Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2025, miðvikudaginn 17. september, er tekið fyrir mál nr. 42/2025; kæra A ehf., dags. 28. febrúar 2025, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárið 2019. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 28. febrúar 2025, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 19. desember 2024, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2019. Með úrskurði þessum, sem kveðinn var upp í kjölfar bréfaskipta, sbr. bréf ríkisskattstjóra til Z ehf., dags. 23. júlí og 8. ágúst 2024, og til kæranda, dags. 19. september sama ár, sbr. og boðunarbréf, dags. 21. nóvember 2024, og svarbréf Z ehf. og kæranda, dags. 29. ágúst 2024, og andmælabréf, dags. 4. desember sama ár, lækkaði ríkisskattstjóri gjaldfærðan fjármagnskostnað í skattskilum kæranda umrætt gjaldár um 32.709.424 kr. og gjaldfærðan fjármagnskostnað í skattskilum Z ehf. um 37.645.739 kr. Vegna samsköttunar félaganna og að teknu tilliti til yfirfæranlegs rekstrartaps í skattskilum Z ehf. leiddu greindar breytingar ríkisskattstjóra til gjaldabreytinga hjá kæranda, sbr. 55. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, en hækkun tekjuskattsstofns nam 73.448.119 kr. samkvæmt úrskurðarorði. Við þá hækkun skattstofna kæranda og Z ehf. sem af breytingunum leiddi var bætt 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 og kom fram að álag á tekjuskattstofn kæranda yrði 8.177.356 kr. og álag á tekjuskattsstofn Z ehf. yrði 6.512.268 kr.

Forsendur ríkisskattstjóra voru í stuttu máli þær að kæranda og Z ehf. væri óheimilt að gjaldfæra í skattskilum sínum fjármagnskostnað (vaxtagjöld) sem væri eignfærður í ársreikningum félaganna vegna sama árs. Bæri félögunum að haga skattskilum sínum að þessu leyti á sama veg og í ársreikningi, sbr. m.a. úrskurð yfirskattanefndar nr. 141/2022. Fram væri komið af hálfu kæranda og Z ehf. að rétt hefði verið að gæta samræmis að þessu leyti í skatt- og reikningsskilum og í kjölfar þess hefði eitt af dótturfélögum kæranda, N ehf., lagt fram leiðrétt samsköttunaryfirlit og yrði litið svo á af hálfu ríkisskattstjóra að um leiðréttingarbeiðni væri að ræða vegna kæranda og allra samskattaðra dótturfélaga kæranda. Til stuðnings beitingu 25% álags samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 kom fram af hálfu ríkisskattstjóra að félögin, þ.e. kærandi og Z ehf., hefðu fært í skattskilum vaxtagjöld til lækkunar á skattskyldum tekjum sem á sama tíma hefðu verið eignfærð í reikningsskilum, en að mati ríkisskattstjóra væri slík gjaldfærsla eignfærðra vaxtagjalda óheimil. Af hálfu kæranda hefði verið vísað til þess að í úrskurði yfirskattanefndar nr. 141/2022 hefði álag verið fellt niður. Ríkisskattstjóri teldi kæranda oftúlka þá niðurstöðu í ljósi þess að nefndin vísaði til málsatvika sem ástæðu fyrir ákvörðun sinni. Kæranda hefði verið ljóst allt frá árinu 2022 að félagið hefði ranglega fært skattskil sín að þessu leyti og látið af þeirri framkvæmd þegar fyrrnefndur úrskurður yfirskattanefndar var birtur. Félagið hefði þó látið undir höfuð leggjast að óska sjálft eftir leiðréttingu á skattskilum sínum gjaldárin 2019, 2020 og 2021 og hafa þannig frumkvæði að leiðréttingu skattskila. Reglur um framkvæmd á mismun á færslu gjalda í skattskilum og rekstrarreikningi væru skýrar og hefði kæranda mátt vera ljóst að félagið færði skattskil sín í ósamræmi við þær. Álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 væri því beitt og yrði fjárhæð þess 8.177.356 kr. í tilviki kæranda og 6.512.268 kr. í tilviki Z ehf.

Í kæru kæranda til yfirskattanefndar er þess krafist að 25% álag samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra verði fellt niður. Í kærunni er gerð grein fyrir málsatvikum og forsendur ríkisskattstjóra í hinum kærða úrskurði raktar. Er tekið fram að til stuðnings kröfu kæranda sé fyrst og fremst byggt á ákvæði 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 og niðurstöðu í úrskurði yfirskattanefndar nr. 141/2022. Í úrskurðinum hafi yfirskattanefnd fallið frá álagsbeitingu og ekki verði annað séð en að um efnislega sambærilegt mál sé að ræða sem hafi þar af leiðandi skýrt fordæmisgildi. Ríkisskattstjóra beri að haga stjórnsýsluframkvæmd sinni til samræmis við úrskurði yfirskattanefndar. Ríkisskattstjóri byggi á því að atvik máls kæranda séu að einhverju leyti ekki nægilega efnislega sambærileg til þess að umræddur úrskurður yfirskattanefndar geti haft fordæmisgildi varðandi álag. Því sé mótmælt, enda hafi embættið ekki rökstutt frekar að hvaða leyti málsatvik séu ólík. Í umræddum úrskurði hafi skattaðili byggt kröfu sína um niðurfellingu álags á því að álagsbeitingin væri sérstaklega óviðeigandi og ósanngjörn í ljósi allra atvika. Grundvöllur álagsbeitingar sé sök, enda sé viðurkennt í framkvæmd að álag teljist refsikennd viðurlög, sbr. m.a. úrskurði yfirskattanefndar nr. 282/2015 og 43/2019. Kæranda hafi ekki verið kunnugt um að álitaefni varðandi samspil laga nr. 3/2006 annars vegar og laga nr. 90/2003 hins vegar hafi áður komið til úrlausnar yfirskattanefndar eða dómstóla. Þá séu engar vísbendingar um saknæma háttsemi af hálfu fyrirsvarsmanna kæranda. Ekki verði annað ráðið af forsendum og niðurstöðu úrskurðar nr. 141/2022 en að yfirskattanefnd hafi fallist á málsástæður skattaðila sem byggðust á því að réttarframkvæmd hefði fram að því verið óskýr hvað þetta varðar og að engin sök hafi verið til staðar af hálfu skattaðila eða fyrirsvarsmanna að haga skattskilum með þeim hætti sem gert var. Svo virðist sem ríkisskattstjóri telji úrskurðinn hafa fordæmisgildi fyrir kæranda hvað varði skattalega meðferð fjármagnskostnaðar en ekki hvað snerti beitingu álags. Engin tilraun sé þó gerð til að rökstyðja þá afstöðu eða að hvaða leyti um sé að ræða oftúlkun af hálfu kæranda. Réttarframkvæmd hafi ekki verið skýr allt til þess er úrskurðurinn féll og hafi fyrirtæki og ráðgjafar þeirra fram til þess tíma verið í góðri trú um að heimilt væri að gjaldfæra fjármagnskostnað á grundvelli 31. gr., sbr. 49. gr. laga nr. 90/2003, þrátt fyrir að sami kostnaður væri eignfærður í reikningsskilum.

Skilja verði úrskurð ríkisskattstjóra svo að hefði kærandi sjálfur haft frumkvæði að því að óska eftir leiðréttingu skattskilanna þá hefði það leitt til þess að embættið hefði fallið frá álagsbeitingu, enda vísi ríkisskattstjóri til þess að kærandi hafi látið undir höfuð leggjast að óska eftir leiðréttingu. Í boðunarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 4. desember 2024, komi fram að embættið líti svo á að skil dótturfélags kæranda á leiðréttu samsköttunaryfirliti hafi falið í sér beiðni um leiðréttingu af hálfu allra félaganna, sbr. 2. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003. Allt að einu hafi verið boðuð beiting 25% álags. Verði því ekki annað ráðið en að í raun hafi aldrei verið ætlun ríkisskattstjóra að falla frá álagi, jafnvel þótt um leiðréttingarbeiðni að frumkvæði kæranda og viðkomandi dótturfélaga væri að ræða. Félögin hafi öll verið samvinnufús í málinu og haft fullan hug á að leiðrétta skattskil sín og kærandi m.a. haft frumkvæði að því að benda á að um væri að ræða fleiri félög innan samstæðunnar sem þyrfti að leiðrétta á samsvarandi hátt. Það hafi verið skilningur kæranda að til stæði að vinna að leiðréttingu skattskila án álags, en að farið yrði með málið sem leiðréttingarbeiðni gagnvart þeim félögum sem ekki höfðu fengið viðeigandi málsmeðferð.

Afstaða ríkisskattstjóra hljóti að byggjast á því að við birtingu fyrrgreinds úrskurðar yfirskattanefndar hafi stofnast til skyldu fyrir kæranda og öll önnur félög sem hefðu hagað skattskilum sínum með samsvarandi hætti til þess að hafa tafarlaust frumkvæði að því að leiðrétta skattaskil sín aftur í tímann. Ekki verði þó séð að slík krafa eigi sér neina stoð í tekjuskattslögum eða skattframkvæmd. Þá sé með öllu óljóst hversu langt slík skylda nái eða hvað hún feli nákvæmlega í sér. Það væri í besta falli sérkennileg skattframkvæmd ef álagi yrði beitt í máli kæranda en önnur félög, sem hefðu hagað skattskilum sínum með sama hætti á fyrri árum en ekki enn komið til skoðunar ríkisskattstjóra, ættu þess enn kost að óska eftir leiðréttingu og losna þannig undan álagi. Slík skattframkvæmd fæli í sér skýrt brot á jafnræðisreglu 11. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Að sama skapi teljist það brot á jafnræðisreglu að ákvarða kæranda álag þegar álag hafi verið fellt niður í téðum úrskurði yfirskattanefndar. Ósannað sé af hálfu ríkisskattstjóra að kærandi hafi ekki ætlað að leiðrétta skattskil sín þar sem sex ára frestur til að óska eftir endurupptöku opinberra gjalda vegna fyrri ára, sbr. 2. mgr. 101. gr. laga nr. 30/1990, sé ekki liðinn gjaldárið 2019.

Loks sé umboðsmanni kæranda kunnugt um að ríkisskattstjóri hafi áður úrskurðað í samsvarandi málum sem leitt hafi til hækkunar gjaldstofna án þess að álagi hafi verið beitt. Þetta eigi til að mynda við í málum þar sem stórfyrirtækjaeftirlit ríkisskattstjóra hafi boðið félögum að ljúka málum með nokkurs konar sátt á grundvelli 2. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003. Það sé því ljóst að beiting álags í tilviki kæranda feli í sér brot á bæði meðalhófs- og jafnræðisreglu stjórnsýsluréttar þar sem um sé að ræða mismunun, þ.e. álagi sé beitt í einhverjum tilvikum en ekki öðrum.

II.

Með bréfi, dags. 30. apríl 2025, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn um kæruna þar sem mælst er til þess að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra. Í umsögninni er tekið fram að kærandi hafi tafarlaust breytt skattskilum sínum með tilliti til meðferðar vaxtagjalda eftir birtingu úrskurðar yfirskattanefndar nr. 141/2022. Með þeirri breytingu hafi kærandi viðurkennt að skattskil fyrri ára hefðu verið röng. Þrátt fyrir þá vitneskju hafi félagið enga tilraun gert til að leiðrétta eldri skattframtöl heldur látið rangar færslur standa þar til ríkisskattstjóri óskaði skýringa um haustið 2024. Engin óviðráðanleg atvik hafi því komið í veg fyrir að kærandi leiðrétti annmarka á eldri framtölum. Ekki verði fallist á með kæranda að álagsbeitingin brjóti gegn jafnræðisreglu stjórnsýslulaga. Kærandi hafi viðurkennt fordæmisgildi nefnds úrskurðar með því að breyta framtölum frá og með árinu 2022, en hafi jafnframt ákveðið að leiðrétta ekki fyrri ár og geti því hvorki notað úrskurðinn sem fordæmi né sem rök fyrir góðri trú. Engin haldbær rök standi til þess að kæranda verði ekki kennt um annmarkana, sbr. 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Yrði álagið fellt niður væri skattaðilum mismunað, þ.e. þeim aðilum sem sjálfir hefðu átt frumkvæði að leiðréttingum eftir fyrrnefndan úrskurð. Kærandi hafi haft nægan tíma og tækifæri til að bæta úr. Beiting 25% álags samræmist því bæði meðalhófs- og jafnræðisreglu stjórnsýslulaga.

III.

Með bréfi dags. 23. maí 2025, hefur kærandi gert grein fyrir athugasemdum sínum í tilefni af umsögn ríkisskattstjóra. Í bréfinu kemur fram að engin saknæm háttsemi sé til staðar sem réttlætt geti álagsbeitingu. Úrskurður yfirskattanefndar nr. 141/2022 hafi skýrt fordæmisgildi í málinu og sé ekki deilt um það. Ríkisskattstjóri virðist byggja á því að strax við birtingu úrskurðarins hafi stofnast skylda fyrir kæranda, sem og önnur félög sem hefðu hagað skattskilum með sama hætti, til þess að hafa tafarlaust frumkvæði að því að leiðrétta eldri skattskil. Ekki verði séð að slík krafa eigi sér neina lagastoð í tekjuskattslögum eða skattframkvæmd. Engir verulegir hagsmunir séu að baki leiðréttingarbeiðni líkt og vísað sé til í 2. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003 þar sem aðeins sé um að ræða tímamismun á endanlegri gjaldfærslu umrædds kostnaðar skattalega og reikningshaldslega, þ.e. við endurákvörðun ríkisskattstjóra hækki fyrningastofnar umræddra eigna sem séu síðan fyrndar yfir lengri tíma í samræmi við ákvæði 33.-37. gr. laga nr. 90/2003. Sú nálgun ríkisskattstjóra að beita álagi í tilviki aðila sem ekki hefðu átt frumkvæði að leiðréttingu skattskila aftur í tímann í kjölfar úrskurðar yfirskattanefndar nr. 141/2022, en ekki í tilviki þeirra sem hefðu haft frumkvæði að slíkri leiðréttingu áður en ríkisskattstjóri brygðist við, sé óforsvaranleg og feli í sér skýrt brot á meðalhófs- og jafnræðisreglu stjórnsýslulaga.

Með tölvupósti til yfirskattanefndar 26. maí 2025 hefur kærandi lagt fram gögn til stuðnings málskostnaðarkröfu, þ.e. afrit reikninga og tímaskýrslu.

IV.

Kæra í máli þessu varðar eingöngu beitingu 25% álags samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, vegna þeirra breytinga sem ríkisskattstjóri gerði á skattframtölum kæranda og hins samskattaða dótturfélags kæranda, Z ehf., árið 2019 með hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 19. desember 2024. Lutu þær breytingar að lækkun gjaldfærðs fjármagnskostnaðar (vaxta) vegna öflunar varanlegra rekstrarfjármuna í skattskilum félaganna umrætt ár og byggðust á því að borið hafi að eignfæra þann kostnað í skattskilunum til samræmis við meðferð hans í reikningsskilum kæranda og Z ehf. fyrir árið 2018. Nánar tiltekið taldi ríkisskattstjóri leiða af ákvæði 90. gr. laga nr. 90/2003 að félögunum bæri að haga skattskilum sínum að þessu leyti á sama veg og í bókhaldi og ársreikningum, enda væri þar um að ræða grundvöll skattskilanna. Ekki er ágreiningur um þessar breytingar ríkisskattstjóra og er komið fram af hálfu kæranda að í kjölfar birtingar úrskurðar yfirskattanefndar nr. 141/2022, þar sem komist hafi verið að sömu niðurstöðu um samspil ársreiknings og skattskila að þessu leyti, hafi kærandi og önnur félög innan samstæðunnar breytt um aðferð og eftirleiðis eignfært hin umdeildu útgjöld til samræmis við meðferð þeirra í reikningsskilum. Krafa kæranda um niðurfellingu álags er einkum studd þeim rökum að félögin hafi verið í góðri trú um að gjaldfærsla fjármagnskostnaðar í skattskilum hafi verið heimil á grundvelli 1. tölul. 1. mgr. 31. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 49. gr. sömu laga, allt til þess er úrskurður yfirskattanefndar nr. 141/2022 var kveðinn upp og birtur.

Samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 má ríkisskattstjóri bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr., eða einstakir liðir ranglega fram taldir. Bæti skattaðili úr annmörkum eða leiðrétti einstaka liði á framtali áður en álagning fer fram, má ríkisskattstjóri þó eigi beita hærra álagi en 15%. Samkvæmt 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 skal fella niður álag samkvæmt lagagrein þessari ef skattaðili færir rök fyrir því að honum verði ekki kennt um annmarka á framtali eða vanskil þess, að óviðráðanleg atvik hafi hamlað því að hann skilaði framtali á réttum tíma, bætti úr annmörkum á framtali eða leiðrétti einstaka liði þess.

Eins og rakið er í úrskurði yfirskattanefndar nr. 141/2022 hefur lengi verið litið svo á í skatt- og úrskurðaframkvæmd að um meðferð fjármagnskostnaðar á byggingartíma eigna gildi sú meginregla að skattaðilar eigi val um það hvort þeir eignfæri slíkan kostnað eða gjaldfæri hann, sbr. úrskurð ríkisskattanefndar nr. 229/1992 og úrskurð yfirskattanefndar nr. 630/1998 þar sem vísað er þessu til stuðnings til 44. og 51. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Er bent á að sú framkvæmd sé samstíga lögum nr. 3/2006, um ársreikninga, að því leyti að þar sé lagt í val aðila að eignfæra beinan fjármagnskostnað á byggingartíma varanlegra rekstrarfjármuna eða að gjaldfæra slíkan kostnað á því ári þegar hann fellur til. Það varð hins vegar niðurstaða úrskurðarins að hafi aðili valið að eignfæra beinan fjármagnskostnað vegna smíði eignar í reikningsskilum sínum beri jafnframt að eignfæra slíkan kostnað í skattskilum, enda standi skattaleg atriði því ekki í vegi. Var hin kærða ákvörðun ríkisskattstjóra í málinu því látin standa óhögguð hvað þetta varðar.

Eins og bent er á í kæru til yfirskattanefndar verður ekki séð að fyrrgreint álitaefni um samspil ársreiknings og skattskila með tilliti til meðferðar fjármagnskostnaðar tengdum öflun varanlegra rekstrarfjármuna hafi komið til kasta dómstóla eða yfirskattanefndar fyrr en í máli því sem lauk með úrskurði nefndarinnar nr. 141/2022, en forsendur úrskurðarins þykja bera með sér að niðurstaða hans sé einkum leidd af túlkun 2. mgr. 12. gr. og 1. mgr. 90. gr. laga nr. 90/2003. Ekki verður séð að sú túlkun sem þar er slegið fastri hafi komið fram í neinum leiðbeiningum eða verklagsreglum ríkisskattstjóra samkvæmt 1. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003. Verður því ekki skellt skollaeyrum við skýringum kæranda sem að því lúta. Af hálfu ríkisskattstjóra hefur þetta og naumast verið dregið í efa, sbr. umsögn embættisins þar sem færð eru þau rök helst gegn niðurfellingu álags að kærandi hafi ekki óskað eftir leiðréttingu á skattskilum sínum fyrr en eftir að málið hófst að tilstuðlan ríkisskattstjóra. Með hliðsjón af framansögðu, fram komnum skýringum kæranda og úrlausn um álagsbeitingu í margnefndum úrskurði yfirskattanefndar nr. 141/2022 þykir mega taka kröfu kæranda um niðurfellingu 25% álags til greina.

Af hálfu kæranda er þess krafist að félaginu verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með síðari breytingum. Samkvæmt úrslitum málsins þykir bera að ákvarða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Með tölvupósti 26. maí 2025 hefur kærandi lagt fram gögn til stuðnings kröfu um greiðslu málskostnaðar, þ.e. reikninga vegna vinnu umboðsmanna kæranda við málið, sem bera með sér útgjöld að fjárhæð samtals 805.987 kr. án virðisaukaskatts vegna um 32 klukkustunda vinnu. Ekki verður talið að þar sé að öllu leyti um kostnað að ræða sem eðlilegt sé að til hafi verið stofnað vegna málsins, sbr. lagaskilyrði fyrir greiðslu slíks kostnaðar úr ríkissjóði, og er þá einkum litið til þess að málið varðar afmarkað sakarefni, þ.e. beitingu álags, og getur ekki talist umfangsmikið auk þess sem öll gögn, málsástæður og lagarök kæranda, sem máli skipta, lágu fyrir þegar við meðferð málsins hjá ríkisskattstjóra, sbr. bréf kæranda og Z ehf., dags. 29. ágúst og 4. desember 2024. Að þessu gættu og með vísan til starfsreglna yfirskattanefndar um ákvörðun málskostnaðar þykir málskostnaður kæranda hæfilega ákvarðaður 500.000 kr. og er þá miðað við u.þ.b. fimmtán klukkustunda vinnu sérkunnáttumanns við málið.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Krafa kæranda um niðurfellingu álags er tekin til greina. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 500.000 kr.