Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2025, þriðjudaginn 8. júlí, er tekið fyrir mál nr. 124/2024; kæra A ehf., dags. 19. ágúst 2024, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárið 2023 og ákvörðunar virðisaukaskatts árin 2022 og 2023. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 19. ágúst 2024, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði skattrannsóknarstjóra, dags. 2. júlí 2024, um endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2023 og ákvörðunar virðisaukaskatts árið 2022 og 2023. Úrskurð þennan kvað skattrannsóknarstjóri upp í umboði ríkisskattstjóra, sbr. 2. málsl. 88. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Endurákvörðun skattrannsóknarstjóra fór fram í kjölfar rannsóknar á bókhaldi og skattskilum kæranda vegna rekstrartímabilsins frá maí 2022 til og með apríl 2023 sem lauk með skýrslu skattrannsóknarstjóra, dags. 4. mars 2024. Kæruefni málsins er sú ákvörðun skattrannsóknarstjóra að lækka tilfærðan innskatt í virðisaukaskattsskilum kæranda árin 2022 og 2023 um 25.519.939 kr. fyrra árið og um 21.064.893 kr. það síðara. Til grundvallar þeirri ákvörðun lá sú afstaða skattrannsóknarstjóra að sölureikningar frá félögunum X, Y, Z, P og T á hendur kæranda væru ekki fullnægjandi til sönnunar innskatti, enda væri formi þeirra og efni ábótavant. Þar sem skattrannsóknarstjóri vefengdi ekki heimild kæranda til að færa reikningana til gjalda í almennum skattskilum félagsins vegna rekstrarársins 2022, sbr. 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, hækkaði skattrannsóknarstjóri frádrátt rekstrargjalda í skattskilunum um 25.519.939 kr. eða sem nam fjárhæð niðurfellds innskatts árið 2022. Leiddi sú ákvörðun til þess að tekjuskattsstofn kæranda gjaldárið 2023 féll niður og félaginu ákvarðaðist yfirfæranlegt rekstrartap að fjárhæð 3.671.962 kr.

Af hálfu kæranda er þess krafist að úrskurður skattrannsóknarstjóra verði felldur úr gildi. Þá er gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. ákvæði 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Málavextir eru þeir að skattrannsóknarstjóri tók til rannsóknar bókhald og skattskil kæranda vegna rekstrartímabilsins frá maí 2022 til og með apríl 2023. Hófst rannsóknin formlega þann 28. júní 2023. Skráður tilgangur kæranda var almenn byggingarstarfsemi, eignarhald á verðbréfum, rekstur fasteigna, lánastarfsemi og annar skyldur rekstur. Á rannsóknartímabilinu var B skráður stjórnarformaður og prókúruhafi kæranda. Þá var C skráður meðstjórnandi og prókúruhafi. Vegna rannsóknarinnar tók skattrannsóknarstjóri skýrslur af B 7. júlí 2023 og af C 11. sama mánaðar. Skýrslur voru einnig teknar af D, E, F, G, H, I, J og K. Dró skattrannsóknarstjóri saman niðurstöður sínar um rannsóknina í skýrslu, dags. 4. mars 2024.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra kom fram að af hálfu kæranda hefði verið staðið skil á efnislega röngum virðisaukaskattsskýrslum, bókhald félagsins hefði verið rangfært og innskattur oftalinn. Rannsóknin leiddi í ljós þær tölulegu niðurstöður að innskattur hefði verið oftalinn um samtals 25.519.939 kr. á rekstrartímabilinu maí til desember 2022 og um 21.064.893 kr. á tímabilinu janúar til apríl 2023. Í ítarskjali með skýrslunni var nánari grein gerð fyrir útgefnum sölureikningum á hendur kæranda og færslu þeirra í bókhaldi.

Í ítarskjalinu var í upphafi fjallað um félagið X og sölureikninga útgefna af því á hendur kæranda. Samkvæmt vottorði fyrirtækjaskrár væri G skráður stjórnarmaður og framkvæmdastjóri félagsins með prókúru og hefði hann gegnt þeirri stöðu frá 25. apríl 2021. Félagið, sem úrskurðað hefði verið gjaldþrota á árinu 2023, hefði ekki staðið skil á virðisaukaskattsskýrslum fyrir uppgjörstímabilin maí-júní og júlí-ágúst árið 2022 þegar þeir sölureikningar, sem færðir hefðu verið í bókhaldi og skattskilum kæranda, væru gefnir út. Virðisaukaskattsnúmeri félagins hefði verið lokað í september 2023 og þá skráð sem vánúmer. Þá hefði enginn launamaður verið á skrá hjá félaginu á umræddu tímabili. X hefði gefið út sölureikninga á hendur kæranda á tímabilinu 1. júní 2022 til og með 22. ágúst 2022. Um væri að ræða sjö reikninga, samtals að fjárhæð 23.818.736 kr. með virðisaukaskatti. Greiðslur kæranda til X næmu alls 23.818.736 kr. á sama tímabili og reikningarnir því verið greiddir að fullu. Þrátt fyrir að hlutfall virðisaukaskatts væri ranglega tilgreint á nokkrum sölureikningum stemmdi þó heildarfjárhæð sölureikninganna við heildargreiðslur kæranda til X. Samkvæmt hreyfingum fjárhags í bókhaldi kæranda hefðu einungis tveir sölureikningar verið innskattaðir. Á reikningi nr. … væri virðisaukaskattur tilgreindur 24,5%. Á reikningum sem hefðu verið innskattaðir kæmi fram að þeir væru vegna „vinnu - M, skv. samn.“ Magn væri ekki tilgreint nánar.

Samkvæmt vottorði frá fyrirtækjaskrá um Y væri F skráður stjórnarmaður og framkvæmdastjóri þess félags með prókúru og hefði hann gegnt þeirri stöðu frá ágúst 2022. Félagið hefði ekki skilað virðisaukaskattsskýrslum fyrir uppgjörstímabilin júlí-ágúst og september-október árið 2022 þegar þeir reikningar, sem færðir hefðu verið í bókhaldi og virðisaukaskattsskilum kæranda voru gefnir út. Þá hefði virðisaukaskattsnúmeri félagsins verið lokað í júní 2023 og þá skráð sem vánúmer. Enginn launamaður hefði verið á skrá hjá félaginu á umræddu tímabili. Y hefði gefið út reikninga á hendur kæranda á tímabilinu 26. ágúst 2022 til og með 29. september 2022, þ.e. fimmtán reikninga samtals að fjárhæð 39.061.200 kr. Greiðslur kæranda til Y hefðu numið samtals 38.961.200 kr. á tímabilinu 26. ágúst til og með 5. október 2022. Virðisaukaskattsprósenta væri hærri á tveimur reikningum. Samkvæmt hreyfingum fjárhags í bókhaldi kæranda hefðu alls þrettán reikningar verið innskattaðir frá Y.

I hefði verið skráður stjórnarmaður og framkvæmdastjóri Z í fyrirtækjaskrá og gegnt þeirri stöðu frá júlí 2022. Félagið hefði ekki staðið skil á virðisaukaskattsskýrslu fyrir uppgjörstímabilið september-október 2022 þegar reikningar sem færðir hefðu verið í bókhaldi og skattskilum kæranda voru gefnir út, en félagið hefði verið með opið virðisaukaskattsnúmer frá 1. júlí 2022. Númerinu hefði verið lokað í desember 2022 og skráð sem vánúmer. Þá væri enginn á launum hjá félaginu á umræddu tímabili. Z hefði gefið út sölureikninga á hendur kæranda á tímabilinu 6. október til og með 19. október 2022. Um væri að ræða sex reikninga að fjárhæð alls 13.000.000 kr. Greiðslur kæranda til Z næmu sömu fjárhæð og hefðu allir reikningarnir verið innskattaðir.

Samkvæmt vottorði fyrirtækjaskrár væri E skráður stjórnarmaður og framkvæmdastjóri P með prókúru og hefði hann gegnt þeirri stöðu frá september 2022. Ekki hefði verið staðið skil á virðisaukaskattsskýrslum uppgjörstímabilin september-október og nóvember-desember árið 2022 og janúar-febrúar árið 2023 þegar þeir reikningar sem færðir hefðu verið í bókhaldi kæranda hefðu verið gefnir út. Auk þess hefði virðisaukaskattsnúmeri P, sem opnað hefði verið 1. október 2022, verið lokað í júní 2023 og skráð sem vánúmer. Enginn launamaður væri á skrá hjá félaginu á umræddu tímabili. P hefði gefið út reikninga á hendur kæranda á tímabilinu 1. október 2022 til 19. febrúar 2023. Um væri að ræða 56 reikninga, samtals að fjárhæð 138.206.018 kr. Greiðslur kæranda vegna sölureikninganna næmu samtals 111.875.760. kr. Samkvæmt hreyfingum í fjárhagsbókhaldi kæranda hefðu 47 reikningar frá P verið færðir til innskatts. Handskrifaðir reikningar væru tíu talsins. Á handskrifuðum reikningi nr. … væri fjárhæð virðisaukaskatts röng eða 31,58% af fjárhæð reikningsins og handskrifaðir reikningar nr. … væru sömuleiðis með röngum virðisauka eða 23,99% af fjárhæð reiknings. Fjárhæð sem væri innsköttuð vegna reiknings nr. … samkvæmt hreyfingu fjárhags væri ekki í samræmi við fjárhæð innskatts tilgreindri á reikningnum. Handskrifaðir reikningar nr. … hefðu ekki verið innskattaðir sem og tölvugerðir reikningar nr. [...].

Samkvæmt vottorði frá fyrirtækjaskrá væri H skráður stjórnarmaður, framkvæmdastjóri og prókúruhafi T og gegnt þeirri stöðu frá 9. janúar 2023. Félagið hefði ekki staðið skil á skýrslum fyrir uppgjörstímabilið mars-apríl 2023 en skilað núllskýrslu vegna janúar-febrúar 2023. Þegar þeir reikningar sem færðir hefðu verið í virðisaukaskattsskilum kæranda hefðu verið gefnir út hefði T verið með opið virðisaukaskattsnúmer eða frá 1. febrúar 2023. Númerinu hefði verið lokað í júní 2023 og skráð sem vánúmer. Þá væri enginn launamaður á skrá hjá félaginu. Útgefnir reikningar T á hendur kæranda á tímabilinu 27. febrúar til og með 8. maí 2023 væru fjórir talsins, samtals að fjárhæð 80.941.175 kr. með virðisaukaskatti. Greiðslur kæranda til T væru samtals að fjárhæð 101.305.375 kr. Samkvæmt færslum í bókhaldi kæranda væru fjórir reikningar innskattaðir frá T. Reikningur nr. … væri gefinn út 8. maí 2023 og því utan rannsóknartímabilsins.

Í ítarskjali skattrannsóknarstjóra voru helstu niðurstöður rannsóknarinnar dregnar saman. Kom fram að við rannsóknina hefði vaknað sá grunur að sölureikningar, útgefnir í nafni X, Y, Z, P og T á hendur kæranda, ættu ekki við rök að styðjast. Fyrirsvarsmenn kæranda héldu því fram að vinna hefði verið innt af hendi vegna þeirra sölureikninga sem færðir hefðu verið í bókhaldi kæranda og verið færðir til innskatts í innsendum virðisaukaskattsskýrslum vegna maí 2022 til og með apríl 2023. Þá hefði D haldið hinu sama fram. Fengi þetta stoð í framburði fleiri vitna, þ.e. J og K. Þá hefðu fyrirsvarsmenn kæranda og D haldið því fram að kannað hefði verið með að virðisaukaskattsnúmer þessara aðila væru opin áður en innskattur af reikningunum hefði verið færður í bókhaldi og skattsskilum kæranda.

Félög sem um ræddi hefðu hvorki staðið skil á virðisaukaskattsskýrslum né staðið skil á staðgreiðsluskilagreinum vegna launamanna. Ekki hefði verið unnt að rekja saman sölureikninga og fyrirliggjandi tímaskýrslur sem kærandi hefði látið í té. Þá hefði D haldið því fram að hann hefði afhent upplýsingar á blöðum um unna tíma á skrifstofu skattaðila. Þannig væru ekki eiginlegar tímaskýrslur með reikningunum sem allra jafna ætti að vera það verklag sem ætti að viðhafa. Samkvæmt D hefðu tímaskýrslur sem afhentar voru ekki verið gerðar af honum heldur væru þær byggðar á upplýsingum frá honum. Því mætti draga þá ályktun að tímaskýrslurnar sem lagðar væru fyrir verkkaupa til samþykktar hefðu verið gerðar á skrifstofu kæranda. Fyrirsvarsmenn félaganna gætu ekki fullyrt að tímaskýrslur hefðu verið gerðar, neitað að tjá sig um það eða myndu ekki hvort þær hefðu verið gerðar vegna þess að þeir hefðu verið í neyslu. Vísað væri til samnings í öllum sölureikningum frá félögunum. D hefði upplýst í skýrslutöku að um munnlegan samning væri að ræða en ekki skriflegan eins og ráða mætti af texta reikninganna. Þá hefðu fyrirsvarsmenn kæranda upplýst að samið hafi verið við D vegna þeirrar vinnu sem innt hefði verið af hendi. Fyrirsvarsmenn kæranda og viðkomandi félaga hefðu aldrei hist og hefðu upplýst að þeir hefðu ekkert komið að samningsgerðinni. Þá hefðu þeir ekki getað upplýst um hver hefði innt af hendi vinnuna eða afhent upplýsingar um það. D hefði í skýrslutöku gert lítið úr sínu hlutverki á verkstað og ekki sagst hafa þegið nein laun fyrir það. Hann hefði engin formleg tengsl við félögin og væri ekki á launaskrá. Vitni hefðu hins vegar sagt hann hafa stýrt mönnum á verkstað, en þeir hefðu verið frá Austur-Evrópu. Þeir hefðu ekki verið í merktum fötum. Bæði D og fyrirsvarsmenn kæranda hefðu vísað til þess að heimilt væri að innskatta sölureikningana á grundvelli þess að virðisaukaskattsnúmer félaganna hefði verið opið. Hins vegar þyrfti fleira að koma til en að virðisaukaskattsnúmer hefði verið opið.

Fjárhæð sölureikninga sem gefnir hefðu verið út í nafni X væru samtals að fjárhæð 23.818.736 kr. með virðisaukaskatti. Þar af væri innskattur miðað við fjárhæð reikninganna 4.610.078 kr. Þeir hefðu verið greiddir að fullu með millifærslum. Röng virðisaukaskattsprósenta væri á öllum reikningum nema tveimur. Innskattur hefði verið færður vegna tveggja sölureikninga og væri hann 1.500.955 kr. Sölureikningar útgefnir af Y væru alls að fjárhæð 39.061.200 kr. með virðisaukaskatti. Þeir hefðu verið greiddir með millifærslum að fjárhæð 38.961.200 kr. og hefði verið innskattað vegna þeirra 6.215.072 kr. Ekki hefði verið færður innskattur vegna tveggja reikninga í bókhaldi kæranda, en þeir væru með rangri prósentu eða 49,77% og 31,58%. Sölureikningar útgefnir af Z næmu alls 13.000.000 kr. með virðisaukaskatti, en þar af næmi virðisaukaskattur miðað við fjárhæð reikninga 2.516.130 kr. Sölureikningarnir hefðu verið greiddir að fullu með millifærslum og færðir til innskatts. Sölureikningar útgefnir af P næmu samtals 138.206.018 kr. með virðisaukaskatti og greiðslur vegna þeirra með bankamillifærslum væru samtals að fjárhæð kr. 111.875.760. Samkvæmt hreyfingum í fjárhagsbókhaldi væri innskattur vegna þeirra 23.195.372 kr. Á handskrifuðum reikningi nr. … væri fjárhæð virðisaukaskatts röng eða 31,58% af fjárhæð reikningsins og handskrifaðir reikningar nr. … væru sömuleiðis með röngum virðisaukaskatti eða 23,99% af reikningsfjárhæð. Fjárhæð sem væri innsköttuð vegna reiknings nr. … væri ekki í samræmi við fjárhæð innskatts sem tilgreind væri á reikningi. Handskrifaðir reikningar nr. … hefðu ekki verið innskattaðir samkvæmt hreyfingum fjárhags sem og tölvugerðir sölureikningar nr. […]. Sölureikningar útgefnir af hálfu T væru samtals að fjárhæð 80.941.175 kr. með virðisaukaskatti, þar af virðisaukaskattur miðað við fjárhæð reikninganna 15.666.034 kr. Þar af væri einn sem félli utan uppgjörstímabilsins maí-júní sem væri ekki til rannsóknar. Sölureikningar innan rannsóknartímabils væru samtals að fjárhæð 67.979.400 kr. og væru þeir greiddir að fullu. Innskattur vegna þeirra í bókhaldi skattaðila næmi 13.157.303 kr.

Ljóst væri að mati skattrannsóknarstjóra að sölureikningar og greiðslur stemmdu ekki við eindaga sölureikninga né stemmdu þær yfir höfuð í tilviki X, Y, P og T. Miðað við skýringar fyrirsvarsmanna kæranda ættu greiðslur félagsins að stemma við sölureikninga frá framangreindum fimm félögum en gerðu það eingöngu í tilviki Z. Af hálfu fyrirsvarsmanna X, P, Z og T væri komið fram að peningar hefðu verið teknir út í reiðufé til að greiða þeim sem inntu af hendi vinnuna. Ekki hefði tekist að upplýsa um hver hefði innt vinnuna af hendi.

Væri það mat skattrannsóknarstjóra að sölureikningar útgefnir í nafni X, Y, Z, P og T væru ekki hæfir sem grundvöllur innskatts í virðisaukaskattsskýrslum kæranda á rannsóknartímabilinu. Formi og efni sölureikninganna væri ábótavant. Vísað væri til samnings, en ekki hefði tekist að upplýsa nánar í hverju samningurinn væri fólginn. Fyrirliggjandi tímaskýrslur væru óljósar og yrðu ekki tengdar ákveðnum sölureikningum. Í 3. tölul. 2. mgr. 4. gr. reglugerðar nr. 50/1993, um bókhald og tekjuskráningu virðisaukaskattsskyldra aðila, kæmi fram að á sölureikningi skyldi koma fram lýsing á hinu selda og að við sölu til annars skattskylds aðila skyldi lýsing vera nægilega glögg til þess að ljóst væri hvort viðskiptin vörðuðu skattskylda starfsemi skattaðila. Þá lægju ekki fyrir neinar upplýsingar um hvaða aðilar ættu að hafa innt vinnu af hendi vegna sölureikninganna. Samið hefði verið við aðila um vinnuna sem hefðu engin formleg tengsl við þau félög sem gáfu út reikningana, en ekki við formlega skráða fyrirsvarsmenn félaganna. Eina aðkoma sumra fyrirsvarsmanna þessara félaga virtist hafa verið sú að gefa út reikningana, aðrir neituðu að tjá sig um reikningsútgáfu eða hefðu ekki getað upplýst hver gaf út reikningana. D virtist hafa útvegað menn til vinnu, samið um vinnuna og tímaskýrslur verið gerðar á starfsstöð kæranda með upplýsingum frá honum. Með vísan til framburða aðila og fyrirliggjandi gagna og upplýsinga yrði ekki annað ráðið en að þeir sölureikningar sem um ræddi væru ekki hæfir til innskattsfærslu, sbr. 1. mgr. 15. gr. reglugerðar nr. 50/1993. Þrátt fyrir framburð vitna þess efnis að sú vinna sem lægi til grundvallar sölureikningum hefði verið innt af hendi yrðu reikningarnir ekki taldir uppfylla skilyrði þess að teljast hæfir til innskatts.

Fjárhæð innskatts sem færð hefði verið í bókhaldi kæranda á grundvelli umræddra sölureikninga í nafni X, Y, Z, P og T á hendur kæranda vegna rekstartímabilsins maí 2022 til og með apríl 2023 næmi samtals 46.584.832 kr.

III.

Með bréfi, dags. 5. apríl 2024, tilkynnti skattrannsóknarstjóri kæranda að fyrirhugað væri að gera breytingar á skattframtali hans árið 2023 á grundvelli rannsóknar embættisins á bókhaldi og virðisaukaskattsskilum kæranda rekstrartímabilið maí 2022 til og með apríl 2023. Boðaði skattrannsóknarstjóri kæranda lækkun tekjuskattsstofns um 21.847.977 kr. í skattframtali árið 2023 auk þess sem yfirfæranlegt rekstrartap í árslok 2022 myndi ákvarðast 3.671.962 kr. Þá væri fyrirhugað að lækka innskatt kæranda um 25.519.939 kr. árið 2022 og um 21.064.893 kr. árið 2023. Hinum fyrirhuguðu breytingum var mótmælt með bréfi kæranda, dags. 19. apríl 2024. Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 2. júlí 2024, hratt skattrannsóknarstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd, sbr. 1. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Í úrskurði skattrannsóknarstjóra, sbr. og boðunarbréf, kom fram að líta bæri á skýrslu embættisins, dags. 4. mars 2024, sem hluta af forsendum endurákvörðunar skattrannsóknarstjóra. Í úrskurðinum var gerð grein fyrir upplýsinga- og gagnaöflun í máli kæranda. Þá var gerð grein fyrir lagagrundvelli málsins og í því sambandi rakin ákvæði 3. mgr. 15. gr. og 1. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988 og ákvæði 31. gr. laga nr. 90/2003. Þá var vísað til 3. tölul. 2. mgr. 4. gr. reglugerðar nr. 50/1993, um bókhald og tekjuskráningu virðisaukaskattsskyldra aðila.

Í úrskurðinum kom fram að málið varðaði réttmæti framtalsskila rekstrarárin 2022 og 2023 í kjölfar niðurstöðu skýrslu skattrannsóknarstjóra. Vék skattrannsóknarstjóri m.a. að fyrrgreindum andmælum kæranda sem bárust embættinu með bréfi, dags. 19. apríl 2024. Kom fram að það væri skattrannsóknarstjóra hulin ráðgáta hvernig kærandi kæmist að þeirri niðurstöðu að skattrannsóknarstjóri teldi umrædda reikninga tilhæfulausa. Hvorki í skýrslu skattrannsóknarstjóra, fylgiskjölum með henni eða í boðunarbréfi væri því haldið fram að reikningarnir væru tilhæfulausir. Vissulega hefðu verið grunsemdir um að svo væri í byrjun rannsóknar, en rannsóknin þótt leiða í ljós að svo væri ekki. Kærandi væri því á villigötum að þessu leyti. Kærandi héldi því fram að þrátt fyrir að formi sölureikninganna kynni í einhverjum tilvikum að vera áfátt þá væri ekki gerð nein tilraun til þess að greina reikninga þar sem raunverulegum formannmörkum væri til að dreifa frá þeim reikningum sem það ætti ekki við um heldur væru sölureikningarnir allir felldir undir sama hatt að þessu leyti. Skattrannsóknarstjóri benti á að ítarlega væri fjallað um alla þá reikninga sem til skoðunar væru í ítarskjali með rannsóknarskýrslu. Allir ættu þeir reikningar það sameiginlegt að vísa til samnings sem ekki hefði verið lagður fram, enda mætti skilja framburð fyrirsvarsmanna kæranda svo að eingöngu hefði verið um munnlegt samkomulag að ræða. Þá ættu allir reikningarnir það sameiginlegt að texti þeirra takmarkaðist við að um hefði verið að ræða vinnu en ekki tilgreint við hvað væri unnið. Svo virtist sem kærandi teldi einhverja reikninga standast formkröfur, en þess væri þó látið ógetið hvaða reikningar ættu þar í hlut. Það væri niðurstaða skattrannsóknarstjóra að enginn þeirra reikninga sem málið tæki til stæðust þær formkröfur sem gerðar væru til innskattshæfra sölureikninga.

Þá væru gerðar athugasemdir við rannsókn skattrannsóknarstjóra og því haldið fram að rannsóknin hefði verið ófullnægjandi. Í 3. tölul. 2. mgr. 4. gr. reglugerðar nr. 50/1993, um bókhald og tekjuskráningu virðisaukaskattsskyldra aðila, kæmi fram að á sölureikningi skyldi koma fram lýsing á hinu selda og að við sölu til annars skattskylds aðila skyldi lýsing vera nægilega glögg til þess að ljóst væri hvort viðskipti vörðuðu skattskylda starfsemi. Það heyrði undir aðila sem hygðust innskatta gjaldareikninga að sjá til þess að reikningarnir uppfylltu formkröfur og þeirri ábyrgð yrði ekki varpað á aðra aðila. Varðandi skýrslutökur skattrannsóknarstjóra þá væri sá grunur fyrir hendi að um væri að ræða tilhæfulausa reikninga, enda væru mál þar sem slíkt hefði sannast mörg. Nálgun skattrannsóknarstjóra í skýrslutökum væri eðlileg í ljósi þess að ekkert umræddra félaga hefði staðið skil á virðisaukaskatti eða staðgreiðslu skatta í ríkissjóð. Þá þætti rannsókn skattrannsóknarstjóra hafa verið fullnægjandi í alla staði.

Í niðurlagi úrskurðarins var málið dregið saman. Fyrir lægi að félög sem um ræddi hefðu hvorki staðið skil á virðisaukaskattsskýrslum né staðgreiðsluskilagreinum vegna launamanna. Væri ekki unnt að rekja saman sölureikninga og fyrirliggjandi tímaskýrslur sem kærandi afhenti. Þá hefði D haldið því fram að hann hefði afhent upplýsingar á blöðum um unna tíma á skrifstofu kæranda. Þannig væru ekki eiginlegar tímaskýrslur að baki reikningum sem alla jafna ætti að vera venjubundið verklag. Samkvæmt D væru þær tímaskýrslur, sem kærandi hefði afhent, ekki gerðar af honum heldur væru þær byggðar á upplýsingum frá honum. Því mætti draga þá ályktun að tímaskýrslur sem lagðar hefðu verið fyrir verkkaupa til samþykktar hefðu verið útbúnar á skrifstofu kæranda. Gætu fyrirsvarsmenn félaganna ekki fullyrt að tímaskýrslur hefðu verið gerðar eða neitað að tjá sig um það eða myndu ekki hvort þær hefðu verið gerðar vegna þess að þeir hefðu verið í neyslu. Vísað væri til samnings á öllum reikningunum, en D hefði upplýst við skýrslutöku að um munnlegan samning væri að ræða. Þá hefðu fyrirsvarsmenn kæranda upplýst að samið hefði verið við D vegna þeirrar vinnu sem innt hefði verið af hendi. Fyrirsvarsmenn kæranda og þeirra félaga sem áttu að hafa gefið út reikningana hefðu aldrei hist og þeir hefðu ekkert komið að samningsgerðinni. Þá hefðu þeir ekki getað upplýst um hver hefði innt af hendi vinnuna eða látið í té upplýsingar um það. Væri það niðurstaða skattrannsóknarstjóra að sölureikningar útgefnir í nafni X, Y, Z, P og T væru ekki hæfir sem grundvöllur innskatts kæranda á rannsóknartímabilinu. Formi og efni sölureikninganna væri ábótavant. Vísað væri til samnings, en ekki hefði verið upplýst nánar í hverju samningur væri fólginn. Engir samningar hefðu fengist afhentir, enda hefðu þeir verið munnlegir. Fyrirliggjandi tímaskýrslur væru óljósar og yrðu ekki tengdar ákveðnum sölureikningum, sbr. 3. tölul. 2. mgr. 4. gr. reglugerðar nr. 50/1993. Þá lægju ekki fyrir neinar upplýsingar um hvaða aðilar ættu að hafa innt vinnu af hendi vegna sölureikninganna. Hefði verið samið við aðila um vinnuna sem hefðu engin formleg tengsl við þau félög sem gefið hefðu út sölureikningana en ekki við formlega skráða fyrirsvarsmenn félaganna. Eina aðkoma sumra fyrirsvarsmanna þessara félaga virtist hafa verið sú að gefa út reikningana, aðrir hefðu neitað að tjá sig um reikningsútgáfu eða ekki getað upplýst hver gaf út reikningana. Með vísan til framburða aðila, fyrirliggjandi gagna og upplýsinga yrði ekki annað ráðið en að þeir sölureikningar sem um ræddi væru ekki hæfir til innskatts, sbr. 1 mgr. 15. gr. reglugerðar nr. 50/1993. Þrátt fyrir framburð vitna þess efnis að sú vinna sem lægi til grundvallar reikningunum hefði verið innt af hendi yrðu reikningarnir ekki taldir uppfylla skilyrði þess að teljast hæfir til innskatts. Fjárhæð innskatts sem færð hefði verið í bókhaldi skattaðila á grundvelli þessara sölureikninga, sem gefnir væru út í nafni X, Y, Z, P og T á hendur kæranda vegna rekstrartímabilsins maí 2022 til og með apríl 2023 næmi 46.584.832 kr.

Um rekstrarkostnað vísaði skattrannsóknarstjóri til þess að þrátt fyrir að innskatti væri hafnað vegna sölureikninga frá umræddum félögum þætti ljóst að þeir væru til komnir vegna starfa fyrir kæranda. Þætti í ljósi þess mega fallast á gjaldfærslu þeirra á grundvelli 31. gr. laga nr. 90/2003. Kærandi hefði gjaldfært reikninga frá félögunum að frádregnum innskatti. Því væru rekstrargjöld kæranda rekstrarárið 2022 hækkuð um sem næmi fjárhæð þess innskatts sem hafnað væri eða um 25.519.939 kr.

IV.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð kæranda í kæru til yfirskattanefndar. Í kærunni eru gerðar athugasemdir við bæði form- og efnishlið málsins.

Að því er formhlið málsins varðar byggir kærandi í fyrsta lagi á því að starfsmenn skattyfirvalda, sem hafi komið að meðferð máls kæranda, hafi skort hæfi til þess að fjalla um málið. Í þessu sambandi eru reifuð sjónarmið sem vísa til þess að þeir starfsmenn skattrannsóknarstjóra sem höfðu mál kæranda til meðferðar kunni að hafa verið vanhæfir til umfjöllunar um málið vegna viðbótarlaunakerfis Skattsins, enda hafi þeir mögulega haft persónulega og fjárhagslega hagsmuni af afgreiðslu þess, svo sem nánar er rakið.

Þá er byggt á því að ómerkja beri hinn kærða úrskurð á þeim grundvelli að rannsókn málsins hafi verið ófullnægjandi og framkvæmd endurákvörðunar svo miklum annmörkum háð að óhjákvæmilegt sé annað en að ómerkja úrskurðinn af þeim sökum. Í úrskurðinum sé m.a. byggt á því að jafnvel þótt einhver vinna hafi legið að baki sölureikningum sem deilt sé um hafi ekki verið hægt að rekja saman sölureikninga og tímaskýrslur og að ekki liggi fyrir fullnægjandi upplýsingar um þá sem innt hafi af hendi vinnuna. Þá sé bæði formi og efni sölureikninga ábótavant. Í framburði vitnisins J undir rannsókn málsins sé því nokkuð ítarlega lýst hvernig staðið hafi verið að vinnu verks við M. Af gögnum málsins megi hins vegar ráða að ekki hafi af hálfu skattrannsóknarstjóra verið reynt að sannreyna efnislega umfang þess verks samanborið við fyrirliggjandi kostnaðarreikninga hjá kæranda, reikninga fyrrgreindra félaga og þá mögulega annarra. Þá hafi skattrannsóknarstjóri ekki leitað upplýsinga frá endanlegum verkkaupa eða verkfræðiskrifstofu sem eftirlitsaðila með verklegum framkvæmdum á vegum kæranda við verkið þrátt fyrir ábendingu fyrirsvarsmanna kæranda þar um undir rannsókn máls. Verkkaupinn og verkfræðistofan hafi vafalaust getað látið í té mikilvægar upplýsingar þar að lútandi. Skattrannsóknarstjóri sé við rannsókn og ákvörðun máls bundinn af rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 og beri því að sjá til þess að mál sé nægilega vel upplýst áður en ákvörðun sé tekin í því. Sú skylda sé sérstaklega rík þegar um íþyngjandi stjórnvaldsákvarðanir sé að ræða, sbr. athugasemdir við 10. gr. í frumvarpi til stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Skattrannsóknarstjóri hafi ekki gert neinn reka að því að afla upplýsinga sem sannreynt gætu umfang þeirra verka sem búi að baki umræddum sölureikningum og nýst gætu til samanburðar við kostnaðarreikninga kæranda. Um afar mikilvægar upplýsingar sé að ræða sem veitt gætu upplýsingar um þá liði sölureikninga sem skattrannsóknarstjóri hafi talið skorta upp á. Skattrannsóknarstjóri hafi þá fyrst teflt fram sjónarmiðum um vitneskju og huglæga afstöðu fyrirsvarsmanna kæranda til starfsemi undirverktakanna, þ.e. félaga sem samningarnir voru gerðir við, í hinum kærða úrskurði. Þar sem þau sjónarmið hafi ekki komið fram á fyrri stigum málsins hafi kærandi ekki notið lögfests andmælaréttar, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, 4. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988 og 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Sé ljóst að skattrannsóknarstjóri hafi hvorki fullnægt skilyrðum 10. gr. né 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 við meðferð málsins.

Þá hafi skattrannsóknarstjóri ekki gætt hlutlægnis- og sannleiksskyldu sinnar við rannsókn máls kæranda, enda beri gögn málsins það ekki með sér. Þess í stað virðist sem skattrannsóknarstjóri hafi nálgast málið á þeim grundvelli að fyrirsvarsmenn kæranda hafi gerst sekir um refsiverð brot á lögum og að umræddir reikningar séu allir hreinn tilbúningur. Sjái þessa einkum merki í skýrslutökum af fyrirsvarsmönnum kæranda þar sem spurningar séu á köflum afar leiðandi og veiðandi, skýrslugjafar þráspurðir og þeim jafnvel lögð orð í munn. Virðist rannsakendur þar hafa leitast við að ná fram ákveðnum svörum samkvæmt fyrirfram ákveðnum rannsóknartilgátum sínum frekar en að leiða fram hlutlaus svör um staðreyndir. Rannsakendur virðist ennfremur hafa misst stjórn á skapi sínu og haft uppi staðhæfingar um sekt fyrirsvarsmanna kæranda.

Þá sé byggt á því að skattrannsóknarstjóri hafi ekki haft heimild að lögum til að kveða upp úrskurð í máli kæranda. Í úrskurði skattrannsóknarstjóra sé vísað til 6. mgr. 103. gr. og 96. gr. laga nr. 90/2003 og um endurákvörðun virðisaukaskatts til 26. gr., sbr. 2. mgr. 39. gr. laga nr. 50/1988. Hvoru tveggja sé gert í umboði ríkisskattstjóra, sbr. 2. málsl. 88. gr. ónefndra laga, en gera megi ráð fyrir að þar sé vísað til laga nr. 90/2003. Samkvæmt 2. málsl. 88. gr. laga nr. 90/2003 beri skattrannsóknarstjóri faglega og stjórnunarlega ábyrgð á rekstri sérstakrar einingar innan Skattsins sem fari með rannsókn skattalagabrota, ákvörðun sekta í umboði ríkisskattstjóra og önnur verkefni sem ríkisskattstjóri feli honum. Í 1. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003 sé mælt fyrir um að skattrannsóknarstjóri skuli annast rannsóknir samkvæmt lögunum og lögum um aðra skatta og gjöld sem á eru lögð af ríkisskattstjóra eða honum falin framkvæmd á. Í 6. mgr. 103. gr. sömu laga sé svo tilgreint að þegar aðgerðir skattrannsóknarstjóra gefi tilefni til endurákvörðunar á sköttum skuli ríkisskattstjóri annast endurákvörðunina, sbr. 96. og 97. gr. laganna. Í engum þessara ákvæða sé minnst á heimildir skattrannsóknarstjóra til endurákvörðunar á sköttum. Þvert á móti sé skýrlega mælt fyrir um í 96. og 97. gr. sömu laga að ríkisskattstjóri fari með endurákvörðun skatta samkvæmt lögunum gefi niðurstöður skattrannsóknar tilefni til. Til samanburðar megi líta til ákvæða 109. og 110. gr. laga nr. 90/2003. Í hinu fyrrnefnda ákvæði sé fjallað um sektir vegna brota gegn lögunum en í 1. mgr. síðarnefnda ákvæðisins sé skýrt tekið fram að það sé skattrannsóknarstjóri sem leggi á sektir samkvæmt 109. gr.

Úrskurður skattrannsóknarstjóra sé aukinheldur illskiljanlegur og rökstuðningi hans ábótavant. Gefi úrskurðurinn þannig ekki til kynna hvaða röksemdir nákvæmlega liggi til grundvallar niðurstöðu skattrannsóknarstjóra sem aftur á móti geri kæranda erfiðara fyrir að andmæla niðurstöðum úrskurðarins efnislega. Í úrskurðinum sé í inngangi vísað til þess að skattrannsóknarstjóri hafi í umboði ríkisskattstjóra endurákvarðað áður álögð opinber gjöld kæranda. Þá sé í kafla um málsástæður og lagarök vísað til helstu réttarheimilda málsins, þar með talið 3. mgr. 15. gr., 1. mgr. 16. gr. og 22. gr. laga nr. 50/1988. Hvergi í úrskurði skattrannsóknarstjóra sé hins vegar gerð grein fyrir því hvernig þau ákvæði tengist ákvörðuninni eða hafi áhrif á niðurstöðu úrskurðarins. Í sama kafla sé einnig vísað til 3. tölul. 2. mgr. 4. gr. reglugerðar nr. 50/1993. Þar sé um matskennt ákvæði að ræða, enda sé óljóst hvenær lýsing í sölureikningi teljist „nægilega glögg“ í skilningi ákvæðisins. Sé það ekki skýrt nánar í reglugerðinni og af úrskurði skattrannsóknarstjóra sé allsendis óljóst hvað hafi í reynd upp á vantað svo lýsing teljist nægilega glögg í skilningi ákvæðisins. Einnig sé hnykkt á því af skattrannsóknarstjóra að samningar milli kæranda og umræddra félaga hafi verið munnlegir. Munnlegir samningar séu þó, samkvæmt íslensku réttarkerfi, að öllu leyti jafngildir skriflegum samningum, nema lög kveði á um annað, sbr. t.d. dóm Hæstaréttar í máli nr. 728/2013. Byggi sú regla á meginreglu samningaréttar um samningafrelsi, en í þeirri reglu felist jafnframt meginregla um formfrelsi samninga. Hvergi sé kveðið á um það í íslenskum lögum að verksamningar þurfi að vera skriflegir. Sé því ekkert í málinu sem bendi til þess að ekki hafi verið til staðar fullgildir samningar milli kæranda og félaga sem í hlut eigi, enda hafi skattrannsóknarstjóri sjálfur fallist á að umtalsverð vinna hafi legið að baki reikningunum og þeir hafi ekki verið tilhæfulausir.

Í úrskurði skattrannsóknarstjóra sé fullyrt að sölureikningunum sé ábótavant að formi og efni og þeir því ekki hæfir til innsköttunar. Virðist sú niðurstaða einkum vera fengin með stoð í 3. tölul. 2. mgr. 4. gr. reglugerðar nr. 50/1993, sbr. 1. mgr. 15. gr. hennar. Í reglugerðarákvæðinu sé aðeins gerð krafa um að á sölureikningi skuli koma fram lýsing á hinu selda og að við sölu til annars skattskylds aðila skuli lýsing vera nægilega glögg til að ljóst sé hvort viðskiptin varði skattskylda starfsemi skattaðila. Um matskennt ákvæði sé að ræða og beri skattrannsóknarstjóra því, á grundvelli 5. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 1. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, að tilgreina nákvæmlega að hvaða leyti reikningar sem um sé deilt fullnægi ekki þeim skilyrðum sem sett séu fram í 3. tölul. 2. mgr. 4. gr. reglugerðar nr. 50/1993. Röksemdir skattrannsóknarstjóra í því efni varði þó ekki skýrleika lýsingar á hinu selda. Verði því ekki annað séð en að rökstuðningur skattrannsóknarstjóra sé með öllu ófullnægjandi með tilliti til þeirra réttarheimilda sem ákvörðun hans byggi þó einkum á, sbr. fyrrgreint ákvæði stjórnsýslulaga. Rökstuðningi skattrannsóknarstjóra sé því ábótavant þar sem kærandi hafi ekki getað gert sér grein fyrir því hvers vegna eða á hvaða grundvelli skattrannsóknarstjóri hafi komist að þeirri niðurstöðu að sölureikningarnir hafi ekki fullnægt kröfum reglugerðar nr. 50/1993 að formi og efni til. Af því leiði jafnframt að kærandi geti ekki, með góðu móti, andmælt niðurstöðu skattrannsóknarstjóra efnislega séð. Réttur kæranda til kæru úrskurðarins til yfirskattanefndar samkvæmt 5. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1998 og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, sbr. lög nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, hafi því ekki verið virtur með réttu. Verði það að teljast óviðhlítandi í ljósi þess að um íþyngjandi ákvörðun í garð kæranda sé að ræða og því mikilvægt að unnt sé að gæta réttar hans og taka upplýsta ákvörðun um framvindu málsins af hans hálfu. Þá sé framsetning úrskurðar skattrannsóknarstjóra og upptalning í kafla um samantekt og niðurstöður svo óskýr og óljós að kærandi geti ekki með nokkru móti gert sér grein fyrir því á hverju niðurstaða hans byggi í reynd. Í umfjöllun um sölureikninga T sé ennfremur vísað til sölureikninga P. Að öllu framangreindu virtu sé ljóst að skattrannsóknarstjóri hafi ekki fullnægt lágmarkskröfum 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 um rökstuðning, sbr. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 5. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988. Beri þegar af þeirri ástæðu að ógilda ákvörðun skattrannsóknarstjóra, sbr. t.d. úrskurð yfirskattanefndar nr. 131/2022.

Um efnisatriði málsins kemur fram í kæru að sölureikningar sem um sé deilt í máli kæranda fullnægi skilyrðum 3. tölul. 2. mgr. 4. gr. reglugerðar nr. 50/1993, sbr. 1. mgr. 15. gr. sömu reglugerðar. Efnislega virðist úrskurður skattrannsóknarstjóra byggður á því að sölureikningarnir fullnægi ekki skilyrðum reglugerðarákvæðisins og séu því ekki hæfir til innsköttunar. Á öllum reikningunum komi þó fram lýsing á hinni seldu þjónustu og í öllum tilvikum sé vísað til samnings viðkomandi félags og kæranda sem í öllum tilfellum hafi verið munnlegir. Skattrannsóknarstjóri hafi sjálfur fallist á að umtalsverð vinna hafi legið að baki reikningum og þeir hafi ekki verið tilhæfulausir. Eigi sú niðurstaða sér stoð í framburðum fyrirsvarsmanna kæranda og D sem og vitnanna J og K. Í úrskurði yfirskattanefndar nr. 52/2002 hafi verið deilt um hvort sölureikningar, þar sem lýsing á hinu selda var tilgreind sem „v/imislegt“, fullnægðu skilyrðum 3. og 4. tölul. 2. mgr. 4. gr. reglugerðar 50/1993.

Að mati kæranda liggi ljóst fyrir að til staðar hafi verið sölureikningar vegna vinnu sem raunverulega hafi átt sér stað. Komi m.a. skýrt fram hjá vitninu J að D hafi verið á verkstað með fjölda erlendra starfsmanna. Hafi þeir rifið af þökum húsa, sett upp klæðningu og unnið ýmis önnur störf. Hlutverk D hafi verið að stjórna þessum erlendu verkamönnum, hann hafi verið með ákveðna verkþætti og haft hina erlendu starfmenn í þeim. K hafi sagt D hafa verið með mjög mikið af erlendum starfsmönnum á verkstað, líklega um 20 talsins. Þeir hafi verið frá Austur-Evrópu og ekki talað ensku. Hafi verkið falist í niðurrifi og uppbyggingu á húsnæði. Þá feli allir sölureikningar í sér lýsingu á hinu selda sem nánari skýringar hafi fengist á hjá fyrirsvarsmönnum kæranda, D og vitnunum J og K. Skattrannsóknarstjóri hafi fallist á að raunveruleg vinna hafi legið að baki sölureikningunum.

Skattrannsóknarstjóri byggi endurákvörðun virðisaukaskatts kæranda á þeim rökum einum að lýsingu hins selda sé ábótavant og sölureikningarnir því ekki hæfir til innskatts, sbr. 3. tölul. 2. mgr. 4. gr. og 1. mgr. 15. gr. reglugerðar 50/1993. Af úrskurðaframkvæmd og fyrri fordæmum yfirskattanefndar megi hins vegar ráða að ekki verði gerðar strangar kröfur til lýsingar á hinu selda, sbr. fyrrgreindan úrskurð nr. 52/2002 þar sem lýsingin „v.imislegt“ sé talin fullnægjandi að viðbættum upplýsingum fyrirsvarsmanna kæranda um hvers konar vinna lægi að baki reikningunum. Verði ekki annað séð en hið sama skuli gilda í máli kæranda, enda séu lýsingar á þeim sölureikningum sem um ræðir talsvert nákvæmari en í fyrrgreindu máli. Að framangreindu virtu sé naumast vafa undirorpið að sú vinna sem seld hafi verið samkvæmt þeim sölureikningum sem um sé deilt hafi varðað skattskylda starfsemi kæranda, sbr. 3. tölul. 2. mgr. 4. gr. reglugerðar nr. 50/1993. Beri samkvæmt því að taka aðalkröfu kæranda til greina.

V.

Með bréfi, dags. 8. október 2024, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn um kæruna og krafist þess að hin kærða ákvörðun verði staðfest með vísan til forsendna, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Í umsögninni er fyrst vikið að viðbárum kæranda um skort á hæfi starfsmanna Skattsins til meðferðar málsins. Vísar ríkisskattstjóri til umfjöllunar sinnar um þennan þátt í úrskurði og tekur fram að sambærilegar ómerkingarkröfur hafa verið hafðar uppi í öðrum málum er lúti að úrskurðum skattrannsóknarstjóra og ríkisskattstjóra og hafi þær ekki hlotið hljómgrunn við úrlausn yfirskattanefndar og dómstóla, sbr. t.d. úrskurði yfirskattanefndar nr. 116/2024, 95/2024 og 79/2024 og úrskurð Héraðsdóms Suðurlands frá 8. maí 2024 í máli nr. 523/2023.

Hvað snertir rannsókn máls kæranda megi ráða af kröfugerð kæranda að hann telji skattrannsóknarstjóra ekki hafa gætt ákvæða 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 við meðferð málsins með því að hafa látið hjá líða að leita staðfestinga á umfangi verklegra framkvæmda á vegum kæranda hjá endanlegum verkkaupa eða verkfræðiskrifstofu sem tjáist hafa sinnt eftirliti á verkstað. Það heyri undir kæranda sjálfan sem virðisaukaskattsskylds aðila að færa bókhald í samræmi við reglugerð nr. 50/1993, um bókhald og tekjuskráningu virðisaukaskattsskyldra aðila. Samkvæmt 1. mgr. 13. gr. hennar skuli færa bókhald á skýran og aðgengilegan hátt. Ávallt skuli vera hægt að rekja einstakar fjárhæðir í uppgjörsgögnum til þeirra færslna og fylgiskjala sem byggt sé á í bókhaldi. Þannig skulu skattyfirvöld jafnan geta gengið úr skugga um réttmæti virðisaukaskattsskýrslna og þeirra fylgiskjala og uppgjörsgagna sem liggi að baki. Það heyri undir þann aðila sem hafi í hyggju að innskatta gjaldareikninga, hér kæranda, að sjá til þess að þeir reikningar sem innskatta eigi uppfylli þær formkröfur sem gerðar séu til slíkra reikninga, sbr. 3. tölul. 2. mgr. 4. gr. reglugerðar nr. 50/1993. Þeirri ábyrgð verði ekki varpað á skattrannsóknarstjóra eða aðra, svo sem Feril verkfræðistofu ehf.

Rannsókn málsins hafi leitt í ljós að eingöngu munnlegir samningar hafi búið að baki hinum umþrættu sölureikningum þótt draga megi þá ályktun af skýringartexta í þeim að vísað sé til skriflegs samkomulags. Tímaskýrslur hafi ekki verið unnt að rekja saman við sölureikningana. Þá hafi verið teknar skýrslur af fyrirsvarsmönnum allra félaga sem gáfu út reikningana svo og skýrslur af verkstjórum á verkstað, þ.e. þeim J og K, í því skyni að varpa ljósi á atvik málsins. Ekki verði því fallist á með kæranda að rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 hafi ekki verið gefinn nægilegur gaumur við rannsókn málsins. Megi hér benda á úrskurð yfirskattanefndar nr. 169/2021, en atvik í því máli minni um margt á atvik í máli kæranda og hafi m.a. varðað vefengingu á frádráttarbærni virðisaukaskatts samkvæmt 1. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988.

Viðbára kæranda varðandi andmælarétt, sbr. 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, virðist einkum snúa að umfjöllun hins kærða úrskurðar um afstöðu skattrannsóknarstjóra til andmæla kæranda við boðunarbréfi. Þar gefi að líta samandregnar staðreyndir málsins um þau tímabil sem kærandi hafi verið í viðskiptum við hvert og eitt félag sem gaf út hina umþrættu sölureikninga. Þegar tímabilin séu skoðuð sjáist glögglega að nýr undirverktaki taki við þegar skattyfirvöld hafi lokað virðisaukaskattsnúmeri fyrra félags. Þá sé því haldið fram að orðalag í úrskurðinum, þess efnis að fyrirsvarsmönnum kæranda hafi verið kunnugt um hvernig starfsemi undirverktaka hafi verið háttað og því ekki verið í góðri trú þegar reikningar frá félögunum hafi verið innskattaðir, sé ný málsástæða í málinu sem ekki hafi komið fram áður. Orðalagið „í góðri trú“ hafi verið viðhaft í samhengi umfjöllunar um að reikningarnir ættu það sameiginlegt að vísa til samnings sem ekki hafi verið lagður fram. Þá eigi reikningarnir það sameiginlegt að texti þeirra takmarkaðist við að um hafi verið að ræða vinnu, án þess að tilgreint væri við hvað hefði verið unnið. Að því virtu, svo og atriða er komið hafi í ljós við rannsóknina, svo sem að fyrirsvarsmenn kæranda og fyrirsvarsmenn viðsemjenda þeirra sem gáfu út reikningana hafi aldrei hist, hafi verið notast við umrætt orðalag í úrskurði skattrannsóknarstjóra. Þá hafi ekki tekist að upplýsa um hver innti hina virðisaukaskattsskyldu vinnu af hendi sem kærandi greiddi fyrir samkvæmt reikningum. Samkvæmt framburði fyrirsvarsmanna kæranda hafi viðsemjandi kæranda verið maður að nafni D, en rannsóknin hafi leitt í ljós að hann hafi haft milligöngu um að útvega vinnuafl og afhenda tímaskýrslur. Hann hafi þó verið alls ótengdur þeim fimm félögum sem gáfu út sölureikningana. Þegar framangreint og framburður fyrirsvarsmanna kæranda og viðsemjanda kæranda séu virt í heild þyki mega slá því föstu að fyrirsvarsmenn kæranda hafi vitað eða mátt vita hvernig væri í pottinn búið með starfsemi undirverktaka félagsins og útgáfu sölureikninga. Sé því ekki um að ræða nýja málsástæðu í úrskurðinum heldur sé verið að benda á staðreyndir málsins sem kæranda hafi þegar verið gert kunnugt um. Úrskurðurinn byggi á því að sölureikningar hafi ekki verið hæfir til innskatts, sbr. 3. tölul. 2. mgr. 4. gr. reglugerðar nr. 50/1993, eins og þar sé rökstutt. Þá hafi kæranda verið í lófa lagið að láta skattrannsóknarstjóra í té einhver þau gögn sem hafi getað varpað ljósi á eða orðið til þess að hægt væri að rekja saman sölureikninga og fyrirliggjandi tímaskýrslur kæranda.

Kærandi haldi því fram að spurningar rannsakenda við skýrslutökur hafi bæði verið leiðandi og skýrslugjöfum lögð orð í munn. Eins og mál kæranda hafi horft við í upphafi rannsóknar hafi spurningar rannsakenda verið í samræmi við sakarefnið, sér í lagi í ljósi þess að ekkert þeirra félaga sem kærandi samdi við hafi staðið skil á virðisaukaskatti eða staðgreiðslu opinberra gjalda. Kærandi nefni sem dæmi skýrslutöku af fyrirsvarsmanni P og geri athugasemdir við spurningar er lúti að ábyrgð fyrirsvarsmanns þess félags og fyrirsvarsmanna kæranda. Stjórnarmenn einkahlutafélaga beri ábyrgð samkvæmt 44. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Samkvæmt ákvæðinu fari félagsstjórn með málefni félagsins og skuli annast um að skipulag félagsins og að starfsemi þess sé jafnan í réttu og góðu horfi. Þá annist félagsstjórn einnig um að nægilegt eftirlit sé haft með bókhaldi og meðferð fjármuna félagsins. Sé engum framkvæmdastjóra fyrir að fara hvíli sú ábyrgð sem að framan greini á stjórnarmönnum félags. Í ljósi annars vegar þeirrar ábyrgðar sem stjórnarmenn beri á bókhaldi einkahlutafélaga og hins vegar sakarefnis í málinu, með vísan til þess sem að framan sé rakið, þá þyki orðalag spurninga skattrannsóknarstjóra við upphaf rannsóknar ekki ganga í berhögg við hlutlægnis- og sannleiksskyldu rannsakenda, sbr. 2. mgr. 53. gr. laga nr. 88/2008, um meðferð sakamála, eins og kærandi haldi fram.

Ríkisskattstjóri hafi falið skattrannsóknarstjóra að hlutast til um endurákvarðanir og kærumeðferð í málum er sæti rannsókn af hans hálfu og hafi verið gerð um það bókun 15. september 2021. Bókunin sé álitin innanhúsgagn og sé því ekki meðfylgjandi, en umrætt valdframsal sé gert á grundvelli 2. málsl. 88. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 6. mgr. 103. gr. sömu laga. Sé hér við hæfi að benda á hugleiðingar Páls Hreinssonar í ritinu Stjórnsýsluréttur – Málsmeðferð, en samkvæmt höfundi séu hér á landi til almennar reglur um valdframsal sem ekki byggist á settum rétti.

Loks byggi kærandi á því að hinn kærði úrskurður sé illskiljanlegur og rökstuðningi hans ábótavant. Ekki sé tekið undir þau sjónarmið þar sem úrskurður skattrannsóknarstjóra fjalli ítarlega um atvik málsins, málsástæður og lagarök þar að baki, svo og sé þess getið að skýrsla skattrannsóknarstjóra, dags. 4. mars 2023, sem og fylgiskjöl hennar skuli skoðast sem hluti forsendna fyrir endurákvörðun skattrannsóknarstjóra. Þá sé vísað til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 52/2002, en í því máli hafi þó með góðu móti verið unnt að rekja saman sölureikninga og greiðslur eftir verkefnum. Í því máli hafi málsaðili getað sýnt fram á vinnulista með dagsetningum, unnum vinnutímum og fyrir hvern hafi verið unnið. Því sé ekki að heilsa í máli kæranda og megi nefna í því sambandi að ekki hafi enn tekist að finna á þeim deili er inntu af hendi hina virðisaukaskattskyldu vinnu í þágu kæranda sem liggi að baki útgefnum sölureikningum.

Vegna efnislegra athugasemda kæranda sé vísað til skýringartexta á sölureikningum undirverktakanna fimm. Í því sambandi sé litið til nokkurra atriða sem fram hafi komið við rannsókn málsins. Sölureikningar Y, eins af viðsemjendum kæranda, séu fimmtán talsins samtals að fjárhæð 39 m. kr. og gefnir út á rúmlega eins mánaðar tímabili. Við skýrslugjöf hafi fyrirsvarsmaður Y neitað að tjá sig um það sem hann hafi verið spurður um, m.a. hver hafi gefið út sölureikningana. Fyrirsvarsmaður Z hafi ekki getað, aðspurður, svarað fyrir tengsl félagsins við kæranda þrátt fyrir að vera í fyrirsvari fyrir félag sem hafi gefið út samtals sex sölureikninga fyrir vinnu í þágu kæranda samtals að fjárhæð 13 m. kr. á tveggja vikna tímabili. Þá sé framburður fyrirsvarsmanns P einnig athyglisverð lesning. Gefnir hafi verið út samtals 56 sölureikningar, alls að fjárhæð 138 m. kr. í nafni félagsins, á tímabilinu frá 1. október 2022 til 19. febrúar 2023. Aðspurður hafi fyrirsvarsmaðurinn ekki munað hver hafi gefið út sölureikningana, en hann hafi þó sennilega gefið út einhverja þeirra og eflaust notað til þess bókhaldskerfi (DK). Honum hafi þá verið bent á að sölureikningar væru ekki gefnir út í DK. Fyrirsvarsmaðurinn hafi þá breytt framburði sínum og ekki sagst hafa gert reikningana og líklega fengið þá afhenta, en síðar ekki sagst muna það. Það sé merkilegt að fyrirsvarsmaður skuli ekki muna hvernig til hafi háttað þegar litið sé til þess að reikningarnir hafi varðað viðskipti upp á 138 m. kr. á aðeins um fjögurra mánaða tímabili. Ekki hafi verið langt um liðið frá því að síðasti reikningur hafi verið gefinn út í nafni P 19. febrúar 2023 og þar til fyrirsvarsmaður félagsins gaf skýrslu vegna þeirra 19. ágúst 2023, eða um sex mánuðir. Þá hafi annar fyrirsvarsmanna kæranda staðið í þeirri trú að D væri í fyrirsvari fyrir félagið T sem hafi verið einn viðsemjenda kæranda. Fyrirsvarsmaðurinn hafi talið svo vera vegna þess að hann athugaði ávallt hvort virðisaukaskattsnúmer félaga væru opin áður en útgefnir sölureikningar væru greiddir. Það megi með tiltölulega einföldum og svipuðum hætti komast að því hver sé í forsvari fyrir félag hverju sinni. Þá hafi fyrirsvarsmaður T ekki kannast við að hafa gefið út sölureikninga til kæranda og kannaðist ekki heldur við að hafa haft samband við þá vinnumenn sem inntu af hendi þá vinnu sem sölureikningar T vörðuðu. Gefnir hafi verið út sölureikningar í nafni T samtals að fjárhæð 80 m. kr. Þá hafi fyrirsvarsmaður T ekki vitað til þess að samningur hefði verið gerður líkt og reikningarnir bæru með sér.

VI.

Með bréfi, dags. 14. október 2024, hefur kærandi komið á framfæri athugasemdum í tilefni af umsögn ríkisskattstjóra og ítrekað kröfur og sjónarmið kæranda. Í bréfinu er vísað til meðfylgjandi gagna til stuðnings málskostnaðarkröfu kæranda, þ.e. reikninga lögmanns vegna kæru til yfirskattanefndar.

VII.

Kæra í máli þessu varðar úrskurð skattrannsóknarstjóra, dags. 2. júlí 2024, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2023 og virðisaukaskatts árin 2022 og 2023. Fór endurákvörðun skattrannsóknarstjóra fram á grundvelli rannsóknar á skattskilum kæranda vegna tímabilsins maí 2022 til og með apríl 2023, sbr. skýrslu, dags. 4. mars 2024, sem tekin var saman í framhaldi af skattrannsókninni. Með úrskurði skattrannsóknarstjóra var innskattur kæranda lækkaður um 25.519.939 kr. árið 2022 og um 21.064.893 kr. árið 2023, svo sem nánar var sundurliðað á einstök uppgjörstímabil virðisaukaskatts, vegna höfnunar skattrannsóknarstjóra á tilfærðum innskatti samkvæmt sölureikningum frá X, Y, Z, P og T á umræddu tímabili. Var höfnun skattrannsóknarstjóra byggð á því að sölureikningarnir uppfylltu ekki skilyrði innskattsfrádráttar þar sem bæði formi þeirra og efni væri ábótavant, sbr. 1. og 7. mgr. 20. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, og 4. og 15. gr. reglugerðar nr. 50/1993, um bókhald og tekjuskráningu virðisaukaskattsskyldra aðila, með áorðnum breytingum. Í tengslum við lækkun innskatts hækkaði skattrannsóknarstjóri frádrátt vegna rekstrargjalda í almennum skattskilum kæranda árið 2023 um 25.519.939 kr. eða sem nam fjárhæð hins niðurfellda innskatts árið 2022, en fram kom í úrskurði skattrannsóknarstjóra að heimild kæranda til að færa sölureikningana til gjalda í almennum skattskilum félagsins væri ekki vefengd, sbr. 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Leiddi sú ákvörðun til þess að tekjuskattsstofn kæranda umrætt ár féll niður og félaginu ákvarðaðist yfirfæranlegt rekstrartap að fjárhæð 3.671.962 kr.

Af hálfu kæranda er þess krafist að úrskurður skattrannsóknarstjóra verði felldur úr gildi. Er sú krafa studd formlegum viðbárum í kæru til yfirskattanefndar þar sem litið er svo á að þeir starfsmenn skattrannsóknarstjóra, sem komu að meðferð máls kæranda, hafi verið vanhæfir til þess að fjalla um málið. Þá er byggt á því að málsmeðferð skattrannsóknarstjóra hafi verið áfátt með því að brotið hafi verið gegn rannsóknarreglu og andmælareglu, sbr. m.a. 10. og 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, auk þess sem skattrannsóknarstjóri hafi ekki gætt hlutlægnisskyldu sinnar samkvæmt 2. mgr. 53. gr. laga nr. 88/2008, um meðferð sakamála, við rannsókn málsins, þar með talið með leiðandi spurningum við skýrslutökur af fyrirsvarsmönnum kæranda. Ennfremur beri að ógilda úrskurð skattrannsóknarstjóra vegna valdþurrðar hans til meðferðar málsins þar sem ríkisskattstjóra beri að lögum að fara með endurákvörðun í kjölfar skattrannsókna en ekki skattrannsóknarstjóra. Að síðustu er því haldið fram í kæru að hinn kærði úrskurður uppfylli ekki lágmarkskröfur sem lög gera til rökstuðnings slíkra ákvarðana, sbr. m.a. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Um efnishlið málsins kemur fram í kærunni að því sé mótmælt að sölureikningar þeirra einkahlutafélaga sem um ræðir uppfylli ekki skilyrði innskattsfrádráttar.

Vegna athugasemda í kæru um að þeir starfsmenn skattrannsóknarstjóra, sem höfðu mál kæranda til meðferðar, hafi haft persónulega og fjárhagslega hagsmuni af afgreiðslu málsins vegna viðbótarlaunakerfis Skattsins, sem var fréttaefni á árinu 2024, skal tekið fram að viðbáru af þessu tagi hefur verið hafnað í dóma- og úrskurðaframkvæmd, sbr. dóm Héraðsdóms Reykjavíkur 18. desember 2024 í málinu nr. E-3345/2023 og hliðstæða dóma dómstólsins þennan sama dag og úrskurð yfirskattanefndar nr. 79/2024. Ekki verður talið að neitt það komi fram í kæru sem gefur tilefni til þess að hverfa frá greindi framkvæmd. Er því ekki ástæða til frekari umfjöllunar um þessi sjónarmið kæranda.

Viðbára kæranda um valdþurrð skattrannsóknarstjóra til endurákvörðunar gjalda og virðisaukaskatts félagsins er byggð á því að bæði lög nr. 90/2003 og 50/1988 geri berum orðum ráð fyrir því að ríkisskattstjóri skuli hafa með höndum endurákvörðun opinberra gjalda og virðisaukaskatts í framhaldi af skattrannsóknum en ekki skattrannsóknarstjóri. Sé valdsvið skattrannsóknarstjóra að lögum bundið við rannsókn skattalagabrota og ákvörðun sekta vegna slíkra brota, sbr. 1. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003. Sé hinn kærði úrskurður skattrannsóknarstjóra af þessum sökum ógildanlegur. Vegna þessara athugasemda kæranda skal tekið fram að eins og fram kemur í úrskurði skattrannsóknarstjóra um endurákvörðun, dags. 2. júlí 2024, í máli kæranda var úrskurðurinn kveðinn upp á grundvelli 6. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003, sbr. ákvæði 96. gr. sömu laga og 26. gr. laga nr. 50/1988, í umboði ríkisskattstjóra, sbr. 2. málsl. 88. gr. laga nr. 90/2003. Í síðarnefndu ákvæði, sbr. 1. gr. laga nr. 29/2021, um breytingu á lögum er varða rannsókn og saksókn skattalagabrota (tvöföld refsing, málsmeðferð), kemur fram að skattrannsóknarstjóri beri faglega og stjórnunarlega ábyrgð á rekstri sérstakrar einingar innan Skattsins sem fari með rannsókn skattalagabrota, ákvörðun sekta í umboði ríkisskattstjóra og önnur verkefni sem ríkisskattstjóri feli honum. Hefur ríkisskattstjóri þannig falið skattrannsóknarstjóra að annast um endurákvörðun skatta kæranda í kjölfar rannsóknarinnar í samræmi við framangreint og verður því ekki fallist á með kæranda að endurákvörðunin hafi verið utan valdsviðs skattrannsóknarstjóra eins og það er markað í skattalögum samkvæmt framansögðu, sbr. og úrlausn um hliðstæða viðbáru í úrskurði yfirskattanefndar nr. 147/2024. Verður krafa kæranda ekki tekin til greina á þeim grundvelli sem hér um ræðir.

Af hálfu kæranda er því einnig borið við að skattrannsóknarstjóri hafi brotið gegn rannsóknar-, andmæla-, og rökstuðningsreglu, sbr. 10., 13. og 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, sem og ákvæðum 96. gr. laga nr. 90/2003 og 26. gr. laga nr. 50/1988. Að því er snertir rannsókn málsins er fundið að því að skattrannsóknarstjóri hafi ekki gert reka að því að sannreyna efni sölureikninga með öflun upplýsinga frá endanlegum verkkaupum eða eftirlitsaðilum með verklegum framkvæmdum á vegum kæranda. Þá sé í hinum kærða úrskurði byggt á nýjum málsástæðum sem ekki hafi komið fram á fyrri stigum málsins af hálfu skattrannsóknarstjóra, þ.e. um huglæga afstöðu fyrirsvarsmanna kæranda, og þannig verið farið á svig við andmælarétt kæranda. Um annmarka á rökstuðningi kemur fram í kærunni að lagatilvísunum skattrannsóknarstjóra hafi verið ábótavant auk þess sem ekki verði ráðið af úrskurðinum að hvaða leyti útgefnum sölureikningum hafi verið áfátt í ljósi matskenndra ákvæða reglugerðar nr. 50/1993 um það efni, svo sem nánar er rakið í kærunni.

Vegna framangreindra sjónarmiða kæranda um brot á rannsóknar- og andmælareglu stjórnsýslulaga skal tekið fram að skattrannsóknarstjóra bar að sjá til þess að málið væri nægjanlega upplýst áður en hann tók ákvörðun í því, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Eins og rakið er í kafla II hér að framan tók skattrannsóknarstjóri til rannsóknar bókhald og skattskil kæranda vegna rekstrartímabilsins frá maí 2022 til og með apríl 2023 og hófst rannsóknin formlega hinn 28. júní 2023. Við rannsóknina voru teknar skýrslur af fyrirsvarsmönnum kæranda og öðrum hlutaðeigandi og lauk rannsókninni með skýrslu skattrannsóknarstjóra, dags. 4. mars 2024. Með bréfi, dags. 5. apríl 2024, tilkynnti skattrannsóknarstjóri kæranda að fyrirhugað væri að gera breytingar á skattframtali félagsins árið 2023 og endurákvarða virðisaukaskatt árin 2022 og 2023 á grundvelli rannsóknarinnar. Andmæli kæranda vegna þessa bárust skattrannsóknarstjóra með bréfi, dags. 19. apríl 2024. Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 2. júlí 2024, hratt skattrannsóknarstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd, sbr. 1. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 1. og 5. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988. Í úrskurði þessum gerði skattrannsóknarstjóri grein fyrir andmælum kæranda og tók afstöðu til þeirra. Ekki verður tekið undir með kæranda að athugasemdir í úrskurði skattrannsóknarstjóra þess efnis að fyrirsvarsmönnum kæranda hafi verið fullkunnugt um hvernig starfsemi undirverktaka væri háttað feli í sér nýjar málsástæður eða einhverja kúvendingu í afstöðu skattrannsóknarstjóra til málsins þannig að brotið hafi verið gegn lögfestum andmælarétti kæranda. Verður ekki talið að atvik málsins að þessu leyti verði lögð að jöfnu við atvik í úrskurði yfirskattanefndar nr. 10/1998, sem vísað er til í kæru, sem laut að reiknuðu endurgjaldi. Þá verður í ljósi framanritaðs og að virtum undirbúningi málsins að öðru leyti af hendi skattrannsóknarstjóra ekki annað talið en að embættið hafi sinnt rannsóknarskyldu sinni á tilhlýðilegan hátt, en eins og fram er komið voru m.a. teknar skýrslur af fyrirsvarsmönnum þeirra félaga sem gáfu út hina umþrættu sölureikninga á árunum 2022 og 2023 í því skyni að leiða í ljós þá vinnu sem lægi að baki þeim. Kæranda var gefinn kostur á að koma að skýringum sínum og gögnum á öllum stigum málsins.

Vegna athugasemda kæranda um að skort hafi á rökstuðning skattrannsóknarstjóra skal tekið fram að bæði í boðunarbréfi og í hinum kærða úrskurði eru atvik málsins rakin í þaula og vísað til þeirra réttarreglna sem ákvörðun skattrannsóknarstjóra byggði á. Þykja forsendur breytinga skattrannsóknarstjóra á skattskilum kæranda hafa komið nægilega skýrt fram af hálfu embættisins, þ.e. í stuttu máli að útgefnir sölureikningar einkahlutafélaga sem um ræðir uppfylltu ekki skilyrði innskattsbærni þar sem formi þeirra og efni væri ábótavant, sbr. 1. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988 og 3. tölul. 2. mgr. 4. gr. reglugerðar nr. 50/1993 sem skattrannsóknarstjóri vísaði til. Verður að telja að kærandi hafi getað glöggvað sig á þessum forsendum, sem skattrannsóknarstjóri byggði niðurstöðu sína á, en kærandi hefur notið aðstoðar sérfróðs kunnáttumanns á öllum stigum málsins.

Loks kemur fram í kærunni að krafa um ógildingu úrskurðar skattrannsóknarstjóra sé byggð á því að skattrannsóknarstjóri hafi ekki gætt að hlutlægnis- og sannleiksskyldu við rannsókn málsins, svo sem ráða megi af spurningum við skýrslutökur í málinu sem hafi á köflum verið „afar leiðandi og veiðandi“, eins og þar segir. Eru tiltekin tvö dæmi þessa í kærunni, þ.e. annars vegar vegna skýrslutöku af D hjá skattrannsóknarstjóra 26. júlí 2023 og hins vegar vegna skýrslutöku af E, framkvæmdastjóra P, sem fram fór hjá héraðssaksóknara 28. júní sama ár. Er tekið fram að kærandi hafi ekki notið réttlátrar málsmeðferðar þar sem málið hafi ekki verið rannsakað með það í huga að upplýsa um raunveruleg atvik þannig að hið sanna og rétta kæmi í ljós og gæta jafnt að þeim atriðum sem horfi til sýknu og sektar.

Við rannsóknaraðgerðir skattrannsóknarstjóra skal gætt ákvæða laga um meðferð sakamála eftir því sem við getur átt, einkum varðandi réttarstöðu grunaðra manna á rannsóknarstigi, sbr. 7. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003. Af þessu leiðir að um skattrannsóknir gildir sú meginregla að skattrannsóknarstjóra ber að vinna að því að hið sanna og rétta komi í ljós og gæta jafnt að þeim atriðum sem skattaðila eru til hags og óhags, sbr. 53. gr. laga nr. 88/2008. Í kæru til yfirskattanefndar er takmörkuð grein gerð fyrir því að hvaða leyti spurningar sem beint var til D, E eða annarra við skýrslutökur í máli kæranda geti talist leiðandi eða á annan hátt til þess fallnar að rugla skýrslugjafa í ríminu, svo sem haldið er fram í kærunni, sbr. 3. mgr. 63. gr. laga nr. 88/2008, um meðferð sakamála, og ákvæði 3. mgr. 23. gr. reglugerðar nr. 808/2022, um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna. Þær spurningar sem þó eru tilteknar í kærunni, sbr. bls. 16 í kæru, og beint var til E við skýrslutöku 28. júní 2023 lutu að mögulegri ábyrgð hans sem skráðs fyrirsvarsmanns P. Verður ekki séð að þær spurningar séu þess eðlis að brjóti gegn fyrrgreindum ákvæðum, en E hafði réttarstöðu grunaðs manns við skýrslutökuna. Þá hefur engin grein verið gerð fyrir því að hvaða leyti vörn kæranda eða fyrirsvarsmanna félagsins hafi verið áfátt að þessu leyti. Verður raunar ekki séð að þessi sjónarmið kæranda varðandi framkvæmd skýrslutöku hafi sérstaka þýðingu í máli vegna endurákvörðunar opinberra gjalda og virðisaukaskatts kæranda í kjölfar rannsóknar skattrannsóknarstjóra, enda þykja þau fremur varða refsiþátt málsins.

Með vísan til alls þess, sem hér að framan er rakið, verður ekki talið að neinir þeir annmarkar séu á málsmeðferð skattrannsóknarstjóra sem leitt geti til ógildingar hins kærða úrskurðar um endurákvörðun. Verður krafa kæranda í málinu því ekki tekin til greina á þeim forsendum sem hér um ræðir.

Eins og fram er komið stendur efnislegur ágreiningur í málinu um niðurfellingu innskatts samkvæmt sölureikningum frá fimm einkahlutafélögum í virðisaukaskattsskilum kæranda árin 2022 og 2023. Byggði skattrannsóknarstjóri höfnun innskatts, sem nam alls 25.519.939 kr. fyrra árið og 21.064.893 kr. það síðara, á því að greindir sölureikningar væru ekki fullnægjandi til sönnunar innskatti þar sem formi þeirra og efni væri áfátt. Í því efni tiltók skattrannsóknarstjóri að tímaskýrslur vegna vinnu að baki sölureikningunum virtust hafa verið gerðar af fyrirsvarsmönnum kæranda en ekki seljendum þjónustunnar, enda hefðu fyrirsvarsmenn seljenda ýmist ekki getað fullyrt að tímaskýrslur hefðu verið gerðar af þeim, ekki munað það eða neitað að tjá sig um það við skýrslutökur. Engir skriflegir samningar vegna vinnunnar hefðu verið lagðir fram og fyrirsvarsmenn seljenda upplýst að þeir hefðu ekki komið að slíkri samningsgerð og ekki verið unnt að veita neinar upplýsingar um það hverjir hefðu innt vinnuna af hendi. Taldi skattrannsóknarstjóri umrædda sölureikninga ekki uppfylla formskilyrði reglugerðar nr. 50/1993, um bókhald og tekjuskráningu virðisaukaskattsskyldra aðila, sbr. einkum 3. tölul. 2. mgr. 4. gr. þeirrar reglugerðar þar sem fram kemur að sölureikningur skuli geyma upplýsingar um tegund sölu, þ.e. lýsingu á hinu selda, og að við sölu til skattskylds aðila skuli lýsingin vera nægilega glögg til að ljóst sé hvort viðskipti varði skattskylda starfsemi hans. Þá er komið fram af hálfu skattrannsóknarstjóra að félög sem um ræðir hafi hvorki staðið skil á virðisaukaskattsskýrslum og virðisaukaskatti vegna þess tímabils sem málið varðar né staðgreiðsluskilagreinum vegna launamanna.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra kemur fram að skráður tilgangur kæranda sé almenn byggingarstarfsemi, eignarhald verðbréfa, rekstur fasteigna, lánastarfsemi og annar skyldur rekstur. Á rannsóknartímabilinu var B skráður stjórnarformaður félagsins og prókúruhafi og C skráður meðstjórnandi og prókúruhafi. Kom fram við skýrslutökur að B og C væru eigendur kæranda að jöfnu. Samkvæmt gögnum málsins eru sölureikningar vegna viðskipta kæranda við fyrrgreind einkahlutafélög sem ákvörðun skattrannsóknarstjóra tók til alls 71 talsins, sbr. fskj. 493-495 með skýrslu skattrannsóknarstjóra. Flestir reikningarnir eru útgefnir af P, en tveir reikningar eru útgefnir af X, þrettán af Y, sex af Z og þrír af T. Sölureikningar X eru dagsettir 28. júní og 15. júlí 2022, sölureikningar Y á tímabilinu 26. ágúst til 27. september sama ár, sölureikningar Z á tímabilinu 6. til 19. október sama ár, sölureikningar P á tímabilinu 20. október 2022 til 19. febrúar 2023 og sölureikningar T dagana 27. og 28. febrúar og 18. apríl 2023. Í einhverjum tilvikum voru fleiri sölureikningar gefnir út á hendur kæranda en hér greinir, en virðisaukaskattur samkvæmt þeim var þá ekki færður til innskatts í virðisaukaskattsskilum kæranda. Reikningar X eru samtals að fjárhæð 23.818.736 kr., þar af virðisaukaskattur 4.610.078 kr., reikningar Y samtals að fjárhæð 39.061.200 kr., þar af virðisaukaskattur 7.883.072 kr., reikningar Z samtals að fjárhæð 13.000.000 kr., þar af virðisaukaskattur 2.516.129 kr., reikningar P samtals að fjárhæð 138.206.018 kr., þar af virðisaukaskattur 26.749.552 kr., og reikningar T samtals að fjárhæð 80.941.175 kr., þar af virðisaukaskattur 15.666.034 kr. Er þá miðað við alla þá sölureikninga sem fram komu við rannsókn skattrannsóknarstjóra, en eins og áður segir voru þeir ekki allir færðir til innskatts í bókum kæranda. Tilfærður innskattur nam þannig 1.500.955 kr. vegna sölureikninga frá X, 6.215.072 kr. vegna Y, 2.516.129 kr. vegna Z, 23.195.372 kr. vegna P og 15.666.034 kr. vegna T. Að því er snertir síðastnefnt félag tók höfnun skattrannsóknarstjóra þó aðeins til innskatts að fjárhæð 13.157.303 kr. þar sem sölureikningur útgefinn 8. maí 2023 var utan rannsóknartímabilsins, sbr. umfjöllun um þetta í ítarskjali sem getið er í úrskurði skattrannsóknarstjóra.

Samkvæmt 1. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, telst til innskatts á hverju uppgjörstímabili virðisaukaskattur af aðkeyptum rekstrarfjármunum, vörum, vinnu, þjónustu og öðrum aðföngum sem eingöngu varða sölu skattaðila á vörum og skattskyldri þjónustu. Skilyrði innskattsfrádráttar er að seljandi vöru og þjónustu sé skráður á virðisaukaskattsskrá á því tímamarki þegar viðskipti eiga sér stað. Samkvæmt 7. mgr. 20. gr. laganna ber það undir kæranda að leggja fram reikninga eða önnur gögn, sem uppfylla skilyrði þau sem fram koma í 1. mgr. greinarinnar, til sönnunar á innskatti. Nánar er kveðið á um gögn til sönnunar á innskatti í 1. gr. reglugerðar nr. 192/1993, um innskatt, og 15. gr., sbr. 3.–6. gr. reglugerðar nr. 50/1993, um bókhald og tekjuskráningu virðisaukaskattsskyldra aðila. Samkvæmt nefndum ákvæðum er áskilnaður um að til grundvallar færslu virðisaukaskatts (innskatts) af innkaupum þurfi að vera til staðar frumrit sölureikninga, afreikninga eða móttekinna kreditreikninga sem uppfylli nánar tilgreind skilyrði, þar á meðal að reikningurinn sé tölusettur, virðisaukaskattur sé tilgreindur, að fram komi bæði nafn og kennitala kaupanda og seljanda svo og að upplýsingar um tegund sölu komi fram. Í 3. tölul. 2. mgr. 4. gr. reglugerðar nr. 50/1993 segir nánar um síðastnefnt atriði að tegund sölu, þ.e. lýsing á hinu selda, skuli færð á sölureikning. Við sölu til virðisaukaskattsskylds aðila skuli lýsingin vera nægilega glögg til að ljóst sé hvort viðskiptin varði skattskylda starfsemi hans. Þá skal tilgreina á sölureikningi magn, einingarverð og heildarverð eftir því sem við verður komið, sbr. 4. tölul. 2. mgr. 4. gr. reglugerðarákvæðisins.

Reglur virðisaukaskattslaga um form skjala til sönnunar innskatti eru fortakslausar. Eftir eðli máls verður þó að telja að þeim atriðum, sem skulu eftir framangreindum reglum koma fram á skjölum til sönnunar innskatti, verði ekki öllum gefið jafnt vægi. Reglum um ákveðið form skjala til sönnunar innskatti virðist ætlað að tryggja að ekki fari á milli mála að virðisaukaskattur hafi verið innheimtur í viðkomandi viðskiptum eftir réttum reglum og salan tekjufærð hjá seljanda, að fyrir liggi hverjir séu aðilar að viðskiptunum og að um sé að ræða kaup aðfanga sem varði sölu skattaðila (kaupanda) á vörum og skattskyldri þjónustu, sbr. 16. gr. laga nr. 50/1988. Um úrskurðaframkvæmd má hér vísa til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 245/2014.

Samkvæmt 8. gr. laga nr. 145/1994, um bókhald, skal sérhver færsla í bókhaldi byggð á áreiðanlegum og fullnægjandi gögnum sem rekja má til viðskiptanna. Ytri sem innri gögn skulu fela í sér upplýsingar sem nægja til réttmætrar skráningar í bókhaldið. Ytri frumgögn, þ.e. gögn frá þeim sem viðskipti eru gerð við, svo sem sölureikningar, skulu bera með sér, eftir því sem við á, auðkenni útgefanda og viðtakanda og aðrar þær upplýsingar sem nauðsynlegar kunna að vera til þess að sannreyna megi viðskiptin.

Í fyrrnefndu ítarskjali skattrannsóknarstjóra kemur fram að sölureikningar sem um ræðir séu tölvugerðir. Á sölureikningum X, sem færðir voru til innskatts í bókum kæranda, kemur fram að þeir séu vegna vinnu við M samkvæmt samningi. Á sölureikningum Y er tilgreind í lýsingu „innborgun v. vinnu skv. samn.“ og á sölureikningum Z „útseld vinna, innborgun vegna vinnu samk. samningi“, að undanskildum einum reikningi hins síðarnefnda félags þar sem tilgreind er í lýsingu „málningarvinna.“ Þá liggja fyrir þeir sölureikningar P sem kærandi færði til innskatts. Hluti sölureikninganna eða tíu talsins eru handskrifaðir en aðrir tölvugerðir og í lýsingu segir að sölureikningarnir séu vegna framvindu verks samkvæmt samningi eða innborgunar vegna vinnu samkvæmt samningi. Á sölureikningum útgefnum 10. nóvember 2022 og síðar er tilgreint að þeir séu vegna M. Á sölureikningum útgefnum af T kemur fram að þeir séu vegna vinnu við M samkvæmt samningi. Verður ekki annað ráðið af gögnum málsins, m.a. af framburði fyrirsvarsmanna kæranda við skýrslutökur, en að sölureikningar félaganna fimm séu að miklu leyti vegna þess verks kæranda sem fólst í niðurrifi og uppbyggingu húsnæðis að M. Eins og getið er í ítarskjalinu eru fjárhæðir virðisaukaskatts á sumum sölureikningum ekki réttar, t.d. er fjárhæð skattsins 31,58% af fjárhæð sölureiknings útgefnum af P þann 1. nóvember 2022.

Eins og fyrr segir byggði skattrannsóknarstjóri á því að sölureikningarnir uppfylltu ekki skilyrði til sönnunar innskatts. Var m.a. vísað til þess að af framburði fyrirsvarsmanna félaganna yrði ráðið að reikningarnir hefðu byggst á tímaskýrslum sem ekki hefðu þó komið fram að öllu leyti eða væru óljósar og að samningar um verk hefðu verið munnlegir. Dró skattrannsóknarstjóri þó ekki í efa að vinna að baki sölureikningunum hefði verið unnin í tengslum við verkefni kæranda, en tekið er fram í boðunarbréfi skattrannsóknarstjóra að framburður vitnanna J og K, sem annast hefðu verkstjórn á verkstað við M, þætti staðfesta að töluvert vinnuframlag væri að baki reikningunum. Þætti ljóst að reikningarnir væru til komnir vegna starfa fyrir kæranda og hróflaði skattrannsóknarstjóri eins og áður segir ekki við gjaldfærslu þeirra í almennum skattskilum kæranda gjaldárið 2023. Má þó ráða að skattrannsóknarstjóri telji kæranda hafa haft hönd í bagga með gerð sölureikninganna, en í úrskurði sínum benti skattrannsóknarstjóri á að svo virtist sem samið hefði verið um vinnuna við aðila sem ekki hefðu nein formleg tengsl við þau félög sem gæfu út reikningana en ekki við fyrirsvarsmenn þeirra. Rétt þykir að rekja hér stuttlega helstu upplýsingar sem komu fram við skýrslutökur af fyrirsvarsmönnunum hjá skattrannsóknarstjóra.

Í fyrrnefndu ítarskjali með skýrslu skattrannsóknarstjóra eru raktar í megindráttum þær upplýsingar sem fram komu við skýrslutökur af skráðum fyrirsvarsmönnum X, Y, Z, P og T sem fram fóru hjá skattrannsóknarstjóra. Við skýrslutöku af G, framkvæmdastjóra X, þann 6. september 2023 kom fram að hann hefði útvegað menn í vinnu og verið í sambandi við E í gegnum facebook-síðu („Vinna með litlum fyrirvara“). Kvaðst G hafa útbúið sölureikninga X vegna vinnunnar og sent E þá með tölvupósti. Reikningarnir hefðu byggst á tímaskráningu, en engar tímaskýrslur hefðu verið gerðar. Um væri að ræða vinnu þriggja einstaklinga sem hefðu fengið greitt í reiðufé. Við skýrslutöku af E þann 1. ágúst 2023 greindi E frá því að hann hefði haft milligöngu um að útvega menn í verk og samið um greiðslur við D. Kvaðst E ekki vita hver væri aðkoma X að samningsgerðinni, hvers konar vinna hefði verið innt af hendi og hverjir hefðu sinnt störfunum.

Við skýrslutöku af I, framkvæmdastjóra Z, 4. október 2023 greindi I frá því að hann hefði verið í mikilli eiturlyfjaneyslu á því tímabili sem málið tæki til og því margt sem hann gæti ekki svarað fyrir. Kvaðst I ekki kannast við fyrirsvarsmenn kæranda, en honum rámaði þó eitthvað í útgefna sölureikninga Z á hendur félaginu og kvaðst telja að þeir væru vegna málningarvinnu. Hann hefði verið með einhverja erlenda menn í vinnu sem hann hefði fundið á netinu og þeir hefðu skrifað niður unnar vinnustundir og fengið greitt í reiðufé.

Framkvæmdastjóri P, E, sagðist við skýrslutöku þann 1. ágúst 2023 ekki muna hver hefði gefið út sölureikninga á hendur kæranda eða hverjir hefðu innt af hendi þá vinnu sem reikningarnir byggðust á. Kvaðst E hafa skrifað niður vinnutíma á blað og afhent D. E hefði eingöngu verið í sambandi við vinnumenn í gegnum síma eða aðra aðila og greitt þeim svart. Um alls konar vinnu væri að ræða og hefði E útvegað tæki og tól.

H, framkvæmdastjóri T, kvaðst við skýrslutöku þann 7. september 2023 ekki kannast við sölureikninga félagsins á hendur kæranda í fljóti bragði og ekki vita hver hefði gefið þá út. H hefði starfað við klæðningar og niðurrif, bæði sjálfur og með öðrum, og haft eftirlit með vinnu annarra á verkstað. Hann vissi ekki á hvaða upplýsingum sölureikningarnir væru byggðir eða hvort tímaskýrslur hefðu verið gerðar. Hann hefði greitt svart fyrir vinnuna.

F, framkvæmdastjóri Y, neitaði að tjá sig og svara spurningum skattrannsóknarstjóra við skýrslutöku 16. ágúst 2023.

Í ítarskjali skattrannsóknarstjóra er sömuleiðis greint frá framburði fyrirsvarsmanna kæranda, B og C, í málinu og framburði tveggja vitna, J og K, sem komu að verkefnum kæranda í sjálfstæðri starfsemi sinni, m.a. að M. Kom m.a. fram hjá þeim að D hefði haft með höndum verkstjórn á verkstað og verið með mikið af verkamönnum frá Austur-Evrópu undir sinni stjórn. Þá kom fram hjá B og C að samið hefði verið við D um vinnuna og hann látið í té reikninga þeirra félaga sem um ræðir. Um framburð þeirra vísast nánar til ítarskjalsins sem og að því er varðar framburð D og E sem komu til skýrslutöku vegna málsins. Eins og þar kemur fram kvaðst D í stuttu máli hafa fengið sölureikninga afhenta frá E sem hann hefði notað „til þess að redda köllum og svona.“ E sagðist hafa verið milliliður milli D og félaganna um að fá menn í verk, en hvorki hafa komið að gerð sölureikninga né vita á hvaða upplýsingum þeir byggðust.

Fallast verður á það með skattrannsóknarstjóra að upplýsingar á sölureikningum sem málið varðar um tegund sölu séu ekki svo glöggar sem skyldi og að óeðlilegt sé og andstætt fyrrgreindu ákvæði 8. gr. bókhaldslaga nr. 145/1994 að ekkert liggi fyrir um umfang vinnu og þjónustu samkvæmt þeim og hvernig reikningsfjárhæðir séu að öðru leyti fengnar. Ekki eru fyrirliggjandi tilboð, vinnuskýrslur, samningar eða önnur gögn vegna verkanna, en vísað er þó til samninga í flestum sölureikningunum. Með rannsókn þeirri sem fram fór á vegum skattrannsóknarstjóra, þar á meðal með skýrslutökum af þeim mönnum sem töldust hafa stjórnað umræddum félögum, upplýstist ekkert frekar um þessi atriði. Vegna vefengingar skattrannsóknarstjóra var ærið tilefni til þess að kærandi leitaðist við að styðja skýringar sínar með gögnum þar að lútandi. Kærandi hefur enga skilmerkilega grein gert fyrir þeim viðskiptum sem um ræðir og ákvörðun endurgjalds samkvæmt sölureikningum félaganna og ekki lagt fram nein gögn sem geta horft til staðfestingar á efni sölureikninganna, svo sem vinnu- eða tímaskýrslur, en fram er komið af hálfu skattrannsóknarstjóra að þær tímaskýrslur sem þó voru lagðar fram undir meðferð málsins séu þannig úr garði gerðar að ekki sé unnt að tengja þær einstökum sölureikningum. Við skýrslutökur upplýstist ekki hver hefði annast um gerð tímaskýrslna, eins og rakið hefur verið. Kærandi hefur enga viðhlítandi grein gert fyrir efni samninga sem vísað er til í texta sölureikninganna. Engar haldbærar upplýsingar hafa komið fram um það hverjir inntu af hendi vinnu við verkefni kæranda sem lá til grundvallar útgefnum reikningum félaganna. Loks liggur fyrir að greiðslur kæranda til félaganna vegna veittrar þjónustu koma ekki heim og saman við fjárhæðir sölureikninga ef undan eru skildir sölureikningar Z, eins og rakið er í ítarskjali skattrannsóknarstjóra.

Með hliðsjón af framansögðu og að virtum málsgögnum og öðrum þeim atriðum sem skattrannsóknarstjóri hefur fært fram til stuðnings hinni kærðu ákvörðun verður að taka undir með skattrannsóknarstjóra að nefndir sölureikningar X, Y, Z, P og T hafi verið þannig úr garði gerðir að þeir geti ekki legið til grundvallar innskattsfrádrætti í virðisaukaskattsskilum kæranda árin 2022 og 2023, sbr. 1. og 7. mgr. 20. gr. laga nr. 50/1988 og fyrrnefnd ákvæði 4. gr. reglugerðar nr. 50/1993. Vegna skírskotunar kæranda til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 52/2002 í þessu sambandi er ástæða til að benda á að í því máli, sem varðaði innskatt samkvæmt fjórum sölureikningum sama aðila, lágu fyrir upplýsingar um tegund vinnu, tímafjölda og tímagjald auk þess sem skýringar kæranda í málinu báru með sér að reikningsfjárhæðir fælu að hluta í sér skiptingu tekna af sameiginlegum verkum, svo sem greinir í úrskurðinum. Eins og atvikum og ágreiningsefnum er farið í máli kæranda þykir nefndur úrskurður því ekki hafa þá þýðingu um niðurstöðu málsins sem kærandi telur. Það leiðir af framangreindu að krafa kæranda í málinu getur ekki náð fram að ganga.

Með vísan til framanritaðs er kröfu kæranda í máli þessu hafnað. Samkvæmt þeim úrslitum málsins verður ennfremur að hafna málskostnaðarkröfu kæranda, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.