Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2025, miðvikudaginn 17. september, er tekið fyrir mál nr. 59/2025; kæra A ehf., dags. 10. mars 2025, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2022 og 2023. Í málinu úrskurða Þórarinn Egill Þórarinsson, Gerður Guðmundsdóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 10. mars 2025, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 17. desember 2024, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2022 og 2023. Kæruefni málsins er sú ákvörðun ríkisskattstjóra að fella niður niðurfærslu birgða í skattframtali árið 2022 að fjárhæð 3.062.441 kr., en breytingar ríkisskattstjóra leiddu til þess að stofn kæranda til tekjuskatts og útsvars hækkaði um 3.062.441 kr. gjaldárið 2022 og um 28.554.812 kr. gjaldárið 2023. Byggði ákvörðun ríkisskattstjóra á því að kæranda væri óheimilt að færa niður birgðir í skattskilum sínum um tilgreindar fjárhæðir þar sem fasteignir gætu ekki talist til vörubirgða, sbr. 1. og 4. tölul. 1. mgr. 73. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sem heimilt væri að færa niður samkvæmt 4. tölul. 31. gr. sömu laga. Ríkisskattstjóri bætti 25% álagi við hækkun skattstofna kæranda er af breytingunum leiddi, sbr. 2. mgr. 108 gr. laga nr. 90/2003. Nam fjárhæð álags 46.291 kr. gjaldárið 2022. Þar sem félagið var samskattað með móðurfélagi sínu, X ehf., hafði endurákvörðunin þau áhrif að tap að fjárhæð 2.877.278 kr. gjaldárið 2022, sem hafði verið fært til móðurfélagsins, varð að hagnaði að fjárhæð 231.454 kr. (185.163+46.291). Tap sem fært hafði verið til móðurfélagsins í skattframtali árið 2023 var 28.890.599 kr. en varð 335.787 kr. Breyttust þeir stofnar sem færðir voru til móðurfélagsins sem þessu nam. 

Af hálfu kæranda er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Þá er gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með síðari breytingum.

II.

Í kjölfar bréfaskipta, sbr. fyrirspurnarbréf ríkisskattstjóra til móðurfélags kæranda, X ehf., dags. 1. ágúst 2023, svarbréf móðurfélagsins, dags. 7. nóvember 2023, tölvupóst umboðsmanns samstæðunnar til ríkisskattstjóra 24. október 2024, bréf ríkisskattstjóra til kæranda og svarbréf kæranda, dags. 14. nóvember 2024, sbr. ennfremur fund ríkisskattstjóra með fyrirsvarsmönnum kæranda og félagasamstæðu þeirrar sem kærandi tilheyrir 8. október 2024, tilkynnti ríkisskattstjóri kæranda um fyrirhugaða endurákvörðun opinberra gjalda félagsins gjaldárin 2022 og 2023 með bréfi, dags. 20. nóvember 2024. Kærandi andmælti fyrirætlun ríkisskattstjóra með bréfi, dags. 5. desember 2024. Með úrskurði, dags. 17. desember 2024, hratt ríkisskattstjóri boðuðum breytingum í framkvæmd og endurákvarðaði opinber gjöld kæranda gjaldárin 2022 og 2023 til samræmis. Tók ríkisskattstjóri afstöðu til fram kominna andmæla kæranda en taldi þau ekki eiga að leiða til þess að fallið yrði frá boðuðum breytingum.

Í úrskurði ríkisskattstjóra var gerð grein fyrir málavöxtum og helstu réttarheimildum málsins. Rakti ríkisskattstjóri í þessu sambandi ákvæði 31. og 73. gr. laga nr. 90/2003. Kærandi hefði fært niður birgðir um 5% í skattskilum sínum árið 2022. Komið hefði fram að birgðirnar væru fasteign að M, en heildarverðmæti eignarinnar væri 61.248.828 kr. og niðurfærsla birgða því 3.062.441 kr. Samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 73. gr. laga nr. 90/2003 skyldi telja „allar fasteignir, hverju nafni sem nefnast“ til eignar á gildandi fasteignamatsverði. Þannig virtist ekki leika vafi á því að fasteignir féllu undir fyrsta tölulið ákvæðisins en ekki þann fjórða þar sem fjallað væri um vörubirgðir. Að mati ríkisskattstjóra gilti það sama um fasteignir í byggingu og um fullbúnar fasteignir en um fyrningar og niðurfærslu fasteigna giltu sérstakar reglur. Hliðstætt ákvæði 4. tölul. 1. mgr. 73. gr. laga nr. 90/2003 hefði verið að finna í 74. gr. laga nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, en í athugasemdum með frumvarpi sem varð að þeim lögum segði: „Til vörubirgða teljast hins vegar ekki verkhlutar eða fullbúin verk sem unnið er að samkvæmt verksamningum. Sem dæmi má nefna skip, sem smíðað er samkvæmt verksamningi. Fasteignir teljast ekki til vörubirgða þótt þær séu keyptar eða byggðar til sölu“. Þá hefði einnig komið fram í athugasemdunum að ákvæðið leysti af hólmi 22. gr. laga nr. 68/1971. Umrætt lagaákvæði 4. tölul. 1. mgr. 73. gr. laga nr. 90/2003 væri efnislega eins og ákvæði 74. gr. laga nr. 40/1978. Því væri ekki óvarlegt að ætla að skilgreining á birgðum væri enn sú sama og þegar ákvæðið hefði upphaflega verið tekið í lög, en ekki hefði verið sýnt fram á að gerð hefði verið breyting á skilgreiningunni á birgðum síðan ákvæðið hefði verið lögtekið í þá veru að fella fasteignir undir vörubirgðir.

Í úrskurðum ríkisskattanefndar nr. 575/1979 og 162/1981 væri fjallað um „niðurskrift“ íbúða í byggingu en í báðum tilvikum hefði niðurfærslu íbúða verið hafnað sem byggingaraðilar hefðu skilgreint sem birgðir. Í báðum málunum hefði verið vísað til 22. gr. laga nr. 68/1971 um skilgreiningu á birgðum og hefðu gjaldendur í málunum viljað meina að íbúðir í byggingu væru framleiðsluvara og birgðir í skilningi lagagreinarinnar. Í úrskurði ríkisskattanefndar nr. 162/1981 kæmi fram að þegar hafður væri í huga tilgangurinn með ákvæðinu og forsaga þess yrði eigi talið hægt að skýra ákvæðið þannig að það tæki til húsbygginga í smíðum. Með vísan til þessa og þar sem ekki hefðu verið gerðar efnislegar breytingar á lagaákvæðinu teldi ríkisskattstjóri ljóst að fasteignir féllu ekki undir þá skilgreiningu á birgðum sem fram kæmi í 4. tölul. 1. mgr. 73. gr. laga nr. 90/2003.

Í umfjöllun um fram komin andmæli kæranda tók ríkisskattstjóri fram að það væri meginregla að skattskil skyldu taka mið af bókhaldsfærslum og upplýsingum í ársreikningi að því leyti sem annað leiddi ekki af skattareglum. Þætti ríkisskattstjóra skýrt að samkvæmt ákvæðum tekjuskattslaga skyldi telja allar fasteignir til eignar á fasteignamatsverði. Þá hefði ekki verið ljóst fyrr en ríkisskattstjóri hóf skoðun á skattskilum kæranda að fasteignir í byggingu hefðu verið færðar niður sem birgðir væru. Skoða verði málsástæður ríkisskattstjóra heildstætt en saman myndi þær skýran grundvöll byggðan á núgildandi lögum nr. 90/2003, eldri lagaákvæðum, lögskýringargögnum og úrskurðarframkvæmd, sem styðji þá afstöðu ríkisskattstjóra að fasteignir í byggingu teljist ekki til birgða í skilningi 4. tölul. 31. gr. og 4. tölul. 1. mgr. 73. gr. laga nr. 90/2003.

Samkvæmt framansögðu felldi ríkisskattstjóri niður niðurfærslu birgða í skattframtali kæranda árið 2022 að fjárhæð 3.062.441 kr. Hafði lækkun þessi á niðurfærslu birgða afleiddar breytingar á skattskil gjaldársins 2023 þannig að stofn til tekjuskatts hækkaði um 28.554.812 kr. það gjaldár. Í reit 4092 í skattframtali kæranda gjaldárið 2023 væri niðurfærsla birgða frá framtali fyrra árs færð til hækkunar skattstofni ársins að fjárhæð 3.062.441 kr. Í sama skattframtali væri einnig reiknuð niðurfærsla ársins 31.617.253 kr. færð til lækkunar á skattstofni. Að teknu tilliti til niðurstöðu ríkisskattstjóra um að heimild til niðurfærslu birgða í skattskilum kæranda gjaldárið 2022 væri það mat embættisins að það sama ætti við um árin á eftir.

III.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð í kæru til yfirskattanefndar, dags. 10. mars 2025. Í kærunni eru málavextir raktir. Kærandi hafi flokkað framkvæmdaverk sem feli í sér byggingu húsnæðis til endursölu sem vörubirgðir í reikningsskilum í samræmi við ákvæði laga nr. 3/2006, um ársreikninga, og settar reikningsskilareglur. Hafi kærandi flokkað verkin með hliðstæðum hætti í skattskilum sínum og grundvallist sú framkvæmd á ákvæði 1. mgr. 90. gr. laga nr. 90/2003 þar sem reikningsskil séu grundvöllur skattskila bókhaldsskyldra aðila.

Nánar tiltekið hafi vörubirgðir verið færðar niður um 5% í skattframtölum áranna 2022 og 2023 samkvæmt heimild í 4. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 en kærandi hafi haft þann háttinn á um árabil án nokkurra athugasemda af hálfu ríkisskattstjóra. Samkvæmt 10. og 45. tölul. 2. gr. laga nr. 3/2006 beri að gera greinarmun á veltufjármunum og fastafjármunum. Fastafjármunir séu skilgreindir sem þær eignir sem ætlaðar séu til notkunar í starfsemi fyrirtækis í að minnsta kosti 12 mánuði frá reikningsskiladegi. Veltufjármunir séu þær eignir sem ekki teljist til fastafjármuna. Samkvæmt reikningsskilareglum teljist m.a. til birgða eignir sem séu í vinnslu og ætlaðar til sölu síðar. Birgðir skuli meta á kostnaðarverði eða dagverði, hvort sem lægra reynist samkvæmt 1. mgr. 33. gr. laga nr. 3/2006. Samkvæmt 1. mgr. 3. gr. þeirra laga skuli fara eftir viðeigandi ákvæðum settra reikningsskilareglna um þau atriði sem ekki sé mælt fyrir um í lögunum. Samkvæmt alþjóðlega reikningsskilastaðlinum IAS2, sem innleiddur hafi verið í íslenskan rétt, skuli ótvírætt telja til birgða húsnæði byggt til sölu. Með sama hætti hafi kærandi flokkað í skattskilum sínum húsnæði í byggingu til endursölu. Helgist það af því að reikningsskil séu grundvöllur skattskila bókhaldsskyldra aðila samkvæmt 1. mgr. 90. gr. laga nr. 90/2003 og að ekki sé kveðið á um aðra flokkun þess húsnæðis sem um ræði. Hafið sé yfir allan vafa að slíkt húsnæði teljist ekki til varanlegra rekstrarfjármuna, sbr. 33. gr. laga nr. 90/2003. Hugtakið vörubirgðir sé ekki skilgreint í ákvæðinu en um matsverð sé vísað til 4. tölul. 73. gr. sömu laga, þ.e. kostnaðar/framleiðsluverð eða dagverð. Sé það í samræmi við skilgreiningu á stofnverði eigna í 2. mgr. 12. gr. laganna, sem taki m.a. til fasteigna, sbr. og 1. tölul. 73. gr. þeirra.

Vegna tilvísunar ríkisskattstjóra til frumvarps þess er varð að lögum nr. 40/1978 er tekið fram að það frumvarp hafi þó ekki haft að geyma ákvæði sambærilegt núgildandi ákvæði 4. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, en það ákvæði hafi verið lögfest með a-lið 19. gr. laga nr. 133/2001. Athugasemdir við ákvæðið hafi verið knappar en þar hafi sagt „Í a-lið greinarinnar er lagt til að veitt verði heimild til niðurfærslu vörubirgða í tengslum við afnám verðbólguleiðréttinga um allt að 5% af matsverði þeirra“. Með 5. gr. laga nr. 42/2023 hafi verið bætt við 4. tölul. 31. gr. „Niðurfærsla fyrra árs skal ávallt bakfærð, hafi hún verið færð til gjalda“. Gefi athugasemdir í greinargerð um þá viðbót, sem rakin eru í kærunni, síður en svo tilefni til að túlka hugtakið vörubirgðir svo þröngt að það taki einungis til lausafjár.

Hvað snerti tilvísanir ríkisskattstjóra til úrskurða ríkisskattanefndar nr. 575/1979 og 162/1981 hafi rökstuðningur nefndarinnar í þeim úrskurðum verið ákaflega knappur.

Þá væru ýkjur að segja að upplýsingar um tilgang og forsögu ákvæða laga nr. 68/1971 væru aðgengilegar, en lögin séu ekki birt á vef Alþingis. Að mati kæranda skuli fara varlega í að túlka ákvæði skattalaga til samræmis við lögskýringargögn laga sem sett hafi verið í tíð jafn gamallar skattframkvæmdar og skattaumhverfis og raun beri vitni, enda hafi lögskýringargögn almennt takmarkaða þýðingu í skattarétti. Þá skuli horfa til rétthæðar réttarheimilda við túlkun laga en alþjóðlegi reikningsskilastaðallinn IAS2 hafi verið innleiddur í íslenskan rétt og hafi ígildi laga. Þegar vafi leiki á um túlkun skattalaga þyki kæranda eðlilegra að horfa til settra laga um reikningsskil sem séu grundvöllur skattskila heldur en lögskýringargagna sem liggi til grundvallar eldri lögum sem fallin séu úr gildi. Þá megi benda á að umræddur reikningsskilastaðall sé nýrri en greinargerð með frumvarpi því sem ríkisskattstjóri vilji byggja niðurstöðu sína á og ætti því að endurspegla nútímann og núverandi vilja löggjafans betur. Vísar kærandi til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 141/2022 um túlkun skattalaga á grundvelli reikningsskilareglna.

Að endingu andmæli kærandi rökstuðningi ríkisskattstjóra er snúi að því að fara skuli með niðurfærslu fasteigna eftir 1. tölul. 1. mgr. 73. gr. laga nr. 90/2003 en ekki 4. tölul. sama lagaákvæðis. Kærandi hafi fært rök fyrir því að tilvera 1. tölul. ákvæðisins útiloki ekki að heimfæra megi húsnæði í byggingu undir 4. tölul. þess. Til dæmis myndu einingahús sem ekki væru byggð á verkstað ekki falla undir 1. tölul. Óeðlilegt væri að annað gilti um húsnæði sem reist væri á verkstað og væri jafnóðum varanlega skeytt við landið og félli því undir almenna skilgreiningu fasteignar í 3. gr. laga nr. 6/2001, um skráningu, merki og mat fasteigna. Nærtækara væri að líta til skilgreiningar vörubirgða í reikningsskilum við túlkun 73. gr. laga nr. 90/2003, en sem fyrr segi falli húsnæði í byggingu þar undir. Eldri lög sem ríkisskattstjóri byggi á hafi ekki innihaldið ákvæði sem sé sambærilegt ákvæði núgildandi 31. gr. skattalaga. Í ljósi þess að húsnæði í byggingu sé skilgreint sem vörubirgðir samkvæmt fyrrnefndum lögum um reikningsskil þurfi ríkisskattstjóri að færa sterkari rök fyrir því að frekar eigi að horfa til lögskýringargagna með lögum sem séu ekki lengur í gildi frekar en að horfa til túlkunar gildandi laga þrátt fyrir að þau séu ekki skattalög.

Þá hafni kærandi því að ákvæði 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 eigi við. Af skattskilum kæranda megi skýrt ráða að vörubirgðir samanstandi af húsnæði í byggingu. Þá komi skýrt fram í ársreikningum kæranda að verk í vinnslu séu vegna byggingar á húsnæði. Beri skattyfirvöldum að skoða skattframtal og ársreikning sem eina heild. Ennfremur eru í niðurlagi kærunnar gerðar athugasemdir við afstöðu ríkisskattstjóra til röksemda um rétthæð réttarheimilda en ekkert í málatilbúnaði kæranda beri þess merki að málið hafi ekki verið skoðað heildstætt. Heildstætt mat á málsástæðum ríkisskattstjóra ríkisskattstjóra leiði einmitt í ljós að enginn grundvöllur hafi verið fyrir endurákvörðun embættisins.

Til stuðnings niðurfellingu álags er vísað til þess að álag séu refsikennd viðurlög, svo sem staðfest hafi verið í dóma- og úrskurðaframkvæmd. Séu því gerðar enn strangari kröfur um skýrleika lagaákvæða ef beita eigi álagi. Kærandi hafi staðið í þeirri trú að niðurfærslan væri heimil og hafi haft ríka ástæðu til að líta svo á. Þar sem ríkisskattstjóri hafi áður tekið við skattframtölum kæranda án athugasemda hafi kærandi ómögulega getað gert sér grein fyrir að skattframtöl félagsins væru háð annmörkum. Fyrst ríkisskattstjóri hafi byggt mál sitt á röngum forsendum megi leiða að því líkur að einnig hafi verið gerð mistök við beitingu álags. Þessu til viðbótar hafi ríkisskattstjóri byggt á heimildum sem torvelt sé að nálgast og hafi félagið því ekki getað kynnt sér þær reglur sjálft án frekari leiðbeininga frá ríkisskattstjóra. Slíkur misbrestur geti vart leitt til beitingar refsikenndra viðurlaga. Stríði það einnig gegn meðalhófsreglu 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

IV.

Með bréfi, dags. 11. apríl 2025, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu og krafist þess að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda þyki ekki hafa komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra. Vegna viðbára kæranda um að ríkisskattstjóri byggi að mestu leyti á athugasemdum við frumvarp sem varð að lögum nr. 40/1978 er tekið fram að úrskurður embættisins byggi á skýrum ákvæðum 1. og 4. tölul. 1. mgr. 73. gr. laga nr. 90/2003, en samkvæmt þeim leiki ekki vafi á að fasteignir geti ekki talist til vörubirgða sem heimilt sé að færa niður samkvæmt 4. tölul. 31. gr. sömu laga. Sá skilningur eigi sér einnig stoð í áralangri skattframkvæmd en sambærileg ákvæði hafi verið að finna í eldri lögum nr. 40/1978. Úrskurðir ríkisskattanefndar nr. 545/1978 og 162/1981 séu langri skattframkvæmd til frekari staðfestingar. Almennt sé það svo að bókhald og ársreikningur séu grundvöllur að skattskilum bókhaldsskyldra aðila, sbr. 1. mgr. 90. gr. laga nr. 90/2003. Hins vegar breyti það ekki þeirri meginreglu að skattskil skuli taka mið af færslum bókhalds og upplýsingum í ársreikningi að því leyti sem annað leiði ekki af skattareglum, eins og fram komi í úrskurði yfirskattanefndar nr. 141/2022. Að virtum ákvæðum laga nr. 90/2003 og langrar skattframkvæmdar þyki ríkisskattstjóra ekkert tilefni til að horfa til reikningsskilastaðla þegar skorið sé úr um ágreiningsatriði málsins. Vegna kröfu kæranda um niðurfellingu álags er tekið fram að kærandi hafi í skattskilum sínum fært kostnað til lækkunar á skattskyldum tekjum, vaxtagjöld og niðurfærslu birgða sem hafi verið óheimilt að mati ríkisskattstjóra. Þá verði ekki fallist á með kæranda að reglur um þetta hafi verið óskýrar eða að skort hafi á leiðbeiningar ríkisskattstjóra.

V.

Með bréfi, dags. 2. maí 2025, hefur kærandi lagt fram athugasemdir í tilefni af umsögn ríkisskattstjóra. Kærandi taki undir með ríkisskattstjóra að ákvæði 1. og 4. tölul. 1. mgr. 73. gr. laga nr. 90/2003 séu skýr en embættið hafi ekki hrakið málsástæður og lagarök kæranda um að þrátt fyrir að fjallað sé um fasteignir í 1. tölul. ákvæðisins komi það ekki í veg fyrir að húsnæði í byggingu geti fallið undir 4. töluliðinn.

Þá hafni kærandi röksemdum ríkisskattstjóra er snúi að tilvitnuðum úrskurðum ríkisskattanefndar en aldur úrskurða staðfesti ekki skattframkvæmd. Hafi skattframkvæmd breyst frá því að umræddir úrskurðir hafi verið kveðnir upp í takt við skilgreiningar á hugtakinu vörubirgðir í reikningsskilum. Það að ekki liggi fyrir nýrri úrskurðir sé að mati kæranda frekar til staðfestingar á því að skattframkvæmd sé ekki lengur í takt við umrædda úrskurði. Frá þessum tíma hafi orðið gífurlegar breytingar á skattframkvæmd og því óvarlegt af ríkisskattstjóra að byggja ákvörðun sína að jafn miklu leyti á lögskýringargögnum með lögum sem ekki séu lengur í gildi. Málatilbúnaður og skattskil kæranda byggi á því að samkvæmt 4. tölul. 1. mgr. 73. gr. laga nr. 90/2003 sé skattaðila heimilt að færa niður vörubirgðir í skattskilum sínum um allt að 5% frá reiknuðu matsverði. Með tilvísun til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 141/2022 sé kærandi einfaldlega að benda á þá tengingu sem sé á milli skattskila og reikningsskila. Kæranda og ríkisskattstjóra virðist þó ekki bera saman um hvernig eigi að túlka hugtakið „vörubirgðir“ í 4. tölul. 1. mgr. 73. gr. laga nr. 90/2003 en í ljósi þessa samspils skattskila og reikningsskila sé það mat kæranda að frekar skuli leitast við að túlka ákvæði skattalaga til samræmis við ákvæði laga um reikningsskil.

Í niðurlagi bréfsins eru rök fyrir niðurfellingu álags ítrekuð. Þá fylgja bréfinu gögn til stuðnings málskostnaðarkröfu kæranda.

VI.

Kæruefni máls þessa er sú ákvörðun ríkisskattstjóra að fella niður niðurfærslu birgða í skattframtali kæranda gjaldárið 2022 að fjárhæð 3.062.441 kr. Leiddi breyting þessi til samsvarandi breytinga á skattframtali kæranda gjaldárið 2023, þ.e. hækkun skattstofns um sömu fjárhæð og niðurfellingu niðurfærslu til lækkunar á skattstofni að fjárhæð 31.617.253 kr. Samkvæmt þessu hækkaði stofn kæranda til tekjuskatts og útsvars um 3.062.441 kr. gjaldárið 2022 og um 28.554.812 kr. gjaldárið 2023. Ríkisskattstjóri bætti 25% álagi við hækkun skattstofna kæranda er af breytingunum leiddi, sbr. 2. mgr. 108 gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Nam fjárhæð álags 46.291 kr. gjaldárið 2022. Nánar tiltekið er málið þannig til komið að kærandi hafði fært niður vörubirgðir um 5% í skattskilum sínum vegna fasteignar í smíðum að M sem ætluð var til endursölu. Byggði ákvörðun ríkisskattstjóra á því að kæranda væri óheimilt að færa niður birgðir í skattskilum sínum um tilgreindar fjárhæðir þar sem fasteignir gætu ekki talist til vörubirgða í skilningi 4. tölul. 1. mgr. 73. gr. laga nr. 90/2003, sbr. og 1. tölul. sömu lagagreinar, sem heimilt væri að færa niður samkvæmt 4. tölul. 31. gr. sömu laga.

Samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 73. gr. laga nr. 90/2003 skal telja allar fasteignir, hverju nafni sem nefnast, til eignar á gildandi fasteignamatsverði. Sé fasteignamatsverð ekki fyrir hendi skal eignin talin til eignar á stofnverði, sbr. 2. mgr. 12. gr. sömu laga, að frádregnum fengnum fyrningum, eða á áætluðu fasteignamatsverði sambærilegra eigna, hvort sem hærra er. Skuli ríkisskattstjóri áætla fasteignamatsverð í þessu sambandi með hliðsjón af gildandi ákvæðum um fasteignamat. Í 4. tölul. sama lagaákvæðis er kveðið á um að vörubirgðir verslana og framleiðsluaðila, þar með taldar rekstrarvörubirgðir, svo sem hráefni, eldsneyti, veiðarfæri og vörur á framleiðslustigi, skuli telja til eignar á kostnaðar- eða framleiðsluverði eða dagverði í lok reikningsárs, að frádregnum afföllum á gölluðum og úreltum vörum. Þó sé heimilt að draga allt að 5% frá þannig reiknuðu matsverði. Í 4. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 kemur svo fram að frá tekjum lögaðila og þeim tekjum manna sem stafi af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi eða eru tengdar slíkum rekstri megi draga niðurfærslu vörubirgða í lok reikningsárs um allt að 5% af matsverði. Er um þetta vísað til fyrrnefnds 4. tölul. 73. gr. laganna. Þá kemur einnig fram að niðurfærsla fyrra árs skuli ávallt bakfærð, hafi hún verið færð til gjalda.

Hliðstætt ákvæði 73. gr. laga nr. 90/2003 var að finna í 74. gr. laga nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt. Ákvæði 1. málsl. 4. tölul. 74. gr. laga nr. 40/1978 leysti af hólmi 1. málsl. D-liðar 22. gr. laga nr. 68/1971, um tekjuskatt og eignarskatt. Fjalla ákvæði þessi um mat á vörubirgðum verslana og framleiðsluaðila (framleiðslufyrirtækja í eldri lögum) til eignarskatts. Í athugasemdum við 74. gr. frumvarps þess er lagt var fram á 99. löggjafarþingi 1977-1978 og varð að lögum nr. 40/1978 sagði um efni 4. tölul. ákvæðisins: „Til vörubirgða teljast hins vegar ekki verkhlutar eða fullbúin verk sem unnið er að samkvæmt verksamningum. Sem dæmi má nefna skip, sem smíðað er samkvæmt verksamningi. Fasteignir teljast ekki til vörubirgða þótt þær séu keyptar eða byggðar til sölu“. Í lögum nr. 40/1978 var í 2. málsl. 4. tölul. 74. gr. heimild til 30% niðurfærslu svo sem verið hafði í 2. og 3. málsl. D-liðar 22. gr. laga nr. 68/1971, sbr. 10. gr. laga nr. 7/1972 þó að nokkru breytt. Með b-lið 36. gr. laga nr. 7/1980, um breyting á lögum nr. 40/1978, var 2. málsl. 4. tölul. 74. gr. síðast nefndra laga breytt og heimilað að draga allt að 10% frá matsverði reiknuðu samkvæmt ákvæðum 1. málsliðar þessa töluliðar. Jafnframt var með b-lið 15. gr. laga nr. 7/1980 gerð sú breyting á 1. mgr. 31. gr. laga nr. 40/1978 að bætt var við tölulið (4. tölul.) þar sem heimilað var að færa fjárhæð niðurfærslu þeirrar, er fyrr greinir, til frádráttar skattskyldum tekjum. Með 54. gr. laga nr. 7/1980 var nýju ákvæði til bráðabirgða (VIII.) aukið við lög nr. 40/1978 þess efnis að þrátt fyrir ákvæði 2. mgr. 4. tölul. 1. mgr. 31. gr. og 4. tölul. 74. gr. skyldi heimilt að færa matsverð vörubirgða í árslok 1979 niður um 25%, en síðan skyldi hámark niðurfærsluheimildar lækka um 5% árlega þar til 10% markinu væri náð í árslok 1982. Með 1. og 6. gr. laga nr. 2/1988, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, var heimild til niðurfærslu á matsverði vörubirgða í lok reikningsárs um 10% felld niður, sbr. þó ákvæði til bráðabirgða sem heimilaði niðurfærslu um 5% í skattframtali vegna tekna ársins 1987. Með ákvæðum 19. og 33. gr. breytingarlaga nr. 133/2001 var ákvæðum 1. málsl. 4. tölul. 31. gr. og 2. málsl. 4. tölul. 73. gr. laga nr. 90/2003 svo komið í núverandi horf. Loks var með 5. gr. laga nr. 42/2023 bætt við nýjum málslið við 4. tölul. 31. gr. laganna þess efnis að niðurfærsla fyrra árs skyldi ávallt bakfærð, hefði hún verið færð til gjalda.

Ágreiningur í máli þessu stendur um hvort kærandi, sem atvinnu hefur af því að byggja hús til endursölu, geti nýtt sér niðurfærsluheimild 4. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 vegna fasteignar í smíðum, þ.e. hvort hægt sé að fara með húsnæði í smíðum sem vörubirgðir samkvæmt 4. tölul 73. gr. laga nr. 90/2003 og niðurfæra samkvæmt heimild fyrrnefnda ákvæðisins. Hér að framan er rakin forsaga þeirra ákvæða sem á reynir í málinu en ákvæði D-liðar 22. gr. laga nr. 68/1971 skýrði ríkisskattanefnd svo að þegar litið væri til tilgangs ákvæðisins og forsögu þess tæki það ekki til húsbygginga í smíðum. Um þetta féllu nokkrir úrskurðir, sbr. úrskurði nefndarinnar nr. 575/1979 og 162/1981, sem ríkisskattstjóri hefur vísað til og birtir eru á vefsíðu yfirskattanefndar. Ákvæði 1. málsl. 4. tölul. 74. gr. laga nr. 75/1981, sem eins og greinir hér að framan leysti af hólmi 1. málsl. D-liðar 22. gr. laga nr. 68/1971, var skýrt á sama hátt í meðförum nefndarinnar, sbr. úrskurði ríkisskattanefndar nr. 477/1981 og 742/1981. Núgildandi ákvæði 1. málsl. 4. tölul. 73. gr. laga nr. 90/2003 er samhljóða ákvæði 1. málsl. 4. tölul. 74. gr. laga nr. 40/1978, sbr. einnig 4. tölul. 74. gr. laga nr. 75/1981, en eins og greinir hér að framan hafa þær breytingar orðið á 2. málsl. ákvæðisins að prósentuhlutfall sem heimilt er að draga frá reiknuðu matsverði vara hefur lækkað og er nú 5%.

Hvað snertir samspil reikningsskila og skattskila er það að segja að ekki fer á milli mála að samkvæmt 1. mgr. 90. gr. laga nr. 90/2003 ber að telja bókhald og ársreikning vera grundvöll undir skattskilum bókhaldsskyldra aðila. Samkvæmt ákvæði þessu skal undirritaður ársreikningur fylgja skattframtali lögaðila og einstaklinga sem hafa með höndum atvinnurekstur ásamt sundurliðun fjárhæða og „sérstakri greinargerð um skattstofna í því formi sem ríkisskattstjóri ákveður“. Tilvitnuð fyrirmæli um sérstaka greinargerð voru fest í lög með 10. gr. laga nr. 147/1994, um breyting á lögum nr. 75/1981. Fyrir þá breytingu sagði að skattframtali bókhaldsskyldra aðila skyldi fylgja ársreikningur í samræmi við ákvæði bókhaldslaga „ásamt þeim breytingum sem nauðsynlegar kunna að vera til samræmis við ákvæði skattalaga“. Hvoru tveggja hið eldra orðalag og núgildandi regla um sérstaka greinargerð um skattstofna er til marks um þá staðreynd að ýmis dæmi eru um frávik milli reikningsskilareglna og skattalaga. Þau frávik hagga því þó ekki að telja verður meginreglu að skattskil skuli taka mið af færslum bókhalds og upplýsingum í ársreikningi að því leyti sem annað leiðir ekki af skattareglum.

Samkvæmt framansögðu verður að telja ljóst að við mat framtalsskyldra eigna í skattskilum beri að fara með allar fasteignir, „hverju nafni sem nefnast“, svo sem segir í ákvæði 73. gr. laga nr. 90/2003, þ.m.t. fasteignir í smíðum og þær fasteignir sem um ræðir í máli þessu, eftir 1. tölul. þess ákvæðis en ekki sem vörubirgðir samkvæmt 4. tölul ákvæðisins, sem hægt sé að niðurfæra samkvæmt 4. tölul 31. gr. sömu laga. Þykir ekkert hald í þeim viðbárum kæranda að fæð úrskurða í seinni tíð bendi til þess að skattframkvæmd hafi breyst. Í þessu sambandi ber að athuga að núgildandi lagaákvæði 1. málsl. 4. tölul. 73. gr. laga nr. 90/2003 er sem fyrr segir samhljóma þágildandi ákvæðum 1. málsl. 4. tölul. 74. gr. laga nr. 40/1978 og 1. málsl. 4. tölul. 74. gr. laga nr. 75/1981 og skýrð voru í úrskurðarframkvæmd á þann hátt sem greinir samkvæmt framansögðu. Þykja ákvæði tekjuskattslaga nr. 90/2003 samkvæmt því sem rakið er hér að framan skýr með tilliti til þess ágreiningsefnis sem um ræðir og geta reikningsskilareglur, sem birtar eru í B-deild Stjórnartíðinda, sbr. 1. mgr. 119. gr. laga nr. 3/2006, um ársreikninga, og þótt nýrri séu, ekki hnikað skýrum ákvæðum settra laga um þetta efni. Að þessu virtu er kröfu kæranda, um að hinum kærða úrskurði verði hnekkt, hafnað.

Af hálfu kæranda er gerð krafa um að félaginu verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með síðari breytingum. Samkvæmt úrslitum málsins eru ekki fyrir hendi lagaskilyrði til að úrskurða kæranda málskostnað. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.