Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2025, þriðjudaginn 8. júlí, er tekið fyrir mál nr. 123/2024; kæra A ehf., B og C, dags. 19. ágúst 2024, vegna ákvörðunar um sekt vegna brota á skattalögum. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 19. ágúst 2024, hafa kærendur skotið til yfirskattanefndar ákvörðun skattrannsóknarstjóra, 2. júlí 2024, um að gera kærendum í einu lagi og óskipt (in solidum) sekt að fjárhæð 93.200.000 kr. fyrir brot á lögum nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum, og lögum nr. 145/1994, um bókhald, með áorðnum breytingum, framin í rekstri kæranda, A ehf., vegna rekstraráranna 2022 og 2023. Af hálfu kærenda er þess krafist að sektarákvörðun skattrannsóknarstjóra verði felld úr gildi. Til vara er þess krafist að sektarákvörðun á hendur kærendum, B og C, verði felld úr gildi. Þá er gerð krafa um að kærendum verði ákvarðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. ákvæði 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Málavextir eru þeir að skattrannsóknarstjóri tók til rannsóknar bókhald og skattskil A ehf. vegna rekstrartímabilsins frá maí 2022 til og með apríl 2023. Hófst rannsóknin formlega þann 28. júní 2023. Skráður tilgangur A ehf. var almenn byggingarstarfsemi, eignarhald á verðbréfum, rekstur fasteigna, lánastarfsemi og annar skyldur rekstur. Á rannsóknartímabilinu var kærandi, B, skráður stjórnarformaður og prókúruhafi félagsins. Þá var kærandi, C, skráður meðstjórnandi og prókúruhafi. Vegna rannsóknarinnar tók skattrannsóknarstjóri skýrslu af B 7. júlí 2023 og af C 11. sama mánaðar. Skýrslur voru einnig teknar af D, E, F, G, H, I, J og K. Dró skattrannsóknarstjóri saman niðurstöður sínar um rannsóknina í skýrslu, dags. 4. mars 2024.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra kom fram að af hálfu A ehf. hefði verið staðið skil á efnislega röngum virðisaukaskattsskýrslum, bókhald félagsins hefði verið rangfært og innskattur oftalinn. Rannsóknin leiddi í ljós þær tölulegu niðurstöður að innskattur hefði verið oftalinn um samtals 25.519.939 kr. á rekstrartímabilinu maí til desember 2022 og um 21.064.893 kr. á tímabilinu janúar til apríl 2023. Í ítarskjali með skýrslunni var nánari grein gerð fyrir útgefnum sölureikningum á hendur A ehf. og færslu þeirra í bókhaldi.

Með bréfi, dags. 5. apríl 2024, tilkynnti skattrannsóknarstjóri A ehf. að fyrirhugað væri að gera breytingar á skattframtali árið 2023 á grundvelli rannsóknar embættisins á bókhaldi og virðisaukaskattsskilum félagsins rekstrartímabilið maí 2022 til og með apríl 2023. Boðaði skattrannsóknarstjóri félaginu lækkun tekjuskattsstofns um 21.847.977 kr. gjaldárið 2023 auk þess sem yfirfæranlegt rekstrartap í árslok 2022 myndi ákvarðast 3.671.962 kr. Þá væri fyrirhugað að lækka innskatt um 25.519.939 kr. árið 2022 og um 21.064.893 kr. árið 2023. Hinum fyrirhuguðu breytingum var mótmælt með bréfi A ehf., dags. 19. apríl 2024. Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 2. júlí 2024, hratt skattrannsóknarstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd, sbr. 1. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Í úrskurði skattrannsóknarstjóra, sbr. og boðunarbréf, kom fram að líta bæri á skýrslu embættisins, dags. 4. mars 2024, sem hluta af forsendum endurákvörðunar skattrannsóknarstjóra. Í úrskurðinum var gerð grein fyrir upplýsinga- og gagnaöflun í máli kæranda. Þá var gerð grein fyrir lagagrundvelli málsins og í því sambandi rakin ákvæði 3. mgr. 15. gr. og 1. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988 og ákvæði 31. gr. laga nr. 90/2003. Þá var vísað til 3. tölul. 2. mgr. 4. gr. reglugerðar nr. 50/1993, um bókhald og tekjuskráningu virðisaukaskattsskyldra aðila.

Með bréfi til kærenda, dags. 5. apríl 2024, boðaði skattrannsóknarstjóri kærendum jafnframt ákvörðun sektar að fjárhæð 93.200.000 kr. óskipt (in solidum) fyrir brot á lögum nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum, og lögum nr. 145/1994, um bókhald, með áorðnum breytingum, framin í rekstri kæranda, A ehf., vegna rekstraráranna 2022 og 2023.

Af hálfu kærenda var hinni boðuðu sektarákvörðun skattrannsóknarstjóra mótmælt með bréfi, dags. 19. apríl 2024.

Með bréfi, dags. 2. júlí 2024, ákvarðaði skattrannsóknarstjóri kærendum óskipt sekt að fjárhæð 93.200.000 kr. með vísan til 1. mgr. 41. gr. laga nr. 50/1988 og 2. mgr. 41. gr. laga nr. 145/1994.

Í ákvörðun skattrannsóknarstjóra voru helstu málavextir raktir og gerð grein fyrir niðurstöðum rannsóknarskýrslu í máli A ehf. Þá var fjallað um fram komin andmæli kærenda við rannsóknarskýrsluna og tekin afstaða til þeirra. Um hin upplýstu brot og ábyrgð vegna þeirra kom fram að það væri mat skattrannsóknarstjóra, byggt á gögnum málsins svo sem það lægi fyrir, að á þeim tíma sem brotin hefðu verið framin í rekstri A ehf. hefðu kærendur, B og C, báðir haft með höndum stjórn A ehf. og að þeir hefðu báðir borið ábyrgð á skilum virðisaukaskatts félagsins allan þann tíma sem málið varðaði, sbr. 44. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Við skýrslutökur hjá skattrannsóknarstjóra dagana 7. og 11. júlí 2023 hefðu innsendar virðisaukaskattsskýrslur félagsins verið lagðar fyrir B og C. Hefðu þeir staðfest að um væri að ræða virðisaukaskattsskýrslur A ehf. og að endurskoðandi hefði staðið skil á skýrslunum. Teldu þeir báðir að skýrslurnar væru réttar. Væri það mat skattrannsóknarstjóra, byggt á gögnum málsins, að framangreindu hefðu kærendur, B og C, sem stjórnendur kæranda, A ehf., komið til leiðar með saknæmum hætti, að því er frekast yrði séð af ásetningi eða í það minnsta af stórkostlegu hirðuleysi. Teldi skattrannsóknarstjóri að háttsemi kærenda, B og C, sætti sektum samkvæmt 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, og 36. gr. laga nr. 145/1994, um bókhald. Samkvæmt 8. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988 og 40. gr. laga nr. 145/1994 mætti gera lögaðila fésekt fyrir brot á lögunum, óháð því hvort brotið mætti rekja til saknæms verknaðar fyrirsvarsmanns eða starfsmanns lögaðilans. Niðurstöður rannsóknar á máli A ehf. bæri ótvírætt með sér að brotið hefði verið drýgt til hagsbóta fyrir félagið. Væru þannig skilyrði til að skattaðili bæri refsiábyrgð samkvæmt þessu ákvæði og hefði skattrannsóknarstjóri ákvarðað félaginu sekt samkvæmt því á grundvelli heimildar samkvæmt 1. mgr. 41. gr. laga nr. 50/1988 og 2. mgr. 41. gr. laga nr. 145/1994. Í samræmi við dóma- og úrskurðaframkvæmd þætti að mati skattrannsóknarstjóra bera að ákvarða sekt fyrirsvarsmanna A ehf. og félagsins sjálfs í einu lagi og óskipt (in solidum), sbr. m.a. dóm Hæstaréttar Íslands í máli nr. 362/2011.

III.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð kærenda í kæru til yfirskattanefndar, dags. 19. ágúst 2024. Er kæran að miklu leyti efnislega samhljóða kæru A ehf. til yfirskattanefndar, dags. 19. ágúst 2024, vegna endurákvörðunar skattrannsóknarstjóra á opinberum gjöldum og virðisaukaskatti félagsins vegna rekstraráranna 2022 og 2023. Um efni kærunnar að því leyti þykir hér mega vísa til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 107/2025, uppkveðnum í dag, í máli A ehf.

Í kæru kærenda kemur fram að varakrafa í kærunni sé byggð á því að ógilda beri ákvörðun skattrannsóknarstjóra um óskipta ábyrgð kærenda, þ.e. A ehf. og fyrirsvarsmanna félagsins, B og C, á greiðslu sektar skattrannsóknarstjóra samkvæmt hinni kærðu ákvörðun. Samkvæmt 1. og 8. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988 séu saknæmisskilyrði refsiábyrgðar fyrirsvarsmanna bundin við ásetning eða stórkostlegt hirðuleysi. Hafi 40. gr. laga nr. 50/1988 verið lögfest í núgildandi mynd við gildistöku laga nr. 42/1995, um breyting á refsiákvæðum nokkurra skattalaga. Kærendum sé gefið að sök að hafa staðið skil á efnislega röngum virðisaukaskattsskýrslum, rangfært bókhald og oftalið innskatt. Af samlestri sektarákvörðunar, rannsóknarskýrslu skattrannsóknarstjóra og úrskurðar um endurákvörðun opinberra gjalda og virðisaukaskatts A ehf. megi ætla að hin meintu brot hafi verið framin með því að hafa ekki tryggt að lýsing á hinu selda samkvæmt tilgreindum sölureikningum væri nægilega skýr í skilningi 3. tölul. 2. mgr. 4. gr. reglugerðar nr. 50/1993, um bókhald og tekjuskráningu virðisaukaskattsskyldra aðila. Samkvæmt greindum athugasemdum með frumvarpi til laga nr. 42/1995 sé ætlað brot kærenda því athafnabrot, framið af fyrirsvarsmönnum félagsins. Refsiábyrgð fyrirsvarsmanna félagsins sé þannig háð því að bókhald hafi verið rangfært og skil staðin á efnislega röngum virðisaukaskattsskýrslum í þeim tilgangi einum að koma fram rangri álagningu og þannig baka hinu opinbera tjón.

Óumdeilt sé í málinu að hinir umþrættu sölureikningar hafi ekki verið tilhæfulausir, að baki þeim hafi legið raunveruleg vinna og fallist hafi verið á gjaldfærslu þeirra. Eftir standi því aðeins að lýsingu á hinu selda, eins og hún birtist á reikningunum sjálfum, hafi verið ábótavant. Úr því hafi hins vegar verið leyst undir rekstri málsins með framburði kærenda B og C, D og vitnisins J. Eftir standi að hið eina saknæma sem kærendur eigi að hafa aðhafst sé að hafa ekki tryggt að sölureikningarnir gæfu nægilega skýrt til kynna hvert hið selda væri, í skilningi óljóss og matskennds ákvæðis 3. tölul. 2. mgr. 4. gr. reglugerðar nr. 50/1993. Að telja slíka háttsemi gefa til kynna ásetning eða stórkostlegt hirðuleysi, framda í þeim tilgangi einum að koma fram rangri álagningu og baka ríkissjóði tjóni, telji kærendur vera fráleitt.

Samkvæmt 16. gr. reglugerðar nr. 808/2022, um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna, beri skattrannsóknarstjóra að rannsaka sérstaklega huglæga afstöðu hins grunaða manns til ætlaðs brots. Ekki verði séð að í ákvörðun skattrannsóknarstjóra sé sérstaklega að því vikið hvernig staðið hafi verið að þeirri rannsókn skattrannsóknarstjóra né heldur á hvaða grundvelli skattrannsóknarstjóri byggi þá niðurstöðu sína að kærendur hafi sýnt af sér stórkostlegt hirðuleysi eða ásetning við skil á virðisaukaskattsskýrslum og bókhaldi A ehf. Þá vísi kærendur til þess að fullyrðingum skattrannsóknarstjóra um huglæga afstöðu kærenda varðandi rekstur félaganna X, Y, Z, P og T hafi fyrst verið borið við í ákvörðun skattrannsóknarstjóra, dags. 2. júlí 2024. Um nýja málsástæðu sé að ræða sem kærendum hafi ekki gefist færi á að andmæla áður en ákvörðun skattrannsóknarstjóra var tekin. Öll framangreind félög hafi verið afskráð mánuðum eftir að A ehf. hafi borist síðasti reikningur frá hverju félagi fyrir sig. Þau rök skattrannsóknarstjóra, að kærendur hafi ekki verið í góðri trú þegar reikningar félaganna voru innskattaðir, standist því ekki.

Skattrannsóknarstjóra hafi því ekki auðnast að sýna nægilega fram á að fullægt sé saknæmisskilyrðum 1. og 8. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988 að því er varðar kærendur, B og C, sem fyrirsvarsmanna A ehf. Beri því að fallast á varakröfu kærenda um að felld verði úr gildi ákvörðun skattrannsóknarstjóra um sameiginlega og óskipta sekt fyrirsvarsmannanna og A ehf. Eftir standi því aðeins ákvörðun um sekt á hendur A ehf. á grundvelli hlutlægrar ábyrgðar, sbr. 8. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988.

IV.

Með bréfi, dags. 8. október 2024, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn um kæruna og krafist þess að hin kærða ákvörðun verði staðfest með vísan til forsendna, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra. Um varakröfu kærenda kemur fram að umfjöllun í kæru gefi ekki tilefni til þess að hvika frá dóma- og úrskurðaframkvæmd í sambærilegum málum þess efnis að ákvarða beri sekt fyrirsvarsmanna skattaðila og félagsins sjálfs í einu lagi og óskipt, sbr. m.a. dóm Hæstaréttar Íslands í máli nr. 362/2011.

Með bréfi, dags. 14. október 2024, hafa kærendur komið á framfæri athugasemdum í tilefni af umsögn ríkisskattstjóra og ítrekað gerðar kröfur. Kemur fram að fyrst beri að líta til þess að ákvörðun í máli kærenda hafi verið tekin af skattrannsóknarstjóra en ekki ríkisskattstjóra. Sé þar með ljóst að umsögnin stafi ekki frá því stjórnvaldi sem tók ákvörðun í málinu. Það sé þó sýnu verra að ríkiskattstjóri hafi talið sér heimilt að koma fram sem kröfuaðili í málinu fyrir yfirskattanefnd. Í 3. mgr. 3. gr. laga nr. 10/1992 sé skýrt tekið fram að skattrannsóknarstjóri skuli koma fram sem kröfuaðili í málum sem varði ákvörðun sekta vegna brota á skattalögum, lögum um bókhald og lögum um ársreikninga, nema annað sé tilgreint í lögum. Í 1. mgr. 22. gr. sömu laga sé ítrekað að skattrannsóknarstjóri komi fram af hálfu hins opinbera fyrir yfirskattanefnd þegar ákvörðun um sektir hafi verið kærð og annist jafnframt kröfugerð í sektarmálum fyrir nefndinni. Ekki verði séð að þess sé getið annars staðar í lögum að ríkisskattstjóri skuli koma fram sem kröfuaðili í málum sem varði sektir vegna brota á skattalögum, lögum um bókhald og lögum um ársreikninga. Af 3. mgr. 3. gr. og 1. mgr. 22. gr. laga nr. 30/1992 leiði því að ríkisskattstjóra bresti heimild til að koma fram fyrir yfirskattanefnd og leggja fram kröfugerð í málinu. Telji kærendur því að kröfugerð ríkisskattstjóra sé með öllu ólögmæt og að yfirskattanefnd sé óheimilt að byggja niðurstöður í málinu á þeim röksemdum þar séu fram færðar.

V.

Kæruefni máls þessa er sú ákvörðun skattrannsóknarstjóra, dags. 2. júlí 2024, að gera kærendum í einu lagi og óskipt (in solidum) sekt að fjárhæð 93.200.000 kr. fyrir brot á lögum nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum, og lögum nr. 145/1994, um bókhald, með áorðnum breytingum, framin í rekstri kæranda, A ehf., vegna rekstraráranna 2022 og 2023. Byggði ákvörðun skattrannsóknarstjóra á því að kærendur, B og C, hefðu sem fyrirsvarsmenn kæranda, A ehf., staðið skil á efnislega röngum virðisaukaskattsskýrslum greind ár þannig að innskattur hefði verið oftalinn um 25.519.939 kr. fyrra árið og um 21.064.893 kr. síðara árið, nánar tiltekið vegna uppgjörstímabilanna maí-júní, júlí-ágúst, september-október og nóvember-desember 2022 og janúar-febrúar og mars-apríl 2023. Taldi skattrannsóknarstjóri háttsemi kærenda brjóta í bága við 1. mgr. 15. gr., 1. mgr. 16. gr. og 1. mgr. 24. gr., sbr. aðalreglur 1. gr., 2. gr., 1. tölul. 1. mgr. 3. gr., 1. mgr. 11. gr., 1. og 2. mgr. 13. gr., 1. mgr. 14. gr. og 19. gr. laga nr. 50/1988, og 3. tölul. 1. mgr. 37. gr., sbr. 36. gr. laga nr. 145/1994, og ákvarðaði kærendum í einu lagi sekt samkvæmt 1. mgr. 41. gr. laga nr. 50/1988 og 2. mgr. 41. gr. laga nr. 145/1994. Af hálfu kærenda er þess krafist að sektarákvörðun skattrannsóknarstjóra verði felld úr gildi. Til vara er þess krafist að sektarákvörðun á hendur kærendum, B og C, verði felld úr gildi. Í kafla III hér að framan er gerð grein fyrir málsástæðum sem kærendur byggja á til stuðnings kröfum sínum.

Sektarákvörðun skattrannsóknarstjóra á hendur kærendum byggði á niðurstöðum rannsóknar skattrannsóknarstjóra á skattskilum A ehf. vegna rekstrartímabilsins maí 2022 til og með apríl 2023, sbr. skýrslu, dags. 4. mars 2024, sem tekin var saman í framhaldi af rannsókninni. Eins og fram kemur í sektarákvörðun skattrannsóknarstjóra sætti félagið endurákvörðun opinberra gjalda gjaldárið 2023 og virðisaukaskatts árin 2022 og 2023 í kjölfar rannsóknarinnar, sbr. úrskurð skattrannsóknarstjóra, dags. 2. júlí 2024, í máli félagsins. Með úrskurðinum, sem skattrannsóknarstjóri kvað upp í umboði ríkisskattstjóra, sbr. 2. málsl. 88. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, var innskattur félagsins lækkaður um 25.519.939 kr. árið 2022 og um 21.064.893 kr. árið 2023, svo sem nánar var sundurliðað á einstök uppgjörstímabil virðisaukaskatts, vegna höfnunar skattrannsóknarstjóra á tilfærðum innskatti samkvæmt sölureikningum frá fimm einkahlutafélögum, þ.e. X, Y, Z, P og T, á umræddu tímabili. Var höfnun skattrannsóknarstjóra byggð á því að sölureikningarnir uppfylltu ekki skilyrði innskattsfrádráttar þar sem bæði formi þeirra og efni væri ábótavant, sbr. 1. og 7. mgr. 20. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, og 4. og 15. gr. reglugerðar nr. 50/1993, um bókhald og tekjuskráningu virðisaukaskattsskyldra aðila, með áorðnum breytingum. Í tengslum við lækkun innskatts hækkaði skattrannsóknarstjóri frádrátt vegna rekstrargjalda í almennum skattskilum A ehf. árið 2023 um 25.519.939 kr. eða sem nam fjárhæð hins niðurfellda innskatts árið 2022, en fram kom í úrskurði skattrannsóknarstjóra að heimild félagsins til að færa sölureikningana til gjalda í almennum skattskilum félagsins væri ekki vefengd, sbr. 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sem vísað var til. Leiddi sú ákvörðun til þess að tekjuskattsstofn félagsins umrætt ár féll niður og félaginu ákvarðaðist yfirfæranlegt rekstrartap að fjárhæð 3.671.962 kr.

Af hálfu kærenda er þess krafist að sektarákvörðun skattrannsóknarstjóra verði felld úr gildi. Er sú krafa studd formlegum viðbárum í kæru til yfirskattanefndar þar sem litið er svo á að þeir starfsmenn skattrannsóknarstjóra, sem komu að meðferð málsins, hafi verið vanhæfir til þess að fjalla um málið. Þá er byggt á því að málsmeðferð skattrannsóknarstjóra hafi verið áfátt með því að brotið hafi verið gegn rannsóknarreglu og andmælareglu, sbr. m.a. 10. og 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, auk þess sem skattrannsóknarstjóri hafi ekki gætt hlutlægnisskyldu sinnar samkvæmt 2. mgr. 53. gr. laga nr. 88/2008, um meðferð sakamála, við rannsókn málsins, þar með talið með leiðandi spurningum við skýrslutökur af fyrirsvarsmönnum A ehf. Þá er því haldið fram í kæru að hin kærða ákvörðun uppfylli ekki lágmarkskröfur sem lög gera til rökstuðnings slíkra ákvarðana, sbr. m.a. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Ennfremur er byggt á því að skattrannsóknarstjóra hafi ekki verið heimilt að lögum að annast rannsókn og ákvarðanatöku í máli kærenda vegna meintra brota á lögum um bókhald nr. 145/1994 heldur hafi skattrannsóknarstjóra borið að vísa máli kærenda til meðferðar hjá héraðssaksóknara á grundvelli 1. mgr., sbr. 2. mgr. 41. gr. laga þessara. Loks er því haldið fram í kæru að skattrannsóknarstjóri hafi ekki gætt meðalhófs við ákvörðun sektar, sbr. 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Um efnishlið málsins kemur fram í kærunni að því sé mótmælt að sölureikningar þeirra einkahlutafélaga sem um ræðir uppfylli ekki skilyrði innskattsfrádráttar. Varakrafa kærenda er síðan studd þeim rökum að hvað sem líði niðurstöðu um frádráttarbærni og form sölureikninga hafi ekki verið sýnt fram á það með rannsókn skattrannsóknarstjóra að saknæmisskilyrðum 1. mgr., sbr. 8. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988 sé fullnægt í tilviki fyrirsvarsmanna A ehf., þ.e. kærenda B og C.

Vegna athugasemda í kæru um að þeir starfsmenn skattrannsóknarstjóra, sem höfðu mál kærenda til meðferðar, hafi haft persónulega og fjárhagslega hagsmuni af afgreiðslu málsins vegna viðbótarlaunakerfis Skattsins, sem var fréttaefni á árinu 2024, skal tekið fram að viðbáru af þessu tagi hefur verið hafnað í dóma- og úrskurðaframkvæmd, sbr. dóm Héraðsdóms Reykjavíkur 18. desember 2024 í málinu nr. E-3345/2023 og hliðstæða dóma dómstólsins þennan sama dag og úrskurð yfirskattanefndar nr. 79/2024. Ekki verður talið að neitt það komi fram í kæru sem gefur tilefni til þess að hverfa frá greindi framkvæmd. Er því ekki ástæða til frekari umfjöllunar um þessi sjónarmið kærenda.

Af hálfu kærenda er því einnig borið við að skattrannsóknarstjóri hafi brotið gegn rannsóknar-, andmæla-, og rökstuðningsreglu, sbr. 10., 13. og 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, sem og ákvæði 96. gr. laga nr. 90/2003 og 26. gr. laga nr. 50/1988. Að því er snertir rannsókn málsins er fundið að því að skattrannsóknarstjóri hafi ekki gert reka að því að sannreyna efni sölureikninga með öflun upplýsinga frá endanlegum verkkaupum eða eftirlitsaðilum með verklegum framkvæmdum á vegum kæranda, A ehf. Þá sé í hinni kærðu ákvörðun byggt á nýjum málsástæðum sem ekki hafi komið fram á fyrri stigum málsins af hálfu skattrannsóknarstjóra, þ.e. um huglæga afstöðu fyrirsvarsmanna A ehf., og þannig verið farið á svig við andmælarétt kærenda. Um annmarka á rökstuðningi kemur fram í kærunni að lagatilvísunum skattrannsóknarstjóra hafi verið ábótavant auk þess sem ekki verði ráðið af ákvörðuninni að hvaða leyti útgefnum sölureikningum hafi verið áfátt í ljósi matskenndra ákvæða reglugerðar nr. 50/1993 um það efni, svo sem nánar er rakið í kærunni.

Vegna framangreindra sjónarmiða kærenda um brot á rannsóknar- og andmælareglu stjórnsýslulaga skal tekið fram að skattrannsóknarstjóra bar að sjá til þess að málið væri nægjanlega upplýst áður en hann tók ákvörðun í því, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Eins og rakið er í kafla II hér að framan tók skattrannsóknarstjóri til rannsóknar bókhald og skattskil A ehf. vegna rekstrartímabilsins frá maí 2022 til og með apríl 2023 og hófst rannsóknin formlega hinn 28. júní 2023. Við rannsóknina voru teknar skýrslur af fyrirsvarsmönnum félagsins, þ.e. kærendum B og C, og öðrum hlutaðeigandi og lauk rannsókninni með skýrslu skattrannsóknarstjóra, dags. 4. mars 2024. Með bréfi, dags. 5. apríl 2024, tilkynnti skattrannsóknarstjóri kærendum að fyrirhugað væri að ákvarða kærendum sekt vegna brota á lögum nr. 50/1988 og lögum nr. 145/1994, svo sem nánar var rakið. Andmæli kærenda vegna þessa bárust skattrannsóknarstjóra með bréfi, dags. 19. apríl 2024. Með hinni kærðu ákvörðun, dags. 2. júlí 2024, ákvarðaði skattrannsóknarstjóri kærendum í einu lagi og óskipt sekt að fjárhæð 93.200.000 kr. vegna meintra brota á lögum þessum. Í ákvörðuninni gerði skattrannsóknarstjóri grein fyrir andmælum kærenda og tók afstöðu til þeirra. Ekki verður tekið undir með kærendum að athugasemdir í ákvörðun skattrannsóknarstjóra þess efnis að fyrirsvarsmönnum félagsins hafi verið fullkunnugt um hvernig starfsemi undirverktaka væri háttað feli í sér nýjar málsástæður eða einhverja kúvendingu í afstöðu skattrannsóknarstjóra til málsins þannig að brotið hafi verið gegn lögfestum andmælarétti kærenda. Verður ekki talið að atvik málsins að þessu leyti verði lögð að jöfnu við atvik í úrskurði yfirskattanefndar nr. 10/1998, sem vísað er til í kæru, sem laut að reiknuðu endurgjaldi. Þá verður í ljósi framanritaðs og að virtum undirbúningi málsins að öðru leyti af hendi skattrannsóknarstjóra ekki annað talið en að embættið hafi sinnt rannsóknarskyldu sinni á tilhlýðilegan hátt, en eins og fram er komið voru m.a. teknar skýrslur af fyrirsvarsmönnum þeirra félaga sem gáfu út hina umþrættu sölureikninga á árunum 2022 og 2023 í því skyni að leiða í ljós þá vinnu sem lægi að baki þeim. Kærendum var gefinn kostur á að koma að skýringum sínum og gögnum á öllum stigum málsins.

Þá kemur fram í kærunni að krafa um ógildingu ákvörðunar skattrannsóknarstjóra sé byggð á því að skattrannsóknarstjóri hafi ekki gætt að hlutlægnis- og sannleiksskyldu við rannsókn málsins, svo sem ráða megi af spurningum við skýrslutökur í málinu sem hafi á köflum verið „afar leiðandi og veiðandi“, eins og þar segir. Eru tiltekin tvö dæmi þessa í kærunni, þ.e. annars vegar vegna skýrslutöku af D hjá skattrannsóknarstjóra 26. júlí 2023 og hins vegar vegna skýrslutöku af E, framkvæmdastjóra P, sem fram fór hjá héraðssaksóknara 28. júní sama ár. Er tekið fram að kærandi hafi ekki notið réttlátrar málsmeðferðar þar sem málið hafi ekki verið rannsakað með það í huga að upplýsa um raunveruleg atvik þannig að hið sanna og rétta kæmi í ljós og gæta jafnt að þeim atriðum sem horfi til sýknu og sektar.

Við rannsóknaraðgerðir skattrannsóknarstjóra skal gætt ákvæða laga um meðferð sakamála eftir því sem við getur átt, einkum varðandi réttarstöðu grunaðra manna á rannsóknarstigi, sbr. 7. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003. Af þessu leiðir að um skattrannsóknir gildir sú meginregla að skattrannsóknarstjóra ber að vinna að því að hið sanna og rétta komi í ljós og gæta jafnt að þeim atriðum sem skattaðila eru til hags og óhags, sbr. 53. gr. laga nr. 88/2008. Í kæru til yfirskattanefndar er takmörkuð grein gerð fyrir því að hvaða leyti spurningar sem beint var til D, E eða annarra við skýrslutökur í máli kærenda geti talist leiðandi eða á annan hátt til þess fallnar að rugla skýrslugjafa í ríminu, svo sem haldið er fram í kærunni, sbr. 3. mgr. 63. gr. laga nr. 88/2008, um meðferð sakamála, og ákvæði 3. mgr. 23. gr. reglugerðar nr. 808/2022, um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna. Þær spurningar sem þó eru tilteknar í kærunni, sbr. bls. 16 í kæru, og beint var til E við skýrslutöku 28. júní 2023 lutu að mögulegri ábyrgð hans sem skráðs fyrirsvarsmanns P. Verður ekki séð að þær spurningar séu þess eðlis að brjóti gegn fyrrgreindum ákvæðum, en E hafði réttarstöðu grunaðs manns við skýrslutökuna. Þá hefur engin grein verið gerð fyrir því að hvaða leyti vörn A ehf. eða fyrirsvarsmanna félagsins hafi verið áfátt að þessu leyti.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra í málinu kemur fram að skráður tilgangur kæranda, A ehf., sé almenn byggingarstarfsemi, eignarhald verðbréfa, rekstur fasteigna, lánastarfsemi og annar skyldur rekstur. Á rannsóknartímabilinu var kærandi, B, skráður stjórnarformaður félagsins og prókúruhafi og kærandi, C, var skráður meðstjórnandi og prókúruhafi. Kom fram við skýrslutökur að B og C væru eigendur félagsins að jöfnu. Til stuðnings afstöðu sinni um að hinir útgefnu sölureikningar, sem færðir voru til innskatts í virðisaukaskattsskilum félagsins árin 2022 og 2023, væru rangir að formi og efni tiltók skattrannsóknarstjóri einkum að tímaskýrslur vegna vinnu að baki sölureikningunum virtust hafa verið gerðar á skrifstofu A ehf., enda hefðu fyrirsvarsmenn seljenda ýmist ekki getað fullyrt að tímaskýrslur hefði verið gerðar af þeim, ekki munað það eða neitað að tjá sig um það við skýrslutökur. Engir skriflegir samningar vegna vinnunnar hefðu verið lagðir fram og fyrirsvarsmenn seljenda upplýst að þeir hefðu ekki komið að slíkri samningsgerð og ekki verið unnt að veita neinar upplýsingar um það hverjir hefðu innt vinnuna af hendi. Taldi skattrannsóknarstjóri umrædda sölureikninga ekki uppfylla formskilyrði reglugerðar nr. 50/1993, um bókhald og tekjuskráningu virðisaukaskattsskyldra aðila, sbr. einkum 3. tölul. 2. mgr. 4. gr. reglugerðarinnar þar sem fram kemur að sölureikningur skuli geyma upplýsingar um tegund sölu, þ.e. lýsingu á hinu selda, og að við sölu til skattskylds aðila skuli lýsingin vera nægilega glögg til að ljóst sé hvort viðskipti varði skattskylda starfsemi hans. Þá kom fram af hálfu skattrannsóknarstjóra að þau fimm félög sem um ræðir hafi hvorki staðið skil á virðisaukaskattsskýrslum og virðisaukaskatti vegna þess tímabils sem málið varðar né staðgreiðsluskilagreinum vegna launamanna.

Í ítarskjali með skýrslu skattrannsóknarstjóra eru raktar í megindráttum upplýsingar sem fram komu við skýrslutökur af kærendum, B og C, sem fram fóru hjá skattrannsóknarstjóra, og tveimur vitnum, J og K, sem komu að verkefnum A ehf. í sjálfstæðri starfsemi sinni. Kom m.a. fram hjá B og C að samið hefði verið við D um vinnuna og hann látið í té reikninga þeirra félaga sem um ræðir. Um framburð þeirra vísast nánar til ítarskjalsins sem og að því er varðar framburð D og E sem komu til skýrslutöku vegna málsins. Eins og þar kemur fram kvaðst D í stuttu máli hafa fengið sölureikninga afhenta frá E sem hann hefði notað „til þess að redda köllum og svona.“ E sagðist hafa verið milliliður milli D og félaganna um að fá menn í verk, en hvorki hafa komið að gerð sölureikninga né vita á hvaða upplýsingum þeir byggðust. Þá eru raktar upplýsingar sem fram komu við skýrslutökur af skráðum fyrirsvarsmönnum félaganna fimm, þ.e. X, Y, Z, P og T. Fram kom við skýrslutöku af G, framkvæmdastjóra X, þann 6. september 2023 að hann hefði útvegað menn í vinnu og verið í sambandi við E í gegnum facebook-síðu („Vinna með litlum fyrirvara“). Kvaðst G hafa útbúið sölureikninga X vegna vinnunnar og sent E þá með tölvupósti. Reikningarnir hefðu byggst á tímaskráningu, en engar tímaskýrslur hefðu verið gerðar. Við skýrslutöku af I, framkvæmdastjóra Z, 4. október 2023 greindi I frá því að hann hefði verið í mikilli eiturlyfjaneyslu á því tímabili sem málið tæki til og því margt sem hann gæti ekki svarað fyrir. Aðspurður kvaðst I ekki muna hver hefði gert sölureikninga á hendur A ehf. vegna vinnu í þágu félagsins „en sagðist örugglega hafa gert þá“, eins og segir í ítarskjali skattrannsóknarstjóra þar sem framburður I er reifaður. Framkvæmdastjóri P, E, sagðist við skýrslutöku þann 1. ágúst 2023 ekki muna hver hefði gefið út sölureikninga á hendur A ehf. eða hverjir hefðu innt af hendi þá vinnu sem reikningarnir byggðust á. Kvaðst E hafa skrifað niður vinnutíma á blað og afhent það D. H, framkvæmdastjóri T, kvaðst við skýrslutöku þann 7. september 2023 ekki kannast við sölureikninga félagsins í fljótu bragði og ekki vita hver hefði gefið þá út. F, framkvæmdastjóri Y, neitaði að tjá sig og svara spurningum skattrannsóknarstjóra við skýrslutöku 16. ágúst 2023.

Eins og getið er í sektarákvörðun skattrannsóknarstjóra, dags. 8. október 2024, munu hafa verið uppi grunsemdir um það við upphaf rannsóknar skattrannsóknarstjóra að hinir útgefnu sölureikningar X, Y, Z, P og T væru tilhæfulausir með því að vinna og þjónusta að baki þeim hefði ekki í reynd verið innt af hendi. Er m.a. tekið fram í umsögn ríkisskattstjóra að spurningar rannsóknarmanna við skýrslutökur hafi tekið mið af þessu, þ.e. verið í samræmi við sakarefnið eins og það horfði við í upphafi. Rannsókn skattrannsóknarstjóra þótti hins vegar leiða í ljós að þær grunsemdir ættu ekki við rök að styðjast og byggði skattrannsóknarstjóri að lyktum á því að sölureikningar félaganna uppfylltu ekki formskilyrði laga nr. 50/1988 til sönnunar innskatts. Dró skattrannsóknarstjóri þannig ekki í efa að vinna að baki sölureikningunum hefði verið unnin í tengslum við verkefni kæranda, en tekið er fram í boðunarbréfi skattrannsóknarstjóra, dags. 5. apríl 2024, vegna fyrirhugaðrar endurákvörðunar opinberra gjalda og virðisaukaskatts kæranda, A ehf., að framburður vitnanna J og K, sem annast hefðu verkstjórn á verkstað, þætti staðfesta að töluvert vinnuframlag væri að baki reikningunum. Þætti ljóst að reikningarnir væru til komnir vegna starfa fyrir kæranda og hróflaði skattrannsóknarstjóri eins og áður segir ekki við gjaldfærslu þeirra í almennum skattskilum kæranda gjaldárið 2023.

Samkvæmt framansögðu verður að leggja til grundvallar að hin umdeilda ákvörðun skattrannsóknarstjóra um sekt sé byggð á því einu saman að af hálfu kærenda hafi verið færður til innskatts virðisaukaskattur á grundvelli sölureikninga sem ekki uppfylla formskilyrði laga nr. 50/1988 og reglugerðar nr. 50/1993, svo sem fram er komið. Hvorki í boðunarbréfi skattrannsóknarstjóra né í hinni kærðu sektarákvörðun er þó vísað til ákvæða 20. gr. laga nr. 50/1988 í þessu efni, en eins og hér að framan hefur verið rakið er í bréfum skattrannsóknarstjóra talið að háttsemi kærenda brjóti gegn 1. mgr. 15. gr., 1. mgr. 16. gr. og 1. mgr. 24. gr. laganna og varði sektum samkvæmt 1. mgr. 40. gr. þeirra. Þá er engin viðhlítandi grein gerð fyrir því af hálfu skattrannsóknarstjóra hvernig framangreind háttsemi verði felld undir verknaðarlýsingu 1. mgr. 40. gr. virðisaukaskattslaga, þ.e. þegar um er að ræða færslu innskatts samkvæmt sölureikningum, sem ekki uppfylla í hvívetna formskilyrði laganna, án þess að dregið sé í efa að um sé að tefla virðisaukaskatt af aðkeyptri vinnu og þjónustu sem varðar virðisaukaskattsskylda starfsemi hlutaðeigandi aðila. Ástæða var þó til rækilegs rökstuðnings að þessu leyti af hálfu skattrannsóknarstjóra, enda verður ekki séð að fyrir liggi dómaframkvæmd sem fellir slíka háttsemi undir refsiverðan verknað samkvæmt virðisaukaskattslögum. Það sem fyrir liggur um skatt- og úrskurðaframkvæmd í þessu sambandi mælir þó frekast gegn ályktun um refsinæmi í slíkum tilvikum, sbr. m.a. úrskurð yfirskattanefndar nr. 301/2009, sem laut að offærðum rekstrarkostnaði og innskatti af meintum tilhæfulausum sölureikningum. Að sama skapi var takmörkuð grein gerð fyrir því af hendi skattrannsóknarstjóra hvernig saknæmisskilyrði 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988 geti talist uppfyllt í málinu vegna slíkrar háttsemi. Er til þess að líta að við skýrslutökur hjá skattrannsóknarstjóra voru fyrirsvarsmenn kæranda ekki spurðir sérstaklega um form skjala þótt sú afstaða rannsóknarmanna hafi komið fram að sölureikningar uppfylltu ekki skilyrði fyrir færslu innskatts. Verður því vart talið að fullnægjandi rannsókn saknæmisskilyrða hafi farið fram í málinu.

Í sektarákvörðun skattrannsóknarstjóra er ennfremur vísað til þess að fyrirliggjandi upplýsingar um tilhögun viðskipta A ehf. og þeirra félaga sem um ræðir, þar sem eitt félag hafi tekið við af öðru í kjölfar lokunar skattyfirvalda á virðisaukaskattsnúmeri hlutaðeigandi félags, beri með sér að fyrirsvarsmönnum A ehf. hafi verið „fullkunnugt um hvernig starfsemi undirverktaka var háttað og því ekki verið í góðri trú þegar reikningar frá félögunum voru innskattaðir“, eins og segir í úrskurðinum. Þykir ljóst að hér sé vísað til þess sem fyrir liggur um vanhöld á skilum virðisaukaskatts og staðgreiðslu opinberra gjalda vegna viðskiptanna af hendi undirverktaka. Verður því ekki önnur ályktun dregin af þessari umfjöllun skattrannsóknarstjóra en að hin kærða sektarákvörðun sé einnig byggð á þessu. Í ákvörðun skattrannsóknarstjóra er þó engin grein gerð fyrir lagagrundvelli þess að ákvarða kærendum sekt vegna greindrar vanrækslu viðsemjenda A ehf., en í lögum nr. 50/1988 nýtur ekki hliðstæðra ábyrgðarreglna um vanskil virðisaukaskatts og teknar hafa verið upp með lögum varðandi skil á staðgreiðslu opinberra gjalda í tilviki starfsmannaleiga, sbr. 4. mgr. 7. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, með áorðnum breytingum.

Að því er varðar meint brot gegn lögum nr. 145/1994, um bókhald, í starfsemi A ehf. kemur fram í ákvörðun skattrannsóknarstjóra að háttsemi kærenda sé talin varða við 3. tölul. 1. mgr. 37. gr., sbr. 36. gr. laga nr. 145/1994. Í 37. gr. laganna er talin sú háttsemi bókhaldsskylds manns eða fyrirsvarsmanns lögaðila sem telst ætíð meiri háttar brot gegn lögum, þar með talið „ef hann rangfærir bókhald eða bókhaldsgögn, býr til gögn sem ekki eiga sér stoð í viðskiptum við aðra aðila, vantelur tekjur kerfisbundið eða hagar bókhaldi með öðrum hætti þannig að gefi ranga mynd af viðskiptum og notkun fjármuna, enda varði brotið ekki við 158. gr. almennra hegningarlaga“, sbr. 3. tölul. 1. mgr. 37. gr. laganna. Ekki verður séð hvernig greind verknaðarlýsing getur tekið til þeirrar háttsemi, sem kærendum er gefin að sök samkvæmt því sem áður greinir, enda kemur ekkert að öðru leyti fram í ákvörðuninni því til stuðnings.

Með vísan til þess, sem hér að framan er rakið, og með tilliti til vafa um gildissvið refsiákvæðis 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, sbr. að framan, verður ekki talið að viðhlítandi grundvöllur hafi verið lagður að hinni kærðu sektarákvörðun skattrannsóknarstjóra í máli þessu. Þótt komist hafi verið að þeirri niðurstöðu í úrskurði yfirskattanefndar nr. 107/2025, sem kveðinn var upp í dag, að ekki hafi verið sýnt fram á frádráttarbærni virðisaukaskatts (innskatts) samkvæmt sölureikningum X, Y, Z, P og T getur það ekki sjálfkrafa leitt til þess að saknæmisskilyrði teljist uppfyllt í tilviki kærenda, enda hafa engin haldbær rök verið færð fram fyrir því af hálfu skattrannsóknarstjóra. Er krafa kærenda um ógildingu hins kærða úrskurðar tekin til greina á þessum forsendum. Er ríkisskattstjóra falið að annast um breytingar sem af því leiða, sbr. 18. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 8. gr. laga nr. 123/2014, um breyting á þeim lögum, og 1. gr. reglugerðar nr. 1146/2014, um gjaldabreytingar á grundvelli laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd.

Af hálfu kærenda er gerð krafa um að þeim verði úrskurðaður málskostnaður úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998 og 6. gr. laga nr. 69/2021, um breyting á þeim lögum. Framlögð gögn til stuðnings þeirri kröfu, sem fylgdu bréfi umboðsmanns kærenda til yfirskattanefndar, dags. 14. október 2025, bera þó ekki með sér að kærendur, B og C, hafi haft kostnað af rekstri málsins, en gögn þessi (sölureikningar og greiðslukvittanir) bera með sér kostnað A ehf. að fjárhæð 809.530 kr. án virðisaukaskatts vegna tæplega 35 klukkustunda vinnu umboðsmanna kæranda við málið. Samkvæmt úrslitum málsins þykir bera að úrskurða kæranda, A ehf., málskostnað á grundvelli fyrrgreinds lagaákvæðis. Til þess er að líta í málinu að umkrafinn kostnaður stafar einnig vegna vinnu við kæru félagsins á úrskurði skattrannsóknarstjóra, dags. 2. júlí 2024, um endurákvörðun opinberra gjalda félagsins gjaldárið 2023 og virðisaukaskatts árin 2022 og 2023, sbr. bréf umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 14. október 2024, en því bréfi fylgdu sömu gögn og í máli kærenda allra. Úr því máli var leyst með fyrrnefndum úrskurði yfirskattanefndar nr. 107/2025 þar sem niðurstaðan varð sú að hafna kröfum kæranda, A ehf. Af framlögðum gögnum verður ekkert ráðið um skiptingu kostnaðar milli málanna tveggja og verður því að ganga út frá því að sá kostnaður skiptist jafnt. Að þessu athuguðu og með vísan til starfsreglna yfirskattanefndar um ákvörðun málskostnaðar þykir málskostnaður kæranda hæfilega ákvarðaður 400.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Hinni kærðu sektarákvörðun skattrannsóknarstjóra er hnekkt. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 400.000 kr.