Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2025, þriðjudaginn 8. júlí, er tekið fyrir mál nr. 168/2024; kæra A ehf., dags. 25. nóvember 2024, vegna skráningar í grunnskrá virðisaukaskatts. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Kæruefni máls þessa er sú ákvörðun ríkisskattstjóra, dags. 21. maí 2024, að taka kæranda, sem er einkahlutafélag, af skrá yfir virðisaukaskattsskylda aðila (grunnskrá virðisaukaskatts), sbr. 5. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, frá og með 29. febrúar 2024, sbr. og kæruúrskurð embættisins, dags. 26. ágúst 2024, þar sem niðurstaðan varð sú að sú ákvörðun stæði óhögguð. Af hálfu kæranda er þess krafist að ákvörðun ríkisskattstjóra um afskráningu félagsins verði hnekkt.

II.

Ríkisskattstjóri færði kæranda á skrá yfir virðisaukaskattsskylda aðila (grunnskrá virðisaukaskatts), sbr. 1. mgr. 5. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, frá og með 20. apríl 2006 á grundvelli tilkynningar félagsins um virðisaukaskattsskylda starfsemi. Í þeirri tilkynningu kom fram að starfsemi félagsins væri fólgin í hrossarækt.

Kærandi stóð skil á virðisaukaskattsskýrslu fyrir uppgjörstímabilið júlí-ágúst 2017 hinn 27. september 2017 þar sem tilgreindur var innskattur, en engin skattskyld velta og útskattur. Í kjölfar bréfaskipta, sbr. bréf ríkisskattstjóra til kæranda, dags. 20. október 2017, og tölvupóst 12. febrúar 2018 og svarbréf kæranda, dags. 30. nóvember 2017 og 28. febrúar 2018, tilkynnti ríkisskattstjóri kæranda með bréfi, dags. 1. október 2018, um fyrirsjáanlegar tafir á afgreiðslu máls félagsins. Virðist málið síðan hafa legið í láginni þar til kærandi sendi ríkisskattstjóra bréf, dags. 19. október 2023, þar sem spurst var fyrir um afdrif málsins. Í framhaldi af frekari samskiptum, sbr. tölvupósta ríkisskattstjóra dagana 30. október og 7. nóvember 2023 og svarbréf kæranda, dags. 14. desember 2023, boðaði ríkisskattstjóri kæranda með bréfi, dags. 26. febrúar 2024, að fyrirhugað væri með vísan til 1. mgr., sbr. 8. mgr. 5. gr. laga nr. 50/1988 og 2. mgr. 8. gr. reglugerðar nr. 515/1996, um skráningu virðisaukaskattsskyldra aðila, að fella kæranda af grunnskrá virðisaukaskatts frá 29. febrúar 2024 að telja. Í framhaldi af andmælum kæranda í bréfi til ríkisskattstjóra, dags. 25. mars 2024, hratt ríkisskattstjóri hinni boðuðu ákvörðun í framkvæmd með úrskurði, dags. 21. maí 2024, sem ríkisskattstjóri staðfesti síðan með kæruúrskurði, dags. 26. ágúst 2024, í kjölfar kæru kæranda, dags. 19. júní 2024.

Forsendur fyrrgreindrar ákvörðunar ríkisskattstjóra voru þær að samfellt tap hefði verið af starfsemi kæranda allt frá árinu 2006 og tengdir aðilar fjármagnað félagið með vaxtalausum lánum. Næmi fjárhæð vaxtalausra skulda kæranda við eiganda og systurfélag … kr. í árslok 2022 samkvæmt ársreikningi félagsins fyrir það ár. Samanlagðar tekjur kæranda af sölu virðisaukaskattsskyldrar vöru og þjónustu væru að jafnaði lægri en kostnaður við aðföng sem keypt væru til starfseminnar með virðisaukaskatti, a.m.k. frá árinu 2017. Væri það því mat ríkisskattstjóra að kærandi uppfyllti ekki almenn skilyrði fyrir skráningu á virðisaukaskattsskrá samkvæmt 5. mgr. 5. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 2. mgr. 2. gr. reglugerðar nr. 515/1996. Þá kvaðst ríkisskattstjóri telja að skilyrði fyrirfram skráningar samkvæmt 5. mgr. 5. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 2. mgr. 2. gr. og 2. mgr. 4. gr. reglugerðar nr. 515/1996, væru ekki heldur uppfyllt í tilviki kæranda, jafnvel þótt almennt yrði að játa starfsemi á sviði hrossaræktar nokkuð rúmt svigrúm til uppbyggingar áður en starfsemi færi að skila tekjum. Uppbyggingartími kæranda hefði hins vegar verið óvenjulega langur eða frá upphafi rekstrar og skráningar á virðisaukaskattsskrá á árinu 2006. Félagið hefði ekki lagt fram rekstraráætlanir til stuðnings því að um eðlilega rekstraruppbyggingu væri að ræða. Þá yrði vart annað ráðið af skýringum kæranda varðandi starfsemi félagsins á árunum 2017 og 2018 en að á þeim tíma hefði kærandi litið svo á að uppbygging hrossabúsins væri langt komin, en áætlanir um rekstrarhagnað frá þeim tíma hefðu þó ekki gengið eftir. Yrði ekki talið að kærandi hefði sýnt fram á að starfsemi félagsins myndi fyrirsjáanlega skila rekstrarhagnaði að loknum eðlilegum uppbyggingartíma.

III.

Í kæru til yfirskattanefndar er greint frá samskiptum kæranda og ríkisskattstjóra á liðnum árum eða allt frá því kæranda hafi borist fyrirspurnarbréf frá embættinu í október árið 2017. Kærandi hafi um áratugaskeið verið einn af helstu hrossaræktendum landsins og rekið eitt besta ræktunarbú fyrir íslenska hestinn. Mikill metnaður hafi verið lagður í búið sem sé talið vera fyrirmyndarbú á sínu sviði, enda hafi fjöldi erlendra fyrirmenna sótt búið heim í gegnum tíðina fyrir tilstilli stjórnvalda. Hrossarækt sé langtímaverkefni og allflest hrossabú séu rekin með tapi, bæði vegna fjárfestinga og kostnaðar. Það einkenni hrossabú sem rekin séu með hagnaði að þau hafi tekjur af umfangsmiklum tamningum og annarri hliðarstarfsemi, svo sem sölu folatolla, verktakastarfsemi eða kennslu. Með tíð og tíma sé þó hægt að vænta þess að upp vaxi góður stofn úrvalshrossa. Bústofn kæranda samkvæmt skattmati sé um … milljónir króna, en samkvæmt mati bústjóra gæti verðmæti allra hrossa numið um … milljónum króna við sölu. Öllum fyrirspurnum ríkisskattstjóra í málinu hafi verið svarað skilmerkilega og í janúar 2024 hafi allar óafgreiddar virðisaukaskattsskýrslur kæranda vegna áranna 2017-2023 verið afgreiddar án athugasemda og inneign félagsins verið greidd út. Hrossaræktarbúum á Íslandi hafi fækkað á undanförnum árum og reyndin sé sú að flest ef ekki öll stærstu hrossabú landsins séu rekin með umtalsverðu tapi og geti ekki sýnt fram á jákvæða afkomu nema með því að afla annarra tekna.

Í kærunni eru reifaðar reglur um almenna skráningu og fyrirfram skráningu í lögum nr. 50/1988 og reglugerð nr. 515/1996, sbr. ákvæði 5. mgr. 5. gr. laganna og 2., 4., 8. og 9. gr. reglugerðarinnar. Þá er vísað til tölulegrar samantektar í úrskurði ríkisskattstjóra sem beri með sér að skattskyld og undanþegin velta kæranda árin 2017-2023 sé lægri en aðföng með virðisaukaskatti á hverju ári. Sé sá munur mismikill milli ára en þó sýnu minnstur árin 2022 og 2023. Samkvæmt skýringum kæranda sé þó hafið yfir allan vafa að félagið hafi stundað atvinnurekstur, þ.e. hrossatækt, á þeim árum sem liðin séu frá skráningu félagsins í virðisaukaskattsskrá. Starfsemi félagsins hafi ekki lagst af á árinu 2024 heldur verið óbreytt. Verði því ekki fallist á með ríkisskattstjóra að skilyrði fyrir almennri skráningu í virðisaukaskattsskrá hafi á því tímamarki ekki lengur getað talist uppfyllt í tilviki kæranda, sbr. ákvæði 1. tölul. 1. mgr. 3. gr. og 5. mgr. 5. gr. laga nr. 50/1988 og 1. og 2. mgr. 2. gr. reglugerðar nr. 515/1996.

IV.

Með bréfi, dags. 6. desember 2024, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu. Í umsögninni kemur fram, í tilefni af athugasemdum í kæru, að athugun ríkisskattstjóra á virðisaukaskattsskilum kæranda vegna samtals 24 uppgjörstímabila á árunum 2017-2023 hafi lokið með því að virðisaukaskattur kæranda hafi verið ákvarðaður til samræmis við innsendar virðisaukaskattsskýrslur þann 16. febrúar 2024 með póstlagningu tilkynninga til kæranda sama dag. Eftir sem áður hafi verið ólokið þeim þætti málsins sem sneri að réttmæti áframhaldandi skráningar kæranda í grunnskrá virðisaukaskatts. Í ljósi athugasemda í kæru og að virtum atvikum málsins í heild hefði að ósekju verið rétt að upplýsa kæranda með skýrari hætti um framvindu málsins á hverjum tíma. Að því sögðu verði þó ekki séð hvernig athugun ríkisskattstjóra á virðisaukaskattsskilum kæranda geti haft áhrif á niðurstöðu um afskráningu félagsins. Ákvæði 5. mgr. 5. gr. laga nr. 50/1988 hafi verið skilið svo að því sé fyrst og fremst ætlað að vera til greiningar á því hvort starfsemi teljist rekin í hagnaðarskyni ellegar feli í sér tómstundastarf og þá á þann hátt að ákveðin hlutræn atriði fái sérstakt vægi við það mat. Komi þá til skoðunar virðisaukaskattsskil vegna fyrri rekstrarára og hvort starfsemi geti talist vera á þróunar- og undirbúningsstigi í skilningi 4. gr. reglugerðar nr. 515/1996. Starfsemi kæranda hafi frá upphafi verið rekin með tapi auk þess sem virðisauki félagsins hafi verið neikvæður a.m.k. frá og með árinu 2017. Hvað sem líði ætluðu verðmæti bústofns kæranda hafi félagið hvorki lagt fram áætlun um hvað fyrirhugað sé að selja stóran hluta af bústofninum né með öðrum hætti gert grein fyrir áætluðum tekjum og gjöldum af hrossarækt á komandi árum og misserum. Sé það því álit ríkisskattstjóra að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans.

Með bréfi til yfirskattanefndar, dags. 9. janúar 2025, hefur kærandi komið á framfæri athugasemdum vegna umsagnar ríkisskattstjóra og áréttað áður fram komin rök og sjónarmið í málinu. Kemur fram að kærandi kannist ekki við neinar tilkynningar um afgreiðslu virðisaukaskattsskýrslna og hafi félagið komið af fjöllum þegar borist hafi bréf um fyrirhugaða afskráningu af virðisaukaskattsskrá. Með afgreiðslu ríkisskattstjóra á virðisaukaskattsskýrslum kæranda vegna liðinna ára sé viðurkennt af embættinu sjálfu að kærandi hafi með höndum sjálfstæða starfsemi í hagnaðarskyni. Erfitt sé að segja til um sölu hrossa á komandi árum og ágóða af slíkri sölu þar sem það ráðist af því hvernig til muni takast í ræktun, uppeldi og tamningum. Frábærir stóðhestar séu ekki á hverju strái.

V.

1. Samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, hvílir skylda til að innheimta virðisaukaskatt og standa skil á honum í ríkissjóð á þeim sem í atvinnuskyni eða með sjálfstæðri starfsemi sinni selja eða afhenda vörur eða verðmæti ellegar inna af hendi skattskylda vinnu eða þjónustu. Í athugasemdum við 3. gr. í greinargerð frumvarps þess, er varð að lögum nr. 50/1988, segir að hvort um atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi sé að ræða fari eftir svipuðum sjónarmiðum og gildi um skilgreiningu þessara atriða í tekjuskattslögum.

Almennt ákvæði um skráningarskyldu virðisaukaskattsskyldra aðila er í 5. gr. laga nr. 50/1988. Samkvæmt 1. mgr. greinarinnar skal hver sá, sem skattskyldur er samkvæmt 3. gr., sbr. 4. gr., ótilkvaddur og eigi síðar en átta dögum áður en starfsemi hefst tilkynna atvinnurekstur sinn eða starfsemi til skráningar hjá ríkisskattstjóra. Tilkynna skal breytingar, sem verða á starfsemi eftir að skráning hefur farið fram, þ.m.t. þegar aðili hættir skráningarskyldri starfsemi, eigi síðar en átta dögum eftir að breyting á sér stað. Í 1. málsl. 5. mgr. greinarinnar, sbr. 1. gr. laga nr. 40/1995 og 4. gr. laga nr. 55/1997, kemur fram að eigi skuli skrá aðila samkvæmt þessari grein ef samanlagðar tekjur hans af sölu skattskyldrar vöru og þjónustu eru að jafnaði lægri en kostnaður við aðföng sem keypt eru með virðisaukaskatti til starfseminnar, þar með talið vegna kaupa varanlegra rekstrarfjármuna. Aðili eigi þó rétt á skráningu ef hann sýnir fram á að kaup á fjárfestingarvörum standi í beinu sambandi við sölu á skattskyldri vöru eða þjónustu í atvinnuskyni á síðari rekstrartímabilum, sbr. 2. málsl. málsgreinarinnar. Samkvæmt 8. mgr. 5. gr., sbr. 2. gr. laga nr. 143/2018, skal ríkisskattstjóri úrskurða aðila af virðisaukaskattsskrá liggi fyrir að hann hafi eigi sinnt tilkynningarskyldu sinni samkvæmt 2. málsl. 1. mgr. um lok skráningarskyldrar starfsemi eða ef hann af öðrum ástæðum uppfylli ekki lengur skilyrði skráningar að mati ríkisskattstjóra, þ.m.t. samkvæmt 1. málsl. 5. mgr. lagagreinarinnar.

Í lokamálsgrein 5. gr. laga nr. 50/1988 er ráðherra heimilað að setja í reglugerð nánari ákvæði um skráningu, þar með talið um afturvirka skráningu til allt að sex ára og um tryggingu vegna skráningar samkvæmt 2. málsl. 5. mgr. Á þessum grundvelli hefur verið sett reglugerð nr. 515/1996, um skráningu virðisaukaskattsskyldra aðila, þar sem nánar er kveðið á um skráningu og skilyrði hennar og afskráningu aðila af virðisaukaskattsskrá. Er þar greint á milli almennrar skráningar, sbr. I. kafla reglugerðarinnar, og fyrirfram skráningar, sbr. II. kafla hennar.

Varðandi almenna skráningu kemur fram í 2. mgr. 2. gr. reglugerðar nr. 515/1996 að það sé forsenda skráningar að samanlagðar tekjur aðila af sölu skattskyldrar vöru og þjónustu séu að jafnaði hærri en kostnaður við aðföng sem keypt eru með virðisaukaskatti til starfseminnar, þar með talið vegna kaupa varanlegra rekstrarfjármuna. Eigi skuli þó skrá aðila samkvæmt greininni nema sýnt þyki að starfsemin muni skila tekjum af sölu skattskyldrar vöru eða þjónustu þegar á fyrsta uppgjörstímabili.

Í II. kafla reglugerðar nr. 515/1996 er fjallað um fyrirfram skráningu á virðisaukaskattsskrá. Þar segir í 1. mgr. 4. gr. að aðilar sem stundi starfsemi á þróunar- eða undirbúningsstigi eigi rétt á skráningu, þrátt fyrir ákvæði 2. gr., standi kaup þeirra á fjárfestingarvörum í beinu sambandi við sölu á skattskyldri vöru eða þjónustu í atvinnuskyni á síðari rekstrartímabilum. Í 2. mgr. 4. gr. reglugerðarinnar eru sett þrjú skilyrði (liðir a, b og c) fyrir skráningu samkvæmt ákvæðinu. Í fyrsta lagi skal vera um að ræða atvinnustarfsemi, þ.e. starfsemi sem miði að rekstrarhagnaði eftir eðlilegan uppbyggingartíma. Í öðru lagi að fjárfesting aðila í varanlegum rekstrarfjármunum, þar með talið fasteignum og ræktun eða vörubirgðum, sé veruleg á sama tíma og eðlilegt sé vegna eðlis starfseminnar að hún skili ekki rekstrartekjum. Er tekið fram að ekki sé nægilegt að aðili hafi verulegan kostnað af virðisaukaskatti vegna almenns rekstrarkostnaðar. Í þriðja lagi að fyrirsjáanlegt sé að starfsemin muni skila tekjum. Í 3. mgr. 4. gr. eru ákvæði um gildistíma fyrirfram skráningar samkvæmt greininni. Samkvæmt 5. gr. reglugerðarinnar skulu þeir sem óska eftir fyrirfram skráningu senda Skattinum rekstraráætlun, greinargerð og önnur gögn um starfsemina til staðfestingar á því að um eðlilega rekstraruppbyggingu verði að ræða. Þá kemur fram að ríkisskattstjóri meti hvort framangreindum skilyrðum 2. mgr. 4. gr. sé fullnægt. Við mat þetta getur ríkisskattstjóri m.a. haft mið af því hvernig fjármögnun á uppbyggingu starfseminnar er háttað, t.d. hvort lagt hefur verið fram hlutafé eða lán hafi fengist til starfseminnar frá banka eða atvinnuvegasjóði. Þá kemur fram í 1. mgr. 6. gr. reglugerðarinnar að uppfylli aðili ekki skilyrði 2. eða 4. gr. skuli ríkisskattstjóri synja um skráningu nema aðili leggi fram tryggingu fyrir virðisaukaskatti. Í 1. mgr. 7. gr. reglugerðarinnar kemur fram að hafi aðila verið synjað um skráningu, en síðar kemur í ljós að hann uppfyllir skilyrði skráningar samkvæmt 2. eða 4. gr. eða hann leggur fram tryggingu samkvæmt 6. gr. hennar, sé heimilt að skrá hann afturvirkt til þess dags sem telja verður upphafsdag rekstrar.

Skilyrði 1. málsl. 5. mgr. 5. gr. laga nr. 50/1988, um að tekjur skuli að jafnaði vera hærri en kostnaður við aðföng til starfseminnar, var lögtekið með 1. gr. laga nr. 40/1995. Í athugasemdum með frumvarpi því sem varð að lögum nr. 40/1995 kemur fram að í framkvæmd hafi ýmis vandamál komið upp varðandi það álitaefni hvenær aðili teljist hafa með höndum starfsemi í atvinnuskyni sem sé skráningarskyld. Hafi verið stuðst við þá skýringarreglu að þeir sem væru með „neikvæðan virðisauka“ teldust hvorki skráningarskyldir né ættu þeir rétt á skráningu. Þætti rétt að lögfesta þá skýringarreglu.

Miðað við þessar skýringar á því laganýmæli sem ákvæði 1. málsl. 5. mgr. 5. gr. laga nr. 50/1988 fól í sér má ljóst vera að fyrst og fremst reynir á skilyrði ákvæðisins við ákvörðun þess hvort viðkomandi málsaðili stundi atvinnurekstur í skattalegum skilningi eða hafi með höndum tómstundastarfsemi af einhverju tagi. Virðist ákvæðinu hafa verið ætlað að skapa skattyfirvöldum aukna vígstöðu til að hindra skráningu hinna síðarnefndu aðila. Í athugasemdum við 3. gr. í greinargerð frumvarps þess, er varð að lögum nr. 50/1988, segir að hvort um atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi sé að ræða fari eftir svipuðum sjónarmiðum og gildi um skilgreiningu þessara atriða í tekjuskattslögum. Við ákvörðun þess hvort um atvinnurekstur er að ræða hefur í úrskurðaframkvæmd einkum verið horft til þess hvort um sjálfstæða starfsemi er að ræða sem rekin er reglubundið og í nokkru umfangi í þeim efnahagslega tilgangi að skila hagnaði.

Þrátt fyrir það sem ætla má samkvæmt framangreindu um megintilgang nefnds ákvæðis í 1. málsl. 5. mgr. 5. gr. laga nr. 50/1988 er það framsett sem almenn regla um skilyrði til skráningar, einnig þegar um ræðir aðila sem engin ástæða er til að vefengja að muni starfa í atvinnuskyni. Við þessu er séð af hálfu löggjafans með ákvæðinu í 2. málsl. málsgreinarinnar þess efnis að aðili eigi þó rétt á skráningu ef hann sýnir fram á að kaup á fjárfestingarvörum standi í beinu sambandi við sölu á skattskyldri vöru eða þjónustu í atvinnuskyni á síðari rekstrartímabilum. Um þetta eru nánari ákvæði í reglugerð nr. 515/1996, sbr. einkum 4. gr. reglugerðarinnar þar sem er í 2. mgr. að finna nokkur skilyrði sem uppfylla þarf til svonefndrar fyrirfram skráningar í grunnskrá virðisaukaskatts. Lúta skilyrði þessi að því að um sé að ræða atvinnustarfsemi, þ.e. starfsemi sem miði að rekstrarhagnaði eftir eðlilegan uppbyggingartíma, að fjárfesting aðila í varanlegum rekstrarfjármunum, þar með talið fasteignum og ræktun, eða vörubirgðum sé veruleg á sama tíma og eðlilegt sé vegna eðlis starfseminnar að hún skili ekki rekstrartekjum og að fyrirsjáanlegt sé að starfsemin muni skila tekjum.

2. Kærandi er einkahlutafélag sem stofnað var á árinu 2006 og tók þá við rekstri hrossabús að K sem starfrækt mun hafa verið frá árinu ... Ekki er deilt um það í málinu að kærandi hafi haft með höndum starfsemi sem var virðisaukaskattsskyld samkvæmt meginreglu 2. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 og í samræmi við það var félagið skráð í grunnskrá virðisaukaskatts frá upphafi rekstrar, þ.e. almennri skráningu samkvæmt I. kafla reglugerðar nr. 515/1996. Ríkisskattstjóri hefur hins vegar byggt á því að skilyrði til skráningar hafi ekki verið fyrir hendi frá og með 29. febrúar 2024 sökum þess að samanlagðar tekjur kæranda af sölu skattskyldrar vöru og þjónustu séu að jafnaði lægri en kostnaður við aðföng sem keypt séu með virðisaukaskatti til starfseminnar og hafi verið a.m.k. frá og með árinu 2017, sbr. 5. mgr. 5. gr. laga nr. 50/1988. Þá hafi ekki verið sýnt fram á af hálfu kæranda að starfsemin muni fyrirsjáanlega skila rekstrarhagnaði eftir eðlilegan uppbyggingartíma. Skilyrði skráningar í grunnskrá virðisaukaskatts væru því brostin og gilti einu hvort í því sambandi væri miðað við almenna skráningu samkvæmt I. kafla reglugerðar nr. 515/1996 eða fyrirfram skráningu samkvæmt II. kafla hennar.

Í kæru til yfirskattanefndar er rakið að ríkisskattstjóri hafi haft réttmæti skráningar kæranda í grunnskrá virðisaukaskatts til athugunar frá því síðla árs 2017, sbr. bréf embættisins til kæranda, dags. 20. október 2017, þar sem þeirri skoðun var hreyft að skilyrði almennrar skráningar væru tæpast uppfyllt lengur í tilviki kæranda og m.a. lagt fyrir félagið að gera grein fyrir stöðu og umfangi starfseminnar og leggja fram rekstraráætlun fyrir næstu tvö ár. Í svarbréfi kæranda, dags. 30. nóvember 2017, kom fram að í eigu félagsins væru um … hross sem notuð væru til kynbóta, ræktunar, þjálfunar og tamninga og þar af væru um … söluhæf hross. Væri gert ráð fyrir því að selja um 10-12 hross árlega auk þess sem tekjur af sölu folatolla myndu aukast ár frá ári þannig að reksturinn yrði sjálfbær. Þá mætti gera ráð fyrir tekjum af leigu reiðhallar og umhirðu hrossa fyrir aðra auk þess sem starfsfólki myndi fækka. Nánar kom fram um fyrirsjáanlega tekjuöflun í starfseminni í bréfi kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 28. febrúar 2018, að reiknað væri með tekjum að fjárhæð um … milljónir króna á árinu 2018, þar af um … milljónum króna vegna sölu hesta, og svipuðum tekjum á árinu 2019. Var tekið fram að ógerningur væri að gera frekari grein fyrir áætluðum tekjum, en samkvæmt meðfylgjandi yfirliti yfir sölu hrossa á árinu 2017 voru seld þrjú hross á því ári fyrir 2,6 milljónir króna að meðtöldum virðisaukaskatti. Eins og rakið er í kafla II hér að framan virðist síðan ekkert hafa gerst í málinu fyrr en á árinu 2023 í framhaldi af því að kærandi spurðist fyrir um framvindu þess, en með tölvupósti ríkisskattstjóra 7. nóvember 2023 var enn lagt fyrir kæranda að gera grein fyrir umfangi rekstrarins og rekstrarhorfum. Í svarbréfi kæranda, dags. 14. desember 2023, voru fyrri skýringar að mestu ítrekaðar. Var m.a. áréttað að langan tíma tæki að ná árangri í hrossarækt og að uppbyggingarfasi í slíkri starfsemi gæti verið um 20-30 ár. Ómögulegt væri að segja til um hvenær starfsemin, sem væri bæði fjárfrek, kostnaðarsöm og áhættusöm, myndi skila hagnaði. Með bréfi, dags. sama dag, gerði kærandi jafnframt athugasemdir við drátt sem orðið hefði á afgreiðslu mála félagsins, þar með talið afgreiðslu innsendra virðisaukaskattsskýrslna vegna áranna 2017-2023, svo sem nánar greindi.

Samkvæmt virðisaukaskattsskilum kæranda og sundurliðunum í skattframtölum félagsins, sem gerð er grein fyrir í ákvörðun ríkisskattstjóra, dags. 21. maí 2024, nam skattskyld velta félagsins … kr. rekstrarárið 2017, … kr. rekstrarárið 2018, … kr. rekstrarárið 2019, … kr. rekstrarárið 2020, … kr. rekstrarárið 2021, … kr. rekstrarárið 2022 og … kr. rekstrarárið 2023. Undanþegin velta var engin rekstrarárin 2017 og 2019, en nam … kr. rekstrarárið 2018, … kr. rekstrarárið 2020, … kr. rekstrarárið 2021, … kr. rekstrarárið 2022 og … kr. rekstrarárið 2023. Samkvæmt þessu voru tekjur kæranda af sölu skattskyldrar vöru og þjónustu … kr. rekstrarárið 2017, … kr. rekstrarárið 2018, … kr. rekstrarárið 2019, … kr. rekstrarárið 2020, … kr. rekstrarárið 2021, … kr. rekstrarárið 2022 og … kr. rekstrarárið 2023. Eins og tíundað er í ákvörðun ríkisskattstjóra námu aðföng með virðisaukaskatti, þar með talið eignfærðir rekstrarfjármunir, … kr. fyrsta árið, … kr. annað árið, … kr. þriðja árið, … kr. fjórða árið, … kr. fimmta árið, … kr. sjötta árið og … kr. sjöunda árið.

Samkvæmt framansögðu liggur fyrir í málinu að samanlagðar tekjur kæranda af sölu skattskyldrar vöru og þjónustu hafa að jafnaði verið lægri en kostnaður við aðföng sem keypt eru með virðisaukaskatti til starfseminnar, þar með talið vegna kaupa á varanlegum rekstrarfjármunum, um langt árabil. Byggði ríkisskattstjóri á því að þannig hafi háttað til í starfsemi félagsins a.m.k. frá og með rekstrarárinu 2017, en um aðstæður að þessu leyti í rekstrinum fyrir þann tíma hefur ekkert komið fram í málinu. Þá er ljóst af framansögðu að þær væntingar um bætta afkomu rekstrarins á árunum 2018 og 2019, sem lýst var í bréfum kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 30. nóvember 2017 og 28. febrúar 2018, gengu ekki eftir þótt rekstrargjöld hafi dregist nokkuð saman milli áranna 2017 og 2018 samkvæmt því sem gögn málsins bera með sér. Samkvæmt ársreikningum kæranda hefur verið umtalsvert tap af rekstri einkahlutafélagsins a.m.k. frá árinu 2013. Þá hefur kærandi, þrátt fyrir tilefni samkvæmt vefengingu ríkisskattstjóra, ekki gert neina grein fyrir rekstraráformum í náinni framtíð, en í bréfi félagsins til ríkisskattstjóra, dags. 14. desember 2023, eru í meginatriðum aðeins ítrekaðar áður fram komnar skýringar um eðli búgreinarinnar, þ.e. hrossaræktar, sem eru almenns eðlis og lúta að því að slíkur rekstur sé ávallt þungur og áhættusamur. Ekki hefur kærandi lagt fram rekstraráætlun ef undan er skilin sú áætlun sem áður er getið og ekki gekk eftir, enda sýnist litið svo á af hálfu kæranda að ekki þjóni neinum tilgangi að spá fyrir um afkomu í starfseminni í ljósi margháttaðrar óvissu í því efni. Í kæru kæranda til yfirskattanefndar kemur ekkert fram um þetta sem ekki lá fyrir við meðferð málsins hjá ríkisskattstjóra. Þótt fallast megi á með kæranda að hrossarækt sé þess eðlis að langan tíma geti tekið að undirbúa og byggja upp arðbæran rekstur á því sviði verður ekki litið framhjá því að hartnær átján ár voru liðin frá stofnun kæranda í ársbyrjun 2024, sem hin umdeilda afskráning miðaðist við, en fram er komið að við stofnun kæranda var um að ræða yfirtöku félagsins á rekstrinum úr hendi þáverandi eiganda. Verður ekki annað ráðið af gögnum málsins en að hrossabúskapur að K hafi verið lítt breyttur um langt árabil. Má hér til hliðsjónar benda á að samkvæmt 3. mgr. 4. gr. reglugerðar nr. 515/1996 getur fyrirfram skráning í virðisaukaskattsskrá í tilviki aðila sem stunda starfsemi á þróunar- eða undirbúningsstigi tekið til allt að tíu ára. Að öðrum kosti ber ríkisskattstjóra að úrskurða aðila af skrá nema lögð sé fram trygging samkvæmt 6. gr. reglugerðarinnar.

Samkvæmt því sem hér hefur verið rakið verður að fallast á með ríkisskattstjóra að skýringar kæranda og önnur gögn málsins, sem lágu fyrir ríkisskattstjóra, hafi borið með sér að skilyrði fyrir almennri skráningu gátu ekki talist uppfyllt í tilviki kæranda, sbr. ákvæði 1. málsl. 5. mgr. 5. gr. laga nr. 50/1988. Var ríkisskattstjóra því rétt að fella niður almenna skráningu kæranda á grundvelli 8. mgr. nefndrar lagagreinar, sbr. og 2. mgr. 8. gr. reglugerðar nr. 515/1996. Verður því að hafna kröfu kæranda í máli þessu.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.