Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2025, miðvikudaginn 17. september, er tekið fyrir mál nr. 96/2025; kæra A-bæjar, dags. 16. apríl 2025, vegna endurgreiðslu virðisaukaskatts. Í málinu úrskurða Þórarinn Egill Þórarinsson, Gerður Guðmundsdóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 16. apríl 2025, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar ákvörðun ríkisskattstjóra, dags. 21. janúar 2025, um að synja beiðni kæranda um endurgreiðslu virðisaukaskatts að fjárhæð 3.336.000 kr. vegna kaupa sveitarfélags eða ríkisstofnunar á þjónustu (RSK 10.23). Varðaði beiðni kæranda, sem er sveitarfélag, kaup á þjónustu samkvæmt 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. III. kafla reglugerðar nr. 248/1990, um virðisaukaskatt af skattskyldri starfsemi opinberra aðila. Nánar tiltekið varðaði beiðnin virðisaukaskatt vegna viðgerða á neysluvatnslögn sem hafði orðið fyrir skemmdum af mannavöldum. Ríkisskattstjóri byggði ákvörðun sína á því að kærandi ætti ekki rétt á endurgreiðslu virðisaukaskatts þar sem umrædd þjónusta félli ekki undir 4. tölul. 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 4. tölul. 12. gr. reglugerðar nr. 248/1990.

Af hálfu kæranda er þess krafist að ákvörðun ríkisskattstjóra verði felld úr gildi og endurgreiðslubeiðni kæranda verði tekin til greina. Þá er gerð krafa um að kæranda verði greiddur málskostnaður úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Málavextir eru þeir að kærandi sótti um endurgreiðslu virðisaukaskatts 3. desember 2024 vegna kaupa á þjónustu samkvæmt 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, sbr. III. kafla reglugerðar nr. 248/1990. Endurgreiðslubeiðnin varðaði uppgjörstímabilið september-október 2024 og tók til virðisaukaskatts að fjárhæð samtals 22.437.246 kr. Var beiðnin nánar tiltekið í fimm liðum, þ.e. sorphreinsun; ræsting; sjómokstur og hálkueyðing; björgunarstörf og öryggisgæsla; og þjónusta sérfræðinga. Með bréfi, dags. 6. janúar 2025, óskaði ríkisskattstjóri eftir afriti af sölureikningi frá G ehf. en virðisaukaskattur samkvæmt sölureikningnum hefði numið 3.336.000 kr. Með bréfi, dags. 14. janúar 2025, barst ríkisskattstjóra umræddur sölureikningur ásamt vinnuskýrslu. Almannavarnir hefðu lýst yfir hættustigi vegna rofs á vatnslögn við A-bæ á árinu 2024 og reikningurinn frá G ehf. væri vegna viðgerðar á vatnslögninni.

Með ákvörðun, dags. 21. janúar 2025, synjaði ríkisskattstjóri beiðni kæranda að því leyti sem hún varðaði björgunarstörf og öryggisgæslu. Forsendur synjunar ríkisskattstjóra voru þær að viðgerð á vatnslögn gæti ekki talist til björgunarstarfa eða öryggisgæslu vegna náttúruhamfara eða almannavarna. Samkvæmt 4. tölul. 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 4. tölul. 12. gr. reglugerðar nr. 248/1990, skyldi endurgreiða ríki, sveitarfélögum og stofnunum þeirra virðisaukaskatt vegna kaupa á vinnu og þjónustu við björgunarstörf og öryggisgæslu vegna náttúruhamfara og almannavarna. Samkvæmt meginreglum virðisaukaskattslaga skyldu óskattskyldir aðilar almennt bera þann virðisaukaskatt sem félli til vegna kaupa þeirra á vöru eða þjónustu. Fyrrgreind ákvæði um endurgreiðslu virðisaukaskatts fælu efnislega í sér undantekningu frá þeirri meginreglu laganna sem bæri að túlka þröngt. Ákvæði 4. tölul. 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988 og 4. tölul. 12. gr. reglugerðar nr. 248/1990 hefðu verið túlkuð á þann veg að þau tækju til kaupa á vinnu og þjónustu við björgun fólks og eigna vegna náttúruhamfara, svo og vegna öryggisgæslu af sama tilefni. Hugtakið náttúruhamfarir hefði verið skilgreint til samræmis við ákvæði 4. gr. laga nr. 55/1992, um Náttúruhamfaratryggingu Íslands, þar sem segði að Náttúruhamfaratrygging Íslands skyldi vátryggja gegn beinu tjóni af völdum eldgosa, jarðskjálfta, skriðufalla, snjóflóða og vatnsflóða, sbr. nánari skilgreiningu í 2. gr. reglugerðar nr. 770/2023, um sama efni. Í 1. mgr. 1. gr. laga nr. 82/2008, um almannavarnir, kæmi fram að lögin tækju til samhæfðra almannavarnaviðbragða til þess að takast á við afleiðingar neyðarástands sem kynni að ógna lífi og heilsu almennings, umhverfi og/eða eignum. Markmiði almannavarna væri nánar lýst í 2. mgr. lagagreinarinnar sem væri að undirbúa, skipuleggja og framkvæma ráðstafanir sem miðuðu að því að koma í veg fyrir og takmarka, eftir því sem unnt væri, að almenningur yrði fyrir líkams- eða heilsutjóni, eða umhverfi eða eignir yrðu fyrir tjóni, af völdum náttúruhamfara eða af mannavöldum, farsótta eða hernaðaraðgerða eða af öðrum ástæðum og veita líkn í nauð og aðstoð vegna tjóns sem hugsanlega kynni að verða eða hefði orðið.

Við mat á því hvort heimilt væri að endurgreiða virðisaukaskatt samkvæmt 4. tölul. 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 4. tölul. 12. gr. reglugerðar nr. 248/1990, hefði verið miðað við að um kostnað væri að ræða sem aðili yrði fyrir vegna yfirstandandi náttúruhamfara, þ.e. slíkra atburða sem að framan greindi, og beinna afleiðinga þeirra. Þjónustan skyldi miða að því að takmarka tjón og varna frekara tjóni af slíkum atburði, ásamt öryggisgæslu af sama tilefni. Kostnaður sem félli til vegna forvarnaraðgerða, sem og vegna viðgerða í kjölfar atburðar eða annarra aðgerða sem ekki miðuðu að því að bjarga fólki og eignum ásamt öryggisgæslu á meðan á atburði stæði, og í kjölfar hans til að varna frekara tjóni, hefði hins vegar ekki verið talinn mynda stofn til endurgreiðslu samkvæmt nefndum ákvæðum. Ekki yrði ráðið að viðgerð á neysluvatnslögn vegna skemmda sem fiskiskip hefði valdið á lögninni gæti talist til björgunarstarfa eða öryggisgæslu í hefðbundnum skilningi þeirra orða vegna náttúruhamfara eða almannavarna þeim tengdum. Því væru ekki forsendur til að fallast á umbeðna endurgreiðslu virðisaukaskatts.

III.

Í kæru til yfirskattanefndar eru málavextir raktir stuttlega, en fram kemur að í nóvember 2023 hafi ríkislögreglustjóri lýst yfir hættustigi almannavarna vegna skemmda á neysluvatnslögn (NSL-3) sem hefðu orðið þegar bátur hefði sett akkerið í hana. Liggi vatnslögnin til A-bæjar og sjái bæjarbúum fyrir vatni, en byggðarlagið hafi ekki aðgang að öðru vatnsbóli. Hættustigi almannavarna hafi verið lýst yfir, m.a. á þeim grundvelli að raunveruleg hætta væri á því að neysluvatnslögnin myndi rofna alveg, en þá hefði bærinn engan aðgang að vatni með tilheyrandi hættu á tjóni. Því hefði verið nauðsynlegt að grípa til björgunaraðgerða og koma í veg fyrir algjört tjón í þágu almannahags, en umfang skemmda á lögninni hefði verið mikið og alvarlegt. Í því skyni að koma í veg fyrir að neysluvatnslögnin rofnaði alveg hafi verið gripið til tiltekinna ráðstafana og viðgerða sem kærandi hafi kostað og greitt virðisaukaskatt af.

Til stuðnings kröfu kæranda er vísað til þess að umræddur kostnaður hafi hlotist af aðgerðum í þágu almannavarna. Ekki sé unnt að túlka orðalag ákvæðisins á þá leið að það sé skilyrði að aðgerðir í þágu almannavarna hafi komið til eingöngu vegna náttúruhamfara heldur komi skýrlega fram í orðalagi ákvæðisins að fullnægjandi sé að greiðsla hafi verið innt af hendi vegna kaupa á björgunarstörfum vegna almannavarna almennt. Telji kærandi ótvírætt að það skilyrði sé uppfyllt. Samkvæmt 1. mgr. 1. gr. laga nr. 82/2008 taki lög um almannavarnir til samhæfðra almannavarnaviðbragða til þess að takast á við afleiðingar neyðarástands sem kunni að ógna lífi og heilsu almennings, umhverfi og/eða eignum. Þá sé markmiði almannavarna ennfremur lýst í 2. mgr. nefndrar lagagreinar, en þar segi m.a. að það sé að undirbúa, skipuleggja og framkvæma ráðstafanir sem miði að því að koma í veg fyrir og takmarka, eftir því sem er unnt, að almenningur verði fyrir líkams- eða heilsutjóni, eða umhverfi eða eignir verði fyrir tjóni, af völdum náttúruhamfara eða af mannavöldum. Viðgerð vegna tjóns af mannavöldum á einu vatnslögninni sem liggi til bæjarins sé óhjákvæmilega liður í því að bjarga umhverfi og umtalsverðum eignum, enda ljóst að vatn sé nauðsynlegt til húshitunar. Án vatns væri ekki unnt að annast hitun á fasteignum í bænum sem hefði óhjákvæmilega leitt til umtalsverðra skemmda á eignum. Ekki þurfi að líta langt til þess að sjá hvaða afleiðingar það hafi þegar heitt vatn sé ekki aðgengilegt og sé í því sambandi bent á umfangsmikið tjón í Grindavíkurbæ þegar vatnslagnir til bæjarins hafi skaddast með þeim afleiðingum að frosið hafi í lögnum víða um bæ. Nauðsynlegar ráðstafanir og viðgerðir á einu vatnslögninni sem liggi til A-bæjar hafi því verið nauðsynleg ráðstöfun og björgunaraðgerð í þágu almannavarna, enda komist íbúar bæjarfélagsins ekki af án vatns. Hefði ekki verið gripið til nefndra aðgerða hefði þurft að rýma bæinn innan ákveðins tíma þar sem hann hefði orðið vatnslaus samkvæmt viðbragðsáætlun almannavarna. Með hliðsjón af öllu ofangreindu sé farið fram á að ákvörðun ríkisskattstjóra verði felld úr gildi.

IV.

Með bréfi, dags. 28. maí 2025, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu og krafist þess að hin kærða ákvörðun embættisins verði staðfest með vísan til forsendna, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi, dags. 20. júní 2025, hefur kærandi gert grein fyrir athugasemdum sínum. Í bréfinu eru röksemdir í kæru ítrekaðar. Kærandi mótmæli sérstaklega þeirri túlkun ríkisskattstjóra á 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988 að almannavarnaaðgerðir verði að vera tengdar náttúruhamförum til að uppfylla skilyrði um endurgreiðslu virðisaukaskatts. Orðalag ákvæðisins greini skýrt á milli náttúruhamfara og almannavarna sem bendi til þess að almannavarnaaðgerðir séu sjálfstæður grundvöllur fyrir endurgreiðslu, óháð því hvort þær tengist náttúruhamförum. Almannavarnir snúist um það skipulag og stjórnkerfi sem sé virkjað á hættustundu og séu því ekki eingöngu vegna náttúruhamfara. Verði ekki séð hvernig ríkisskattstjóri geti túlkað lagaákvæðið svo þröngt, enda sé merkingin samkvæmt orðalagi ákvæðisins mun víðtækari. Tilgangur 4. tölul. 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988 hljóti að vera sá að létta virðisaukaskatti af samfélagslega mikilvægum og ófyrirséðum aðgerðum til verndar lífi og heilsu almennings eða til að fyrirbyggja stórfellt eignatjón, óháð orsök. A-bær hefði að öllum líkindum orðið vatnslaus ef ekki hefði verið gripið til björgunaraðgerða á vatnslögninni. Afleiðingar hefðu orðið þær sömu hvort sem hún hefði skemmst af völdum t.d. jarðskjálfta eða, eins og í þessu tilviki, af mannavöldum.

V.

Í máli þessu er deilt um rétt kæranda til endurgreiðslu virðisaukaskatts samkvæmt ákvæðum 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 13. gr. laga nr. 55/1997, um breyting á þeim lögum. Nánar er kveðið á um endurgreiðslur þessar í 12. gr. reglugerðar nr. 248/1990, um virðisaukaskatt af skattskyldri starfsemi opinberra aðila, en sú reglugerð er sett með stoð í 2. mgr. 3. gr., 23. gr. og 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, með síðari breytingum. Samkvæmt 2. mgr. 3. gr. laganna skulu ríki, sveitarfélög og stofnanir þeirra greiða virðisaukaskatt af skattskyldum vörum og þjónustu vegna eigin nota, enda sé ekki um að ræða vinnu eða þjónustu samkvæmt 3. mgr. 42. gr. sem innt er af hendi utan sérstaks fyrirtækis eða þjónustudeildar. Samkvæmt síðastnefnda lagaákvæðinu skal endurgreiða ríki, sveitarfélögum og stofnunum þeirra virðisaukaskatt sem þau hafa greitt vegna kaupa á tiltekinni vöru eða þjónustu af atvinnufyrirtækjum. Heimild til slíkra endurgreiðslna var upphaflega lögfest með lögum nr. 119/1989, um breytingu á lögum nr. 50/1988, um virðisaukaskatt.

Fjallað hefur verið um lagarök fyrir endurgreiðsluákvæðum sem hér um ræðir og almennt um skýringu þeirra í nokkrum úrskurðum yfirskattanefndar, m.a. úrskurði nr. 319/1997. Kemur þar m.a. fram að meginmarkmið reglna um skattlagningu innri starfsemi opinberra aðila og um sérstakar endurgreiðslur virðisaukaskatts til þeirra sé að jafna samkeppnisstöðu atvinnufyrirtækja gagnvart fyrirtækjum og þjónustudeildum opinberra aðila sem framleiða vörur eða inna af hendi þjónustu til eigin nota. Þykir bera að skýra ákvæði 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988 svo og reglugerðar nr. 248/1990, þ.m.t. um endurgreiðslur virðisaukaskatts, í þessu ljósi. Varðandi endurgreiðsluákvæðin er jafnframt til þess að líta að aðdragandi að upphaflegri lagaheimild til endurgreiðslu, sbr. lög nr. 119/1989, ber þess merki að með henni hafi öðrum þræði verið stefnt að því að draga úr skattgreiðslum opinberra aðila, einkum sveitarfélaga, frá því sem orðið hefði ef eingöngu hefði verið skattlögð eigin starfsemi þeirra. Enn ber að gæta þess við túlkun endurgreiðsluákvæðanna að vegna tengingar við skattskyldu samkvæmt ákvæðum 2. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 2. gr. laga nr. 55/1997, sbr. einnig 3. mgr. 4. gr. reglugerðar nr. 248/1990, fela þau jafnframt í sér undanþágur frá virðisaukaskattsskyldu. Því ber að túlka ákvæði þessi þröngri lögskýringu, sbr. dóm Héraðsdóms Reykjavíkur 19. maí 1995 í málinu nr. E-2741/1994 (Bæjarsjóður Hafnar gegn fjármálaráðherra f.h. ríkissjóðs), þar sem reyndi á endurgreiðslu samkvæmt 4. tölul. 12. gr. reglugerðarinnar, og a.m.k. ekki rýmri skýringu en felst í beinu orðalagi þeirra.

Til grundvallar hinni umdeildu beiðni kæranda um endurgreiðslu virðisaukaskatts samkvæmt framangreindum ákvæðum er sölureikningur að fjárhæð 17.236.000 kr., þar af virðisaukaskattur 3.336.000 kr., gefinn út af G ehf. á hendur kæranda og dagsettur 30. september 2024. Lýsing á hinu selda samkvæmt reikningnum er vinna við vatnslögn samkvæmt meðfylgjandi skýrslu, en skýrslan fylgdi einnig endurgreiðslubeiðni kæranda. Nánar tiltekið eru atvik málsins þau að í nóvember 2023 urðu skemmdir á einu neysluvatnslögninni sem liggur til A-bæjar þegar bátur setti akkerið í hana. Samkvæmt gögnum málsins lýsti ríkislögreglustjóri yfir hættustigi almannavarna vegna skemmda á neysluvatnslögninni á grundvelli þess að raunveruleg hætta væri á því að lögnin rofnaði alveg. Í tilkynningu Almannavarna frá 28. nóvember 2023 sagði að fyrir lægi að umfang skemmda væri mikið og alvarlegt. Mikilvægt væri að leggja mat á þær afleiðingar sem takmarkað rennsli vatns eða algert rof hefði á íbúa og starfsemi í A-bæ og hrinda af stað mótvægisaðgerðum til að koma í veg fyrir að neyðarástand skapaðist.

Svo sem ákvæði 4. tölul. 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, og 4. tölul. 12. gr. reglugerðar nr. 248/1990 hafa verið skýrð í dóma- og úrskurðaframkvæmd, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 691/1992 og dóm Héraðsdóms Reykjavíkur 19. maí 1995 í málinu nr. E-2741/1994, verður að telja að í tilvitnuðum laga- og reglugerðarákvæðum sé átt við virðisaukaskatt sem falli til við kaup á þjónustu við björgun manna og muna meðan á náttúruhamförum stendur eða í órofa tengslum við þær, en kostnaður sem falli til síðar við viðgerðir og endurbætur mannvirkja sem tjón verði á í náttúruhamförum eigi ekki hér undir, enda verði slík vinna hvorki talin björgunarstörf né öryggisgæsla. Þá hefur ekki verið talið skipta máli í þessum efnum hvort um bráðabirgðaviðgerðir eða varanlegar framkvæmdir sé að ræða. Í tilviki kæranda var um ræða eftirfarandi viðgerð á vatnslögn sem skemmdist sem fyrr segir af mannavöldum. Verður að fallast á með ríkisskattstjóra að ekki verði talið að framkvæmdir þær, sem í málinu greinir, hafi verið þess eðlis að þær geti fallið undir ákvæði 4. tölul. 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988 og 4. tölul 12. gr. reglugerðar nr. 248/1990 eins og þau hafa verið skýrð samkvæmt framansögðu, en telja verður að dómur Héraðsdóms Reykjavíkur 19. maí 1995 í málinu nr. E-2741/1994 taki af öll tvímæli um að greindar réttarreglur áskilji að kostnaður stafi af björgunarstörfum og öryggisgæslu vegna náttúruhamfara eða standi í órofa tengslum við þær, svo sem var einnig niðurstaðan í úrskurði yfirskattanefndar nr. 691/1992. Er í þessu sambandi haft í huga að umrædd laga- og reglugerðarákvæði varða endurgreiðslu á virðisaukaskatti og verða ekki skýrð rýmri skýringu en felst í beinu orðalagi þeirra. Er kröfu kæranda því synjað.

Af hálfu kæranda er gerð krafa um greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum. Samkvæmt úrslitum málsins eru ekki fyrir hendi lagaskilyrði til að úrskurða kæranda málskostnað á framangreindum grundvelli. Er kröfu þess efnis því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.