Úrskurður ríkisskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir, að skattframtal kæranda 1989 ásamt samskattaðrar sambýliskonu barst skattstjóra í framtalsfresti. Skattframtali fylgdi landbúnaðarskýrsla vegna búrekstrar þeirra á árinu 1988 og var óskipt rekstrarniðurstaða tap 296.161 kr.

Með bréfi, dags. 24. maí 1989, krafði skattstjóri kæranda um greinargerð varðandi færðan frádrátt á landbúnaðarskýrslu 520.459 kr., þ.e. 95% afskrift af inneign hjá Verslun X hf., þar sem fram kæmi, hvenær og hvernig þessi inneign hefði myndast. Vísaði skattstjóri í þessu sambandi til ákvæða 3. tl. 31. gr. laga nr. 75/1981, þ.e. að tap á útistandandi viðskiptaskuldum heimilaðist til frádráttar tekjum á því tekjuári, sem skuld væri sannanlega töpuð. Þá krafði skattstjóri kæranda um skriflega staðfestingu skiptaráðanda um, að umrædd viðskiptaskuld hefði sannanlega tapast á árinu 1988 og ennfremur yfirlýsingar kæranda um, að ekki hefði verið gerð krafa í þessa upphæð í þrotabú X nú á árinu 1989, til staðfestingar um, að inneignin væri sannanlega töpuð að dómi kæranda.

Svarbréf umboðsmanns kæranda er dags. 2. júní 1989. Með því voru lögð fram ljósrit af reikningsyfirlitum kæranda og sambýliskonu frá ársbyrjun 1987 og fram til 22. júlí 1988 vegna viðskiptareikninga hjá Verslun X hf. og ljósrit af yfirlýsingu bústjóra í þrotabúi X hf., dags. 24. apríl 1989. Í yfirlýsingu bústjóra er vísað til skiptafundar þann 24. nóvember 1988, þar sem bústjóri hafi þá lýst yfir, að almennir kröfuhafar kynnu að fá 3-5% upp í kröfur sínar við endanleg skipti. Í yfirlýsingunni er ennfremur vísað til skiptafundar þann 26. janúar 1989, þar sem gefið var nýtt yfirlit um stöðu þrotabúsins og samkvæmt því kynni búið að geta greitt um 3% upp í almennar kröfur. Í yfirlýsingunni er ofangreind niðurstaða áréttuð með því, að allir lausafjármunir búsins hafi verið seldir svo og verslunarlager og fasteign. Að lokum er í yfirlýsingunni gert ráð fyrir, að búskiptum kunni að ljúka um mitt ár 1989, en eitt mál sé fyrir dómstólum og muni niðurstaða þess hafa óveruleg áhrif á endanlegt greiðsluhlutfall til almennra kröfuhafa. Samkvæmt reikningsyfirlitum er inneign beggja tilorðin vegna innlagðra afurða auk endurgreidds kjarnfóðurgjalds og vaxtatekna af inneign að frádreginni úttekt í lok hvers mánaðar. Er færsla tekjuliða á landbúnaðarskýrslu vegna þessara viðskipta í fullu samræmi við upplýsingar, sem fram koma á þessum reikningsyfirlitum ársins 1988 jafnframt því sem samtala gjaldfærslu og eignfærslu viðskiptainneignar ber saman við niðurstöðutölu reikningsyfirlita þann 22. júlí 1988 547.852. kr. Þá greinir svo m.a. í svari umboðsmanns:

„Ofanritaður gerði kröfu í þrotabúið innan löglegs innköllunarfrests á árinu 1988, sem svaraði til inneignar hans þar 22. júlí 1988. Í bréfi skattstofunnar er óskað eftir yfirlýsingu ofanritaðs um að hann hafi ekki gert kröfu í hina afskrifuðu fjárhæð kr. 520.459 til þrotabúsins á árinu 1989. Með öðrum orðum, ef réttur skilningur er lagður í þessa setn. úr bréfi skattstofunnar, þá eigi ofanritaður að hafa tilkynnt þrotabúinu að hann dragi til baka 95% af kröfu sinni í þrotabú X. Slík málsmeðferð af hálfu skattstofunnar á sér ekki fordæmi og getur ekki talist eðlileg. Það að afskrifa kröfu í þrotabú, í skattframtali, kallar ekki á tilkynningarskyldu varðandi það til þrotabúsins.“

Með bréfi, dags. 13. júní 1989, tilkynnti skattstjóri, að svofelld breyting hefði verið gerð á skattframtali kæranda 1989:

„Færður frádráttur vegna 95% inneignar hjá X kr. 520.489,- hefur verið felldur niður úr gjaldahlið landbúnaðarskýrslu, þar sem tap á útistandandi viðskiptaskuldum skal færa til frádráttar tekjum á því tekjuári, sem skuld er sannanlega töpuð, sjá 3. tl. 31. gr. laga nr. 75/1981 um tekju- og eignarskatt.

Ekki þykir hafa verið sannað á árinu 1988, og er raunar ekki enn, samkvæmt niðurlagi í svarbréfi dags. 26/5 s.l., hve háa upphæð hér verður um að ræða, en af þeim gögnum sem fyrir liggja er líklegt að búskiptum ljúki um mitt ár 1989, og þá fyrst fyrirliggjandi hvert tap kröfuhafa verður, og viðskiptaskuldin, sem tapast færð til frádráttar á skattframtal 1990.

Ekkert liggur fyrir nú hvernig inneign í upphafi árs hefur myndast.

Það að þér eruð með þessa kröfu í þrotabúið, þrátt fyrir það að þér hafið afskrifað hana á skattframtali, sem tapaða, staðfestir eins og áður hefur komið fram, að á árinu 1988 liggur ekki fyrir sannanlega hvert tap yðar verður, og heimilast því ekki til frádráttar tekjum ársins 1988.

Samkvæmt ofanskráðu verða hreinar tekjur af landbúnaði kr. 224.298, sem færðar hafa verið á skattframtal yðar 1989.“

II.

Umboðsmaður kæranda kærði gerða breytingu til skattstjóra með bréfi, dags. 21. ágúst 1989, með svofelldri kröfugerð:

„Í framhaldi af fyrirspurnarbréfi sendu til Ríkisskattstjóra 28. apríl 1989 og að höfðu samráði við starfsmann Ríkisskattstjóraembættisins sem hefur með fyrirspurnina að gera þá eru gerðar eftirfarandi breyttar kröfur í málinu:

Sú krafa er gerð, í fyrsta lagi, að innlagðar afurðir á árinu 1988 hjá X hf. að fjárhæð kr. 57.313, sem voru tekjufærðar í framtali 1989, verði bakfærðar og ekki taldar fram sem tekjur 1988 með vísan í 2. mgr. 60. gr. laga um tekju- og eignarskatt, sem um óvissar tekjur væri að ræða.

Í öðru lagi, er ítrekuð sú krafa að afskrifa megi þá 95% af eftirst. inneignar 22. júlí 1988 (547.851,90 – 57.313 = 490.538,90 x 95% = 466.012, 5% = 24.526,90) kr. 466.012. Varðandi forsendur þessa er vísað í röksemdir í bréfi til Skattstofunnar dags. 2. júní s.l.“

Þá var í kæru með vísan til áður innsendra gagna mótmælt þeirri fullyrðingu skattstofunnar, að ekkert lægi fyrir um, hvernig inneign í upphafi árs hefði myndast, sem væri öll vegna afurðainnleggs á árinu 1987. Þá taldi umboðsmaður í kæru, að þetta mál snerist ekki um endanlegt tap á umræddri inneign uppá nákvæma prósentu, heldur, að sannað teldist að á árinu 1988 hefði a.m.k. 95% umræddrar inneignar verið töpuð, sbr. gögn málsins, og verið væri að gera kröfu um, að sannanlegur hluti kröfunnar yrði afskrifaður. Að öðru leyti vísaði umboðsmaður í svarbréf, dags. 2. júní 1989.

Með kæruúrskurði, dags. 4. desember 1989, synjaði skattstjóri kröfum kæranda með svofelldum hætti:

„Ekki er fallist á að fella tekjur af afurðainnleggi kr. 57.313 undir 2. mgr. 60. gr. laga nr. 75/1981, um tekju- og eignarskatt, sem um óvissar tekjur hafi verið að ræða.

Samkvæmt 3. tl. 31. gr. laga nr. 75/1981 er heimilt að færa til frádráttar tekjum tap á útistandandi viðskiptaskuldum á því ári, sem skuld er sannanlega töpuð.

Þar sem ekki liggur fyrir á árinu 1988, að umrædd viðskiptaskuld sé sannanlega töpuð, er ekki fallist á að heimila frádrátt á skattframtali 1989.“

III.

Með kæru, dags. 2. janúar 1990, og rökstuðningi í bréfi, dags. 12. janúar 1990, hefur umboðsmaður kæranda skotið kæruúrskurði skattstjóra til ríkisskattanefndar. Í kæru rekur umboðsmaður gang málsins í stuttu máli og hefur uppi sömu kröfugerð og í kæru til skattstjóra. Til viðbótar fyrri rökstuðningi vísar umboðsmaður í 2. mgr. 2. tl. C-liðs 1. mgr. 29. gr. reglugerðar nr. 245/1963, um tekjuskatt og eignarskatt, sem er svohljóðandi:

„Nú tapast hluti af skuld, t. d. við gjaldþrot eða samninga um eftirgjöf, eða veð fæst aðeins fyrir nokkrum hluta skuldar, ellegar á annan hátt fengin vissa fyrir því, að hluti af skuldinni fáist eigi greiddur, og er þá leyfilegt að afskrifa þann hluta, enda hafi skuldareigandi fullnægjandi reikningshald.“

Þá segir umboðsmaður, að í símtali við bústjóra þrotabúsins í dag hafi komið fram, að við bestu aðstæður myndi þrotabúið einungis geta greitt um 2% af lýstum kröfum. Því væri ljóst, að engar þær breytingar hefðu orðið frá árinu 1988 til batnaðar á stöðu búsins eins og hún lá þá fyrir.

IV.

Ríkisskattstjóri hefur með bréfi, dags. 22. febrúar 1991, lagt fram svofellda kröfugerð f.h. gjaldkrefjenda:

„A. Þess er krafist að kröfu um bakfærslu tekna verði hafnað enda var eigi um óvissar tekjur að ræða í árslok 1988.

B. Með því að eigi lá fyrir í árslok 1988 að útistandandi viðskiptaskuldir kæranda væru sannanlega tapaðar voru eigi uppfyllt skilyrði 3. tl. 31. gr. laga nr. 75/1981 og er þess því krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur.“

V.

Að virtum fyrirliggjandi málsgögnum, og með vísan til ákvæða 3. tl. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og ákvæða 29. gr. reglugerðar nr. 245/1963, um tekjuskatt og eignarskatt, þykir bera að fallast á gjaldfærslu tapaðrar kröfu eins og hún var færð upphaflega í landbúnaðarskýrslu ársins 1988 520.459 kr.