Úrskurður yfirskattanefndar

 Ár 2025, miðvikudaginn 17. september, er tekið fyrir mál nr. 49/2025; kæra A og B, dags. 6. mars 2025, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárið 2019. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 6. mars 2025, hafa kærendur skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 17. desember 2024, um endurákvörðun opinberra gjalda kærenda gjaldárið 2019. Með úrskurði þessum færði ríkisskattstjóri kærendum til skattskyldra tekna í skattframtali árið 2019 söluhagnað að fjárhæð 2.653.300 kr. vegna sölu fasteignar að K á árinu 2018. Voru forsendur ríkisskattstjóra í stuttu máli þær að þar sem fasteignin væri skráð sem vinnustofa í fasteignaskrá gæti hagnaður af sölu eignarinnar ekki fallið undir 1. mgr. 17. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sem tæki til söluhagnaðar af íbúðarhúsnæði en ekki af annars konar húsnæði. Kom söluhagnaðurinn til skattlagningar hjá kæranda, A, á grundvelli ákvæðis 1. málsl. 2. tölul. 1 mgr. 62. gr. laga nr. 90/2003. Af breytingunni leiddi að barnabætur kærenda umrætt gjaldár lækkuðu um 126.031 kr. í tilviki hvors um sig.

Af hálfu kærenda er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Þá er gerð krafa um að kærendum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með síðari breytingum.

II.

Málavextir eru þeir að með bréfi ríkisskattstjóra, dags. 15. maí 2024, var lagt fyrir kærendur að láta embættinu í té skýringar og eftir atvikum gögn. Í bréfinu kom fram að með kaupsamningi, dags. 11. júlí 2015, hefðu kærendur keypt atvinnuhúsnæði við K fyrir 6.900.000 kr. Með kaupsamningi, dags. 7. maí 2018, hefðu kærendur síðan selt húsnæðið fyrir 11.700.000 kr. Í skattframtali kærenda árið 2019 væri tilgreint að hin selda eign væri íbúðarhúsnæði til eigin nota undir stærðarmörkum og að hið selda hefði verið í eigu seljenda í full tvö ár eða lengur. Söluhagnaður að frádregnum sölukostnaði væri tilgreindur 4.600.000 kr. Samkvæmt fasteignaskrá Þjóðskrár væri fasteignin skilgreind sem „vinnustofa“. Í ljósi þess þætti skjóta skökku við að í skattframtali kæmi fram að um sölu á íbúðarhúsnæði væri að ræða, en samkvæmt lögum nr. 90/2003 giltu frábrugðnar reglur um skattlagningu annarra eigna en íbúðarhúsnæðis einstaklinga, sbr. 12., 13., 14. og 15. gr. laga nr. 90/2003. Væri óskað eftir því að kærendur gerðu grein fyrir því af hvaða ástæðum þau hefðu talið ákvæði 17. gr. laga nr. 90/2003 um söluhagnað íbúðarhúsnæðis einstaklinga utan rekstrar eiga við um skattlagningu söluhagnaðarins. Skýringar þyrftu að vera studdar viðeigandi gögnum.

Í tölvupósti kærenda þann 24. maí 2024 kom fram af þessu tilefni að fasteignin að K hefði verið útbúin og notuð sem íbúðarhúsnæði og að eignarhald kærenda hefði varað lengur en tvö ár. Fasteignin hefði hvorki verið útbúin né nýtt til atvinnureksturs eða sem vinnustofa. Eignin hefði því réttilega verið tilgreind sem íbúðarhúsnæði til eigin nota í skattskilum kærenda. Kærendur hefðu veitt fullnægjandi upplýsingar um þessi efni sem rétt álagning yrði byggð á og væri því farið fram á að málið yrði látið niður falla, sbr. 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003. Þá kom fram að stofnkostnaður fasteignarinnar hefði verið mun hærri en kaupverð og vísaðist þar til fylgigagna með skattframtölum kærenda árin 2016 og 2019.

Með bréfi, dags. 11. júlí 2024, boðaði ríkisskattstjóri kærendum endurákvörðun opinberra gjalda gjaldárið 2019 þar sem fyrirhugað væri að færa kærendum til skattskyldra tekna söluhagnað að fjárhæð 2.653.300 kr. vegna sölu K á árinu 2018. Af hálfu kærenda var breytingum ríkisskattstjóra mótmælt með bréfi, dags. 12. ágúst 2024. Næst gerðist það í málinu að kærendur óskuðu eftir frestum til þess að leggja fram frekari gögn í málinu, sbr. frestbeiðnir 7. og 14. nóvember 2024. Féllst ríkisskattstjóri á að veita aukinn frest. Með bréfum ríkisskattstjóra til kærenda, dags. 6. og 16. desember sama ár, var upplýst að ekki yrðu veittir frekari frestir í málinu. Með hinum kærða úrskurði, dags. 17. desember 2024, hratt ríkisskattstjóri hinni boðuðu endurákvörðun í framkvæmd, sbr. 1. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003.

III.

Í úrskurði ríkisskattstjóra og í boðunarbréfi hans, dags. 1. júlí 2024, var gerð grein fyrir upplýsinga- og gagnaöflun embættisins í málinu og helstu réttarheimildum sem til álita kæmu. Í því sambandi var m.a. gerð grein fyrir ákvæðum 1. mgr. 12. gr., 1. mgr. 17. gr. og 8. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Í skattframkvæmd hefði verið miðað við að til íbúðarhúsnæðis teldist húsnæði sem fallið væri til samfelldra íbúðarnota eða fastrar búsetu allan ársins hring, væri skráð sem íbúðarhúsnæði í fasteignaskrá Húsnæðis- og mannvirkjastofnunar og gæti gengið kaupum og sölum sem slíkt, sbr. m.a. úrskurð yfirskattanefndar nr. 113/2023. Fasteignin að K væri skráð sem vinnustofa í fasteignaskrá Húsnæðis- og mannvirkjastofnunar og gæti því ekki gengið kaupum og sölum sem íbúðarhúsnæði. Þá hefðu kærendur ekki lagt fram gögn sem sýndu fram á að hvaða leyti eignin gæti talist fallin til íbúðarnota eða fastrar búsetu. Gæti ríkisskattstjóri því ekki fallist á beiðni kærenda um að láta málið niður falla.

Samkvæmt 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 væri ekki heimilt að endurákvarða skatt nema vegna síðustu tveggja ára sem næst væru á undan því ári þegar endurákvörðun færi fram þótt í ljós kæmi að álagning hefði verið of lág, enda hefði skattaðili látið í té í framtali sínu eða fylgigögnum þess fullnægjandi upplýsingar sem byggja mætti rétta álagningu á. Ráða mætti af svörum kærenda að þau hefðu litið svo á að umrætt húsnæði teldist í raun vera íbúðarhúsnæði og því ættu reglur um skattlagningu hagnaðar af sölu á slíku húsnæði við. Þessa skýringu væri ekki að finna í skattframtali kærenda eða fylgigagna með því. Út af fyrir sig skyti það skökku við að kærendur fylltu framtalið út með þessum hætti í ljósi opinberrar skráningar fasteignarinnar á umræddu ári sem vinnustofu. Í þessu ljósi þætti að mati ríkisskattstjóra ekki hafa legið fyrir í skattframtali kærenda og fylgigögnum þess fullnægjandi gögn eða upplýsingar sem gæfu viðeigandi skýringu á þessum framtalsmáta. Því hefði þurft að leita eftir skýringum kærenda á útfyllingu skattframtalsins, svo sem gert hefði verið, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Ákvæði 2. mgr. 97. gr. sömu laga þætti því ekki eiga við um fyrirhugaða breytingu á framtalinu.

Söluhagnaður af eignum einstaklinga, sem ekki væru nýttar í atvinnurekstri, gæti bæði myndað skattskyldar tekjur og verið skattfrjáls. Færi það eftir tegundum eignanna, eignarhaldstíma auk annarra skilyrða. Í 1. mgr. 17. gr. laga nr. 90/2003 kæmi skýrt fram að söluhagnaður íbúðarhúsnæðis sem hefði verið í eigu seljanda í tvö ár teldist ekki til skattskyldra tekna. Sérstakar reglur giltu um sölu annarra fasteigna en íbúðarhúsnæðis, sbr. 15. gr. laga nr. 90/2003. Óumdeilt væri í málinu að fasteign kærenda hefði verið skráð sem vinnustofa í fasteignaskrá þrátt fyrir að kærendur héldu því fram að um skattlagningu söluhagnaðar vinnustofunnar ætti að fara eftir reglum sem giltu um söluhagnað íbúðarhúsnæðis. Þessu til stuðnings hefðu kærendur lagt fram gögn sem bæru með sér að þau hefðu reynt að breyta skráningu eignarinnar í íbúðarhúsnæði, en án árangurs. Í skattframkvæmd hefði verið miðað við að til íbúðarhúsnæðis teldist húsnæði sem fallið væri til samfelldra íbúðarnota eða fastrar búsetu allan ársins hring, væri skráð sem íbúðarhúsnæði í fasteignaskrá og gæti gengið kaupum og sölum sem slíkt. Það væru þessi þrjú atriði sem miðað væri við þegar metið væri hvort fasteign gæti talist falla undir 17. gr. laga nr. 90/2003.

Þrátt fyrir að kærendur hefðu nýtt vinnustofuna til fastrar búsetu á eignarhaldstíma sínum hefði vinnustofan ekki verið skráð sem íbúðarhúsnæði í fasteignaskrá og eðli máls samkvæmt ekki getað gengið kaupum og sölu sem íbúðarhúsnæði á þeim tíma sem eignin var seld, þrátt fyrir að kærendur hefðu reynt að breyta skráningunni. Yrði ekki betur séð en að fyrrgreind þrjú skilyrði þyrftu að vera uppfyllt til þess að hægt væri að fallast á að eign teldist íbúðarhúsnæði í skilningi 17. gr. laga nr. 90/2003. Í tilviki kærenda væri óumdeilt að vinnustofan hefði ekki verið skráð sem íbúðarhúsnæði á söludegi og því ekki getað gengið kaupum og sölu sem slíkt.

IV.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð kærenda í kæru til yfirskattanefndar, dags. 6. mars 2025. Í kærunni eru málavextir raktir. Þá eru gerðar athugasemdir varðandi bæði form- og efnishlið málsins. Er því borið við að hinn kærði úrskurður fullnægi ekki kröfum laga um rökstuðning, sbr. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 90/2003 og 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 sem vísað er til. Samkvæmt síðarnefndu ákvæði beri stjórnvöldum í rökstuðningi að gera grein fyrir meginsjónarmiðum sem ráðandi séu við mat. Þá þurfi að taka rökstudda afstöðu til þeirra málsástæðna sem aðilar færi fram og geti haft þýðingu fyrir úrlausn máls. Úrskurðurinn byggi á því mati ríkisskattstjóra að fasteignin sé ekki íbúðarhúsnæði og því fari um skattalega meðferð eftir 15. gr. laga nr. 90/2003 en ekki 17. gr. sömu laga. Engin rökstudd afstaða sé tekin til ítarlegs rökstuðnings kærenda fyrir gagnstæðri niðurstöðu sem studd sé gögnum. Blasi við að skoðun ríkisskattstjóra hafi í engu beinst að því hvort framlögð gögn hafi það sönnunargildi sem kærendur hafi byggt á. Þvert á móti sé einfaldlega fullyrt ranglega að engin gögn þar að lútandi hafi verið lögð fram. Ákvæði 17. gr. laga nr. 90/2003 feli í sér skyldu fyrir skattyfirvöld að taka efnislega afstöðu til eðlis fasteignar sem um sé að ræða, opinber skráning í fasteignaskrá geti ekki ráðið úrslitum.

Þá hafi tímafrestur til endurákvörðunar verið liðinn, enda hafi kærendur látið í té í skattframtali árið 2019 fullnægjandi upplýsingar um fasteignina sem rétt álagning hafi verið byggð á, sbr. 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003. Fasteignin hafi verið réttilega tilgreind sem íbúðarhúsnæði samkvæmt 17. gr. laga nr. 90/2003. Íbúðarhúsnæði sé óskilgreint hugtak í lögum og við skýringu þess hafi íbúðarnot fasteignar verulega þýðingu í skattframkvæmd. Fasteignin hafi verið tilgreind með sama hætti allt frá kaupum kærenda á eigninni árið 2015. Ekki fái staðist að opinber skráning ein og sér fái breytt þessu, enda byggi málatilbúnaður ríkisskattstjóra ranglega á því að í gildi sé réttarregla sem áskilji að fasteign sé tilgreind í skattframtali í samræmi við opinbera skráningu án tillits til nota og/eða annarra sjónarmiða. Sé eignin hvorki ætluð né höfð til annarra nota en íbúðarnota.

Hinn kærði úrskurður byggi ranglega á því að fasteignin sé ekki íbúðarhúsnæði í skilningi 17. gr. laga nr. 90/2003 og því fari um skattalega meðferð hennar eftir 15. gr. sömu laga. Nánar tiltekið sé ranglega byggt á því að til sé fastmótuð regla þess efnis að skilyrði fyrir skattalegri meðferð fasteignar samkvæmt 17. gr. sé formleg skráning eignarinnar sem íbúðarhúsnæðis í fasteignaskrá samkvæmt lögum nr. 6/2001, um skráningu, merki og mat fasteigna. Hafi ríkisskattstjóra verið skylt, þegar hann ákvarðaði um hvort hin selda fasteign teldist íbúðarhúsnæði, að framkvæma heildstætt mat á grundvelli nánar tilgreindra viðmiða, þar með talið með hliðsjón af formlegri skráningu, en ekki eingöngu með hliðsjón af nefndri skráningu. Tilgangur með stofnsetningu fasteignaskrárinnar hafi verið annar en sá að skapa ófrávíkjanlegt viðmið fyrir ákvörðun skattalegrar meðferðar fasteigna. Ríkisskattstjóri hafi því brotið gegn meginreglu stjórnsýsluréttar um skyldubundið mat með því að láta undir höfuð leggjast að framkvæma skyldubundið heildstætt mat.

Hugtakið íbúðarhúsnæði sé vissulega óskilgreint í lögum. Túlkun ríkisskattstjóra sé engu að síður efnislega röng, enda fyrirfinnist hvorki skráð réttarregla sem mæli fyrir um að tilvitnuð þrjú skilyrði þurfi að vera uppfyllt svo að fasteign geti talist íbúðarhúsnæði né fái slík regla stoð í skattframkvæmd, þ.e. ólíkt því sem ranglega sé haldið fram í úrskurði ríkisskattstjóra. Þegar ákvarðað sé hvort seld fasteign sé íbúðarhúsnæði beri að framkvæma heildstætt mat á grundvelli tilgreindra viðmiða, þar með talið með hliðsjón af formlegri skráningu. Fjölmörg dæmi séu um að skattaleg meðferð hafi verið ákvörðuð í ósamræmi við skráningu viðkomandi eignar. Í úrskurði yfirskattanefndar nr. 113/2023 hafi ekki verið fallist á að fasteign væri íbúðarhúsnæði m.a. vegna þess að húseignin hafi um áraraðir verið notuð til atvinnurekstrar og ekkert fram komið um íbúðarnot hennar. Um dómaframkvæmd megi vísa til dóma Hæstaréttar Íslands í málum nr. 181/2009 og 85/2006. Ef vilji löggjafans hafi staðið til þess að setja fastmótaða hlutlæga reglu um inntak hugtaksins íbúðarhúsnæði, þ.e. á þá leið að einfaldlega skuli líta til skráningar, þá hafi löggjafanum verið í lófa lagið að gera það.

Huga beri að því hvernig fasteignin falli að þeim viðmiðum sem með réttu, sbr. lög og skattframkvæmd, hafi átt að liggja til grundvallar mati ríkisskattstjóra á því hvort eignin gæti talist íbúðarhúsnæði. Í fyrsta lagi sé útbúnaður eignarinnar þess eðlis að hún sé vel fallin til samfelldra íbúðarnota eða fastrar búsetu allan ársins hring. Þá sé eignin eingöngu ætluð til íbúðar og ekki höfð til annarra nota. Heildaryfirbragð eignarinnar sé á þá leið að um sé að ræða dæmigerða íbúð í dæmigerðu íbúðarhúsi með garði og öllu sem því fylgir. Ljósmyndir af íbúðinni sýni hefðbundin íbúðarrými, fullbúið eldhús, stofurými með sófa og sjónvarpi o.fl. Í öðru lagi hafi eignin átt með réttu að vera skráð sem íbúðarhúsnæði í fasteignaskrá þegar kærendur seldu hana, en fyrir því hafi verið færð ítarleg rök. Úrskurður úrskurðarnefndar umhverfis- og auðlindamála, sem felldi úr gildi höfnun byggingarfulltrúa á umsókn kærenda um skráningu fasteignarinnar sem íbúðarhúsnæðis, hafi eingöngu byggt á því að ákvæði byggingarreglugerðar væru fortakslaus og óheimilt væri að víkja frá þeim. Úrskurðurinn sé skýr um að sú túlkun sé röng og kveðið sé upp úr um að séu tiltekin skilyrði uppfyllt geti byggingarfulltrúi heimilað að víkja frá einstökum ákvæðum reglugerðarinnar. Hafið sé yfir allan réttmætan vafa, sbr. gögn málsins, að umrædd skilyrði hafi verið uppfyllt. Þannig hafi byggingafulltrúa, við lögmæta afgreiðslu á umsókn kærenda verið rétt og skylt að samþykkja umsókn um skráningu eignarinnar sem íbúðarhúsnæðis frá og með tímamarki fyrir sölu kærenda á eigninni. Í þriðja lagi hafi eignin verið seld sem íbúðarhúsnæði, svo sem þinglýst gögn, þ.e. kaupsamningur og afsal, beri með sér. Ef ríkisskattstjóri hefði framkvæmt heildstætt mat á fyrirliggjandi gögnum hefði hann komist að þeirri niðurstöðu að fasteignin væri íbúðarhúsnæði samkvæmt 17. gr. laga nr. 90/2003.

Mikilvægar öryggisreglur hafi verið brotnar við vinnslu málsins og málsmeðferðin því verið háð slíkum annmörkum að ekki verði hjá því komist að ógilda úrskurðinn. Sé vísað til þess að ríkisskattstjóri hafi ekki afhent umboðsmönnum kærenda öll gögn málsins og því brotið gegn upplýsingarrétti, sbr. 1. mgr. 15. gr. laga nr. 37/1993. Gögnin sem hafi ekki verið afhent séu grundvallargögn í málinu og hafi sérstaklega mikið vægi í ljósi atvika. Ríkisskattstjóri hafi einungis afhent kærendum hluta málsgagna en ekki grundvallargagn,  sbr. ítarlegt bréf kærenda, dags. 12. ágúst 2024, og fylgiskjöl þess. Þetta hafi valdið því að unnið hafi verið að málsvörn kæranda á röngum forsendum. Þá hafi verið brotið gegn meginreglum stjórnsýsluréttar um rannsókn og andmælarétt, sbr. 10. og 13. gr. laga nr. 37/1993. Það felist í rannsóknarreglu að ef í máli komi fram misvísandi upplýsingar, sem þýðingu hafi fyrir úrlausn þess, verði stjórnvöld að bregðast við og staðreyna hvað telja beri satt og rétt. Rannsókn ríkisskattstjóra hafi einblínt á gagn sem bendi til annarra nota en íbúðarnota, þ.e. formlegrar skráningar, en ekki sinnt skyldu um að staðreyna hvað sé satt og rétt um afnot eignarinnar. Fullnægjandi rannsókn hafi því ekki legið til grundvallar þeirri niðurstöðu ríkisskattstjóra að fasteignin falli undir 15. gr. laga nr. 90/2003.

Ennfremur hafi ríkisskattstjóri synjað réttmætum beiðnum umboðsmanna kærenda um fresti og því brotið gegn 2. mgr. 18. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, en synjun um fresti hafi byggst á sjónarmiðum sem ekki samrýmist ákvæðinu og séu bersýnilega ólögmæt, þ.e. umboðsskorti og að kærendur gætu óskað eftir endurupptöku. Eigi þau sjónarmið sér ekki neina stoð í lögum, enda beri stjórnvöldum að taka efnislega afstöðu á grundvelli gildandi laga til þeirra erinda sem réttilega sé að þeim beint. Stjórnvöldum sé því óheimilt að afgreiða erindi með tilviljanakenndum hætti án efnislegrar skoðunar á grundvelli þess að borgararnir geti einfaldlega óskað eftir endurupptöku mislíki þeim afgreiðsla. Þá hafi ríkisskattstjóra að virtum sérstökum atvikum málsins og meðalhófssjónarmiðum borið að fallast á beiðni um stuttan viðbótarfrest, sbr. 2. mgr. 18. gr. nefndra laga. Loks hafi ríkisskattstjóri brotið gegn málshraðareglu 9. gr. laganna.

Í niðurlagi kærunnar er áréttað að hinn kærði úrskurður sé háður margvíslegum annmörkum sem lúti bæði að formi og efni, þ.e. málsmeðferðarreglur hafi verið brotnar, rétt málsatvik ekki verið lögð til grundvallar niðurstöðu, lagareglur túlkaðar ranglega og ómálefnalegum sjónarmiðum beitt við matskennda ákvarðanatöku án tillits til meðalhófs. Kröfur kærenda skuli því teknar til greina á grundvelli hverrar málsástæðu fyrir sig eða að þeim virtum heildstætt. Úrskurðurinn sé verulega íþyngjandi fyrir kærendur og því skuli gerðar strangar kröfur um fullnægjandi málsmeðferð og lögmæti.

V.

Með bréfi, dags. 13. maí 2025, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn um kæruna og krafist þess að hin kærða ákvörðun verði staðfest með vísan til forsendna, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra. Í umsögninni eru áréttuð sjónarmið í hinum kærða úrskurði þess efnis að um skattalega meðferð söluhagnaðar ófyrnanlegra mannvirkja fari eftir ákvæðum 15. gr. laga nr. 90/2003, en um söluhagnað af íbúðarhúsnæði fari eftir 17. gr. sömu laga. Í skatt- og úrskurðaframkvæmd hafi verið byggt á því að til íbúðarhúsnæðis teljist húsnæði sem fallið sé til samfelldra íbúðarnota eða fastrar búsetu allan ársins hring, sé skráð sem íbúðarhúsnæði í fasteignaskrá Húsnæðis- og mannvirkjastofnunar og geti gengið kaupum og sölum sem slíkt, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 113/2023. Fallist hafi verið á það að skilyrði um fasta búsetu sé uppfyllt í tilviki kærenda, en önnur skilyrði um skráningu í fasteignaskrá og að vinnustofan geti gengið kaupum og sölum sem íbúðarhúsnæði séu hins vegar ekki uppfyllt. Niðurstaða embættisins hafi byggst á skýrum ákvæðum laga auk þeirra viðmiða sem sett hafi verið í skattframkvæmd. Vegna athugasemda um brot gegn 18. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 sé til þess að líta að kærendum hafi verið veittir fjölmargir frestir í málinu. Í kæru sé því jafnframt haldið fram að undir rekstri málsins hafi umboðsmenn kærenda ekki fengið afrit af öllum gögnum málsins. Ríkisskattstjóri geti staðfest að vegna mistaka hafi andmælabréf kærenda, dags. 12. ágúst 2024, ásamt fylgigögnum ekki fylgt gögnum sem send hafi verið umboðsmönnunum. Rétt sé þó að benda á að umboðsmenn kærenda hafi hvorki sent andmæli né gögn eftir að þeir fengu afrit af öðrum gögnum máls.

Kæru til yfirskattanefndar fylgi ný gögn, þ.e. annars vegar fjölskylduljósmyndir af eigninni og hins vegar kaupsamningur og afsal. Þau gögn gefi ekki tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra. Í kaupsamningi þessum og afsali sé raunar tekið fram að um sé að ræða eins herbergja atvinnuhúsnæði sem renni stoðum undir niðurstöðu ríkisskattstjóra sem hafi m.a. byggst á því að vinnustofan geti ekki gengið kaupum og sölu sem íbúðarhúsnæði.

Með bréfi, dags. 16. júní 2025, hafa kærendur komið á framfæri athugasemdum við umsögn ríkisskattstjóra. Kemur m.a. fram að því sé fagnað að ríkisskattstjóri fallist á að eignin sé útbúin sem íbúð, en sú forsenda hafi ekki birst í hinum kærða úrskurði heldur sé hið gagnstæða lagt til grundvallar. Eftiráskýringar ríkisskattstjóra í þessu efni fái því hvorki bætt úr ólögmætum efnisgrundvelli hins kærða úrskurðar né ófullnægjandi rökstuðningi hans. Að öðru leyti eru áður fram komin sjónarmið kærenda áréttuð.

VI.

Ágreiningur málsins lýtur að því hvort telja beri hagnað kærenda af sölu fasteignar að K á árinu 2018 til tekna sem hagnað af sölu fasteignar sem ekki er heimilt að fyrna, sbr. 15. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, eða sem hagnað af sölu íbúðarhúsnæðis, sbr. 17. gr. laganna. Í skattframtali árið 2019 tilfærðu kærendur söluna sem sölu íbúðarhúsnæðis til eigin nota, sbr. greinargerð um kaup og sölu eigna (RSK 3.02) með skattframtalinu. Var gerð grein fyrir útreikningi söluhagnaðar að fjárhæð 4.600.000 kr. og tilgreint að hið selda húsnæði hefði verið í eigu seljanda í full tvö ár eða lengur. Kom því ekki til skattlagningar á söluhagnaðinum. Samkvæmt hinum kærða úrskurði ríkisskattstjóra var hins vegar litið svo á að um sölu ófyrnanlegrar fasteignar væri að ræða og færði ríkisskattstjóri kærendum 2.653.300 kr. til tekna í lið 3.9 í skattframtali árið 2019, sbr. 2. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003, sbr. einnig 8. tölul. C-liðar 7. gr. sömu laga. Í þessu sambandi vísaði ríkisskattstjóri til þess að eignin væri skráð sem vinnustofa í fasteignaskrá Húsnæðis- og mannvirkjastofnunar og gæti ekki gengið kaupum og sölu sem íbúðarhúsnæði. Ákvæði 17. gr. laga nr. 90/2003 tækju því ekki til hagnaðar af sölu húsnæðisins. Við ákvörðun á fjárhæð söluhagnaðarins tók ríkisskattstjóri tillit til kostnaðar að fjárhæð 1.946.700 kr., sbr. 2. mgr. 12. gr. laga nr. 90/2003. Af hálfu kærenda er þess krafist að ákvörðun ríkisskattstjóra verði hnekkt. Í kærunni er lögð áhersla á að kærendur hafi nýtt húsnæðið til íbúðar allt frá kaupum þess á árinu 2015 og þar til húsnæðið var selt á árinu 2018. Sé því um að ræða íbúðarhúsnæði í skilningi 17. gr. laga nr. 90/2003. Þá er byggt á því að málsmeðferð ríkisskattstjóra hafi verið áfátt og að ákvæði um tveggja ára tímafrest til endurákvörðunar í 2. mgr. 97. gr. sömu laga hafi staðið breytingu ríkisskattstjóra í vegi.

Um meint brot á upplýsinga- og andmælarétti kærenda og rannsóknarreglu, sbr. 1. mgr., sbr. 4. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og ákvæði 10., 13. og 15. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, kemur fram í kæru að ríkisskattstjóri hafi látið hjá líða að láta umboðsmönnum kærenda í té tiltekin grundvallargögn í málinu, þ.e. bréf kærenda til ríkisskattstjóra, dags. 12. ágúst 2024, ásamt fylgiskjölum þess, eftir að umboðsmenn tóku við meðferð málsins fyrir hönd kærenda í nóvember 2024. Hafi þetta leitt til málstafa og gagnaöflunar að óþörfu, svo sem rakið er í kærunni, þannig að ekki hafi reynst unnt að koma á framfæri andmælum vegna fyrirhugaðrar endurákvörðunar. Í umsögn ríkisskattstjóra er gengist við þessu og tekið fram að mistök hafi valdið því að umrædd gögn voru ekki meðal gagna sem send voru umboðsmönnum kærenda með tölvupósti í nóvember 2024. Voru því annmarkar á meðferð málsins að þessu leyti af hendi ríkisskattstjóra. Þegar litið er til þess að um var að ræða gögn og upplýsingar sem stöfuðu frá kærendum sjálfum sem jafnframt fengu rökstudda umfjöllun í hinum kærða úrskurði ríkisskattstjóra verður ekki talið að um sé að ræða slíkan annmarka á málsmeðferð ríkisskattstjóra að leitt geti til ógildingar á úrskurðinum. Í þessu sambandi verður jafnframt ekki litið framhjá því að í fyrrgreindu bréfi sínu til ríkisskattstjóra, dags. 12. ágúst 2024, gátu kærendur þess að enn væri unnið að öflun gagna í málinu að óskuðu eftir frekari fresti til þess. Þá liggur fyrir að umboðsmönnum kæranda voru veittir frestir til að koma á framfæri andmælum eftir að þeir tóku við málinu, sbr. tölvupósta í nóvember og desember 2024 sem eru meðal gagna málsins þar sem lokafrestur var veittur til 12. desember 2024. Með vísan til framanritaðs verður krafa kærenda um ógildingu úrskurðarins ekki tekin til greina á þeim forsendum sem hér um ræðir.

Í kæru er því sömuleiðis haldið fram að óhóflegar tafir hafi orðið á meðferð málsins sem brotið hafi gegn málshraðareglu 1. mgr. 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 auk þess sem synjun ríkisskattstjóra um að veita umboðsmönnum kærenda frekari frest en hér að framan greinir hafi brotið gegn 2. mgr. 18. gr. sömu laga. Á þetta verður ekki fallist, enda liggur fyrir að umboðsmönnum kærenda var veittur um mánaðarfrestur til að kynna sér gögn máls og koma á framfæri andmælum eftir að þeir komu að málinu í byrjun nóvember 2024, sbr. hér að framan. Verður ekki litið framhjá því að málið getur hvorki talist umfangsmikið né teljanlega flókið, enda varðar það eingöngu skattalega meðferð söluhagnaðar vegna sölu fasteignarinnar við K á árinu 2018. Vegna athugasemda í kæru um að langur tími hafi liðið frá skilum á skattframtali kærenda árið 2019 og þar til ríkisskattstjóri hófst handa í málinu í maí 2024 skal tekið fram að samkvæmt 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 nær heimild ríkisskattstjóra til endurákvörðunar skatts samkvæmt 96. gr. sömu laga til tekna og eigna síðustu sex ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram. Getur skattaðili þannig átt von á því, innan þeirra tímamarka sem tiltekin eru í 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, að skattyfirvöld hefjist handa þegar ástæða er til, sbr. m.a. sjónarmið sem fram koma um hliðstætt atriði í dómi Hæstaréttar Íslands frá 30. janúar 1997 í málinu nr. 3/1997 (H 1997:385). Þá verður ekki tekið undir með kærendum að þau hafi getað haft réttmætar væntingar um að málinu væri lokið vegna þess tíma sem leið frá því að andmælabréf þeirra, dags. 12. ágúst 2024, var sent ríkisskattstjóra og þar til embættið spurðist fyrir um frekari afhendingu gagna með tölvupósti til kærenda 4. nóvember sama ár, enda hefur ekkert komið fram um það að ríkisskattstjóri hafi að fengnu svarbréfi kærenda látið uppi efnisafstöðu til málsins. Eins og fram er komið var tímamarka 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 gætt við ákvörðun ríkisskattstjóra og gátu kærendur komið að athugasemdum sínum, andmælum og sjónarmiðum hvað þau og gerðu.

Loks er í kærunni fundið að rökstuðningi ríkisskattstjóra. Nánar tiltekið sé ranglega byggt á því í úrskurði embættisins að kærendur hafi ekki lagt fram gögn sem sýndu fram á að hvaða leyti fasteignin að K geti talist fallin til íbúðarnota eða fastrar búsetu, svo sem tekið er fram í úrskurðinum. Taka má undir þetta með kærendum í ljósi þess að bréfi þeirra til ríkisskattstjóra, dags. 12. ágúst 2024, fylgdu ýmis gögn um fasteignina, not hennar og útbúnað, þar með talið ljósmyndir, greinargerð byggingarverkfræðings o.fl. Á hinn bóginn verður frekast að skilja úrskurð ríkisskattstjóra svo að embættið líti svo á að þessi atriði hafi ekki þýðingu við mat þess, hvort um íbúðarhúsnæði í skilningi 1. mgr. 17. gr. laga nr. 90/2003 sé að tefla, þar sem húsnæðið sé ekki skráð sem íbúðarhúsnæði í fasteignaskrá Húsnæðis- og mannvirkjastofnunar. Hvað sem líður réttmæti þeirrar afstöðu kom hún út af fyrir sig nægilega skýrt fram í úrskurðinum. Verður því ekki talið að slíkir annmarkar séu á rökstuðningi ríkisskattstjóra, sbr. 4. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og ákvæði um efni rökstuðnings í 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, að leitt geti til ógildingar hins kærða úrskurðar. Sama máli gegnir um aðra hnökra sem getið er í kæru og lúta m.a. að óþarfa endurtekningum í úrskurði ríkisskattstjóra og augljósri misritun nafns kæranda, A, á bls. 1 í honum. Rétt er að taka fram að athugasemdir í kærunni varðandi kæruleiðbeiningar ríkisskattstjóra þykja ekki eiga við rök að styðjast, sbr. niðurlag hins kærða úrskurðar.

Samkvæmt 1. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003 telst hagnaður af sölu fasteigna, sem ekki er heimilt að fyrna samkvæmt 33. gr., þar með talin ófyrnanleg mannvirki, lönd, lóðir, ófyrnanleg náttúruauðæfi og réttindi tengd þessum eignum, svo sem lóðarréttindi, að fullu til skattskyldra tekna á söluári og skiptir ekki máli hve lengi skattaðili hefur átt hina seldu eign. Samkvæmt 1. málsl. 2. mgr. 15. gr. er meginreglan um ákvörðun söluhagnaðar þess efnis að hagnaður af sölu þessara eigna telst mismunur á söluverði þeirra annars vegar og stofnverði þeirra, að frádregnum áður fengnum niðurfærslum samkvæmt 32. gr. og söluhagnaði, sbr. 4. mgr. 15. gr. og 4. mgr. 12. gr., hins vegar. Samkvæmt 2. málsl. 2. mgr. 15. gr. er skattaðila heimilt, hafi hann eignast hina seldu eign fyrir árslok 1978, að nota gildandi fasteignamat í árslok 1979 í stað stofnverðs. Samkvæmt 3. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003 er mönnum utan atvinnurekstrar jafnan heimilt að telja helming söluverðs til skattskyldra tekna í stað söluhagnaðar samkvæmt 2. mgr. greinarinnar.

Samkvæmt 1. mgr. 17. gr. laga nr. 90/2003 telst hagnaður af sölu íbúðarhúsnæðis að fullu til skattskyldra tekna á söluári hafi maður átt hið selda húsnæði skemur en tvö ár, en hafi hann átt hið selda í tvö ár eða lengur telst söluhagnaðurinn ekki til skattskyldra tekna. Er tekið fram að ákvæði þessarar greinar gildi aðeins um sölu íbúðarhúsnæðis sem er í eigu manna og aðeins að því marki sem heildarrúmmál íbúðarhúsnæðis seljanda fer ekki fram úr 600 m³ á söludegi ef um einstakling er að ræða en 1.200 m³ ef hjón, sbr. 62. gr. laganna, eiga í hlut, þó ekki þegar um er að ræða íbúðarhúsnæði til eigin nota. Um söluhagnað af íbúðarhúsnæði umfram þessi mörk gilda ákvæði 15. gr. laganna. Kemur fram í 5. mgr. 17. gr. laganna að falli sala íbúðarhúsnæðis bæði undir ákvæði þessarar greinar og 15. gr. skuli söluhagnaði skipt til skattlagningar í sama hlutfalli og er milli þess rúmmáls íbúðarhúsnæðis sem seljandi átti umfram 600 m³ á söludegi eða 1.200 m³, eftir því sem við á, sbr. 1. mgr., og heildarrúmmáls hins selda húsnæðis.

Skilgreiningu á hugtakinu íbúðarhúsnæði er ekki að finna í lögum nr. 90/2003 en af upptalningu mannvirkja í 5. tölul. 37. gr. laganna og fyrirmælum í 38. gr. laganna verður ráðið að notkun húsnæðis hafi hér verulega þýðingu. Eins og rakið er í úrskurði ríkisskattstjóra í málinu hefur í skatt- og úrskurðaframkvæmd verið miðað við að til íbúðarhúsnæðis teljist húsnæði sem fallið sé til samfelldra íbúðarnota eða fastrar búsetu allan ársins hring, sé skráð sem íbúðarhúsnæði í fasteignaskrá Húsnæðis- og mannvirkjastofnunar, áður Þjóðskrár Íslands, og geti gengið kaupum og sölum sem slíkt. Má um þetta vísa til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 76/2022, sbr. og sjónarmið í dómi Hæstaréttar Íslands frá 10. desember 2009 í málinu nr. 181/2009. Samkvæmt þessu verður að skilja ákvæði 17. gr. laga nr. 90/2003 þannig að vísað sé til húsnæðis sem ætlað sé til íbúðar og ekki haft til annarra nota. Þótt skráning húsnæðis í fasteignaskrá hafi hér þýðingu, enda hefur í skatt- og úrskurðaframkvæmd m.a. verið litið til hlutrænna atriða á borð við skráða notkun hlutaðeigandi húsnæðis og skipulags þess svæðis þar sem húsnæðið stendur, verður þó ekki litið svo á að um afdráttarlaust skilyrði sé að ræða fyrir skattalegri meðferð þannig að húsnæði, sem ekki er skráð sem íbúðarhúsnæði í skránni, geti ekki undir neinum kringumstæðum fallið undir 17. gr. laga nr. 90/2003, svo sem virðist vera afstaða ríkisskattstjóra. Verður ekki litið framhjá því sem fyrr greinir að hugtakið íbúðarhúsnæði er ekki skilgreint sérstaklega í 17. gr. laga nr. 90/2003 eða annars staðar í lögunum,

Í gögnum málsins kemur fram að húseignin að K var reist á árinu 1904 og telst því friðað mannvirki samkvæmt 29. gr. laga nr. 80/2012, um menningarminjar. Á efri hæðum hússins eru íbúðir en hið umdeilda húsnæði á jarðhæð er skráð sem vinnustofa í fasteignaskrá Húsnæðis- og mannvirkjastofnunar. Mun húsnæðið lengst af hafa verið nýtt sem vinnustofa til húsgagnasmíði, en ágreiningslaust er í málinu að kærendur tóku eignina til íbúðarnota fyrir sig og fjölskyldu sína í kjölfar kaupa hennar á árinu 2015. Þá liggur fyrir að kærendur sóttu tvívegis á árinu 2017 um byggingarleyfi fyrir breyttri notkun húsnæðisins með erindi til sveitarfélagsins, þ.e. leyfi til að nýta húsnæðið sem íbúðarhúsnæði, en því erindi var hafnað með því að húsnæðið uppfyllti ekki skilyrði byggingarreglugerðar um lofthæð íbúðarhúsnæðis, sbr. m.a. tölvupóst byggingarfulltrúa 19. janúar 2018. Af hálfu kærenda var þeirri synjun skotið til úrskurðarnefndar umhverfis- og auðlindamála með kæru, dags. 19. febrúar 2018. Stuttu síðar eða þann 7. maí sama ár seldu kærendur húsnæðið. 

Með úrskurði úrskurðarnefndar umhverfis- og auðlindamála … var ákvörðun byggingarfulltrúa felld úr gildi á þeim forsendum að verulegir annmarkar hefðu verið á rökstuðningi byggingarfulltrúa. Nánar tiltekið taldi nefndin ekki verða ráðið af ákvörðun byggingarfulltrúa að hann hefði tekið efnislega afstöðu til þess hvort skilyrði væru uppfyllt til að veita undanþágu frá kröfum byggingarreglugerðar um íbúðarhúsnæði og hvort tilefni væri til að víkja frá einstökum ákvæðum reglugerðarinnar í samræmi við ákvæði þar um í henni, eins og nánar var tíundað.

Samkvæmt framansögðu verður að leggja til grundvallar í málinu að kærendur hafi haft húsnæðið að K til samfelldra íbúðarnota á því tímabili sem um ræðir. Liggur fyrir að kærendur leituðu eftir því að fá skráðri notkun húsnæðisins í fasteignaskrá breytt til samræmis við það og skráða notkun annars húsnæðis í fasteigninni, þ.e. íbúða á efri hæðum hennar, en eins og áður greinir fékkst ekki efnisleg niðurstaða í ágreiningi kærenda og byggingarfulltrúa sveitarfélagsins um skráninguna. Þykir mega ganga út frá því að húseignin hafi í öndverðu verið byggð samkvæmt skipulagi sem íbúðarhúsnæði, en á svæðinu er í gildi deiliskipulag miðbæjar … þar sem segir m.a. að K tilheyri svæði sem einkennist af tveggja til þriggja hæða íbúðabyggð sem hafi byggst að mestu á tímabilinu 1920-1960. Að þessu gættu og með vísan til þess sem að framan er rakið um skýringu á hugtakinu íbúðarhúsnæði í 17. gr. laga nr. 90/2003 þykir mega fallast á kröfu kærenda í máli þessu.

Af hálfu kærenda er gerð krafa um að þeim verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga 30/1992, um yfirskattanefnd, með síðari breytingum. Í ákvæði þessu kemur fram að falli úrskurður yfirskattanefndar skattaðila í hag, að hluta eða öllu leyti, geti yfirskattanefnd úrskurðað greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði, að hluta eða öllu leyti, enda hafi skattaðili haft uppi slíka kröfu við meðferð málsins, um sé að ræða kostnað sem eðlilegt var að hann stofnaði til vegna meðferðar málsins og ósanngjarnt væri að hann bæri þann kostnað sjálfur. Af hálfu kærenda hafa engin gögn verið lögð fram um útlagðan kostnað þeirra vegna meðferðar málsins þrátt fyrir ábendingu þar að lútandi í bréfi yfirskattanefndar, dags. 12. mars 2025, þar sem móttaka kærunnar var staðfest. Með vísan til framanritaðs, sbr. og starfsreglur yfirskattanefndar um ákvörðun málskostnaðar frá 21. nóvember 2014, sem birtar eru á vef yfirskattanefndar, er málskostnaðarkröfu kærenda hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Aðalkrafa kærenda er tekin til greina. Málskostnaðarkröfu kærenda er hafnað.