Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2025, miðvikudaginn 17. september, er tekið fyrir mál nr. 38/2025; kæra A, dags. 25. febrúar 2025, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárið 2019. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 25. febrúar 2025, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 12. desember 2024, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2019. Með úrskurði þessum, sem kveðinn var upp í kjölfar bréfaskipta, sbr. m.a. bréf ríkisskattstjóra til kæranda og Y hf., dags. 9. október 2023 og 9. janúar 2024, og boðunarbréf til kæranda, dags. 13. febrúar 2024, og svarbréf kæranda og Y hf., dags. 24. október og 6. nóvember 2023 og 10. janúar og 8. febrúar 2024, sbr. og andmælabréf kæranda, dags. 15. mars 2024, færði ríkisskattstjóri 3.978.825 kr. til skattskyldra tekna í skattframtali kæranda árið 2019 vegna kaupa hans á eignarhlut í bifreið af gerðinni Land Rover Range Rover af launagreiðanda sínum, Y hf., á meintu undirverði á árinu 2018. Taldi ríkisskattstjóri að atvikum væri svo farið að 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, ætti við þannig að mismun kaupverðs bifreiðarinnar 9.865.499 kr. og matsverðs, sem ríkisskattstjóri ákvarðaði 13.844.324 kr., bæri að telja til skattskyldra tekna kæranda. Fjárhæð þess mismunar eða 3.978.825 kr. taldi ríkisskattstjóri að virða bæri sem launatekjur kæranda, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Bætti ríkisskattstjóri 25% álagi við þá hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofns kæranda gjaldárið 2019 sem leiddi af breytingu þessari með vísan til heimildarákvæðis 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

Af hálfu kæranda er þess aðallega krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Til vara er þess krafist að álag verði fellt niður. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Forsendur ríkisskattstjóra fyrir hinum umdeildu breytingum á skattframtali kæranda árið 2019 voru í stuttu máli þær að kærandi hefði keypt 85% eignarhlut í bifreiðinni F af gerðinni Land Rover Range Rover af launagreiðanda sínum, Y hf., á of lágu verði í tengslum við starfslok kæranda hjá félaginu á árinu 2018. Var rakið að Y hf. hefði keypt 85% hlut í bifreiðinni nýrri af BL ehf. í mars 2017 fyrir 17.000.000 kr., en kærandi hefði sjálfur keypt 15% hlut í bifreiðinni á sama tíma fyrir 3.000.000 kr. Við starfslok kæranda sem forstjóra félagsins á árinu 2018 hefði félagið boðið honum að kaupa 85% eignarhlut í bifreiðinni fyrir 9.865.499 kr. og kærandi þekkst boðið 1. apríl 2018. Samkvæmt upplýsingum sem ríkisskattstjóri hefði aflað frá BL ehf. hefði ásett verð bifreiðarinnar ásamt aukahlutum á greindum tíma numið 15.040.572 kr. (85% hlutur). Ásett verð bifreiðarinnar samkvæmt mati bifreiðaumboðsins Toyota á sama tíma næmi 12.648.076 kr. (85%). Í samræmi við meðalhófsreglu yrði matsverð bifreiðarinnar því ákvarðað 13.844.324 kr. (85%), þ.e. meðalverð miðað við verðmöt bifreiðaumboðanna Toyota og BL, sbr. 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

Þrátt fyrir að kaup kæranda á bifreiðinni ættu sér ekki stoð í ráðningarsamningi hans við Y ehf. eða skriflegu samkomulagi um starfslok yrði ekki annað séð að mati ríkisskattstjóra en að kæranda hefði boðist að kaupa bílinn á þessum kjörum vegna tengsla hans við félagið, þ.e. sem fyrrverandi forstjóra, og afnota af bifreiðinni frá kaupum hennar á árinu 2017. Tölvupóstsamskipti tveggja stjórnarmanna og starfsmannastjóra félagsins og kæranda í maí 2018 væru þessu til stuðnings. Skýringar kæranda um að bifreiðar sem þessar hefðu verið erfiðar í sölu á greindum tíma gætu ekki réttlætt hið mikla verðfall sem orðið hefði á bifreiðinni við kaup kæranda á henni af félaginu á verði sem telja yrði verulega undir markaðsverði. Sama mætti segja um þær skýringar að söluverð bifreiðarinnar hefði tekið mið af uppítökuverði hennar hjá Toyota, enda væru uppítökuverð bifreiðaumboða almennt lægri en verð á almennum markaði og lögð til grundvallar við uppítöku við kaup á nýrri bifreið. Ekki hefði verið um uppítöku að ræða í tilviki kæranda. Verð í viðskiptum með notaðar bifreiðar væri ávallt háð óvissu eins og í öðrum viðskiptum, en öflun upplýsinga frá BL ehf. um líklegt söluverð bifreiðarinnar væri ætlað að styðja mat ríkisskattstjóra á ætluðu gangverði, sbr. 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Að mati ríkisskattstjóri væri því tækt að líta til verðmats BL ehf. við ákvörðun matsverðs bifreiðarinnar F, enda væri um að ræða mat sérfræðings á sviði bifreiðaviðskipta hjá því bifreiðaumboði sem væri með umboð fyrir þá bílategund sem ætti í hlut.

Í verðmati BL ehf. væri jafnframt tekið tillit til aukabúnaðar bifreiðarinnar F, en samkvæmt upplýsingum frá umboðinu hefði bíllinn verið seldur Y hf. vel búinn á árinu 2018. Miðað væri við að til aukabúnaðar bílsins bæri að telja dráttarbúnað, leðurstýri, ljósabúnað, hljóðkerfi o.fl., svo sem nánar greindi. Væri ekki óvarlegt að miða verðmæti aukahluta bifreiðarinnar við 1.000.000 kr. að teknu tilliti til þess mats BL ehf. að verðmæti aukahluta í nýjum bifreiðum af þessari tegund væri jafnan á bilinu 1-1,5 milljónir króna. Að því er snerti ástand bifreiðarinnar hefði kærandi ekki haldið því fram eða stutt gögnum að ástand hennar hefði verið bágborið. Væri aðeins vísað til þess að lúxusbifreiðar sem þessar væru þungar í sölu. Þá væri verðlækkun bifreiðarinnar milli kaupa hennar nýrrar á árinu 2017 og sölu til kæranda um þrettán mánuðum síðar eða um 42% lækkun ekki í neinu samræmi við upplýsingar bifreiðasala í sambærilegum málum um verðlækkun. Væri jafnan gengið út frá því að bifreið lækki í verði um 8% við kaup og lækki síðan um 12% á ári eða um 1% í hverjum mánuði.

Með vísan til framanritaðs yrði að telja að sýnt hefði verið fram á með óyggjandi hætti að verð bifreiðarinnar F hefði verið óeðlilega lágt í viðskiptum kæranda og Y hf. á árinu 2018, sbr. 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Þá yrði að líta svo á að um viðskipti tengdra aðila væri að ræða þar sem kærandi hefði verið að láta af störfum á sama tíma sem forstjóri félagsins og kaup bifreiðarinnar í öndverðu verið gerð vegna afnota kæranda af henni. Bæri því að telja mismun kaupverðs og matsverðs bifreiðarinnar til tekna hjá kæranda sem launatekna hans, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Þá yrði að ákvarða kæranda 25% álag á hækkun skattstofna sem af breytingu ríkisskattstjóra leiddi, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, enda væri um að ræða vantaldar tekjur vegna kaupa á bifreið af undirverði af fyrrverandi launagreiðanda.

III.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð kæranda í kæru til yfirskattanefndar. Í kærunni er vikið að því að ríkisskattstjóri líti svo á að um viðskipti milli tengdra aðila sé að ræða í tilviki kæranda og Y hf. Sú ályktun embættisins sé þó alveg órökstudd í hinum kærða úrskurði. Í skattalögum sé ekki skilgreint sérstaklega hvenær einstaklingur sé tengdur lögaðila. Eftir að kærandi hafi látið af störfum hjá Y hf. í nóvember 2017 hafi kærandi ekki haft nein stjórnunarleg ítök eða yfirráð yfir félaginu. Greiðslur Y hf. til hans í kjölfar starfslokanna hafi aðeins tengst uppgjöri ráðningarsamnings. Þá hafi félagið ekki haft neinn fjárhagslegan hvata eða ávinning af því að veita kæranda sérmeðferð í bifreiðaviðskiptunum. Þá verði ekki séð að afnot kæranda af bifreiðinni F í starfi hans hjá félaginu geti leitt til þess að aðilar teljist tengdir, ekki frekar en við þær aðstæður þegar einstaklingur kaupi bifreið sem hann hafi áður haft á rekstrarleigu. Að sama skapi geti sameiginlegt eignarhald kæranda og félagsins að bifreiðinni ekki skipt máli við mat á tengslum í þessu sambandi. Kærandi hafi ekki aflað verðmats frá Toyota vegna kaupa bifreiðarinnar heldur stjórn Y hf. Svo virðist því sem ríkisskattstjóri misskilji tölvupóstsamskipti aðila og líti svo á að kærandi hafi sjálfur aflað verðmatsins og þannig setið beggja vegna borðs. Um sé að ræða verðmat frá einu stærsta bifreiðaumboði landsins sem búi yfir sérþekkingu á bifreiðum og sé auk þess ótengdur aðili. Kærandi geti samkvæmt þessu ekki talist tengdur Y hf. sé tekið mið af sjónarmiðum í 4. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 þar sem miðað sé við yfirráð. Sama eigi við sé horft til sjónarmiða um tengda aðila í öðrum lagaákvæðum og í reikningsskilastöðlum.

Um mat ríkisskattstjóra á verðmæti bifreiðarinnar F sé það að segja að byggt sé á upplýsingum frá BL ehf. um „gróft matsverð“ eða „gróft markaðsverð“ bifreiðarinnar. Um sé að ræða mat starfsmanns BL ehf. á nývirði Land Rover Range Rover að teknu tilliti til affalla miðað við aldur bifreiðarinnar. Við þetta sé bætt verðmæti aukahluta án þess þó að tekið sé neitt tillit til reiknaðra affalla af þeim búnaði. Verðmatsins hafi verið aflað að liðnum tæplega fimm og hálfu ári frá viðskiptunum og matið taki með engu móti mið af ástandi bifreiðarinnar eða markaðsaðstæðum á þeim tíma sem kaupin fóru fram. Sé því erfitt að halda því fram að verðmatið skjóti traustum stoðum undir verðmat ríkisskattstjóra. Hins vegar sé verðmat Toyota umboðsins samtímagagn um gangverð bifreiðarinnar og taki því mið af ástandi hennar og aðstæðum á markaði. Ríkisskattstjóri fari því fjallabaksleið við að ákvarða matsverð og sé aðferð hans ekki í samræmi við meðalhófsreglu, enda sé matsverð hækkað á grundvelli annars og síðar til komins verðmats. Þá verði að taka með í reikninginn að á þeim tíma sem um ræðir hafi sala á rafmagns- og tengiltvinnbifreiðum af gerðinni Land Rover Range Rover verið hafin. Vegna skattaívilnana af slíkum bifreiðum á sama tíma, sbr. ákvæði XXIV í lögum nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, hafi verð á þeim verið um fjórum milljónum króna lægra en af díselknúnum bifreiðum af sömu gerð. Eðli máls samkvæmt hafi því verið nánast ómögulegt að selja díselknúnar bifreiðar af sömu tegund, hvað þá notaðar bifreiðar, enda sé matsverð ríkisskattstjóra á bifreiðinni F nánast hið sama og kaupverð nýrrar bifreiðar af sömu tegund í rafmagns- eða tengiltvinnútgáfu. Gögn þessu til stuðnings frá bifreiðasölum hafi verið lögð fram undir meðferð málsins hjá ríkisskattstjóra, þ.e. samskipti við sölustjóra Land Rover hjá BL ehf. Ríkisskattstjóri hafi blásið á þau rök með ófullnægjandi hætti, enda blasi við að áhugasamur kaupandi Land Rover bifreiðar myndi aldrei greiða nánast sama verð fyrir eldri, notaða bifreið og nýja rafknúna bifreið af sömu tegund. Ríkisskattstjóra hafi þó verið í lófa lagið að afla nánari upplýsinga um þennan þátt málsins frá BL ehf., sbr. 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Í niðurlagi kærunnar er krafa um niðurfellingu 25% álags áréttuð og tekið fram að aflað hafi verið verðmats ótengds aðila vegna kaupa kæranda á bifreiðinni F sem ríkisskattstjóri hafi sjálfur byggt á að hluta til.

IV.

Með bréfi, dags. 11. apríl 2025, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu. Í umsögn ríkisskattstjóra kemur fram, í tilefni af athugasemdum í kæru varðandi tengsl kæranda og Y hf., að niðurstaða ríkisskattstjóra þar að lútandi hafi byggst á heildstæðu mati aðstæðna og sé rökstudd með viðhlítandi hætti. Skýr tengsl séu milli kæranda og Y hf. og einsýnt að til viðskipta aðila með bifreiðina F hefði ekki komið ef þeim tengslum væri ekki til að dreifa. Hvorki hafi því verið brotið gegn rökstuðnings- né andmælareglu stjórnsýslulaga í málinu. Hagsmunatengsl í skilningi 57. gr. laga nr. 90/2003 þurfi ekki ávallt að byggja á fjárhagslegum þáttum heldur geti einnig byggst á sifjum, kunningsskap eða vináttu. Af ráðningarsambandi geti sprottið slík tengsl og samningar vegna starfsloka geti verið til komnir vegna þeirra.

Gögn málsins beri með sér að kærandi hafi sjálfur aflað verðmats frá Toyota vegna kaupa á bifreiðinni, sbr. tölvupóst K, ráðgjafa söludeildar nýrra bíla hjá Toyota umboðinu, frá 30. apríl 2018 þar sem kærandi sé viðtakandi verðmatsins. Þá verði ekki fallist á með kæranda að umrætt verðmat hafi tekið mið af markaðsverði sambærilegra bifreiða á þeim tíma er viðskiptin fóru fram, enda sé ekki vísað til annarra bifreiðaviðskipta til samanburðar. Þá verði ekki séð af verðmatinu að tekið sé tillit til ástands bifreiðarinnar F á þeim tíma og engin samtímagögn því til stuðnings hafi komið fram. Engin gögn bendi til þess að verðlagning bifreiðarinnar langt undir markaðsverði geti skýrst af ástandi hennar. Þá sé ekki tekið tillit til aukahluta í verðmati Toyota. Þar sem sýnt hafi verið fram á að af hálfu ríkisskattstjóra að verð bifreiðarinnar F hafi verið óeðlilega lágt í skilningi 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 í viðskiptum kæranda og Y hf. auk þess sem traustum stoðum hafi verið skotið undir matsverð sem ríkisskattstjóri hafi ákvarðað með vísan til beggja verðmata, þ.e. BL ehf. og Toyota umboðsins, sé þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans.

V.

Með bréfi til yfirskattanefndar, dags. 5. maí 2025, hefur kærandi komið á framfæri athugasemdum vegna umsagnar ríkisskattstjóra og ítrekað áður fram komin sjónarmið og rök í málinu. Ríkisskattstjóri hafi með engu móti sýnt fram á að hagsmunatengsl hafi verið milli kæranda og Y hf. á greindum tíma, en kærandi hafi sagt upp starfi sínu hjá félaginu í október 2017 og látið endanlega af störfum í febrúar 2018. Grunnforsenda fyrir beitingu 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 séu sú að aðilar að viðskiptum séu tengdir hagsmunaböndum. Almennur kunningsskapur aðila dugi ekki einn og sér til að litið verði svo á að um hagsmunatengsl séu fyrir hendi. Sú hugmynd að selja kæranda bifreiðina F hafi aðeins komið upp hjá stjórn félagsins þegar nýr forstjóri hafi afþakkað þá bifreið sem honum stóð til boða. Viðskiptin hafi því ekki verið neinn þáttur í uppgjöri við kæranda vegna starfslokanna, enda hafi slíkt uppgjör þá þegar átt sér stað. Ríkisskattstjóri beri sönnunarbyrði fyrir því að ástand bifreiðarinnar hafi ekki haft áhrif á verð í viðskiptum með hana. Loks sé rétt að benda á að verðmat sem félagið hafi aflað frá Toyota sé í raun það verð sem félagið hafi haft í hyggju að selja umrædda bifreið á. Líta megi því á svokallað uppítökuverð sem tilboð frá Toyota um kaup bifreiðarinnar, enda hafi Y hf. ekki haft aðrar forsendur til þess að ákveða kaupverð hennar.

VI.

Samkvæmt 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, geta skattyfirvöld metið hvað telja skuli eðlilegt kaup- eða söluverð, ef skattaðili kaupir eign á óeðlilega háu verði eða selur eign á óeðlilega lágu verði, og skal þá telja mismun söluverðs eða kaupverðs annars vegar og matsverðs hins vegar til tekna hjá þeim aðila sem slíkra viðskipta nýtur. Líta verður á þetta ákvæði sem sérákvæði gagnvart 1. mgr. sömu lagagreinar, enda yngra að stofni til. Með hliðsjón af viðteknum sjónarmiðum um lögskýringu þykir því bera að skýra ákvæðið þröngt gagnvart hinu almenna ákvæði 1. mgr. greinarinnar. Samkvæmt því og í ljósi þess að ákvæði 2. mgr. 57. gr. laganna mælir einungis fyrir um skattlagningu annars aðila að viðskiptum, þ.e. þess aðila sem viðskiptanna nýtur, verður að telja að ákvæðið taki fyrst og fremst til þeirrar aðstöðu þegar sala á eign er í reynd liður í gjöf eða annars konar örlætisgerningi milli tveggja eða fleiri skattaðila, sbr. til hliðsjónar m.a. úrskurði yfirskattanefndar nr. 456/1997, 252/1998, 395/1998, 98/2003, 252/2003 og 257/2003.

Ljóst er að við beitingu 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 velta tvö þýðingarmikil atriði á mati. Í fyrsta lagi verður að liggja fyrir, svo að óyggjandi sé, að um óeðlilega hátt eða lágt verð sé að ræða. Hvort svo sé ræðst óhjákvæmilega að verulegu leyti af mati og atvikum í einstökum tilfellum. Jafnframt verður að ætla að sá þáttur ráðist mjög af og sé samtvinnaður því matsverði sem skattyfirvöldum er ætlað að ákvarða samkvæmt greininni. Ekki verður þó talið að slíkt þurfi ævinlega að fara saman, enda verður að ætla að verð geti talist eðlilegt þótt matsverð, sem ákveðið er eftir tilteknum viðmiðunum, sé annað. Í öðru lagi byggist beiting 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 á matsverði skattyfirvalda og kemur ekki til kasta þess nema fyrri þátturinn liggi fyrir, þ.e. óeðlilega hátt eða lágt kaup- eða söluverð. Báða framangreinda þætti ber skattyfirvöldum að leiða fram á viðhlítandi hátt við skattlagningu tekjuviðbótar samkvæmt 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Ber þeim annars vegar að sýna fram á, svo að óyggjandi sé, að verð sé óeðlilega hátt eða lágt, og hins vegar að skjóta traustum stoðum undir matsverð það sem þau ákvarða. Þar sem 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 kveður á um skattlagningu tekjuviðbótar á svo matskenndum grundvelli, sem fyrr greinir, er brýnt að gætt sé varfærni við ákvörðun skattskyldra tekna samkvæmt þessu ákvæði. Í 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 eru skattyfirvöldum ekki settar sérstakar viðmiðanir við ákvörðun matsverðs og gefa lögskýringargögn enga vísbendingu um það. Eðli málsins samkvæmt verður að telja að skattyfirvöldum beri að meginstefnu til að taka mið af ætluðu gangverði við ákvörðun matsverðs. Þegar um er að ræða sölu notaðra bifreiða er eðlilegt að miða við venjulegt gangverð sambærilegra bifreiða. Að öðru leyti ræðst ákvörðun söluverðs af ástandi bifreiðarinnar.

Kærandi réðist til starfa sem forstjóri Y hf. á árinu 2007. Í ráðningarsamningi, dags. 16. desember 2010, sem er meðal gagna málsins, er m.a. mælt fyrir um að kærandi skuli hafa bifreið til afnota frá félaginu og að rekstrarkostnaður hennar skuli greiddur af félaginu. Viðmiðunarfjárhæð vegna stofnkostnaðar bifreiðar í þessu skyni skuli ekki vera hærri en 15 milljónir króna og bifreiðina skuli að jafnaði endurnýja þegar hún sé þriggja ára gömul. Forstjóri skuli leggja fyrir stjórnarformann til staðfestingar tillögu um bílakaup í þessu skyni og breytingar á þeirri bílaeign hverju sinni. Fyrrgreind viðmiðunarfjárhæð bifreiðakaupa var síðar eða á árinu 2015 hækkuð í 17.000.000 kr. með viðauka við ráðningarsamning kæranda. Fram er komið að kaup bifreiðarinnar F af gerðinni Land Rover Range Rover af BL ehf. í mars 2017 fyrir 20.000.000 kr. fóru fram á þessum grundvelli og liggur fyrir að Y hf. lagði út fyrir 85% kaupverðsins (17.000.000 kr.) en kærandi sjálfur fyrir 15% hluta kaupverðsins (3.000.000 kr.). Bifreiðin var því í sameiginlegri eigu kæranda og félagsins í greindum hlutföllum. Kærandi lét af störfum sem forstjóri félagsins á sama ári eða í nóvember 2017, sbr. samkomulag um starfslok, dags. 18. október 2017. Í samkomulaginu kemur fram að forstjóri skili bifreið sinni samkvæmt nánara samkomulagi.

Samkvæmt upplýsingum sem ríkisskattstjóri aflaði frá Y hf. vegna máls kæranda, sbr. bréf félagsins til ríkisskattstjóra, dags. 24. október 2023, mun hafa verið ráðgert af hálfu félagsins að setja bifreiðina F upp í kaup á nýrri bifreið til afnota fyrir arftaka kæranda í forstjórastóli á árinu 2018. Þar sem nýráðinn forstjóri félagsins hafi hins vegar afþakkað afnot bifreiðar í eigu félagsins hafi stjórn félagsins boðið kæranda að kaupa bifreiðina F á uppítökuverði, eða nánar tiltekið eignarhlut félagsins (85%) í henni. Þær upplýsingar hafi fengist hjá bifreiðaumboðinu Toyota að uppítökuverð bifreiðarinnar næmi 11.606.469 kr. og hafi söluverð eignarhluta Y hf. því verið ákveðið 9.865.499 kr. við sölu til kæranda. Bréfi félagsins fylgdi m.a. skjal með yfirskriftinni „Raunverð“ frá ráðgjafa hjá söludeild nýrra bíla hjá Toyota vegna bifreiðarinnar þar sem „nývirði“ hennar er tilgreint 20.090.000 kr., „ásett verð“ tilgreint 14.880.089 kr. og „uppítökuverð“ tilgreint 11.606.469 kr. Meðal gagna málsins er afrit af tölvupósti frá stjórnarformanni Y hf. til kæranda, annars stjórnarmanns félagsins og starfsmannastjóra þess frá 2. maí 2018 þar sem vikið er að sölu bifreiðarinnar til kæranda. Í tölvupósti þessum kemur eftirfarandi fram:

„Í framhaldi af samtali okkar … og síðan A er lagt til að A bjóðist að kaupa bifreiðina sem hann hefur haft til umráða á uppgefnu uppítökuverði kr. 11.606.469 (sjá að neðan). Þar sem A á 15% af bifreiðinni yrði greiðsla hans til [Y hf.] kr. 9.865.499. Þetta eru vissulega há afföll af upphaflegu kaupverði, en þau endurspegla þá breytingu sem orðið hefur á eftirmarkaði lúxus bifreiða sem ganga fyrir dísel olíu eða bensíni, nú þegar sambærilegar bifreiðir eða betri og mun sparneytnari í formi hybrid-bifreiða af sömu gerð bjóðast á markaði og á mun lægra verði vegna tollflokkunar.“

Fyrir liggur að á grundvelli 94. gr. laga nr. 90/2003 aflaði ríkisskattstjóri upplýsinga frá BL ehf., umboðsaðila bifreiða af tegundinni Land Rover Range Rover, um markaðsverð bifreiðarinnar F hinn 1. apríl 2018, sbr. tölvupóst til framkvæmdastjóra BL ehf. 27. september 2023. Í svarpósti framkvæmdastjórans 28. sama mánaðar er „grunnnývirði“ bifreiðarinnar tilgreint 19.190.000 kr. og „nývirði á gefnum degi“ tilgreint 20.090.000 kr. Er tekið fram í tölvupóstinum að við þessi verð bætist aukabúnaður „sem oftast var 1 til 1,5 milljónir í nýjum Range Rover sem gerir um 1 milljón aukalega í ásettu verði“, eins og segir í póstinum. Þá er gerður sá fyrirvari við þessar upplýsingar í tölvupósti framkvæmdastjórans að þær gefi ekki endilega mynd af því verði „sem var í gangi á markaði á þessum tíma, eina sem ég hef fast í hendi þetta langt aftur í tímann er nývirði á hverjum tíma og út frá því á síðan notaður bíll að fá sitt verð en markaðurinn ræður svo ferðinni hvert endanlegt verð verður“, eins og þar segir. Í kjölfar þessa óskaði ríkisskattstjóri eftir frekari upplýsingum frá BL ehf. um aukabúnað bifreiðarinnar og kom fram í tölvupósti framkvæmdastjórans 19. janúar 2024 að bifreiðin hefði verið vel búin. Var vísað til meðfylgjandi lista yfir staðal- og aukabúnað í þessu sambandi.

Til stuðnings þeirri afstöðu sinni að kærandi hefði keypt bifreiðina F á of lágu verði og að öðru leyti við slíkar aðstæður að ákvæði 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 tæki til viðskiptanna vísaði ríkisskattstjóri m.a. til ofangreinds tölvupósts stjórnarformanns Y hf. sem hann taldi bera með sér að kæranda hefði boðist að kaupa bifreiðina á sérkjörum vegna starfssambands aðila um árabil. Að því er varðar verðákvörðunina sem slíka skírskotaði ríkisskattstjóri til verðmata bifreiðaumboðanna beggja, þ.e. Toyota og BL, sem bæru með sér að kærandi hefði keypt bílinn á undirverði. Benti ríkisskattstjóri m.a. á að verðfall bifreiðarinnar frá kaupum hennar nýrrar í mars 2017 til kaupa kæranda á henni af Y hf. rúmu ári síðar næmi um 42% sem væri töluvert umfram það sem almennt gerðist miðað við upplýsingar bifreiðasala í sambærilegum málum.

Samkvæmt framansögðu keyptu Y hf. og kærandi bifreiðina F nýja af BL ehf. í mars 2017 fyrir 20.000.000 kr. Telja verður því að söluverð bifreiðarinnar við kaup kæranda á henni í apríl 2018, þ.e. við umtalsvert lægra verði en sem nam kaupverði bifreiðarinnar af umboðsaðila rúmu ári fyrr, kalli á sérstakar skýringar. Fyrir liggur að kaup bifreiðarinnar í öndverðu og afnot kæranda af henni voru liður í ráðningarkjörum hans sem forstjóra Y hf. Þá fer ekki á milli mála að kaup kæranda á bifreiðinni af félaginu í apríl 2018 tengdust starfslokum hans á svipuðum tíma, eins og gögn málsins bera glöggt með sér. Breytir engu í því sambandi þótt samkomulag aðila um starfslokin hafi gert ráð fyrir því að bifreiðinni yrði skilað til félagsins, enda varð því trauðla við komið án greiðslu félagsins til kæranda vegna eignarhalds hans að 15% hluta bifreiðarinnar. Þykir því ekkert hald í þeim athugasemdum kæranda að engum slíkum tengslum hafi verið til að dreifa milli hans og félagsins sem geti verið grundvöllur að ákvörðun tekjuviðbótar samkvæmt 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Má í því sambandi vísa til dæma úr úrskurðaframkvæmd, sbr. t.d. úrskurð yfirskattanefndar nr. 35/2024.

Þá verður að telja upplýst í málinu að ákvörðun á söluverði bifreiðarinnar í hinum umdeildu viðskiptum kæranda og Y hf. hafi byggst á upplýsingum frá Toyota bifreiðaumboðinu um svonefnt uppítökuverð bifreiðarinnar F, þ.e. verð sem umboðið var tilbúið til að greiða fyrir hana við kaup á nýrri bifreið af umboðinu. Samræmist það bæði skýringum Y hf. og kæranda og gögnum málsins að öðru leyti. Fallast verður á það með ríkisskattstjóra að almennt megi ganga út frá því að slík uppítökuverð notaðra bifreiða við kaup nýrra bifreiða hjá bifreiðaumboðum séu jafnan nokkru lægri en markaðsverð. Meira máli skiptir þó að fyrirliggjandi verðmat Toyota umboðsins, sem aflað var vegna sölu bifreiðarinnar til kæranda vorið 2018, ber sjálft glöggt með sér að þannig hafi háttað til í tilviki kæranda, enda verður að draga þá ályktun af verðmati þessu og þeirri hugtakanotkun sem þar kemur fram að „ásett verð“ í verðmatinu, sem nam 14.880.089 kr., sé talið endurspegla ætlað gangverð bílsins á þeim tíma sem verðmatið var látið í té. Þá er til þess að líta að verðmat BL ehf., sem ríkisskattstjóri aflaði vegna málsins, styður eindregið að verð bifreiðarinnar í viðskiptunum hafi ekki verið ákvarðað í samræmi við markaðsverð hennar í beinni sölu á árinu 2018. Loks liggja engar haldbærar upplýsingar fyrir í málinu um að verð bifreiðarinnar geti að einhverju leyti skýrst af ástandi hennar, enda er um að tefla nýlega (ársgamla) bifreið. Hefur því og tæpast verið haldið fram af hálfu kæranda. Rétt er að taka fram í þessu sambandi að fyrirliggjandi verðmat Toyota umboðsins á bifreiðinni F ber með sér að byggja á upplýsingum um tegund, aldur, akstur og eftir atvikum aðra skráða eiginleika bifreiðarinnar en ekki sérstaklega á skoðun bifreiðaumboðsins á henni.

Samkvæmt framansögðu og með vísan til þess, sem hér að framan greinir um viðmiðun gangverðs við beitingu 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 í tilviki notaðra bifreiða, og að virtum öðrum þeim atriðum sem ríkisskattstjóri hefur fært fram til stuðnings hinni kærðu ákvörðun, verður að telja einsýnt að söluverð bifreiðarinnar í viðskiptum kæranda og Y hf. hafi verið óeðlilega lágt í skilningi fyrrnefnds lagaákvæðis.

Eins og áður greinir verður að telja að við ákvörðun matsverðs notaðra bifreiða á grundvelli 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 beri skattyfirvöldum að meginstefnu til að taka mið af ætluðu gangverði sambærilegra bifreiða. Ríkisskattstjóri ákvarðaði matsverð bifreiðarinnar F til samræmis við upplýsingar um ásett verð í verðmötum bifreiðaumboðanna tveggja og miðaði í því sambandi við meðaltalsverð eða 13.844.324 kr. miðað við 85% eignarhlut (12.648.076 + 15.040.572 : 2). Þá liggur fyrir að ríkisskattstjóri tók tillit til 1,3% mánaðarlegra affalla af verði bifreiðarinnar samkvæmt mati BL ehf. eða affalla að fjárhæð 3.395.210 kr. miðað við þrettán mánaða eignarhaldstíma Y hf. á bílnum. Verður ekki annað séð en að ríkisskattstjóri hafi reiknað mánaðarleg afföll af liðnum „nývirði á gefnum degi“ í mati BL ehf. sem nam 20.090.000 kr. eða hærri fjárhæð en nemur kaupverði bifreiðarinnar á árinu 2017. Af hálfu kæranda hafa einkum verið gerðar þær athugasemdir við þetta að þar sem verðmat Toyota hafi verið gert á þeim tíma sem viðskiptin fóru fram sé réttara að miða við það fremur en verðmat BL ehf. sem látið sé í té löngu síðar. Þá sé ekkert tillit tekið til þess af hálfu ríkisskattstjóra að dísel- og bensínknúnar bifreiðar af tegundinni Land Rover Range Rover hafi verið nánast óseljanlegar á árinu 2018 vegna tilkomu rafmagns- og tengiltvinnbifreiða af sömu gerð á íslenskan markað í janúar á því ári. Vegna skattaívilnana af innflutningi vistvænna ökutækja á sama tíma hafi kaup slíkra bifreiða verið mun hagstæðari en kaup dísel- og bensínbifreiða af sömu tegund sem bæði hafi leitt til verðfalls og sölutregðu á hinum síðarnefndu bifreiðum.

Taka má undir það með kæranda að sú staðreynd að fyrirliggjandi verðmat Toyota bifreiðaumboðsins á bifreiðinni F var látið í té á þeim tíma er viðskipti kæranda og Y hf. áttu sér stað, en verðmat BL ehf. nokkrum árum síðar eða í tengslum við meðferð máls þessa, gefi almennt tilefni til ályktunar um að fyrrnefnda matið sé a.m.k. ekki ótraustara en hið síðarnefnda, ekki síst í ljósi margvíslegra fyrirvara í verðmati BL ehf. um áreiðanleika þess,  m.a. vegna þess tíma sem liðinn væri frá viðskiptunum. Tóku þeir fyrirvarar m.a. til upplýsinga í matinu um aukabúnað bifreiðarinnar, en jafnframt er til þess að líta að naumast standa rök til þess við ákvörðun á matsverði notaðrar bifreiðar að miða við fullt verð slíks búnaðar við sölu á sams konar bifreið nýrri frá bifreiðaumboði. Þá þykir ekki verða daufheyrst við fram komnum skýringum kæranda varðandi markaðsaðstæður við sölu slíkra bíla hér á landi á árinu 2018 vegna innreiðar sambærilegra vistvænna bifreiða á markað á sama ári, enda hafa þær verið studdar gögnum af hans hálfu, sbr. gögn er fylgdu andmælabréfi kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 15. mars 2024, og eiga sér einnig stoð í samtímagögnum málsins, sbr. fyrrnefndan tölvupóst stjórnarformanns Y hf. til kæranda þar sem þetta kemur fram.

Að framangreindu virtu og gögnum málsins að öðru leyti er tilefni til að lækka fjárhæð tekjuviðbótar samkvæmt ákvörðun ríkisskattstjóra. Eins og málið liggur fyrir þykir mega miða matsverð bifreiðarinnar F við tilgreint ásett verð hennar í margnefndu mati Toyota bifreiðaumboðsins, þ.e. 14.880.089 kr. eða 12.648.076 kr. miðað við 85% eignarhlut Y hf. Af því leiðir að fjárhæð tekjuviðbótar verður 2.782.577 kr. og lækkar því um 1.196.248 kr. frá því sem ríkisskattstjóri ákvað. Að öðru leyti er kröfu kæranda í málinu hafnað.

Ríkisskattstjóri leit á þá tekjuviðbót sem ákvörðuð var á framangreindum grundvelli sem launatekjur kæranda samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 og hafa ekki komið fram sérstakar athugasemdir af hálfu kæranda af því tilefni. Er fallist á það með ríkisskattstjóra að efnislega beri að virða tekjur þessar sem launatekjur kæranda gjaldárið 2019, sbr. fyrrgreint ákvæði.

Varakrafa kæranda lýtur að niðurfellingu 25% álags. Samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 má ríkisskattstjóri bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr., eða einstakir liðir ranglega fram taldir. Bæti skattaðili úr annmörkum eða leiðrétti einstaka liði á framtali áður en álagning fer fram, má ríkisskattstjóri þó eigi beita hærra álagi en 15%. Samkvæmt 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 skal fella niður álag samkvæmt lagagrein þessari ef skattaðili færir rök að því að honum verði ekki kennt um annmarka á framtali eða vanskil þess, að óviðráðanleg atvik hafi hamlað því að hann skilaði framtali á réttum tíma, bætti úr annmörkum á framtali eða leiðrétti einstaka liði þess. Með hliðsjón af niðurstöðu málsins samkvæmt framansögðu þykja ekki efni til að falla frá beitingu álags í tilviki kæranda, enda þykir hvorki hafa verið sýnt fram á af hálfu kæranda að atvikum sé svo farið að 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 eigi við né að tilefni sé til að falla frá álagsbeitingu að öðru leyti. Er kröfu um niðurfellingu álags því hafnað. Það leiðir á hinn bóginn af niðurstöðu úrskurðar þessa um lækkun tekjuviðbótar að fjárhæð álags lækkar til samræmis eða um 299.062 kr.

Af hálfu kæranda er gerð krafa um að honum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998 og 6. gr. laga nr. 69/2021, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins þykja ekki vera fyrir hendi lagaskilyrði fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði, sbr. fyrrgreint lagaákvæði. Er þeirri kröfu kæranda því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Hin kærða tekjufærsla ríkisskattstjóra lækkar um 1.196.248 kr. og verður 2.782.577 kr. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað.