Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2025, miðvikudaginn 1. október, er tekið fyrir mál nr. 23/2025; kæra A, dags. 5. febrúar 2025, vegna synjunar ríkisskattstjóra um aðgang að gögnum máls. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Mál þetta, sem barst yfirskattanefnd með bréfi kæranda, dags. 5. febrúar 2025, varðar aðgang kæranda að gögnum máls, sbr. 19. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, sem vísað er til í bréfi þessu. Í bréfinu kemur fram að kærandi hafi óskað eftir aðgangi að gögnum frá skattrannsóknarstjóra þann 21. október 2024, nánar tiltekið upplýsingum og gögnum vegna rannsóknar skattrannsóknarstjóra á skattskilum kæranda og X ehf. Erindi þessu hafi verið svarað með bréfi ríkisskattstjóra, dags. 7. nóvember 2024, þar sem kæranda hafi einungis verið veittar takmarkaðar upplýsingar um málið. Kærandi hafi í kjölfarið leitað til umboðsmanns Alþingis með kvörtun, dags. 19. desember 2024. Umboðsmaður hafi síðan komist að þeirri niðurstöðu í bréfi sínu, dags. 4. febrúar 2025, að rétt væri að leita til yfirskattanefndar og fá afstöðu nefndarinnar til kæruheimildar 2. mgr. 19. gr. laga nr. 37/1993 vegna synjunar eða takmörkunar á aðgangi aðila að gögnum máls. Í ljósi þess að engar kæruleiðbeiningar hafi verið veittar af hálfu skattrannsóknarstjóra telji kærandi rétt að yfirskattanefnd taki málið til skoðunar þótt 14 daga kærufrestur samkvæmt 2. mgr. 19. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 sé liðinn. Um efnisatriði málsins sé vísað til umfjöllunar í kvörtun kæranda til umboðsmanns Alþingis frá 19. desember 2024.

II.

Með bréfi, dags. 31. mars 2025, hefur skattrannsóknarstjóri lagt fram umsögn í málinu. Í umsögninni kemur fram að skattrannsóknarstjóri líti svo á að yfirskattanefnd sé ekki heimilt að úrskurða um synjun skattrannsóknarstjóra um afhendingu gagna í málinu þar sem yfirskattanefnd hafi með úrskurði nr. 126, 3. október 2024, staðfest endurákvörðun skattrannsóknarstjóra á opinberum gjöldum kæranda gjaldárið 2022, sbr. orðalag 2. mgr. 19. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, enda hafi málið nú verið til lykta leitt fyrir nefndinni. Þá sé kæran borin fram að liðnum kærufresti samkvæmt ákvæðinu og hafi kærandi ekki sýnt fram á að honum hafi ekki verið unnt að kæra innan þess frests. Að svo búnu er í umsögn skattrannsóknarstjóra vikið að gögnum og upplýsingum sem erindi kæranda til skattrannsóknarstjóra hafi lotið að, þ.e. upplýsingum um skráningar í málakerfi Skattsins (GoPro) viðvíkjandi kæranda og X ehf., um stöðu mála kæranda og félagsins og gögnum um ákvörðun refsimeðferðar og tilurð rannsóknanna. Orðið hafi verið við beiðni kæranda að hluta, en beiðninni synjað að því er varði annars vegar vinnuskjöl til innanhússnota, sbr. 3. tölul. 1. mgr. 16. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, og hins vegar greiningarskýrslu frá skrifstofu fjármálagreininga lögreglu (SFL) vegna kæranda og X ehf., sbr. 3. mgr. 40. gr. laga nr. 140/2018, um aðgerðir gegn peningaþvætti og fjármögnun hryðjuverka.

III.

Með bréfi til yfirskattanefndar, dags. 22. apríl 2025, hefur kærandi komið á framfæri athugasemdum vegna umsagnar skattrannsóknarstjóra. Í bréfinu kemur fram að kærandi telji óljóst hvort kæruheimild til yfirskattanefndar eigi við í málinu, en telji rétt í ljósi afstöðu umboðsmanns Alþingis að beina kæru til nefndarinnar. Komist yfirskattanefnd að þeirri niðurstöðu að kæruheimild sé fyrir hendi sé rétt að víkja frá 14 daga kærufresti þar sem lagaleg óvissa sé um heimildina og kæranda hafi ekki verið leiðbeint um kærurétt. Þá er rakið að kæranda hafi ekki verið afhent útprentun úr málakerfi Skattsins eins og tíðkast hafi í öðrum málum heldur séu teknar saman í töflu þær upplýsingar sem embættið sjálft kjósi að deila. Sé þetta til þess fallið að veikja tiltrú gjaldenda á skattkerfinu. Synjun um afhendingu allra og ótiltekinna minnisblaða sem vinnuskjala sé of víðtæk að mati kæranda, enda hafi kærandi engar upplýsingar fengið um minnisblöð skattrannsóknarstjóra eða fjölda þeirra. Samkvæmt 2. mgr. 16. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 skuli aðeins takmarka aðgang að hluta skjals ef undantekning ákvæðisins eigi aðeins við um hluta þess. Hljóti yfirskattanefnd að fá öll gögn afhent til þess að unnt sé að leggja mat á hvort skilyrði laganna séu uppfyllt. Sama eigi við um gögn vegna ákvörðunar refsimeðferðar, þar með talið vegna samráðs við héraðssaksóknara. Fram komi í umsögn skattrannsóknarstjóra að samþykki hafi ekki fengist frá SFL til afhendingar skýrslu um kæranda og X ehf. Kærandi telji sig eiga rétt á aðgangi að samskiptum skattrannsóknarstjóra og SFL vegna þessa, enda geti ákvæði 40. gr. laga nr. 140/2018 ekki átt við um þau samskipti, a.m.k. ekki í heild sinni.

IV.

Með bréfi yfirskattanefndar til ríkisskattstjóra, dags. 11. júlí 2025, var þess farið á leit að ríkisskattstjóri léti yfirskattanefnd í té vinnuskjöl í málum kæranda og X ehf. sem vísað væri til í ákvörðun ríkisskattstjóra í málunum, sbr. 4. mgr. 6. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd. Umbeðin gögn bárust yfirskattanefnd með bréfi ríkisskattstjóra, dags. 30. ágúst 2025.

V.

Kæra í máli þessu varðar þá ákvörðun ríkisskattstjóra að synja kæranda um aðgang að tilteknum gögnum máls, sbr. 1. mgr. 19. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Samkvæmt 2. mgr. lagagreinar þessarar má kæra synjun eða takmörkun til þess stjórnvalds, sem ákvörðun í málinu verður kærð til, innan tilgreinds 14 daga kærufrests. Samkvæmt 2. mgr. 26. gr. stjórnsýslulaga verður ákvörðun, sem ekki bindur enda á mál, ekki kærð til æðra stjórnvalds fyrr en málið hefur verið til lykta leitt. Frá 2. mgr. 26. gr. stjórnsýslulaganna eru tvær undantekningar. Annars vegar er um að ræða sérstaka kæruheimild í 4. mgr. 9. gr. laganna þar sem segir að dragist afgreiðsla máls óhæfilega sé heimilt að kæra það til þess stjórnvalds sem ákvörðun í málinu verður kærð til. Hins vegar er umrædd kæruheimild 2. mgr. 19. gr. stjórnsýslulaga sem mælir fyrir um heimild til að kæra synjun eða takmörkun á aðgangi að gögnum til þess stjórnvalds sem ákvörðun í málinu verður kærð til. Ekki verður ráðið af umsögn ríkisskattstjóra í málinu að ágreiningur sé um grundvöll málsins að þessu leyti, en eins og hér síðar greinir telur ríkisskattstjóri þó að vísa beri kærunni frá yfirskattanefnd. Að þessu athuguðu verður að telja að efnislega snúist málið um upplýsingarétt kæranda samkvæmt 15. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, rökstuðning synjunar um aðgengi að gögnum og kæruheimild vegna slíkrar synjunar, sbr. fyrrgreinda 19. gr. laganna.

Hin kærða ákvörðun ríkisskattstjóra er dagsett 7. nóvember 2024 og liggur ekki annað fyrir en að ákvörðunin hafi verið tilkynnt kæranda sama dag. Samkvæmt 2. mgr. 19. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 skal kæra borin fram innan 14 daga frá því að aðila var tilkynnt um ákvörðunina. Kæran til yfirskattanefndar er dagsett 5. febrúar 2025 og barst yfirskattanefnd sama dag. Samkvæmt þessu er kæran fram komin að liðnum kærufresti og er það raunar ágreiningslaust í málinu. Í ákvörðun ríkisskattstjóra er ekki leiðbeint um kæruheimild til hlutaðeigandi æðra stjórnvalds vegna synjunar um aðgang að gögnum máls. Eins og málið liggur fyrir samkvæmt framansögðu þykja vera skilyrði til að taka kæru kæranda til efnislegrar meðferðar, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 28. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, þótt hún sé komin fram að liðnum kærufresti samkvæmt ákvæðum laganna. Frávísunarkröfu ríkisskattstjóra, sem byggir á því að kæran sé of seint fram komin, er því hrundið.

Málið á sér þann aðdraganda að skattrannsóknarstjóri hóf á árinu 2022 rannsókn á skattskilum kæranda og X ehf. vegna tekjuársins 2021, en kærandi var eigandi félagsins og skráður stjórnarmaður og prókúruhafi þess. Rannsókninni lauk með skýrslu skattrannsóknarstjóra, dags. 6. nóvember 2023. Með bréfi, dags. 29. sama mánaðar, boðaði skattrannsóknarstjóri kæranda endurákvörðun opinberra gjalda hans gjaldárið 2022, sbr. 1. og 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, þar sem fyrirhugað væri að færa kæranda til tekna vanframtaldar tekjur frá X ehf. að fjárhæð samtals 259.395.816 kr. tekjuárið 2021, svo sem nánar var rakið. Tók skattrannsóknarstjóri fram í bréfi þessu að fyrirhuguð endurákvörðun væri gerð í umboði ríkisskattstjóra. Boðuðum breytingum var mótmælt með bréfi kæranda, dags. 27. desember 2023. Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 28. desember 2023, hratt skattrannsóknarstjóri endurákvörðuninni í framkvæmd, sbr. 1. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, og hækkaði tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda gjaldárið 2022 um 259.395.816 kr. vegna meintra óheimilla úttekta kæranda úr X ehf. á árinu 2021, sbr. 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga. Af hálfu kæranda var úrskurði skattrannsóknarstjóra skotið til yfirskattanefndar með kæru, dags. 25. mars 2024, þar sem þess var krafist að úrskurðinum yrði hnekkt. Með úrskurði yfirskattanefndar nr. 126, 3. október 2024 var kröfum kæranda hafnað. Áður en úrskurður yfirskattanefndar var kveðinn upp hafði skattrannsóknarstjóri tilkynnt kæranda með bréfi, dags. 18. apríl 2024, um vísun mála hans og X ehf. til rannsóknar héraðssaksóknara, sbr. 5. mgr. 110. gr. laga nr. 90/2003.

Með bréfi til ríkisskattstjóra, dags. 21. október 2024, óskuðu kærandi og X ehf. eftir tilteknum upplýsingum um mál þeirra og eftir atvikum gögnum, svo sem nánar greindi. Fóru kærandi og félagið m.a. fram á að fá afhent öll minnisblöð sem gerð hefðu verið um málin „og/eða skýringum sem hafa verið vistuð í málaskráningarkerfi Skattsins“, eins og sagði í bréfinu. Einnig var óskað eftir gögnum um ákvörðun refsingar og upplýsingum eða gögnum um tilurð skattrannsóknarinnar. Erindi kæranda og X ehf. var svarað með bréfi ríkisskattstjóra, dags. 7. nóvember 2024, þar sem gerð var grein fyrir skráningum mála er vörðuðu kæranda og X ehf. í tölvukerfi Skattsins og veittar upplýsingar um stöðu mála og hvenær breytingar hefðu átt sér stað. Tekið var fram að öllum málunum væri lokið. Hins vegar synjaði ríkisskattstjóri um aðgang að minnisblöðum og skýringum með vísan til ákvæðis 3. tölul. 1. mgr. 16. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, enda væri um að ræða vinnuskjöl sem embættið hefði ritað til eigin afnota. Vegna beiðni kæranda og X ehf. um upplýsingar eða gögn um tilurð rannsóknarinnar kom fram að skattrannsóknarstjóra hefði þann 2. febrúar 2022 borist greiningarskýrsla frá skrifstofu fjármálagreininga lögreglu um kæranda og X ehf. Þar sem um væri að ræða greiningu í skilningi 20. gr. laga nr. 140/2018, um aðgerðir gegn peningaþvætti og fjármögnun hryðjuverka, sem lögregla hefði miðlað til skattyfirvalda í þágu samstarfs á grundvelli XI. kafla sömu laga, væri óheimilt að afhenda þriðja aðila skýrsluna þar sem samþykki lögreglu lægi ekki fyrir, sbr. 3. mgr. 40. gr. laga nr. 140/2018.

Í kæru til yfirskattanefndar er látið sitja við tilvísun til kvörtunar kæranda og X ehf. til umboðsmanns Alþingis, dags. 19. desember 2024, sem fylgir kærunni. Í kvörtuninni eru fyrst og fremst gerðar athugasemdir við synjun ríkisskattstjóra um afhendingu meintra vinnuskjala, eins og nánar er tíundað. Um fyrrnefnda greiningarskýrslu lögreglu kemur það eitt fram í kvörtuninni að ekki verði séð að ríkisskattstjóri hafi óskað eftir samþykki lögreglu fyrir afhendingu skýrslunnar. Að þessu athuguðu verður hér lagt til grundvallar að kæruefni málsins sé bundið við synjun ríkisskattstjóra um afhendingu gagna sem embættið leit svo á að teldust vinnuskjöl í skilningi 3. tölul. 1. mgr. 16. gr. stjórnsýslulaga, sbr. 2. mgr. 19. gr. sömu laga, enda kemur ekkert annað fram í kærunni.

Í umsögn ríkisskattstjóra er þess krafist að kærunni verði vísað frá yfirskattanefnd þar sem mál kæranda hafi verið til lykta leitt fyrir nefndinni, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 126/2024. Er vísað til orðalags 2. mgr. 19. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 í þessu efni. Verður að ætla að ríkisskattstjóri telji kæruheimildina ekki eiga við í tilvikum þegar æðra stjórnvald, sem synjun um aðgang að gögnum verður kærð til, hefur tekið efnisákvörðun lægra stjórnvalds til endurskoðunar að undangenginni kæru frá aðila máls, svo sem við á í tilviki kæranda. Verður að leysa úr þessu áður en lengra er haldið.

Réttur aðila máls til aðgangs að gögnum máls samkvæmt 15. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 tekur bæði til mála sem eru til afgreiðslu svo og til mála sem þegar hafa verið afgreidd. Rétturinn fellur því ekki niður eftir að ákvörðun hefur verið tekin og getur aðili máls átt ríka hagsmuni af því að geta fengið að kynna sér þau gögn, sem ákvörðun hefur byggst á, til að meta réttarstöðu sína. Litið hefur verið svo á að kæruheimildir innan stjórnsýslunnar beri almennt að skýra rúmt með hliðsjón af tilgangi þeirra og að allar takmarkanir á þeim skuli skýrðar þröngt. Að því er snertir hina sérstöku kæruheimild í 2. mgr. 19. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 kemur hvergi fram í lögskýringargögnum að loku sé skotið fyrir kærumeðferð á grundvelli ákvæðisins eftir að lægra stjórnvald hefur tekið efnislega ákvörðun í máli sem hefur eftir atvikum sætt endurskoðun æðra stjórnvalds, sbr. einkum þingskjal 505 á 116. löggjafarþingi 1992. Að þessu athuguðu verður ekki fallist á með ríkisskattstjóra að sú staðreynd, að meðferð máls kæranda vegna endurákvörðunar á opinberum gjöldum hans gjaldárið 2022 lauk með úrskurði yfirskattanefndar nr. 126/2024, standi í vegi fyrir því að kærandi geti skotið synjun ríkisskattstjóra um aðgang að gögnum málsins til yfirskattanefndar á grundvelli 2. mgr. 19. gr. stjórnsýslulaga. Er frávísunarkröfu ríkisskattstjóra, sem á þessu byggir, því hafnað.

Meginregla stjórnsýslulaga um aðgang aðila að gögnum máls kemur fram í 1. mgr. 15. gr. laganna þar sem segir að aðili máls eigi rétt á aðgangi að skjölum og öðrum gögnum er málið varða. Í 1. mgr. 16. gr. laganna eru tilgreindar þrjár undantekningar frá meginreglu laganna. Samkvæmt 3. tölul. 1. mgr. greinarinnar tekur réttur aðila máls ekki til vinnuskjala sem stjórnvald hefur ritað til eigin afnota. Þó á aðili aðgang að vinnuskjölum ef þau hafa að geyma endanlega ákvörðun um afgreiðslu máls eða upplýsingar sem ekki verður aflað annars staðar frá. Hugtakið „vinnuskjal“ er ekki skilgreint í stjórnsýslulögunum, en af athugasemdum með ákvæðinu í frumvarpi til laganna verður ráðið að einkum sé um að ræða skjöl sem eru liður í ákvarðanatöku um mál og hafa oft að geyma vangaveltur um mál, uppkast að svari eða útskýringar á staðreyndum og kunna síðar að breytast við nánari skoðun (Þskj. 506 á 116. löggjafarþingi 1992).

Með hinni kærðu ákvörðun synjaði ríkisskattstjóri beiðni kæranda um aðgang að „öllum minnisblöðum sem gerð hafa verið“ í málinu, eins og sagði í beiðninni, með vísan til þess að minnisblöð og/eða skýringar í málinu teldust vinnuskjöl í skilningi 3. tölul. 1. mgr. 16. gr. stjórnsýslulaga. Eins og fram er komið fór yfirskattanefnd þess á leit með bréfi til ríkisskattstjóra, dags. 11. júlí 2025, að ríkisskattstjóri léti nefndinni í té vinnuskjöl sem vísað væri til í ákvörðuninni og bárust þau með bréfi ríkisskattstjóra, dags. 30. ágúst 2025. Annars vegar er um að ræða skjal með yfirskriftinni „Verkefnaval/greining“ á stöðluðu formi sem einnig er auðkennt „matsblað vegna ákvörðunar um stofnun eftirlits- og rannsóknarmála“ þar sem tilgreindar eru upplýsingar um mál kæranda og X ehf., svo sem um nöfn, starfsemi, tilkomu máls, áætlaða fjárhæð vanframtalinna skattstofna o.fl. Hins vegar er um að ræða útfyllt eyðublað með yfirskriftinni „Ákvörðun um refsimeðferð“ þar sem einnig eru raktar ýmsar upplýsingar um málið og lagt til að málinu verði vísað til héraðssaksóknara. Loks fylgdi bréfinu útdráttur úr fundargerðum vegna funda starfsmanna skattrannsóknarstjóra og héraðssaksóknara og kemur fram í bréfinu að útdrátturinn hafi að geyma það sem skráð hafi verið í fundargerðir varðandi mál kæranda og X ehf.

Samkvæmt 6. mgr. 15. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 taka ákvæði greinarinnar um upplýsingarétt ekki til rannsóknar sakamáls og meðferðar þess að öðru leyti. Fyrir liggur að skattrannsóknarstjóri vísaði málum kæranda og X ehf. til rannsóknar héraðssaksóknara í apríl 2024 og er meðferð þeirra hjá saksóknara ólokið eftir því sem næst verður komist. Er því ljóst að gögn sakamálsins falla utan upplýsingaréttar kæranda, sbr. fyrrgreint ákvæði. Hin kærða synjun ríkisskattstjóra var hins vegar ekki byggð á því að upplýsingar og gögn, sem fjallað er um í ákvörðun embættisins, féllu að einhverju leyti undir 6. mgr. 15. gr. stjórnsýslulaga með því að þau tilheyrðu sakamálinu. Að sama skapi virðist gengið út frá því í umsögn ríkisskattstjóra og bréfi embættisins, dags. 30. ágúst 2025, að um rétt kæranda til aðgangs að minnisblöðum skattrannsóknarstjóra í málinu fari eftir meginreglu 15. gr. laganna þannig að takmörkun á aðgangi verði aðeins ákveðin á grundvelli 16. og 17. gr. sömu laga. Verður leyst úr málinu miðað við þennan skilning.

Fyrrgreint skjal með yfirskriftinni „Verkefnaval/greining“ þykir bera það glögglega með sér að vera tekið saman af starfsmanni ríkisskattstjóra á upphafsstigum málsins til eigin afnota innan embættisins, þ.e. þannig að taka mætti ákvörðun um frekari meðferð málsins og farveg þess, sbr. 1. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 808/2022, um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna, sbr. áður reglugerð nr. 373/2001, um sama efni. Hefur skjalið hvorki að geyma endanlega ákvörðun um afgreiðslu málsins né verður séð að í því komi fram neinar upplýsingar sem ekki er að finna í öðrum gögnum málsins, sbr. m.a. fyrrnefndan úrskurð yfirskattanefndar nr. 126/2024 og skýrslu skattrannsóknarstjóra, dags. 6. nóvember 2023. Verður því að telja að ríkisskattstjóra hafi verið heimilt að synja kæranda um aðgang að umræddu gagni þar sem um vinnuskjal sé að ræða í skilningi 3. tölul. 1. mgr. 16. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Sama máli gegnir um önnur gögn sem um ræðir, þ.e. fyrrgreint skjal vegna refsimeðferðar og útdrátt úr fundargerðum, sem bera með sér að vera liður í undirbúningi að ákvörðun ríkisskattstjóra um frekari meðferð málsins samkvæmt VIII. kafla fyrrnefndrar reglugerðar, sbr. 2. mgr. 121. gr. laga nr. 90/2003. Verður því að sama skapi að telja að ríkisskattstjóra hafi verið heimilt að undanþiggja þessi gögn upplýsingarétti kæranda á framangreindum grundvelli.

Með vísan til þess, sem hér að framan greinir, verður að hafna kröfum kæranda í máli þessu.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.