Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2025, miðvikudaginn 3. september, er tekið fyrir mál nr. 2/2025; kæra A ehf., dags. 2. janúar 2025, vegna ákvörðunar virðisaukaskatts árin 2021 og 2022. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 2. janúar 2025, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 2. október 2024, um endurákvörðun virðisaukaskatts kæranda árin 2021, 2022, 2023 og 2024. Með úrskurði þessum, sem kveðinn var upp í kjölfar bréfaskipta, sbr. bréf ríkisskattstjóra til kæranda, dags. 14. maí 2024, og boðunarbréf, dags. 30. júlí sama ár, sbr. tölvupósta dagana 14. og 24. maí og 3. og 28. júní 2024, og andmælabréf kæranda, dags. 15. ágúst sama ár, færði ríkisskattstjóri kæranda á skrá yfir virðisaukaskattsskylda aðila (grunnskrá virðisaukaskatts) frá 30. júní 2022 að telja, endurákvarðaði virðisaukaskatt félagsins vegna uppgjörstímabilanna janúar-febrúar 2021 til og með maí-júní 2022 og ákvarðaði virðisaukaskatt vegna uppgjörstímabilanna júlí-ágúst 2022 til og með mars-apríl 2024 til samræmis við framlagðar leiðréttingarskýrslur virðisaukaskatts (RSK 10.26) fyrir þau uppgjörstímabil, sbr. 4. og 5. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með síðari breytingum. Samkvæmt úrskurðinum ákvarðaðist skattskyld velta kæranda 0 kr. árið 2021, 52.087.500 kr. árið 2022, 752.848.569 kr. árið 2023 og 267.799.200 kr. árið 2024 (uppgjörstímabilin janúar-febrúar og mars-apríl), undanþegin velta 0 kr. árið 2021, 1.782.891 kr. árið 2022, 1.356.003 kr. árið 2023 og 458.601 kr. árið 2024, útskattur 0 kr. árið 2021, 12.501.000 kr. árið 2022, 180.683.656 kr. árið 2023 og 64.271.808 kr. árið 2024 og innskattur 0 kr. árið 2021, 446.542.264 kr. árið 2022, 164.326.767 kr. árið 2023 og 1.470.610 kr. árið 2024. Ákvarðaði ríkisskattstjóri kæranda álag samkvæmt 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988 á virðisaukaskatt vegna allra uppgjörstímabila árið 2021 og vegna mars-apríl og maí-júní 2022 vegna lækkunar innskatts.

Af hálfu kæranda er þess krafist að endurákvörðun virðisaukaskatts kæranda fyrir uppgjörstímabilin janúar-febrúar 2021 til og með mars-apríl 2022 verði felld úr gildi. Til vara er þess krafist að álag á virðisaukaskatt kæranda uppgjörstímabilin janúar-febrúar 2021 til og með maí-júní 2022 verði fellt niður. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. ákvæði 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

Í kæru til yfirskattanefndar er rakið að hinn kærði úrskurður ríkisskattstjóra eigi sér þann aðdraganda að ríkisskattstjóri hafi fellt kæranda af grunnskrá virðisaukaskatts frá og með 30. júní 2022 með ákvörðun, dags. 22. nóvember 2022, auk þess sem áður ákvarðaður innskattur félagsins vegna fyrri uppgjörstímabila hafi verið bakfærður með 441.548.860 kr. og sú breyting færð á uppgjörstímabilið maí-júní 2022. Hafi ákvörðun ríkisskattstjóra byggt á því að ekki væri um að ræða sölu kæranda á virðisaukaskattsskyldri þjónustu til tengdra félaga, sem hafi stundað gröft eftir rafmynt, heldur þátt í starfsemi móðurfélags kæranda, Z Ltd., til eigin nota. Kærandi hafi skotið ákvörðun ríkisskattstjóra til yfirskattanefndar með kæru, dags. 9. maí 2023, og með úrskurði nefndarinnar nr. 58, 24. apríl 2024, hafi ákvarðanir ríkisskattstjóra verið ómerktar á þeim forsendum að kærandi teldist hafa stundað starfsemi utan skattskyldusviðs laga nr. 50/1988 á árunum 2020 og 2021, þ.e. sölu á vinnslugetu netþjóna til systurfélagsins X til notkunar við rafræna námuvinnslu sýndareigna, en haft með höndum virðisaukaskattsskylda starfsemi á árinu 2022 eða eftir atvikum blandaða starfsemi, þ.e. sölu á þjónustu til móðurfélagsins Z Ltd. vegna gagnageymslu, öryggisafritunar gagna og netvarna. Kæmi fram í úrskurði yfirskattanefndar að ríkisskattstjóra væri rétt að taka virðisaukaskatt kæranda á umræddu tímabili til meðferðar að nýju í ljósi framangreinds. Í kjölfar úrskurðarins hafi ríkisskattstjóri tekið málið til nýrrar meðferðar og endurákvarðað virðisaukaskatt kæranda uppgjörstímabilin janúar-febrúar 2021 til og með maí-júní 2022 að viðbættu álagi, sbr. 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988.

Í kærunni kemur fram að aðalkrafa kæranda sé byggð á því að ríkisskattstjóra hafi verið óheimilt að lögum að endurákvarða virðisaukaskatt kæranda, enda sé ákvörðunin ekki byggð á því að nýjar upplýsingar eða gögn hafi komið fram í málinu. Óljóst sé því hvort ákvörðunin sé byggð á VI. kafla stjórnsýslulaga nr. 37/1993 eða 26. gr. laga nr. 50/1988. Rökstuðningi ríkisskattstjóra sé þannig ábótavant, sbr. 22. gr. hinna fyrrnefndu laga, sem veki spurningar um lögmæti breytinganna. Þá verði ekki annað séð en að ákvörðun virðisaukaskatts kæranda uppgjörstímabilið maí-júní 2022 sé í raun frumákvörðun skatts, enda hafi fyrri ákvörðun ríkisskattstjóra verið ómerkt með úrskurði yfirskattanefndar. Telja verði að ákvörðun ríkisskattstjóra sé í raun óheimil endurupptaka máls, sbr. m.a. úrskurð yfirskattanefndar nr. 62/2007, álit umboðsmanns Alþingis í máli nr. 1440/1995 og dóm Hæstaréttar Íslands frá 8. maí 1978 (H 1978:622). Í þessu sambandi sé lögð áhersla á að af hálfu ríkisskattstjóra sé ekki byggt á neinum nýjum upplýsingum eða gögnum en byggt hafi verið á við fyrri meðferð málsins. Ríkar kröfur verði að gera til íþyngjandi endurskoðunar stjórnvalds á fyrri ákvörðun í máli og sé lögvilla stjórnvalds almennt ekki fullnægjandi í því sambandi. Hér beri og að hafa í huga réttmætar væntingar borgaranna. Í tilviki kæranda hafi gildandi skattframkvæmd á þeim tíma er kærandi hóf starfsemi sína á árinu 2021 verið í þá veru að um virðisaukaskattsskylda starfsemi væri að ræða. Hafi kærandi verið í góðri trú um að endurgreiðsla innskatts til félagsins vegna þess tímabils sem málið tekur til hafi verið rétt og yrði ekki afturkölluð. Sé þess því krafist að ákvörðun ríkisskattstjóra verði ógilt, enda feli hún í sér alvarleg brot á réttindum kæranda.

Varakrafa kæranda um niðurfellingu álags uppgjörstímabilin janúar-febrúar 2021 til og með maí-júní 2022 sé byggð á því að virðisaukaskattsskil kæranda hafi stuðst við þekkta og staðfesta skattframkvæmd og séu því gildar ástæður til málsbóta, sbr. 6. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988. Breytingar ríkisskattstjóra á virðisaukaskatti kæranda hafi ekki byggst á þekkingarskorti félagsins heldur breyttri túlkun skattyfirvalda á lagareglum. Þær tafir sem orðið hafi á afgreiðslu málsins af hendi ríkisskattstjóra séu til marks um þá réttaróvissu sem hafi verið fyrir hendi, en kærandi hafi verið samvinnufús undir rekstri málsins og lagt fram öll gögn sem beðið hafi verið um. Á þeim tíma sem um ræðir hafi verið litið svo á að sala á vinnslugetu tölvubúnaðar til graftar eftir rafmynt væri virðisaukaskattsskyld og það sé ekki fyrr en með úrskurði yfirskattanefndar nr. 39/2023 sem komist hafi verið að annarri niðurstöðu í því efni. Þeirri niðurstöðu hafi síðan verið hnekkt með dómi Héraðsdóms Reykjavíkur í máli nr. E-3278/2023. Kærandi geti á engan hátt borið ábyrgð á því hvernig málið sé vaxið.

Þá sé málsmeðferð ríkisskattstjóra áfátt. Í úrskurði ríkisskattstjóra sé þannig ekkert vikið að fyrrgreindri niðurfellingarheimild 6. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, en samkvæmt 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 skuli í ákvörðun stjórnvalds vísað til þeirra réttarreglna sem ákvörðun sé byggð á og meginsjónarmiðum við mat. Þá sé framsetning ríkisskattstjóra á málsatvikum villandi. Í þessu sambandi beri að hafa í huga að álag sé refsikennd viðurlög og þurfi því að gera ríkar kröfur til stjórnvalda við beitingu þess.

Í niðurlagi kærunnar eru gerðar athugasemdir varðandi fjárhæðir álags. Þannig sé álagi bætt við tilfærðan innskatt samkvæmt upphaflegum virðisaukaskattsskýrslum, en ekki hafi allar skýrslurnar verið afgreiddar þannig að til endurgreiðslu kæmi. Sé álagi því bætt við virðisaukaskatt sem kærandi hafi ekki fengið endurgreiddan sem sé verulega íþyngjandi og andstætt meðalhófsreglu 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Með ákvörðun sinni þann 22. nóvember 2022, þar sem innsendar virðisaukaskattsskýrslur kæranda hafi verið lagðar til grundvallar endurgreiðslu innskatts, hafi sami innskattur um leið verið bakfærður á einu bretti á uppgjörstímabilinu maí-júní 2022. Kærandi hafi því aldrei fengið allan innskattinn endurgreiddan.

II.

Með bréfi, dags. 27. febrúar 2025, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu. Í umsögninni er rakið að í kjölfar úrskurðar yfirskattanefndar nr. 58/2024 þann 24. apríl 2024 hafi ríkisskattstjóri farið fram á að kærandi legði fram tiltekin gögn, þar með talið leiðréttingarskýrslur og afstemmingar virðisaukaskatts vegna blandaðrar starfsemi, sbr. bréf ríkisskattstjóra, dags. 14. maí 2024. Með svari kæranda í tölvupósti 28. júní 2024 hafi fylgt leiðréttingarskýrslur vegna áranna 2021-2023 og tímabilsins janúar-apríl 2024. Skýrslurnar hafi í kjölfarið verið lagðar til grundvallar álagningu kæranda, sbr. bréf ríkisskattstjóra, dags. 30. júlí og 2. október 2024.

III.

Með bréfi, dags. 20. mars 2025, hefur kærandi komið á framfæri athugasemdum í tilefni af umsögn ríkisskattstjóra. Í bréfinu eru áréttuð áður fram komin sjónarmið kæranda þess efnis að ríkisskattstjóra hafi ekki verið heimilt að lögum að taka nýja ákvörðun í máli kæranda, enda hafi skilyrði 23. og 24. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 ekki verið uppfyllt. Þá sé til þess að líta að þótt kærandi hafi orðið við beiðni ríkisskattstjóra um að láta í té útfylltar leiðréttingarskýrslur virðisaukaskatts, sbr. ríkar heimildir ríkisskattstjóra í 1. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988 til upplýsingaöflunar, hafi ekki falist í því beiðni um leiðréttingu virðisaukaskatts, enda hafi skýrslurnar verið óundirritaðar. Þá sé krafa um niðurfellingu álags ítrekuð.

Með bréfi til yfirskattanefndar, dags. 15. maí 2025, hefur kærandi lagt fram gögn til stuðnings málskostnaðarkröfu, þ.e. afrit reikninga. Er tekið fram að heildarkostnaður að fjárhæð 5.151.836 kr. sé vegna kærumeðferðar hjá yfirskattanefnd og hjá fjármálaráðuneyti vegna dráttarvaxta, en tvær kærur hafi verið sendar ráðuneytinu. Þar sem um þrjár kærur sé þannig að ræða og ekki unnt að ákvarða hvaða vinna tilheyri hverri kæru fyrir sig þar sem málin séu samtvinnuð telji kærandi rétt að gera kröfu um greiðslu þriðjungs kostnaðarins eða að fjárhæð 1.717.279 kr.

IV.

Fyrir liggur í máli þessu að ríkisskattstjóri færði kæranda, sem er einkahlutafélag, í grunnskrá virðisaukaskatts (virðisaukaskattsskrá) 20. janúar 2021 á grundvelli tilkynningar kæranda í sama mánuði þar sem fram kom að virðisaukaskattsskyld starfsemi félagsins væri fólgin í leigu á tölvum og vinnslugetu netþjóna. Eins og rakið er í kæru til yfirskattanefndar á málið sér þann aðdraganda að í kjölfar bréfaskipta sem hófust á árinu 2021, sbr. m.a. bréf ríkisskattstjóra til kæranda, dags. 13. ágúst 2021, ákvað ríkisskattstjóri með tilkynningu, dags. 22. nóvember 2022, að fella kæranda af grunnskrá virðisaukaskatts frá og með 30. júní 2022 á þeim forsendum að ekki væri um að ræða sölu kæranda á virðisaukaskattsskyldri þjónustu til tengdra félaga þar sem um væri að ræða sölu á vinnslugetu netþjóna til notkunar við gröft eftir rafmyntum. Leit ríkisskattstjóri svo á að kæranda hefði verið komið á fót hér á landi af móðurfélagi sínu, Z Ltd. sem skráð er á Kýpur, í þeim tilgangi einum að selja móðurfélaginu og tengdum félögum þjónustu vegna vinnslugetu netþjóna sem væri nauðsynlegur og órjúfanlegur þáttur í starfsemi móðurfélagsins, svo sem nánar var rökstutt. Í tengslum við afskráningu kæranda ákvarðaði ríkisskattstjóri virðisaukaskatt félagsins fyrir uppgjörstímabilin maí-júní, júlí-ágúst, september-október og nóvember-desember 2021 og janúar-febrúar og mars-apríl 2022 í samræmi við framlagðar virðisaukaskattsskýrslur, en lækkaði tilfærðan innskatt í virðisaukaskattsskýrslu kæranda fyrir uppgjörstímabilið maí-júní 2022 um 441.548.860 kr. Var síðastnefnd ákvörðun um bakfærslu innskatts reist á því að leiðrétta bæri innskatt af varanlegum rekstrarfjármunum kæranda sökum afskráningar félagsins.

Af hálfu kæranda var ákvörðunum ríkisskattstjóra um afskráningu félagsins og virðisaukaskatt þess uppgjörstímabilið maí-júní 2022 skotið til yfirskattanefndar með kæru, dags. 9. maí 2023. Með úrskurði yfirskattanefndar nr. 58, 24. apríl 2024 voru umræddar ákvarðanir ríkisskattstjóra ómerktar. Í úrskurðinum var komist að þeirri niðurstöðu að sá þáttur í starfsemi kæranda, sem lyti að sölu á vinnslugetu netþjóna til notkunar við rafræna námuvinnslu sýndareignarinnar Bitcoin á vegum tengdra félaga, þ.e. félaganna X og Y Ltd., væri ekki virðisaukaskattsskyld starfsemi, sbr. 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Á hinn bóginn var fallist á með kæranda að sá þáttur í rekstri félagsins, sem fólginn væri í sölu til móðurfélagsins Z Ltd. á þjónustu við gagnageymslu, öryggisafritun gagna og netvarnir frá upphafi árs 2022, væri virðisaukaskattsskyld starfsemi samkvæmt meginreglu 2. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988. Var talið leiða af þessu að ákvarðanir ríkisskattstjóra um afskráningu kæranda af grunnskrá virðisaukaskatts og leiðréttingu innskatts af því tilefni gætu ekki staðið óhaggaðar. Að svo vöxnu væri ekki annað fyrir hendi en að ómerkja þær ákvarðanir. Virðisaukaskattsskýrsla kæranda fyrir uppgjörstímabilið maí-júní 2022 yrði því lögð til grundvallar ákvörðun virðisaukaskatts kæranda umrætt uppgjörstímabil að svo stöddu. Þá var tekið fram að aðstaða samkvæmt framangreindri niðurstöðu væri sú að kærandi teldist hafa stundað starfsemi utan skattskyldusviðs laga nr. 50/1988 á árunum 2020 og 2021, en haft með höndum virðisaukaskattsskylda starfsemi á árinu 2022 eða eftir atvikum blandaða starfsemi. Ríkisskattstjóra væri rétt að taka virðisaukaskatt kæranda á þessu tímabili til meðferðar að nýju í ljósi þessa, þar á meðal með tilliti til heimildar kæranda samkvæmt 13. gr. reglugerðar nr. 192/1993, um innskatt, enda væri með úrskurði þessum ekki tekin nein efnisafstaða til ákvörðunar virðisaukaskatts kæranda einstök uppgjörstímabil.

Í framhaldi af úrskurði yfirskattanefndar tók ríkisskattstjóri virðisaukaskatt kæranda til nýrrar meðferðar með bréfi, dags. 14. maí 2024, þar sem embættið skoraði á kæranda að láta í té tilteknar upplýsingar og gögn, þar með talið að gera grein fyrir skiptingu innkaupa frá og með tímabilinu janúar-febrúar 2021 á milli virðisaukaskattsskyldrar og undanþeginnar starfsemi, sbr. ákvæði II. kafla reglugerðar nr. 192/1993, um innskatt, og leggja fram leiðréttar virðisaukaskattsskýrslur og eftir atvikum afstemmingarskýrslur virðisaukaskatts vegna blandaðrar starfsemi (RSK 10.27). Umbeðnar upplýsingar og gögn bárust embættinu með tölvupósti kæranda 28. júní 2024. Í kjölfar þess boðaði ríkisskattstjóri þær breytingar á skráningu félagsins og virðisaukaskatti vegna áranna 2021-2024 sem síðan var hrundið í framkvæmd með hinum kærða úrskurði, sbr. boðunarbréf, dags. 30. júlí 2024. Af hálfu kæranda voru ekki gerðar sérstakar athugasemdir vegna þessara breytinga í andmælabréfi félagsins, dags. 15. ágúst 2024, að öðru leyti en því að kærandi mótmælti beitingu álags samkvæmt 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988 að því marki sem ráðgert væri að beita slíku álagi.

Aðalkrafa kæranda í málinu um ógildingu hins kærða úrskurðar að því er tekur til endurákvörðunar virðisaukaskatts uppgjörstímabilin janúar-febrúar 2021 til og með mars-apríl 2022 er byggð á því að ríkisskattstjóra hafi verið óheimilt að endurákvarða skattinn vegna þeirra uppgjörstímabila þar sem ákvörðunin sé ekki byggð á nýjum upplýsingum eða gögnum heldur eigin lögvillu ríkisskattstjóra, eins og segir í kæru og nánar er rökstutt þar. Er m.a. vísað til þess að óljóst sé á hvaða lagagrundvelli ákvörðun ríkisskattstjóra sé tekin. Af þessu tilefni skal tekið fram að ekki fer á milli mála að um er að ræða endurákvörðun virðisaukaskatts á grundvelli 1. mgr., sbr. 4. og 5. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988, eins og fram kemur í boðunarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 30. júlí 2024, þar sem m.a. er vísað til 4. mgr. 26. gr. laganna í þessu sambandi, enda liggur fyrir að virðisaukaskattur kæranda vegna uppgjörstímabila sem um ræðir hafði áður verið ákvarðaður af ríkisskattstjóra, þ.e. annars vegar á grundvelli innsendra virðisaukaskattsskýrslna vegna fyrstu tveggja tímabilanna (janúar-febrúar og mars-apríl 2021) og hins vegar með ákvörðun ríkisskattstjóra, dags. 22. nóvember 2022, vegna síðari tímabila (maí-júní 2021 til og með maí-júní 2022). Verður því ekki talið að kærandi hafi þurft að velkjast í neinum vafa um efni ákvörðunarinnar að þessu leyti. Þá blasir við að það leiddi af niðurstöðu úrskurðar yfirskattanefndar nr. 58/2024 í máli kæranda og forsendum hennar að nauðsyn bar til þess að taka ákvörðun virðisaukaskatts kæranda vegna tímabilsins til meðferðar að nýju, svo sem tekið er fram í úrskurðinum, enda var með honum ekki tekin nein efnisleg afstaða til ákvörðunar virðisaukaskatts kæranda einstök uppgjörstímabil. Vegna tilvísunar í kæru til ákvæða um afturköllun o.fl. í VI. kafla stjórnsýslulaga nr. 37/1993 skal tekið fram að endurákvörðun virðisaukaskatts samkvæmt 4. og 5. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988 felur í eðli sínu í sér afturköllun stjórnvaldsákvörðunar, þ.e. frumákvörðunar um virðisaukaskatt, eftir atvikum vegna ógildingarannmarka á fyrri ákvörðun eða af öðrum ástæðum. Eru endurákvörðunarheimildir ríkisskattstjóra ítarlega afmarkaðar í umræddum ákvæðum virðisaukaskattslaga. Verður því naumast talið að hin almenna heimild til afturköllunar í 25. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 hafi sjálfstæða þýðingu í slíkum tilvikum sem um ræðir í máli þessu, sbr. og sjónarmið sem að þessu lúta í dómi Hæstaréttar Íslands 20. desember 2024 í málinu nr. 22/2024 (Íslenska ríkið gegn XTX Markets Limited).

Samkvæmt framansögðu verður talið að ríkisskattstjóra hafi borið að haga meðferð máls kæranda, að gengnum úrskurði yfirskattanefndar nr. 58/2024, í samræmi við ákvæði 1. mgr., sbr. 4. og 5. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988, svo sem embættið gerði með bréfum til félagsins, dags. 14. maí og 30. júlí 2024, og að endurákvörðun virðisaukaskatts kæranda eigi sér fullnægjandi lagastoð í þeim ákvæðum. Getur þá ekki skipt neinu máli hvort litið verði svo á að tölvupóstar kæranda til ríkisskattstjóra undir rekstri málsins hafi falið í sér beiðni um leiðréttingu virðisaukaskatts umrædd uppgjörstímabil, en því er mótmælt í kæru til yfirskattanefndar. Rétt er að taka fram hér að ekki verður annað séð en að leiðréttingar ríkisskattstjóra á virðisaukaskatti kæranda hafi í einu og öllu verið í samræmi við innsendar leiðréttingarskýrslur virðisaukaskatts (RSK 10.26) vegna áranna 2021 og 2022, svo sem fram kemur í úrskurði ríkisskattstjóra, að öðru leyti en snýr að beitingu álags. Eru og engar athugasemdir gerðar af því tilefni í kæru til yfirskattanefndar.

Með vísan til framanritaðs er aðalkröfu kæranda í málinu hafnað. Víkur þá að álagi á virðisaukaskatt, sbr. varakröfu kæranda.

Samkvæmt 1. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, skal aðili sem ekki greiðir virðisaukaskatt á tilskildum tíma, sæta álagi til viðbótar skatti samkvæmt virðisaukaskattsskýrslu eða til viðbótar þeim skatti sem honum bar að standa skil á, sbr. 19. gr. laganna. Sama gildir ef virðisaukaskattsskýrslu hefur ekki verið skilað eða verið ábótavant og virðisaukaskattur því áætlaður eða endurgreiðsla samkvæmt 25. gr. sömu laga verið of há. Samkvæmt 6. mgr. sömu lagagreinar má fella niður álag ef aðili færir gildar ástæður sér til málsbóta og geta skattyfirvöld metið það í hverju tilviki hvað telja skuli gildar ástæður í þessu sambandi.

Samkvæmt framansögðu er álag samkvæmt 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988 lögbundið og leiðir sjálfkrafa af þeim tilteknu aðstæðum sem lýst er í 1. mgr. greinarinnar. Er því ekki að lögum til að dreifa mati ríkisskattstjóra á beitingu álags að undanskilinni niðurfellingu álags samkvæmt heimildarákvæði 6. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988 við þær sérstöku aðstæður er þar greinir.

Fallast má á með kæranda að á því tímabili sem um ræðir, þ.e. á árunum 2021 og 2022, hafi ekki öll kurl verið komin til grafar um virðisaukaskattsskyldu vegna slíkrar starfsemi sem kærandi hefur með höndum, bæði með tilliti til þess hvort og þá undir hvaða kringumstæðum líta yrði svo á að um afhendingu á þjónustu til eigin nota væri að tefla, sem ekki yrði talin fela í sér sölu eða afhendingu á þjónustu í atvinnuskyni í skilningi 1. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988, sem og þess hvort starfsemin væri undanþegin virðisaukaskatti sem sala á og milliganga um fjármálaþjónustu, sbr. 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. sömu laga. Má því til stuðnings skírskota til úrskurðaframkvæmdar á þessu sviði, sbr. einkum úrskurði yfirskattanefndar nr. 92/2021 og 39/2023, sbr. og úrskurð nefndarinnar nr. 58/2024 í máli kæranda. Í tilviki kæranda er sérstaklega til þess að líta að virðisaukaskattur kæranda var ekki ákvarðaður fyrir þorra uppgjörstímabila sem í hönd fóru eftir skráningu félagsins fyrr en í tengslum við tilkynningu ríkisskattstjóra um afskráningu, en eins og áður greinir hlutu innsendar virðisaukaskattsskýrslur kæranda vegna uppgjörstímabila sem um ræðir ekki afgreiðslu af hendi ríkisskattstjóra fyrr en með ákvörðun embættisins 22. nóvember 2022, þó að undanskildum innsendum skýrslum fyrir uppgjörstímabilin janúar-febrúar og mars-apríl 2021. Að framangreindu athuguðu og að virtum fram komnum skýringum kæranda þykir rétt að taka varakröfu kæranda um niðurfellingu álags til greina, sbr. heimild í 6. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988.

Í 18. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með síðari breytingum, kemur fram að stjórnvald skuli framkvæma gjaldabreytingar sem stafa af úrskurði yfirskattanefndar. Skráning samkvæmt 5. gr. laga nr. 50/1988 er á verksviði ríkisskattstjóra, en eins og fram er komið stóðu breytingar embættisins á virðisaukaskatti kæranda í nánum tengslum við breytingar á skráningu kæranda. Er ríkisskattstjóra því falið að annast um þær breytingar sem leiða af úrskurði þessum, þ.e. niðurfellingu álags.

Af hálfu kæranda er þess krafist að félaginu verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með síðari breytingum. Samkvæmt úrslitum málsins, sem gengið hafa kæranda í hag að nokkru leyti, þykir bera að ákvarða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Með bréfi, dags. 15. maí 2025, hefur kærandi lagt fram gögn til stuðnings kröfu um greiðslu málskostnaðar, þ.e. reikninga vegna vinnu umboðsmanna kæranda við málið sem bera með sér útgjöld að fjárhæð alls 4.464.989 kr. án virðisaukaskatts vegna um 100 klukkustunda vinnu. Í bréfinu kemur fram að meiri hluti þess kostnaðar sem um ræðir sé vegna aðstoðar við kærumál til fjármálaráðuneytisins vegna dráttarvaxta á virðisaukaskatt, en þau útgjöld geta ekki komið til álita sem kostnaður vegna meðferðar máls kæranda fyrir yfirskattanefnd. Að því er snertir kostnað þennan að öðru leyti verður ekki talið að þar sé að öllu leyti um kostnað að ræða sem eðlilegt sé að til hafi verið stofnað vegna málsins, sbr. lagaskilyrði fyrir greiðslu slíks kostnaðar úr ríkissjóði, og er þá einkum litið til þess að málið varðar afmarkað sakarefni og getur ekki talist svo umfangsmikið að réttlæti slíkan kostnað. Að þessu athuguðu og með vísan til starfsreglna yfirskattanefndar um ákvörðun málskostnaðar þykir málskostnaður kæranda hæfilega ákvarðaður 300.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Álag fellur niður. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 300.000 kr. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað.