmis.

III.

Í úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 20. ágúst 2024, sbr. einnig boðunarbréf, dags. 11. júlí 2024, var rakið að málið varðaði réttmæti skattframtalsskila kæranda gjaldárin 2019-2022 vegna gjaldfærðs kostnaðar og frádráttar vegna almennra fyrninga fasteignar í eigu félagsins að M á árunum 2018-2021. Samkvæmt fyrirliggjandi upplýsingum hefði B verið eigandi alls hlutafjár í félaginu auk þess sem hann væri stjórnarmaður og framkvæmdastjóri þess. Félagið hefði keypt fasteignina að M á árinu 2015 fyrir 28.500.000 kr. og hefði hún verið eignfærð í skattframtölum félagsins og fyrnd almennri fyrningu. Samkvæmt skráningu í þjóðskrá hefði hluthafi félagsins haft skráð lögheimili í eigninni á tímabilinu 26. janúar 2015 til 30. apríl 2021. Ekki væri þó að sjá í skattframtölum félagsins að félagið hefði móttekið leigugreiðslur frá hluthafanum vegna afnota af eigninni eða að honum hefðu verið reiknuð hlunnindi vegna þeirra.

Af hálfu kæranda væri komið fram að fasteignin að M hefði ekki verið keypt vegna húsnæðisþarfa hluthafa félagsins, en hann hefði starfað erlendis þegar eignin var keypt og því aðeins verið með skráð lögheimili þar. Hefði eignin eingöngu verið keypt í fjárfestingarskyni eins og aðrar eignir kæranda. Þegar kærandi hefði hætt störfum erlendis hafi hann ákveðið að búa í eigninni um stund en hann hafi þó einnig sjálfur átt  fasteign og því ekki þurft að reiða sig á eign kæranda. Við mat á því hvort um fyrnanlega eign væri að ræða þyrfti að meta hvort fjárfesting félagsins hefði staðið í beinum tengslum við tekjuöflun félagsins. Megintilgangur kæranda hefði verið kaup og sala fasteigna. Hefði félagið keypt þrjár fasteignir og tekjufært í rekstri sínum söluhagnað vegna þeirra alls að fjárhæð 71,5 milljónir króna. Kærandi hefði svo nýtt heimild til frádráttar rekstrarkostnaðar í  1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Væri mótmælt takmörkun ríkisskattstjóra á frádráttarheimild kæranda sem embættið hefði m.a. rökstutt með vísan til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 104/2020 og dóms Hæstaréttar Íslands í máli nr. 344/2005. Í þeim málum hefði verið vísað til þess að fasteignir hefðu einungis verið keyptar til að sinna húsnæðisþörfum hluthafa. Fasteignin að M hefði sömu sérstöðu og aðrar fasteignir félagsins. Ekki væri deilt um það að hluthafa félagsins hefði borið að reikna sér húsnæðishlunnindi á umræddum árum auk þess sem fallast mætti á að sá kostnaður sem fallið hefði til vegna notkunar á fasteigninni, svo sem hiti, rafmagn og internet, teldist ekki frádráttarbær kostnaður. Hins vegar væri því mótmælt að felldur yrði niður kostnaður kæranda vegna eignarhalds og fjárfestingar í fasteigninni, enda hefði sú fjárfesting myndað tekjur hjá félaginu.

Ríkisskattstjóri vísaði til þess að kærandi hefði keypt fasteignina að M með kaupsamningi, dags. 16. janúar 2015, og hefðu hluthafi félagsins og maki hans skráð lögheimili sitt í fasteigninni frá og með 26. janúar 2015. Yrði því ekki annað séð en að fasteignin hefði verið nýtt frá kaupum félagsins í þágu hluthafans og væri því um sambærileg atvik að ræða og í þeim málum sem fjallað væri um í úrskurði yfirskattanefndar nr. 104/2020 og dómi Hæstaréttar í máli nr. 344/2005. Þætti persónuleg fasteign hluthafans engu breyta, enda hefði sú fasteign verið leigð út og ekki verið nýtt til íbúðar af hluthafanum.

Í úrskurðinum rakti ríkisskattstjóri ákvæði 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 og a-liðar 6. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, sbr. nú reglugerð nr. 1300/2021, um sama efni. Ennfremur gerði ríkisskattstjóri grein fyrir ákvæði 33. gr. laga nr. 90/2003 og a-liðar 11. gr. framangreindrar reglugerðar. Vegna andmæla kæranda tók ríkisskattstjóri fram að ekki væri efast um að félagið hefði átt viðskipti með fasteignir á umræddum árum í fjárfestingarskyni. Hins vegar hefði hluthafi félagsins haft lögheimili að M frá árinu 2015, en félagið hefði keypt eignina á því ári. Væri það mat ríkisskattstjóra að þá þegar hefði staðið til að hluthafinn nýtti eignina til íbúðar fyrir sig. Í úrskurðaframkvæmd hefði skráður tilgangur félags og eignarhald á fleiri eignum, sem ætlaðar væru til fjárfestinga, ekki ráðið úrslitum um hvort fasteign teldist fyrnanleg eign í skilningi 33. gr. laga nr. 90/2003. Með hliðsjón af framangreindu yrði ekki séð að gjaldfærður kostnaður í skattframtölum kæranda gjaldárin 2019-2022, tengdur umræddri fasteign, uppfyllti skilyrði um frádráttarbærni samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 og a-liðar 6. gr. reglugerða nr. 1300/2021 og 483/1994, enda yrði ekki séð að eignin hefði verið nýtt til tekjuöflunar. Þá yrði ekki séð að eignin teldist til fyrnanlegra eigna félagsins í skilningi 33. gr. laga nr. 90/2003 og því uppfyllti frádráttur vegna fyrninga ekki sömu skilyrði, sbr. úrskurði yfirskattanefndar nr. 104/2020, 51/2011 og 115/2016 og dóm Hæstaréttar Íslands í máli nr. 344/2005. Fram hefði komið að félagið hefði greitt allan rekstrarkostnað vegna fasteignarinnar á árunum 2018-2020 og væri um að ræða húsfélagsgjöld, vátryggingar, fasteignagjöld, kostnað vegna viðhalds, vaxtagjöld og reiknaðar verðbætur. Auk framangreinds hefðu verið reiknaðar fyrningar gjaldárin 2019, 2020 og 2021.

Samkvæmt framansögðu felldi ríkisskattstjóri niður gjaldfærðan kostnað í skattframtölum félagsins gjaldárin 2019, 2020, 2021 og 2022 vegna fasteignar félagsins að M eða samtals að fjárhæð 2.279.243 kr. gjaldárið 2019, 1.970.308 kr. gjaldárið 2020, 2.349.187 kr. gjaldárið 2021 og 465.127 kr. gjaldárið 2022 á þeim grundvelli að umræddur kostnaður uppfyllti ekki skilyrði 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Þá felldi ríkisskattstjóri niður frádrátt vegna fyrninga fasteignarinnar í skattskilum félagsins gjaldárin 2019-2021 eða að fjárhæð 285.000 kr. hvert ár, sbr. 1. tölul. 31. gr. og 33. gr. laga nr. 90/2003.

Ríkisskattstjóri tók fram að fallist yrði á að leiðrétta söluhagnað félagsins vegna sölu fasteignarinnar með tilliti til breytinga embættisins. Lækkaði hagnaður vegna sölu fasteignarinnar um 855.000 kr. gjaldárið 2022 vegna hækkunar á bókfærðu virði hennar, sbr. 8. tölul. C-liðar 7. gr., 12. og 13. gr. laga nr. 90/2003. Loks bætti ríkisskattstjóri 25% álagi við vantalda skattstofna árið 2022 með vísan til 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, enda yrði ekki betur séð en félagið hefði fært fyrningar og kostnað til gjalda í skattframtölum sínum sem ekki yrði séð að hefði þjónað rekstrarlegum hagsmunum félagsins og verið þáttur í tekjuöflun þess á umræddum árum.

IV.

Í kæru til yfirskattanefndar er þess aðallega krafist að felldar verði úr gildi ákvarðanir í úrskurði ríkisskattstjóra er varða niðurfellingu gjaldfærðs rekstrarkostnaðar og fyrninga vegna fasteignarinnar að M. Til vara er þess krafist að fallið verði frá beitingu 25% álags

Í kærunni er rakið að megintilgangur kæranda sé kaup, sala og útleiga fasteigna og í samræmi við það hafi kærandi keypt þrjár sambærilegar fasteignir sem seldar hafi verið með hagnaði, svo sem nánar er gerð grein fyrir. Ekki fái staðist að atvinnurekstrartekjur séu skattlagðar án þess að heimilt sé að gjaldfæra rekstrarkostnað, sem beintengdur sé öflun teknanna. Sama eigi við um fyrningu fasteignar sem nýtt sé til öflunar tekna í atvinnurekstri. Allar fasteignir kæranda hafi verið leigðar út til þriðja aðila að fasteigninni að M undanskilinni, en hún hafi verið leigð hluthafa félagsins. Tilgangur með kaupum eignanna hafi þó ekki verið útleigustarfsemi heldur sá að selja fasteignirnar aftur með hagnaði. Hafi M skilað félaginu mestum hagnaði af umræddum fasteignum. Þrátt fyrir það sé því hafnað að fasteignarinnar hafi verið aflað í rekstrarlegum tilgangi. 

Byggt hafi verið á því í málinu að hluthafi kæranda hafi um tíma haft afnot af M og hafi verið um skattskyld hlunnindi að ræða í hans hendi. Af því tilefni sé ítrekað að hluthafinn hafi verið búsettur erlendis á umræddum árum og hafi fasteignin ekki verið keypt vegna húsnæðisþarfa hans. Til frádráttarbærs rekstrarkostnaðar samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 teljist þau gjöld sem eigi á árinu að afla tekna af atvinnurekstri, tryggja þær og halda þeim við. Megi ætla að hugtakið nái til kostnaðar sem félög noti til fjárfestinga, sérstaklega ef það tengist beint megintilgangi félags. Uppfyllt séu skilyrði a-liðar 6. gr. reglugerðar nr. 1300/2021 um að gjöld af fasteignum teljist til rekstrarkostnaðar, enda séu þær ætlaðar til tekjuöflunar. Kæranda hafi því verið heimilt að fyrna fasteignina. Ríkisskattstjóri byggi á því að eignin hafi verið nýtt af hluthafa kæranda og því séu ekki uppfyllt skilyrði framangreindra ákvæða, enda yrði ekki séð að fasteignin hafi verið nýtt til tekjuöflunar. Ríkisskattstjóri hafi ekki rökstutt ályktun sína og hafi ekki litið til megintilgangs kæranda. Sé því hafnað að dómur Hæstaréttar í máli nr. 344/2005 eigi við í tilviki kæranda. Kærandi hafi átt nokkrar fasteignir í tekjuöflunartilgangi ólíkt því sem um hafi verið að ræða í því máli. Sé sérstaklega vísað til sératkvæðis eins dómara.

Í kærunni er vísað til þess að skattlagning verði að byggjast á lögum, sbr. 1. mgr. 40. gr. og 77. gr. stjórnarskrár lýðveldisins Íslands. Í settum lögum sé ekki gert að skilyrði fyrir gjaldfærslu rekstrarkostnaðar við tekjuaflandi starfsemi lögaðila að um sé að ræða aðalstarfsemi hans. Þá sé ekkert sem standi í vegi fyrir útleigu félags á íbúðarhúsnæði til starfsmanna og eigenda gegn endurgjaldi og að útgjöld vegna slíks húsnæðis séu færð til gjalda. Teljist slíkar leigutekjur til skattskyldra tekna, sbr. 2. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Sé raunar gert ráð fyrir slíkri útleigu í 2. tölul. 3. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Þá sé vísað til úrræða sem skattyfirvöld geti gripið til samkvæmt 57. gr. laga nr. 90/2003. Af framangreindum ákvæðum stjórnarskrár, sem og 65. gr. hennar, leiði að ekki hafi verið heimilt að fella niður rekstrarkostnað kæranda.

Þá hafi ríkisskattstjóri ekki rökstutt að fasteignin teldist ekki fyrnanleg eign í skilningi 33. gr. laga nr. 90/2003 né rannsakað megintilgang kæranda. Frádráttarheimild kæranda sé þannig takmörkuð án lagaheimilda og sé því hafnað að það leiði sjálfkrafa af dómi Hæstaréttar í máli nr. 344/2005 að fasteign geti ekki uppfyllt skilyrði 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 og 6. gr. reglugerðar nr. 1330/2021 eða talist vera fyrnanleg eign í skilningi 33. gr. hafi hún verið nýtt af hluthafa félags, en meta þurfi hvert tilvik fyrir sig. Kærandi deili ekki um að kostnaður vegna notkunar á fasteigninni sé ekki frádráttarbær kostnaður, sbr. 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Hins vegar sé því mótmælt að felldur sé niður kostnaður vegna eignarhaldsins sjálfs og fjárfestingar í fasteigninni, enda hafi sú fjárfesting myndað skattskyldar tekjur hjá kæranda. Hluthafi félagsins hafi ekki þurft að reiða sig á fasteignina vegna húsnæðisþarfa, enda hafi hann starfað erlendis þegar eignin var keypt og einungis skráð lögheimili sitt í henni þótt hann hafi er þeim störfum lauk ákveðið að búa um stund í fasteigninni.

Í kærunni er gerð krafa um niðurfellingu 25% álags og vísað til þess að hvorki ásetningur né stórkostlegt gáleysi hafi valdið því að skattskyldar tekjur væru vantaldar. Ákvörðun ríkisskattstjóra byggi ekki á skýrum lögum. Álag sé refsikennd viðurlög, sbr. dóm Héraðsdóms Reykjavíkur í máli nr. 2490/2013 og úrskurði yfirskattanefndar nr. 282/2015, 43/2015 og 11/2022, en engar vísbendingar séu um saknæma háttsemi af hálfu kæranda.

Í niðurlagi kærunnar kemur fram að annmarkar hafi verið á málsmeðferð ríkisskattstjóra. Ríkisskattstjóri hafi ekki sinnt rannsóknarskyldu sinni, sbr. 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, og skyldu til að rökstyðja ákvörðun sína, sbr. 1. mgr. 22. gr. sömu laga. Ennfremur hafi meðalhófsregla 12. gr. laganna verið brotin.

V.

Með bréfi, dags. 9. janúar 2025, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu og krafist þess að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Hafnað sé fullyrðingum um að ríkisskattstjóri hafi ekki tekið tillit til framkominna skýringa félagsins, en athugasemdir og skýringar kæranda hafi verið reifaðar og þeim svarað í úrskurði ríkisskattstjóra. Vegna þessa þáttar málsins sem lúti að afnotum hluthafa kæranda af M og að um hafi verið að ræða skattskyld hlunnindi í hans hendi hafi komið fram að hluthafinn hafi búið erlendis á umræddum tíma og hafi tilgangur kaupa eignarinnar ekki verið sá að sinna húsnæðisþörfum hans. Samkvæmt  lögheimilisskráningu hafi hluthafinn haft afnot af fasteigninni á tímabilinu 26. janúar 2015 til og með 30. apríl 2021 án þess að kærandi hafi móttekið leigugreiðslur frá hluthafanum vegna þessa. Þá hafi engin gögn verið lögð fram sem styðji skýringar um að hluthafinn hafi verið búsettur erlendis á því tímabili sem um ræðir.

Ríkisskattstjóri hafni fullyrðingum í kæru um vanrannsókn málsins. Í boðunarbréfi embættisins, dags. 11. júlí 2024, hafi komið fram að til grundvallar ályktun ríkisskattstjóri lægi meðal annars sú staðreynd að í úrskurðaframkvæmd hafi skráður tilgangur félags og eignarhald félags á fleiri fasteignum sem ætlaðar séu til fjárfestinga ekki ráðið  úrslitum við mat á því hvort fasteign teljist fyrnanleg eign félags í skilningi 33. gr. laga nr. 90/2003, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 104/2020. Ljóst sé að hluthafinn hafi haft hag af því að búa endurgjaldslaust í íbúðinni þótt hann hafi ekki haft beina þörf fyrir það.

Í úrskurði ríkisskattstjóra séu raktar athugasemdir kæranda við boðunarbréf ríkisskattstjóra og þeim svarað ítarlega. Þá sé hafnað sjónarmiðum kæranda sem lúta að því að ríkisskattstjóri hafi brotið gegn meðalhófsreglu 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

Með bréfi, dags. 23. janúar 2025, hafa verið gerðar athugasemdir af hálfu kæranda í tilefni af umsögn ríkisskattstjóra og áður fram komin sjónarmið kæranda ítrekuð. Fylgja bréfinu gögn um útlagðan kostnað kæranda vegna kæru til yfirskattanefndar.

VI.

Kæra í máli þessu lýtur að þeirri ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt úrskurði um endurákvörðun, dags. 20. ágúst 2024, að fella niður gjaldfærðan kostnað vegna fasteignar að M í skattframtölum kæranda árin 2019, 2020, 2021 og 2022 og gjaldfærðar fyrningar í skattframtölum árin 2019, 2020 og 2021. Byggði ríkisskattstjóri á því að hvorki þætti hafa verið sýnt fram á að umræddur kostnaður uppfyllti skilyrði 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, né að um væri að ræða fyrnanlega eign, sbr. 33. gr. sömu laga. Af hálfu kæranda er þess krafist að breytingum ríkisskattstjóra verði hnekkt og byggir sú krafa bæði á formlegum og efnislegum rökum.

Að því er varðar formhlið málsins er því haldið fram að ríkisskattstjóri hafi ekki séð til þess að málið væri nægjanlega upplýst áður en hann tók ákvörðun í því, sbr. 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, auk þess sem rökstuðningi ríkisskattstjóra hafi verið ábótavant, sbr. 22. gr. síðarnefndra laga. Af því tilefni skal tekið fram að fyrir lá í málinu að kærandi hefði keypt íbúðarhúsnæði að M á árinu 2015. Með bréfi til kæranda, dags. 21. febrúar 2024, óskaði ríkisskattstjóri eftir upplýsingum og gögnum m.a. um rekstrarlegan tilgang með kaupum félagsins á fasteigninni. Að fengnum skýringum kæranda í bréfi, dags. 5. apríl 2024, þar sem m.a. kom fram að rekstrarlegur tilgangur með kaupum eignarinnar hefði verið sá að selja hana síðar með hagnaði, ritaði ríkisskattstjóri kæranda bréf, dags. 8. maí 2024, þar sem fram kom að hluthafi kæranda hefði verið skráður með lögheimili í eigninni á tímabilinu frá 26. janúar 2015 til 30. apríl 2021, en ekki yrði séð að félagið hefði móttekið leigugreiðslur frá hluthafanum eða að honum hefðu verið reiknuð afnot af eigninni til hlunninda. Þá gerði ríkisskattstjóri grein fyrir ákvæðum laga nr. 90/2003 um heimild til að draga rekstrarkostnað frá tekjum af atvinnurekstri. Væri það mat ríkisskattstjóra að ekki yrði séð að gjaldfærður kostnaður vegna M í skattskilum félagsins uppfyllti skilyrði frádráttarbærni samkvæmt 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, enda yrði ekki séð að fasteignin hefði verið nýtt til tekjuöflunar. Þá yrði ekki talið að fasteignin teldist fyrnanleg eign í skilningi 33. gr. laga nr. 90/2003. Í framhaldi af bréfi kæranda, dags. 28. maí 2024, þar sem kærandi og hluthafi félagsins komu á framfæri sjónarmiðum sínum í tilefni af bréfi ríkisskattstjóra, boðaði ríkisskattstjóri með bréfi, dags. 11. júlí 2024, endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2019, 2020, 2021 og 2022, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga  nr. 90/2003. Að framangreindu virtu verður ekki annað ráðið en að allar nauðsynlegar upplýsingar hafi legið fyrir er ríkisskattstjóri kvað upp hinn kærða úrskurð. Verða því ekki gerðar athugasemdir við rannsókn málsins af hendi ríkisskattstjóra.

Í tilefni af athugasemdum í kæru sem lúta að rökstuðningi ríkisskattstjóra skal tekið fram að eins og að framan greinir tilgreindi ríkisskattstjóri í boðunarbréfi sínu, dags. 11. júlí 2024, helstu réttarheimildir málsins og gerði grein fyrir fyrri bréfaskiptum í því og afstöðu embættisins til málsins. Í þessu sambandi rakti ríkisskattstjóri það sem fyrir lá um kaup kæranda á fasteigninni að M á árinu 2015 og afnot hluthafa félagsins af eigninni frá árinu 2015. Gerði ríkisskattstjóri m.a. grein fyrir athugasemdum kæranda í bréfi, dags. 28. maí 2024, og tók afstöðu til þeirra. Sama máli gegnir um hinn kærða úrskurð ríkisskattstjóra, þ.e. þar er fjallað um fram komin andmæli kæranda. Verður ekki séð að neinir slíkir annmarkar séu á rökstuðningi ríkisskattstjóra sem leitt geti til ógildingar hins kærða úrskurðar, sbr. ákvæði 1. og 2. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Verður krafa kæranda ekki tekin til greina á þeim forsendum að meðferð málsins af hendi ríkisskattstjóra hafi verið verulega áfátt. Að því leyti sem byggt er á því af hálfu kæranda að meðalhófsreglu 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 hafi ekki verið gætt af hálfu ríkisskattstjóra skal tekið fram að ekki verður séð að meðalhófsregla geti átt hér við, enda er einungis um að ræða úrlausn ágreiningsefna á grundvelli gildandi réttarreglna.

Víkur þá að efnishlið málsins sem lýtur að því hvort kæranda, sem er einkahlutafélag, hafi verið heimilt að færa til gjalda í skattframtölum sínum árin 2019, 2020, 2021 og 2022 kostnað og fyrningar vegna fasteignarinnar að M. Ákvörðun sína um niðurfellingu gjaldfærðs kostnaðar og fyrninga byggði ríkisskattastjóri á því að greindur kostnaður uppfyllti ekki skilyrði frádráttarbærni samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 auk þess sem ekki væri um fyrnanlega eign að ræða samkvæmt 33. gr. sömu laga með því að eignarinnar hefði ekki verið aflað og hún nýtt í rekstrarlegum tilgangi, enda hefði hún eingöngu verið notuð til íbúðar fyrir hluthafa kæranda. Af hálfu kæranda er vísað til þess að kaup fasteignarinnar hafi fallið að rekstrartilgangi félagsins sem sé kaup á fasteignum í fjárfestingarskyni. Fasteignarinnar hafi ekki verið aflað til afnota fyrir hluthafa félagsins þrátt fyrir að hann hafi síðar ákveðið að nýta hana til íbúðar.

Eins og áður greinir er skráður tilgangur kæranda íþróttastarfsemi, kaup og sala fasteigna og rekstur þeirra, lánastarfsemi og skyldur rekstur. Frá árinu 2012 hefur starfsemi kæranda verið fólgin í því að kaupa íbúðarhúsnæði og leigja það út, sbr. tilfærðar rekstrartekjur af útleigu í ársreikningum kæranda fyrir þau ár sem málið varðar. Samkvæmt eignaskrá með skattframtali kæranda árið 2019 keypti félagið fasteignina K á árinu 2012 fyrir 15.500.000 kr., fasteignina M á árinu 2015 fyrir 28.500.000 kr. og fasteignina P á árinu 2016 fyrir 28.500.000 kr. Á árunum 2018 til og með 2021 voru rekstrartekjur kæranda einkum leigutekjur af útleigu K og P, en á árinu 2021 seldi kærandi íbúðirnar að M og P.

Samkvæmt 33. gr. laga nr. 90/2003 eru fyrnanlegar eignir varanlegir rekstrarfjármunir sem notaðir eru til öflunar tekna í atvinnurekstri eða í sjálfstæðri starfsemi og rýrna að verðmæti við eðlilega notkun eða aldur, sbr. nánari upptalningu á helstu flokkum fyrnanlegra eigna í lagagreininni. Í a-lið 6. gr. reglugerðar nr. 1300/2021, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, er tekið fram að gjöld af fasteignum teljist til rekstrarkostnaðar, enda séu þær ætlaðar til tekjuöflunar. Samkvæmt a-lið 11. gr. reglugerðarinnar er fyrning eigna, sem tilheyra ekki atvinnurekstri, ekki frádráttarbær. Tekið er fram í ákvæðinu að sé eign notuð bæði í þágu atvinnurekstrar og í einkaþágu atvinnurekanda sjálfs verði að meta hve mikið af notkuninni tilheyri rekstrinum og miða frádráttarbæra fyrningu við það. Ýmis dæmi eru um það í dóma- og úrskurðaframkvæmd að fjárfesting hlutafélags eða einkahlutafélags í íbúðarhúsnæði hefur ekki þótt standa í þeim tengslum við tekjuöflun félagsins að húseignin gæti talist fyrnanleg eign í skilningi 33. gr. laga nr. 90/2003 og að fasteignagjöld, vátryggingar, vaxtagjöld af lánum og önnur útgjöld vegna eignarinnar séu frádráttarbær samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. sömu laga, sbr. og ákvæði a-liðar 6. gr. og 1. málsl. a-liðar 11. gr. reglugerðar nr. 483/1994 um ófrádráttarbærni kostnaðar og fyrninga við slíkar aðstæður, sbr. nú fyrrnefnd reglugerð nr. 1300/2021. Má í þessu sambandi vísa til m.a. úrskurða yfirskattanefndar nr. 138/1998, nr. 41/2004, nr. 74/2017 og nr. 159/2019 og dóma Hæstaréttar Íslands frá 9. september 2005 í málinu nr. 344/2005 (H 2005:3106) og frá 22. nóvember 2007 í málinu nr. 44/2007, þar sem fjallað er um úrlausnarefni af þessu tagi. Í þessum efnum hefur ekki verið talið ráða úrslitum hvort greidd hafi verið húsaleiga til félagsins vegna afnota eignarinnar eður ei.

Ekki er um það deilt að kærandi hafði fasteignarekstur (útleigu íbúðarhúsnæðis) með höndum á þeim árum sem málið varðar. Ágreiningsefni málsins er hins vegar það hvort fasteign kæranda að M hafi varðað rekstur kæranda þannig að um fyrnanlega eign sé að tefla í skilningi 33. gr. laga nr. 90/2003 og hinar umdeildu gjaldfærslur fyrninga og kostnaðar af rekstri eignarinnar hafi staðist. Af hálfu kæranda er komið fram í málinu að félagið hafi keypt þrjár sambærilegar íbúðir í fjölbýlishúsum í fjárfestingarskyni og hafi markmið með kaupunum verið að hagnast á sölu íbúðanna síðar. Eins og fram er komið voru tvær af íbúðunum leigðar út til þriðja aðila af hálfu kæranda en sú þriðja, þ.e. M, var nýtt af hluthafa félagsins.

Í kæru til yfirskattanefndar er einkum skírskotað til þess að kaup kæranda á íbúðinni að M hafi verið í fullu samræmi við megintilgang kæranda sem sé fjárfestingar í fasteignum í hagnaðarskyni. Af þessu tilefni skal tekið fram að ekki hefur komið til þess í úrskurðaframkvæmd að talið hafi verið skipta sköpum um málsúrslit í hliðstæðum málum hver skráð starfsemi félags hafi verið eða hvort það hafi haft með höndum útleigu annarra eigna en þeirrar sem deiluefni laut að. Hitt er annað mál að atvik og aðstæður af því tagi sem að framan greinir kunna að hafa þýðingu ásamt öðru við mat á því hvort byggja megi á skýringum um rekstrarlegan tilgang með fjárfestingu. Hvað snertir aðstæður í máli kæranda er til þess að líta að um ræðir fjárfestingu í eign sem hefur sérstöðu í fasteignasafni kæranda hvað varðar afnot eignarinnar á eignarhaldstíma félagsins. Þótt fallast megi á að fasteignir í eignasafni kæranda hafi um margt verið sambærilegar, en um var að ræða íbúðir í fjölbýlishúsum, sker M sig þó úr með þeim hætti að hún hefur aldrei verið leigð út af hálfu kæranda heldur hafði hluthafi félagsins afnot af eigninni frá kaupum hennar á árinu 2015 og þar til hún var seld á árinu 2021, en hluthafinn var með skráð lögheimili í eigninni á tímabilinu frá 26. janúar 2015 til 30. apríl 2021 eftir því sem fram er komið í málinu.

Að því virtu sem hér hefur verið rakið verður ekki fallist á að tilgangur og starfsemi kæranda hafi sérstaka þýðingu við úrlausn málsins. Verður hið sama að teljast gilda í tilviki kæranda og í hliðstæðum málum að það ber undir kæranda að sýna fram á að um öflun fyrnanlegrar eignar sé að ræða og að fyrning eignarinnar og eftir atvikum almennur kostnaður við rekstur hennar sé frádráttarbær. Er þetta í samræmi við þá meginreglu að það eigi undir skattaðila að sýna fram á að skilyrðum frádráttar frá tekjum sé fullnægt, sbr. m.a. dóma Hæstaréttar Íslands frá 30. janúar 1997 (H 1997:385) og 20. febrúar 1997 (H 1997:759). Hvað sem líður viðbárum kæranda um að fasteignin hafi verið keypt í þeim tilgangi að selja hana aftur síðar með hagnaði verður að taka undir það með ríkisskattstjóra að atvik í tengslum við kaup kæranda á húseigninni að M bendi til þess að þá þegar hafi verið ráðgert að eignin yrði nýtt til íbúðar fyrir hluthafa kæranda. Liggur og fyrir að umrætt húsnæði hefur ekki verið nýtt með neinum öðrum hætti frá kaupum þess en til afnota fyrir hluthafa félagsins. Framangreindar aðstæður þykja leiða til þess að gera verði ríkar kröfur til þess að kærandi sýni skýrlega fram á að fjárfesting félagsins í húseigninni hafi staðið í þeim tengslum við tekjuöflun félagsins að hún geti talist fyrnanleg eign í skilningi 33. gr. laga nr. 90/2003. Að virtum atvikum málsins verður ekki talið að kæranda hafi tekist slík sönnun. Með vísan til þess, sem hér að framan greinir, er aðalkröfu kæranda hafnað.

Af hálfu kæranda er til vara krafist niðurfellingar 25% álags samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 og byggt á því að hvorki ásetningur né stórkostlegt gáleysi hafi valdið því að skattskyldar tekjur voru vantaldar. Að virtum atvikum málsins og með tilliti til þess að um vantaldar tekjur er að ræða þykir kærandi með fram komnum skýringum hvorki hafa sýnt fram á að aðstæður hafi verið með þeim hætti sem greinir í 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 þannig að fella beri álag niður né að tilefni sé að öðru leyti til að falla frá beitingu heimildarákvæði 2. mgr. sömu lagagreinar í tilviki kæranda. Samkvæmt þessu verður  ekki hróflað við álagsbeitingu ríkisskattstjóra.

Samkvæmt úrslitum málsins eru ekki lagaskilyrði til að verða við kröfu kæranda um greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.