Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2025, miðvikudaginn 1. október, er tekið fyrir mál nr. 70/2025; kæra A, dags. 12. mars 2025, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2019, 2020 og 2021. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 12. mars 2025, sbr. greinargerð fyrir kæruatriðum, dags. 31. sama mánaðar, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 12. desember 2024, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2019, 2020 og 2021. Kæruefni málsins er sú ákvörðun ríkisskattstjóra að færa kæranda til tekna skattskyld bifreiðahlunnindi að fjárhæð 1.317.151 kr. gjaldárið 2019, 2.142.000 kr. gjaldárið 2020 og 998.231 kr. gjaldárið 2021 vegna meintra ótakmarkaðra einkaafnota kæranda af bifreið af gerðinni Mercedes-Benz G með skráningarnúmerið F á árinu 2018 og bifreið af gerðinni Mercedes-Benz GL með skráningarnúmerið V á árunum 2018, 2019 og 2020. Ríkisskattstjóri bætti 25% álagi við hækkun skattstofna kæranda umrædd ár sem af þessum breytingum leiddi, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.

Af hálfu kæranda er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Til vara er þess krafist að 25% álag verði fellt niður. Loks er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Helstu málavextir eru þeir að kærandi er eigandi alls hlutafjár í X ehf. ásamt því að vera stjórnarformaður, framkvæmdastjóri og prókúruhafi félagsins. Á þeim tíma sem málið varðar var félagið eigandi nokkurra bifreiða, þar með talið bifreiðarinnar F af gerðinni Mercedes-Benz G eða frá 26. mars til 1. ágúst 2018 og bifreiðarinnar V af gerðinni Mercedes-Benz GL eða frá 24. júlí 2018 til 9. júlí 2020.

Með bréfi til kæranda og X ehf., dags. 12. október 2023, fór ríkisskattstjóri fram  á að látnar yrðu í té upplýsingar um notkun á bifreið félagsins V á árunum 2018, 2019 og 2020. Kom fram að hefði kærandi ekki haft umráð yfir bifreiðinni þyrfti að upplýsa hver eða hverjir hefðu haft bifreiðina til umráða og hver þau umráð hefðu verið. Upplýsa þyrfti um tengsl þeirra sem í hlut ættu við félagið. Hefði bifreiðin eingöngu verið notuð í þágu rekstrar félagsins þyrfti að leggja fram gögn er sýndu ótvírætt fram á slíka notkun. Hefði kærandi haft umráð yfir bifreið félagsins og greitt rekstrarkostnað vegna hennar þyrfti að leggja fram gögn sem sýndu fram á það. Í svarbréfi kæranda, dags. 12. október 2023, komu fram upplýsingar um starfsemi félagsins og skýringar á kaupum félagsins á bifreiðinni. Fram kom að bifreiðin hefði eingöngu verið notuð í tiltekin verkefni fyrir félagið, en að öðru leyti hefði lítil notkun verið á henni. Bifreiðin hefði verið seld í miðjum heimsfaraldri.

Með bréfi, dags. 20. nóvember 2023, boðaði ríkisskattstjóri endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2019, 2020 og 2021. Byggði ríkisskattstjóri á því að kærandi hefði vanframtalið skattskyld bifreiðahlunnindi í skattframtölum sínum gjaldárin 2019-2021. Með bréfi, dags. 6. desember 2023, kom kærandi andmælum sínum á framfæri. Fram kom í bréfinu að bifreiðin hefði eingöngu verið notuð í þágu rekstrar félagsins en því til stuðnings var bent á að um væri að ræða sérútbúna bifreið með hópferðaleyfi. Kærandi hefði haft afnot af bifreið í eigu bróður síns á tímabilinu. Þá komu fram upplýsingar um það hvernig umráð bifreiðarinnar hefðu verið takmörkuð, hvers vegna bifreiðin hefði verið keypt og aðrar upplýsingar varðandi bifreiðina. Meðfylgjandi bréfinu var viðhengi með reikningum og upplýsingum um hvernig notkun bifreiðarinnar hefði verið háttað auk reikninga vegna útseldrar þjónustu kæranda á annarri bifreið.

Með bréfi til kæranda, dags. 13. desember 2023, óskaði ríkisskattstjóri eftir afritum reikninga sem hefðu verið útgefnir af félaginu vegna bifreiðarinnar V á umræddu tímabili. Samkvæmt upplýsingum úr ökutækjaskrá hefðu kærandi og maki hans ekki verið eigendur bifreiðar sjálf á því tímabili sem bifreiðin hefði verið í eigu félagsins. Að því virtu væri óskað eftir skýringum á því hvernig þau hefðu komist ferða sinna til og frá vinnu. Í svarbréfi kæranda, dags. 17. desember 2023, kom fram að engin persónuleg not hefðu verið af bifreiðinni og gaf kærandi skýringar á því hvernig hann og maki hans hefðu komist ferða sinna. Fram komu upplýsingar um starf kæranda og að bifreiðin hefði ávallt verið geymd fyrir utan heimili hans þar sem félag hans hefði haft skráð aðsetur á lögheimili kæranda. Þá komu fram upplýsingar um persónulegar aðstæður kæranda og fjölskyldu hans. Meðfylgjandi bréfinu voru nokkrir reikningar vegna bifreiðarinnar og skjáskot af færslu á samfélagsmiðli (Facebook). Kom fram að framlagðir reikningar væru slembiúrtak af öllum reikningum fyrir útselda þjónustu á bifreiðinni.

Í kjölfar frekari bréfaskipta, sbr. bréf ríkisskattstjóra, dags. 14. mars 2024, þar sem embættið afturkallaði fyrra boðunarbréf og lagði fyrir kæranda að láta í té upplýsingar og gögn varðandi notkun og umráð nokkurra annarra bifreiða í eigu X ehf. á árunum 2018-2022, og svarbréf kæranda, dags. 24. mars og 7. apríl 2024, ásamt gögnum, boðaði ríkisskattstjóri kæranda að nýju endurákvörðun opinberra gjalda hans gjaldárin 2019, 2020 og 2021 vegna fyrirhugaðrar tekjufærslu bifreiðahlunninda vegna afnota kæranda af bifreiðum félagsins á árunum 2018, 2019 og 2020. Væri fyrirhugað að færa kæranda til tekna skattskyld bifreiðahlunnindi að fjárhæð 1.317.151 kr. í skattframtali hans árið 2019, 2.142.000 kr. í skattframtali árið 2020 og 998.231 kr. í skattframtali árið 2021 vegna meintra ótakmarkaðra einkaafnota kæranda af bifreiðunum F og V á umræddum árum að viðbættu 25% álagi, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Af hálfu kæranda var boðuðum breytingum mótmælt með bréfi, dags. 4. desember 2024.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 12. desember 2024, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, og færði kæranda til skattskyldra tekna í skattframtölum hans umrædd ár bifreiðahlunnindi með fyrrgreindum fjárhæðum. Ríkisskattstjóri bætti 25% álagi við hækkun skattstofna kæranda gjaldárin 2019, 2020 og 2021 sem leiddi af tekjufærslu bifreiðahlunninda. Í úrskurðinum gerði ríkisskattstjóri grein fyrir málavöxtum og lagagrundvelli málsins og rakti í því sambandi ákvæði 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 og reglur um skattmat vegna tekna manna tekjuárin 2018, 2019 og 2020, sbr. auglýsingar nr. 1162/2017, 1141/2018 og 1223/2019 í B-deild Stjórnartíðinda.

Í skattmatsreglum vegna bifreiðahlunninda kæmi skýrt fram að eigendur fyrirtækja, framkvæmdastjórar þeirra og aðrir í sambærilegum störfum teldust ætíð hafa full og ótakmörkuð umráð yfir þeim fólksbifreiðum sem þeim væru látnar í té og þeir hefðu til einkanota. Þá væri inntak skattmatsreglna ekki hinn raunverulegi akstur bifreiða í eigin þágu þeirra sem hefðu umráð þeirra, heldur væri hið eiginlega inntak hlunninda hin ótakmörkuðu endurgjaldslausu umráð bifreiða í höndum eiganda eða stjórnanda rekstrar, sbr. dóm Hæstaréttar Íslands í máli nr. 356/1999. Ekki væri efast um að bifreiðar X ehf. hefðu verið nýttar í þágu rekstrar félagsins umrædd ár. Kærandi og félag hans hefðu þó ekki lagt fram nein haldbær gögn sem sýndu fram á að notkun bifreiðanna hefði eingöngu verið í þágu rekstrarins eða að umráð kæranda yfir bifreiðunum hefðu verið takmörkuð með einhverjum sannanlegum hætti. Gera yrði ríkar kröfur til þess að leitt væri í ljós með gögnum eða sýnt fram á með öðrum afdráttarlausum hætti að hluthafi/stjórnandi félags hefði ekki haft þau umráð yfir bifreiðum félags sem meta bæri til skattskyldra tekna eftir reglum um bifreiðahlunnindi miðað við full umráð. Þá hvíldi sú skylda á skattaðila að leiða slíkt fram. Ekki yrði annað ráðið en að kærandi hefði sjálfur haft ákvörðunarvald um afnot sín af bifreiðunum í einstökum tilfellum. Jafnframt þætti þurfa að horfa til þess að kærandi væri eini hluthafi félagsins, ásamt því að fara einn með stjórn og prókúru félagsins, en hann væri eini starfsmaður félagsins. Félagið hefði haft skráð aðsetur á lögheimili kæranda á umræddum árum og bílarnir verið geymdir þar og þætti það eitt og sér benda til þess að kærandi hefði haft bifreiðar félagsins til ótakmarkaðra umráða og haft sjálfdæmi um notkun þeirra án þess að eftirliti yrði við komið. Þá hefðu kærandi og maki hans ekki verið eigendur bifreiða sjálf á umræddu tímabili.

Í 6. mgr. greinar 2.3 í skattmatsreglum kæmi fram að hefði starfsmaður fleiri en eina bifreið frá launagreiðanda sínum til fullra og ótakmarkaðra umráða samtímis fyrir sig eða fjölskyldu sína skyldi reikna starfsmanni til hlunninda umráð hans yfir hverri bifreið fyrir sig. Ekki væri efast um að bifreiðirnar hefðu verið nýttar í þágu rekstrar félagsins, en ekki væri gerður ágreiningur um notkun annarra bifreiða félagsins þótt vaknað hefðu spurningar um notkun þeirra og tekjuskráningu félagsins með einungis einn starfsmann en fjölda bifreiða í eigu félagsins á hverjum tíma. Það breytti því þó ekki að ljóst mætti vera að kærandi hefði haft bifreiðar til afnota utan vinnutíma. Þá hefðu ekki komið fram gögn sem bæru með sér að allur akstur bifreiðanna hefði verið í þágu félagsins. Þættu skýringar kæranda varðandi afnot af öðrum bifreiðum í eigu tengdra aðila ekki hafa þýðingu við úrlausn málsins, enda gætu afnot af eigin bifreið eða bifreiðum í eigu tengdra aðila ein og sér ekki leitt til þess að aðili gæti ekki talist njóta hlunninda vegna afnota af bifreið í eigu vinnuveitanda. Að sama skapi væri röksemdum um takmarkanir á umráðarétti kæranda vegna rekstrarleyfis til farþegaflutninga eða samkomulags við tryggingafélag, ekki veitt sérstakt vægi, enda ljóst að slíkt hindraði ekki umráð kæranda yfir bifreiðunum. Samkvæmt þessu yrði ekki annað ráðið en að kærandi hefði haft full og ótakmörkuð umráð og algert ákvörðunarvald um afnot af greindum bifreiðum félagsins í skilningi skattmatsreglna án þess að nokkru eftirliti yrði við komið. Væri það mat embættisins að reikna bæri kæranda til tekna í skattframtölum bifreiðahlunnindi vegna þeirra umráða. Ákvarðaði ríkisskattstjóri bifreiðahlunnindin í samræmi við skattmatsreglur og reiknaði hlunnindi af einni bifreið á hverjum tíma. Voru reiknuð hlunnindi af bifreiðinni F frá 26. mars 2018 til 23. júlí 2018 en af bifreiðinni V frá 24. júlí 2018 til 9. júlí 2020. Að lokum bætti ríkisskattstjóri 25% álagi við vantalda skattstofna kæranda.

III.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð kæranda í kæru til yfirskattanefndar. Í kærunni eru málsatvik rakin stuttlega. Vísað er til þess að X ehf. reki ferðaþjónustu með sérútbúnum bifreiðum, en bifreiðarnar hafi verið skráðar með hópferðaleyfi og merktar sem slíkar. Um hafi verið að ræða lengri eða styttri ferðir með hópa ferðamanna og hafi þjónustan falist í akstri og leiðsögn um landið. Kærandi hafi verið eini starfsmaður félagsins og sinnt akstri, leiðsögn, skipulagi, viðgerðum og þrifum. Bifreiðar félagsins hafi einungis verið notaðar í þágu rekstrar félagsins. Starfsemi félagsins sé í eðli sínu þannig að bifreiðar hafi ávallt þurft að vera til taks ef þær voru ekki í notkun, með sambærilegum hætti og leigubifreið. Þá hafi bifreiðarnar ávallt þurft að vera hreinar þar sem boðið hafi verið upp á akstur og leiðsögn fyrir efnamikla einstaklinga, oft með litlum eða engum fyrirvara. Vegna þessa hafi hvorki verið um einkanot bifreiðarinnar að ræða af hálfu kæranda né fjölskyldu hans. Bifreiðar hafi ávallt staðið á bílaplani fyrir framan … þar sem kærandi búi og fyrirtæki hans sé skráð. Málið sé einfaldlega að sú bifreið sé tekin að morgni sem henti hverri ferð sem pöntuð hafi verið þann daginn. Kærandi sé þekktur fyrir aga í rekstri og hafi notið mikils trausts viðskiptavina sinna vegna krafna hans um útlit bifreiða, hreinlæti, ástand, drifgetu, útbúnað og fleira. Allt skuli vera upp á tíu, allar bifreiðar ætíð með fullan tank af eldsneyti svo ferð geti hafist fyrirvaralaust.

Ljóst sé að kærandi geti ekki talist hafa persónuleg skattskyld umráð yfir bifreið þegar um sé að ræða langar ferðir úti á land þar sem gista þurfi. Eigi þetta sérstaklega við þegar vinnan sé unnin á annarri bifreið, en þá sé sérútbúni Mercedes-Benz GL jeppinn í mörg hundruð kílómetra fjarlægð frá kæranda. Ríkisskattstjóri hafi ekki rannsakað málið eða gert tilraun til að upplýsa þennan þátt þess, en samt spurt um útgefna reikninga til kaupenda þjónustu. Hafi ekki verið tekið neitt tillit til upplýsinga á útgefnum reikningum félagsins. Nauðsynlegt sé fyrir X ehf. að eiga stórar, sérútbúnar bifreiðar með leyfi til hópferða. Bifreiðarnar hafi eingöngu verið notaðar í atvinnurekstri vegna útleigu, en það sé í raun leigjandi bifreiðarinnar eða viðskiptavinurinn sem hafi full og ótakmörkuð umráð bifreiðarinnar og geti kærandi því ekki jafnframt haft slík umráð. Kærandi hafi haft aðgang að öðrum bifreiðum á tímabilinu. Ríkisskattstjóri beiti skattmatsreglum um hlunnindi sem sönnunarreglu og sé sönnunarbyrði snúið við þannig að kærandi þurfi að sanna að hann hafi ekki haft ótakmörkuð umráð yfir bifreiðinni, en þetta sé andstætt meginreglum um sönnun á sviði skattaréttar, enda beri skattyfirvöldum að sanna að um vantaldar tekjur sé að ræða. Vísað sé til 77. gr. stjórnarskrár lýðveldisins Íslands nr. 33/1944, en óhjákvæmilegt sé að líta til þess ákvæðis við túlkun á skattmatsreglum og þannig túlka þær þröngt og skattþegni í hag. Í dómi Hæstaréttar Íslands í máli nr. 356/1999 hafi rétturinn talið heimilt að ríkisskattstjóri setti skattmatsreglur um hlunnindi. Sú skattmatsregla sem fjallaði um full og ótakmörkuð umráð eigenda fyrirtækja, framkvæmdastjóra og annarra í sambærilegum störfum hafi þó ekki verið í skattmatsreglum þegar dómur Hæstaréttar var kveðinn upp.  Dómur Hæstaréttar Íslands í máli nr. 49/2015 eigi ekki við þar sem í því máli hafi ekki verið gefnar haldbærar skýringar á því að aðili málsins hefði ekki haft bifreið til umráða. Kærandi hafi á hinn bóginn gefið haldbærar skýringar á því að hann hafi ekki getað haft ótakmörkuð umráð bifreiðanna. Skattyfirvöld verði að taka tillit til skýringa kæranda og gera raunhæfar kröfur um sönnunargögn. Kærandi hafi þegar ríkisskattstjóra sent útgefna reikninga vegna leigu bifreiðanna sem sýni fram á að hann hafi ekki haft ótakmörkuð afnot þeirra.

Ríkisskattstjóri byggi ákvörðun sína eingöngu á því að kærandi sé eigandi X ehf., sem eigi bifreiðarnar og teljist því njóta skattskyldra hlunninda. Sé sönnunarbyrði því snúið við, en slíkt sé fátítt í réttarríkjum og aðeins að finna á örfáum stöðum í íslenskri löggjöf. Þeirri reglu sem ríkisskattstjóri beiti sé ekki að finna í lögum heldur í skattmati, þ.e. reglum settum af embættinu sjálfu og staðfestum af fjármálaráðuneytinu. Óeðlilegt sé og leiði af lögmætisreglu skatta- og stjórnskipunarréttar að regla um öfuga sönnunarbyrði þurfi að vera sett með skýrum hætti með lögum. Ekki megi beita verklagsreglum svo fortakslaust að ekki sé tekið tillit til sérstakra aðstæðna eins og í tilviki kæranda þar sem bifreiðar hafi þurft að vera til reiðu vegna útkalla svipað og leigubifreiðar og hafi verið leigðar út til viðskiptavina sem þá hafi haft umráð þeirra. Með fortakslausri beitingu skattmatsreglna sé hætta á að brotið sé í bága við reglur stjórnsýsluréttar um skyldubundið mat, sbr. álit umboðsmanns Alþingis í málum nr. 1833/1996 og 2339/1997. Kærandi hafi bent á þær einstaklingsbundnu aðstæður sem leiða eigi til þess að skattmatsreglum verði ekki beitt fortakslaust í máli hans, sbr. dóm Hæstaréttar Íslands í máli nr. 13/2020. Telji hann sig hafa sýnt fram á að hann hafi ekki þau umráð yfir viðkomandi bifreiðum að hægt sé að telja þau til fullra og ótakmarkaðra umráða í skilningi skattmatsreglna ríkisskattstjóra, rétt skýrðra. Án bifreiða til að sinna rekstri félagsins sé enginn grundvöllur fyrir rekstrinum. Yfirskattanefnd beri að beita reglu um skyldubundið mat og taka til skoðunar þær aðstæður og skýringar sem fyrir hendi séu í máli kæranda. Tilvik kæranda sé sérstakt og þurfi að meta það sérstaklega, en í rekstri hans felist leiga á bifreið með bílstjóra og leiðsögn, oft fjarri heimili kæranda. Með vísan til þessa beri að fella niður úrskurð ríkisskattstjóra.

Þá sé gerð krafa um niðurfellingu álags. Kærandi hafi ekki mátt búast við því að hann yrði skyndilega talinn hafa ótakmörkuð umráð bifreiðanna, sem hann hafi ekki haft. Sé því óeðlilegt að beita kæranda refsikenndu álagi fyrir að hafa ekki að fyrra bragði talið sér til tekna hlunnindi sem hann hafi í reynd ekki notið. Kæranda verði því ekki með réttu kennt um annmarka á skattframtali, en hann hafi verið í góðri trú um að framtalið væri rétt og í samræmi við raunverulega skattalega stöðu hans, sem feli ekki í sér nein afnot af þeim bifreiðum sem um ræðir.

IV.

Með bréfi, dags. 28. maí 2025, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn um kæruna og krafist þess að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda þyki ekki hafa komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra. Vegna athugasemda kæranda um rannsókn málsins er vísað til þess að ríkisskattstjóri hafi undir rekstri málsins kallað eftir upplýsingum frá kæranda um notkun og umráð þeirra bifreiða sem voru í eigu X ehf. auk þess að óska eftir gögnum um rekstrarkostnað bifreiðanna. Þá hafi verið krafist afrita af reikningum sem félagið hafi gefið út vegna bifreiðanna á tilgreindu tímabili, sem og skýringa á því hvernig bifreiðarnar hafi verið nýttar til tekjuöflunar. Kæranda hafi verið tilkynnt um fyrirhugaðar breytingar á skattframtölum hans með bréfi ríkisskattstjóra, dags. 21. nóvember 2024, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, og honum veittur frestur til að leggja fram frekari skýringar og gögn áður en ákvörðun yrði tekin. Að öllu virtu verði ekki séð að ríkisskattstjóri hafi vanrækt rannsóknarskyldu sína í málinu, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, né að brotið hafi verið gegn andmælarétti kæranda. Þá sé ekki fallist á að skortur hafi verið á rökstuðningi þar sem ríkisskattstjóri hafi í úrskurði sínum gert ítarlega grein fyrir málsatvikum, lagagrundvelli og afstöðu sinni til fram kominna athugasemda.

Vegna athugasemda um sönnunarbyrði og skyldubundið mat stjórnvalda sé vísað til þess að kærandi sé eigandi alls hlutafjár í X ehf. og framkvæmdastjóri, stjórnarmaður og prókúruhafi félagsins. Af þessum sökum þurfi að ganga út frá því að hann hafi haft full yfirráð yfir félaginu. Þar sem engar trúverðugar upplýsingar liggi fyrir um annað beri að miða við að bifreiðar félagsins hafi verið í umsjá kæranda. Við slíkar aðstæður hvíli sú skylda á kæranda að leggja fram gögn sem staðfesti að bifreiðirnar hafi einungis verið notaðar í þágu rekstrar, eða að sanna á annan hátt að hann hafi ekki haft þau umráð sem leiði til bifreiðahlunninda samkvæmt skattmatsreglum um full umráð. Samkvæmt reglunum beri að miða bifreiðahlunnindi eigenda fyrirtækja, framkvæmdastjóra, stjórnarmanna og sambærilegra aðila við ótakmörkuð afnot. Þrátt fyrir ítrekaðar áskoranir hafi ekki borist gögn sem sýni fram á að allur akstur bifreiðanna hefði verið í þágu félagsins. Þá þyki ekki hafa verið sýnt fram á að umráð kæranda hafi verið útilokuð með einhverjum sannanlegum hætti. Því þurfi að líta svo á að kærandi hafi haft óskert umráð bifreiðanna utan vinnutíma. Skýringar kæranda um notkun annarra bifreiða í eigu tengdra aðila eða takmarkanir vegna rekstrarleyfis til farþegaflutninga og samkomulags við tryggingafélag breyti ekki þessari niðurstöðu, en slík atriði útiloki ekki hlunnindi af bifreið í eigu vinnuveitanda. Að framangreindu virtu sé ekki unnt að verða við kröfu kæranda um lækkun tekjufærðra bifreiðahlunninda.

Kærandi geti ekki borið fyrir sig að hann hafi verið í góðri trú við framtalsskil þar sem ekki hafi verið um einkanot að ræða af bifreiðunum, enda gangi skýr lagaákvæði og langvarandi framkvæmd í skatt- og úrskurðamálum gegn þeim sjónarmiðum. Kærandi þyki ekki hafa fært rök að því að falla eigi frá beitingu álags, en sú túlkun sé í samræmi við úrskurðaframkvæmd, sbr. t.d. úrskurð yfirskattanefndar nr. 199/2019.

Með bréfi yfirskattnefndar, dags. 5. júní 2025, var kæranda sent ljósrit af umsögn ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um hana og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

V.

Kæra í máli þessu varðar skattlagningu bifreiðahlunninda hjá kæranda gjaldárin 2019, 2020 og 2021 vegna ætlaðra einkanota hans af tveimur bifreiðum, þ.e. annars vegar bifreið af gerðinni Mercedes-Benz G með skráningarnúmerið F á árinu 2018 og bifreið af gerðinni Mercedes-Benz GL með skráningarnúmerið V á árunum 2018, 2019 og 2020, en bifreiðarnar voru í eigu launagreiðanda kæranda, X ehf. Fram er komið að kærandi var á þeim tíma sem um ræðir eigandi alls hlutafjár í félaginu ásamt því að vera framkvæmdastjóri og prókúruhafi þess. Þá var kærandi eini starfsmaður félagsins. Kærandi tilfærði ekki skattskyld bifreiðahlunnindi vegna bifreiðanna í skattframtölum sínum þau ár sem málið tekur til, enda er viðhorf kæranda að engum einkaafnotum af bifreiðunum hafi verið fyrir að fara. Með hinum kærða úrskurði sínum ákvarðaði ríkisskattstjóri kæranda bifreiðahlunnindi að fjárhæð 1.317.151 kr. gjaldárið 2019, 2.142.000 kr. gjaldárið 2020 og 998.231 kr. gjaldárið 2021, en fjárhæðir þessar tóku mið af kostnaðarverði bifreiðanna og öðrum þeim atriðum sem ráða ákvörðun bifreiðahlunninda samkvæmt skattmatsreglum miðað við að um full og ótakmörkuð umráð hafi verið að ræða umrædd tímabil, sbr. reglur ríkisskattstjóra um skattmat vegna tekna manna tekjuárin 2018, 2019 og 2020, sem ríkisskattstjóri vísaði til. Að því er varðar tekjuárið 2018 lagði ríkisskattstjóri til grundvallar að um afnot kæranda af bifreiðinni F væri að ræða í 119 daga á því ári, en X ehf. mun hafa keypt bifreiðina þann 26. mars á því ári og selt hana 1. ágúst sama ár. Þá miðaði ríkisskattstjóri við að kærandi hefði haft afnot af bifreiðinni V í 160 daga á árinu 2018, allt árið 2019 og 189 daga á árinu 2020, en sú bifreið mun hafa verið keypt 24. júlí 2018 og seld 9. júlí 2020. Af hálfu kæranda er þess aðallega krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi, enda hafi báðar bifreiðarnar alfarið verið notaðar í þágu rekstrar X ehf. og ekki staðið kæranda til einkanota að neinu leyti. Til vara er krafist niðurfellingar álags sem ríkisskattstjóri bætti við hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofns kæranda gjaldárin 2019, 2020 og 2021 sem leiddi af breytingum hans, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.

Í 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, er mælt fyrir um skattskyldu endurgjalds fyrir hvers konar vinnu, starf eða þjónustu, sem innt er af hendi fyrir annan aðila. Eru í ákvæðinu nefnd í dæmaskyni ýmis konar laun svo og „fatnaður, fæði, húsnæði, risnufé, verkfærapeningar, ökutækjastyrkir, flutningspeningar og aðrar hliðstæðar greiðslur, fríðindi og hlunnindi, svo og framlög og gjafir sem sýnilega eru gefnar sem kaupauki“. Tekið er fram að hvorki skipti máli „hver tekur við greiðslu né í hvaða gjaldmiðli goldið er, hvort sem það er í reiðufé, fríðu, hlunnindum eða vinnuskiptum“. Samkvæmt þessu teljast ekki einungis beinar fjárgreiðslur til skattskyldra tekna sem laun fyrir vinnu, heldur einnig hvers konar fríðindi eða hlunnindi sem launamenn njóta í starfi. Undir skattskyld hlunnindi launamanna samkvæmt ákvæði þessu falla endurgjaldslaus afnot launamanns af bifreið í eigu atvinnurekanda, svonefnd bifreiðahlunnindi. Af eðli hlunninda leiðir að meta verður þau til verðs. Samkvæmt 118. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 21. gr. laga nr. 128/2009, skal ríkisskattstjóri, að fenginni staðfestingu ráðherra, gefa út reglur um mat á hlunnindum, sbr. 7. gr. laga nr. 90/2003, og öðrum tekjum og frádrætti sem meta þarf til verðs samkvæmt lögunum. Um útgáfu ríkisskattstjóra á matsreglum samkvæmt áðurgildandi ákvæði 116. gr. laga nr. 75/1981 er fjallað m.a. í úrskurði yfirskattanefndar nr. 664/1997 og vísast í þann úrskurð um almenn atriði um ákvörðun bifreiðahlunninda.

Um starfsemi X ehf. er komið fram í málinu að félagið rekur ferðaþjónustu með sérútbúnum bifreiðum. Eins og áður greinir var kærandi eini starfsmaður félagsins og kemur fram í kæru að hann hafi sinnt akstri, leiðsögn og skipulagi ferða auk viðgerða og þrifa á bifreiðum félagsins. Í gögnum málsins kemur fram að X ehf. var skráð eigandi eða umráðamaður nokkurra ökutækja á því tímabili sem málið tekur til auk þeirra tveggja bifreiða sem málið varðar, þ.e. ökutækjanna …, sbr. m.a. bréf ríkisskattstjóra til kæranda og félagsins, dags. 14. mars 2024, þar sem vísað er til upplýsinga úr ökutækjaskrá í þessu sambandi.

Kveðið er á um mat bifreiðahlunninda í lið 2.3 í reglum ríkisskattstjóra um skattmat vegna tekna manna tekjuárin 2018, 2019 og 2020, sbr. reglur nr. 1162/2017, 1141/2018 og 1223/2019, sem birtar voru í B-deild Stjórnartíðinda. Í matsreglum þessum er greint á milli ákvörðunar bifreiðahlunninda miðað við full og ótakmörkuð umráð bifreiðar annars vegar og vegna takmarkaðra afnota hins vegar. Í reglunum kemur fram að láti launagreiðandi starfsmanni sínum í té fólksbifreið, þ.m.t. skutbifreið, jeppabifreið, eða aðra bifreið sem hægt er að hafa sambærileg not af, til fullra umráða skuli meta þau starfsmanni til tekna án tillits til notkunar hans á bifreiðinni. Jafnframt er tekið fram að hafi starfsmaður fleiri en eina bifreið frá launagreiðanda sínum til fullra eða ótakmarkaðra umráða samtímis fyrir sig eða fjölskyldu sína skuli reikna starfsmanninum til hlunninda umráð hans yfir hverri bifreið fyrir sig. Í reglunum er sérstaklega tekið fram að eigendur fyrirtækja, framkvæmdastjórar þeirra og aðrir í sambærilegum störfum sem og stjórnarmenn félaga teljist hafa full og ótakmörkuð umráð yfir þeim fólksbifreiðum sem þeim eru látnar í té og þeir hafa til einkanota.

Samkvæmt framansögðu verður ekki tekið undir það með kæranda að kveðið sé á um það í matsreglum ríkisskattstjóra að bifreið einkahlutafélags teljist sjálfkrafa í umráðum eiganda þess, nema lögð sé fram sönnun um hið gagnstæða, enda er það grundvallarforsenda fyrir tekjufærslu bifreiðahlunninda að eigin notum starfsmanns af hlutaðeigandi bifreið eða bifreiðum hafi verið fyrir að fara. Athugasemd í kæru um skort á lagastoð fyrir því ákvæði skattmatsreglnanna sem hér er gert að umtalsefni þykir því ekki eiga við rök að styðjast. Að öðru leyti þykir rétt varðandi lagagrundvöll bifreiðahlunninda og skattmatsreglna um bifreiðahlunnindi, birtingu þeirra og tilgreinda efnisþætti að vísa til dóms Héraðsdóms Reykjavíkur frá 22. júní 1999 í málinu nr. E-3852/1998 sem staðfestur var með dómi Hæstaréttar Íslands frá 10. febrúar 2000 í málinu nr. 356/1999 (H 2000:571). Í forsendum Hæstaréttar í dómi þessum er m.a. sérstaklega vikið að viðmiðun skattmatsreglnanna við verðmæti bifreiðar og engar athugasemdir gerðar við lagagrundvöll slíkrar viðmiðunar. Þvert á móti er tekið fram að með skattlagningu bifreiðahlunninda launamanns, sem nýtur ótakmarkaðra afnota af bifreið, sé verið að skattleggja umráðin sem slík og skipti ekki máli í því sambandi hversu mikið launþeginn nýtir sér umráðaréttinn. Þá má jafnframt vísa til umfjöllunar í dómi Hæstaréttar í málinu nr. 286/2006 (H 2006:5370) og dómi réttarins í málinu nr. 49/2015 sem vörðuðu skattlagningu bifreiðahlunninda. Samkvæmt framansögðu verður aðalkrafa kæranda ekki tekin til greina á þeim grundvelli að skattmatsreglur ríkisskattstjóra um bifreiðahlunnindi eigi sér ekki viðhlítandi lagastoð eða séu að öðru leyti ekki tækar.

Víkur þá að þeirri málsástæðu kæranda að engum einkaafnotum hans hafi verið fyrir að fara af bifreiðum X ehf. á því tímabili sem um ræðir. Hefur kærandi í því sambandi lagt áherslu á það að bifreiðarnar hafi eingöngu verið notaðar í þágu rekstrar félagsins, þ.e. til aksturs með ferðamenn og aðra viðskiptavini, enda séu bifreiðarnar sérútbúnar til slíks og með hópferðaleyfi Samgöngustofu. Ekki hefur annað komið fram í málinu en að bifreiðarnar hafi að jafnaði verið geymdar við starfsstöð X ehf. sem skráð var á heimili kæranda að …, þ.e. þá daga sem bifreiðarnar voru ekki í notkun fjarri heimahögum. Um afnot af bifreið til einkaþarfa kom fram í tölvupósti umboðsmanns kæranda til ríkisskattstjóra 6. desember 2023 að kærandi hefði haft afnot af bifreið bróður síns sem búsettur hefði verið erlendis á umræddum árum.

Eins og fram er komið er kærandi eigandi og fyrirsvarsmaður X ehf. og jafnframt eini starfsmaður félagsins. Að því athuguðu og þar sem engar haldbærar upplýsingar hafa komið fram um annað verður að byggja á því að umræddar bifreiðar X ehf. hafi verið í umsjá kæranda sjálfs á þeim árum sem málið tekur til, sbr. m.a. fram komnar upplýsingar um geymslustað bifreiðanna við heimili kæranda. Við slíkar aðstæður þykir verða að gera nokkuð ríkar kröfur til þess að kærandi leiði í ljós með gögnum, t.d. varðandi nýtingu bifreiðar í þágu rekstrar, eða sýni skýrlega fram á með öðrum hætti að hann hafi ekki þau umráð yfir bifreið launagreiðanda að þau verði metin honum til skattskyldra tekna eftir reglum um bifreiðahlunnindi miðað við full umráð. Tekið skal fram að miðað við aðstæður í málinu veltur úrlausn þess á því hvort eigin notum kæranda af greindum bifreiðum hafi verið fyrir að fara, enda ber að ákvarða bifreiðahlunnindi miðað við ótakmörkuð afnot, þ.e. full umráð, verði niðurstaðan sú, sbr. fyrrgreindar skattmatsreglur.

Af hálfu kæranda hafa engin gögn verið lögð fram sem sýna fram á að allur akstur bifreiða X ehf. á umræddum árum hafi verið í þágu einkahlutafélagsins. Hvað sem líður skýringum kæranda á notkun bifreiðanna í þágu félagsins, sem út af fyrir sig er ekki ástæða til að draga í efa, verður að byggja á því að kærandi hafi haft umráð bifreiðanna utan vinnutíma. Þá hefur kærandi ekki varpað neinu ljósi á það hvernig banni við einkanotum bifreiða X ehf. hafi verið fylgt eftir, en af hans hálfu hefur verið vísað til þess að þar sem öll notkun bifreiðanna hafi farið fram gegn gjaldi hafi ekki reynt á slíkt eftirlit. Má af þessu draga þá ályktun að ekki hafi verið um sérstakt eftirlit að ræða með notkun bifreiða félagsins. Verður því ekki annað ráðið en að í raun hafi kærandi sjálfur haft ákvörðunarvald um afnot sín af bifreiðunum í einstökum tilfellum. Þá þykja skýringar kæranda varðandi afnot hans af bifreiðum skyldmenna ekki hafa þýðingu við úrlausn málsins. Að því marki sem byggt er á því af hálfu kæranda að notkun bifreiðar í raun hafi þýðingu skal hér enn vísað til dóms Hæstaréttar Íslands í málinu nr. 356/1999 (H 2000:571), sbr. ennfremur dóm Hæstaréttar frá 24. september 2015 í máli nr. 49/2015, en í dómi þessum er m.a. tekið fram að með skattlagningu bifreiðahlunninda launamanns, sem nýtur ótakmarkaðra afnota af bifreið, sé verið að skattleggja umráðin sem slík og skipti ekki máli í því sambandi hversu mikið launþeginn nýtir sér umráðaréttinn.

Samkvæmt framansögðu verður niðurstaðan sú, að virtum aðstæðum og atvikum að öðru leyti, að miðað verður við að kærandi hafi haft umráð bifreiða X ehf. utan vinnutíma á árunum 2018, 2019 og 2020. Í samræmi við þetta ber að ákvarða skattskyld bifreiðahlunnindi kæranda gjaldárin 2019, 2020 og 2021 vegna afnota af bifreiðunum eftir reglum um full og ótakmörkuð umráð í skilningi matsreglna ríkisskattstjóra. Að þessu athuguðu er kröfu kæranda um niðurfellingu bifreiðahlunninda hafnað.

Víkur þá að beitingu 25% álags samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, en af hálfu kæranda er gerð sérstök krafa um að álagið verði fellt niður. Að teknu tilliti til fyrrgreindrar niðurstöðu málsins varðandi bifreiðahlunnindi í skattframtölum kæranda og með sérstakri skírskotun til dóms Hæstaréttar Íslands í málinu nr. 356/1999 þykja ekki efni til að falla frá beitingu álags í tilviki kæranda, enda þykir hvorki hafa verið sýnt fram á af hálfu kæranda að atvikum sé svo farið að 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 eigi við þannig að fella beri álagið niður né að tilefni sé til að falla frá álagsbeitingu að öðru leyti. Er kröfu um niðurfellingu álags því hafnað.

Af hálfu kæranda er gerð krafa um að honum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með síðari breytingum. Samkvæmt úrslitum málsins eru ekki fyrir hendi lagaskilyrði til að úrskurða kæranda málskostnað. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.