Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2025, miðvikudaginn 17. september, er tekið fyrir mál nr. 24/2025; kæra A, dags. 5. febrúar 2025, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2020, 2021 og 2023. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 5. febrúar 2025, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 7. nóvember 2024, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2019, 2020, 2021, 2022 og 2023. Með úrskurðinum færði ríkisskattstjóri kæranda til tekna húsnæðishlunnindi að fjárhæð 730.471 kr. gjaldárið 2019, 505.670 kr. gjaldárið 2020, 389.075 kr. gjaldárið 2021, 467.908 kr. gjaldárið 2022 og 1.861.868 kr. gjaldárið 2023 vegna afnota kæranda af íbúðarhúsnæði að M og orlofshúsi að N. Báðar fasteignirnar voru í eigu X ehf., en kærandi var á þeim tíma sem málið varðar eigandi alls hlutafjár í félaginu auk þess að vera stjórnarmaður, framkvæmdastjóri og prókúruhafi félagsins. Þá færði ríkisskattstjóri kæranda til tekna 5.321.830 kr. gjaldárið 2020, 4.591.225 kr. gjaldárið 2021 og 4.661.479 kr. gjaldárið 2023 vegna meintra óheimilla lánveitinga X ehf. til kæranda á árunum 2019, 2020 og 2022, sbr. 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, sem skattleggja bæri sem laun í hendi kæranda samkvæmt 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Við hækkun skattstofna kæranda bætti ríkisskattstjóri 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Nam fjárhæð álags 182.618 kr. gjaldárið 2019, 1.456.875 kr. gjaldárið 2020, 1.245.075 kr. gjaldárið 2021, 116.977 kr. gjaldárið 2022 og 1.630.837 kr. gjaldárið 2023.

Af hálfu kæranda er þess krafist að úrskurði ríkisskattstjóra verði breytt, svo sem nánar greinir í kæru. Í kærunni er nánar tiltekið vikið að tekjufærslu vegna meintra óheimilla lánveitinga frá X ehf. á árunum 2019, 2020 og 2022 og tekið fram að taka beri tillit til þess að skuld kæranda við félagið hafi lækkað á árinu 2021 um 3.493.598 kr. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Hinn kærði úrskurður ríkisskattstjóra var kveðinn upp í framhaldi af bréfaskiptum, sbr. bréf ríkisskattstjóra til X ehf. og kæranda, dags. 25. janúar, 4. apríl, 13. maí, 24. júní og 24. júlí 2024, og svarbréf félagsins og kæranda, dags. 5. mars, 19. apríl og 22. maí sama ár, og boðunarbréf ríkisskattstjóra, dags. 9. október 2024, þar sem ríkisskattstjóri boðaði endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2019, 2020, 2021, 2022 og 2023 vegna fyrirhugaðrar tekjufærslu húsnæðishlunninda og óheimilla lánveitinga frá X ehf., sbr. hér að framan. Af hálfu kæranda var hinum boðuðu breytingum mótmælt að hluta með bréfi, dags. 30. október 2024, og með úrskurði sínum hratt ríkisskattstjóri breytingunum í framkvæmd, þó með nokkru lægri fjárhæðum en boðað hafði verið í bréfi embættisins, dags. 9. október 2024.

Að því er varðar lánveitingar X ehf. til kæranda á því tímabili sem málið tekur til kom fram af hálfu ríkisskattstjóra að af fyrirliggjandi sundurliðun einkahlutafélagsins á eignfærðum kröfum í árslok 2018-2022 þætti ljóst að félagið hefði átt útistandandi kröfur á hendur kæranda sem færðar væru á bókhaldslykla „A“ og „Eigendur“ í bókum félagsins. Umræddar útistandandi kröfur hefðu numið 0 kr. í lok árs 2018, 5.321.830 kr. í lok árs 2019, 9.913.055 kr. í lok árs 2020, 6.419.457 kr. í lok árs 2021 og 11.080.936 kr. í lok árs 2022. Samkvæmt upplýsingum frá kæranda og félaginu hefði félagið fært reiknaða húsaleigu vegna afnota kæranda af fasteigninni að M til tekna í skattskilum félagsins þrátt fyrir að húsaleigugreiðslur virtust ekki hafa runnið til félagsins í reynd. Sá háttur þætti verulega frábrugðinn því sem vænta mætti í venjulegu sambandi leigusala og leigutaka. Yrði ekki annað séð en hagsmunir kæranda hefðu að öllu verulegu verið ráðandi í viðskiptunum og þættu engar líkur á því að kærandi hefði átt kost á hliðstæðum kjörum varðandi greiðslu leigu í viðskiptum við ótengdan aðila. Samkvæmt 73. gr. laga nr. 138/1994 væri einkahlutafélagi aðeins heimilt að úthluta af fjármunum félags til hluthafa færi það fram eftir reglum um úthlutun arðs, sem endurgreiðsla vegna lækkunar hlutafjár eða varasjóðs eða vegna félagsslita. Ákvæði 79. gr. sömu laga væri ófrávíkjanlegt hvað varðaði bann við greindum lánveitingum og bæri að fara með slík óheimil lán sem skattskyldar tekjur, sbr. m.a. úrskurð yfirskattanefndar nr. 264/2000. Óheimilar lánveitingar til hluthafa samkvæmt greindum lagaákvæðum einkahlutafélagalaga teldust til skattskyldra launa hjá hluthafa væri hluthafinn jafnframt starfsmaður félagsins, sbr. 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, en til skattskyldra gjafa væri hluthafinn ekki starfsmaður, sbr. 2. mgr. 4. tölul. A-liðar sömu lagagreinar. Af gögnum málsins yrði ráðið að kæranda hefði verið veitt lán frá X ehf. að fjárhæð 5.321.830 kr. á árinu 2019, 4.591.225 kr. á árinu 2020 og 4.661.479 kr. á árinu 2022, sbr. 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994, sem óheimilt hefði verið að veita henni. Bæri því að fara með hina óheimilu lánveitingu til kæranda sem skattskyldar tekjur hennar í formi launa, sbr. 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, í ljósi þess að kærandi sem framkvæmdastjóri félagsins teldist hafa verið starfsmaður þess á umræddum árum.

Vegna athugasemda kæranda varðandi lækkun skuldar við félagið á árinu 2021 kom fram í úrskurði ríkisskattstjóra að ekki væri að sjá af innsendum launamiðum að laun að fjárhæð 3.493.598 kr. hefðu verið færð til tekna hjá kæranda eða til gjalda hjá félaginu. Þá kæmi umrædd fjárhæð ekki fram á hreyfingalistum skuldunautareikninga. Ekki hefði verið fallist á að seinni tíma skuldajöfnun, arðgreiðsla eða endurgreiðsla láns hefði þýðingu um þá skattlagningu sem lög um tekjuskatt mæltu fyrir um vegna slíkra lánveitinga, enda væru ákvæðin fortakslaus að því leyti, sbr. m.a. dóm Hæstaréttar Íslands í málinu nr. 153/2012. Yrði því ekki fallist á meðferð lánsins sem arðgreiðslu til kæranda, svo sem ámálgað hefði verið af hálfu kæranda.

III.

Í kæru kæranda til yfirskattanefndar er vakin athygli á því að ríkisskattstjóri hafi hafnað því að taka tillit til inneignar kæranda frá árinu 2021 að fjárhæð 3.493.598 kr. við ákvörðun á úttekt kæranda úr X ehf. á árinu 2022. Rökstuðningur ríkisskattstjóra sé á þá leið að hvorki hafi slík fjárhæð verið færð sem laun né sé unnt að sjá fjárhæðina á innsendum hreyfingalistum skuldunautareikninga. Samkvæmt yfirlitinu séu þó innborganir kæranda umfram útborganir 3.493.598 kr. á árinu 2021. Því verði að líta svo á að úttekt á árinu 2022 hafi fyrst farið í að greiða þessa inneign og það sem umfram sé hafi verið ólögleg úttekt. Sé því farið fram á að úrskurði ríkisskattstjóra verði breytt sem þessu nemi.

IV.

Með bréfi, dags. 24. mars 2025, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn um kæruna og krafist þess að ákvörðun embættisins verði staðfest með vísan til forsendna hennar, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á henni.

Með tölvupósti til yfirskattanefndar 3. apríl 2025 hefur umboðsmaður kæranda lagt fram afrit af reikningi til stuðnings málskostnaðarkröfu kæranda, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992.

V.

Í kafla I hér að framan er lýst breytingum ríkisskattstjóra á skattframtölum kæranda árin 2019, 2020, 2021, 2022 og 2023 sem hinn kærði úrskurður, dags. 7. nóvember 2024, fól í sér. Eins og rakið er lutu breytingarnar annars vegar að tekjufærslu húsnæðishlunninda vegna afnota kæranda af íbúðar- og orlofshúsnæði í eigu X ehf. umrædd ár og hins vegar að tekjufærslu meintra óheimilla lánveitinga frá einkahlutafélaginu til kæranda á árunum 2019, 2020 og 2022, sbr. 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Í kæru kæranda til yfirskattanefndar er ekkert vikið að húsnæðishlunnindum og skilja verður kæruna svo að af hálfu kæranda séu ekki gerðar athugasemdir við tekjufærslu lánveitinga að öðru leyti en því að lækka beri tekjufærslu vegna tekjuársins 2022 um 3.493.598 kr. þar sem skuld kæranda við félagið hafi lækkað um þá fjárhæð á árinu 2021. Þá er ekki vikið að álagsbeitingu ríkisskattstjóra í kærunni. Verður samkvæmt þessu að leggja til grundvallar að ágreiningur málsins lúti einvörðungu að fjárhæð tekjufærslu vegna óheimilla lánveitinga X ehf. til kæranda tekjuárið 2022.

Í 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 er mælt svo fyrir að lán til starfsmanna sem óheimil eru samkvæmt lögum um hlutafélög og lögum um einkahlutafélög teljist til tekna sem laun. Ennfremur er í 2. mgr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 tekið fram að til skattskyldra gjafa teljist lán til hluthafa og stjórnarmanna sem óheimil séu samkvæmt lögum um hlutafélög og lögum um einkahlutafélög.

Samkvæmt 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, er slíku félagi hvorki heimilt að veita hluthöfum, stjórnarmönnum eða framkvæmdastjórum félagsins eða móðurfélags þess lán né setja tryggingu fyrir þá. Félagi er einnig óheimilt að veita þeim lán eða setja fyrir þann tryggingu sem giftur er eða í óvígðri sambúð með aðila sem fyrr greinir eða er skyldur honum að feðgatali eða niðja ellegar stendur hlutaðeigandi að öðru leyti sérstaklega nærri. Undanskilin eru þó venjuleg viðskiptalán. Hliðstæðar reglur gilda varðandi hlutafélög, sbr. 1. mgr. 104. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög. Í athugasemdum við 82. gr. í frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 137/1994, um breytingu á lögum nr. 32/1978, um hlutafélög, með síðari breytingum, en lög þessi voru endurútgefin sem lög nr. 2/1995, var tekið fram að greint ákvæði um bann við lánveitingum tæki til láns á peningum eða ígildi þeirra, t.d. í formi ávísana, víxla, skuldabréfa og hlutabréfa. Takmörkunin næði ekki til venjulegra viðskiptalána, t.d. greiðslukortaviðskipta, eða til lána til fyrirtækja sem væru hluthafar ef þau væru liður í viðskiptum og venjubundin bæði í fyrirtækinu og almennt í slíkum fyrirtækjum (Alþt. 1994, A-deild, bls. 810). Tekið er fram í 4. mgr. 104. gr. laga nr. 2/1995 og 4. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994 að ef hlutafélag eða einkahlutafélag innir af hendi greiðslur í tengslum við ráðstafanir, sem andstæðar eru fyrrgreindum ákvæðum, skuli endurgreiða þær með dráttarvöxtum.

Að því er áhrærir tekjufærslu óheimilla lánveitinga X ehf. til kæranda að fjárhæð 5.321.830 kr. á árinu 2019, 4.591.225 kr. á árinu 2020 og 4.661.479 kr. á árinu 2022 vísaði ríkisskattstjóri til þess að samkvæmt bókhaldi félagsins hefðu kröfur þess á hendur kæranda numið 0 kr. í árslok 2018, 5.321.830 kr. í árslok 2019, 9.913.055 kr. í árslok 2020, 6.419.457 kr. í árslok 2021 og 11.080.936 kr. í árslok 2022. Yrði ekki annað séð en um væri að ræða óheimilar lánveitingar til kæranda á árunum 2019, 2020 og 2022 sem næmi fyrrgreindum fjárhæðum, sbr. 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994, sem farið hefði verið með sem kröfur á hendur kæranda í bókhaldi og skattskilum X ehf., en fram væri komið af hálfu kæranda og félagsins að um væri að ræða húsaleigu vegna afnota kæranda af íbúðarhúsnæði félagsins að M. Sýnist óumdeilt í málinu að kærandi hafi ekki innt af hendi leigugjald til félagsins vegna þessara afnota heldur hafi leigugjaldið verið fært sem skuld kæranda í bókhaldi félagsins. Samkvæmt þessu verður að telja að um lánveitingu hafi verið að ræða af hálfu H 25 ehf., sbr. einnig niðurstöðu um hliðstæða aðstöðu í dómi Héraðsdóms Reykjavíkur 5. maí 2011 í máli nr. E-6736/2010 og úrskurði yfirskattanefndar nr. 183/2012, sem borið hefur á góma í málinu. Verður því að fallast á með ríkisskattstjóra að virða beri greiðslur þessar sem lán í skilningi 79. gr. laga nr. 138/1994, eins og skýra verður ákvæðið með hliðsjón af lögskýringargögnum, sbr. hér að framan. Kærandi var eigandi alls hlutafjár í X ehf. og framkvæmdastjóri, stjórnarmaður og prókúruhafi félagsins á greindum tíma. Af því leiðir að greiðslur einkahlutafélagsins til kæranda voru ekki heimilar að lögum sem lánveiting til hennar, enda þykir vafalaust að ekki var um venjulegt viðskiptalán að ræða, sbr. fyrrgreint ákvæði og lögskýringargögn með því.

Skilja verður málatilbúnað kæranda í kæru til yfirskattanefndar þannig að krafa um lækkun tekjufærslu sé byggð á því að kærandi hafi endurgreitt hluta lánsins á árinu 2021, enda hafi skuld hennar við félagið lækkað á því ári. Af því tilefni er rétt að taka fram að í úrskurðaframkvæmd hefur verið byggt á því að eftir þær breytingar á skattareglum um óheimilar lánveitingar til hluthafa og stjórnenda, sem urðu með lögum nr. 133/2001, hafi endurgreiðslur slíkra lána ekki þýðingu varðandi þá skattlagningu sem lögin mæla fyrir um í þessum tilvikum, sbr. m.a. úrskurð yfirskattanefndar nr. 119/2006. Í því sambandi getur heldur ekki skipt máli af hvaða sökum endurgreiðslur fara fram eða með hvaða hætti. Má í þessu sambandi skírskota til dóma Hæstaréttar Íslands frá 6. desember 2012 í málinu nr. 153/2012 og frá 10. mars 2016 í málinu nr. 417/2015. Að þessu athuguðu þykir ekki vera neinn grundvöllur fyrir lækkunarkröfu kæranda og er þeirri kröfu því hafnað.

Af hálfu kæranda er gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum. Samkvæmt úrslitum málsins eru ekki fyrir hendi lagaskilyrði til að úrskurða kæranda málskostnað. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.