Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2025, miðvikudaginn 22. október, er tekið fyrir mál nr. 44/2025; kæra A, dags. 28. febrúar 2025, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárið 2019. Í málinu úrskurða Þórarinn Egill Þórarinsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 28. febrúar 2025, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 19. desember 2024, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2019. Með úrskurðinum færði ríkisskattstjóri 16.556.250 kr. til skattskyldra tekna í skattframtali kæranda árið 2019 vegna kaupa kæranda á fasteign að M af X ehf., félagi sem var að hluta til í eigu kæranda, á meintu undirverði á árinu 2018. Taldi ríkisskattstjóri að atvikum væri svo farið að 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, ætti við þannig að mismun kaupverðs 23.640.000 kr. [misritað í úrskurði, á að vera 23.460.000] og matsverðs, er ríkisskattstjóri ákvarðaði 40.196.250 kr., bæri að telja kæranda til skattskyldra tekna. Fjárhæð þessa mismunar eða 16.556.250 kr. [svo] taldi ríkisskattstjóri að virða ætti sem tekjur kæranda af hlutareign hans í X ehf., sbr. 1. og 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, og skattleggja sem gjöf, sbr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga. Þá bætti ríkisskattstjóri 25% álagi við þá hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofns kæranda sem af þessari breytingu leiddi, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

Af hálfu kæranda er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi en til vara að álag verði fellt niður. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Helstu málavextir eru þeir að kærandi var eigandi að þriðjungshlut í X ehf. á því tímabili sem málið varðar auk þess sem hann var meðstjórnandi félagsins. Skráður tilgangur X ehf. er verktakastarfsemi, húsasmíðar, rekstur fasteigna, lánastarfsemi og annað sem þessu tengist.

Með bréfi ríkisskattstjóra til X ehf., dags. 13. september 2024, lagði ríkisskattstjóri m.a. fyrir félagið að leggja fram gögn og skýringar í tengslum við sölu félagsins á fasteign að M til kæranda í febrúar á árinu 2018, en samkvæmt þinglýstu afsali, dags. 22. febrúar 2018, hefði eignin verið seld kæranda með kaupsamningi, dagsettum sama dag, og hefði söluverð eignarinnar numið 23.640.000 kr. Fasteignamat hinnar seldu eignar hefði þó numið 36.000.000 kr. á því tímamarki. Var lagt fyrir félagið að láta ríkisskattstjóra í té skýringar á ákvörðun söluverðs þess í viðskiptum með eignina og hvers vegna ekki hefði verið miðað við fasteignamat eignarinnar, sem hefði verið opinbert verðmat hennar. Var þess óskað að skýringar yrðu studdar viðeigandi rekjanlegum samtímagögnum, svo sem verðmati fasteignasala eða öðrum þeim gögnum sem varpað gætu ljósi á málið.

Í svarbréfi félagsins, dags. 23. september 2024, kom fram að skrifað hefði verið undir kaupsamning vegna umræddrar fasteignar 6. júní 2017 en fyrir mistök hefði dagsetning kaupsamnings verið tilgreind 22. febrúar 2018 í afsali. Fyrir hefði legið kauptilboð frá árinu 2015 í allar íbúðir í byggingu félagsins við M og hefði þar verið miðað við 307.000 kr. fyrir hvern fermetra í fullkláruðum íbúðum. Á árinu 2016 hefði ekki litið vel út með sölu íbúða og hefði því verið ákveðið að miða verð við 300.000 kr. á hvern fermetra fyrir fokheldar íbúðir í viðskiptum við eigendur félagsins og hefði umboðsmaður félagsins, sem væri löggiltur fasteignasali, ekki talið það óeðlilegt. Gengið hefði verið frá kaupsamningum við eigendur félagsins í byrjun árs 2017, en ekki hefði verið skrifað undir fyrr en veðbókarvottorð hefði legið fyrir í júní 2017. Þann 6. október 2017 hefði fasteignamat fasteignarinnar verið 16.050.000 kr. og hefði sala fasteigna farið að glæðast seinni hluta árs 2017 og verð snarhækkað frá þeim tíma. Legið hefði fyrir þegar viðskipti fóru fram að arður yrði greiddur úr félaginu. Fylgdu bréfinu m.a. kaupsamningur um M og kauptilboð frá fasteignasölu í 33 íbúðir við M.

Ríkisskattstjóri sendi félaginu framhaldsfyrirspurn, dags. 24. september 2024, þar sem óskað var eftir hreyfingalista úr bókhaldi félagsins sem sýndi fram á bókun á sölu fasteigna hjá félaginu sem ekki hefði fylgt framangreindu svarbréfi. Gögn bárust með bréfi, dags. 24. september 2024, og mátti ráða af þeim að sala fasteigna til hluthafa félagsins hefði verið færð til bókar 31. desember 2018 hjá félaginu.

Með bréfi, dags. 21. október 2024, lagði ríkisskattstjóri fyrir kæranda að leggja fram gögn hefði kærandi sjálfur borið kostnað af því að koma eigninni í íbúðarhæft ástand. Var tekið fram að kærandi hefði ekki sýnt fram á með samtímagögnum að sala fasteignarinnar hefði í raun farið fram á árinu 2017. Lagt hefði verið fram veðbókarvottorð og kaupsamningur, dags. 6. júní 2017, þar sem kærandi hefði setið beggja vegna borðs. Kaupsamningurinn hefði mælt fyrir um að kaupverð fasteignarinnar skyldi greitt að fullu við undirritun samningsins, en engar greiðslur hefðu átt sér stað vegna viðskiptanna á árinu 2017. Þætti því verða að líta svo á að viðskipti með eignina hefðu farið fram á árinu 2018 en ekki 2017. Þessu til viðbótar þættu ekki hafa komið fram viðhlítandi skýringar á því hvernig verð fasteignarinnar hefði verið ákvarðað en tilvísanir til almennrar þróunar á fasteignamarkaði þættu ekki hafa þýðingu í þessu sambandi. Miðað við lægsta fermetraverð í viðskiptum með samsvarandi fasteignir í sama fjölbýlishúsi þætti markaðsverð fasteignarinnar hafa getað numið 40.196.250 kr. við sölu til kæranda í febrúar 2018. Söluverð eignarinnar hefði þó numið 23.640.000 kr. og fasteignamat verið 36.000.000 kr. Yrði ekki annað séð en að kærandi hefði keypt fasteignina af félaginu á óeðlilega lágu verði í skilningi 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003.

Í svarbréfi kæranda, dags. 5. nóvember 2024, var því haldið fram að viðskiptin hefðu átt sér stað á árinu 2017. Til staðfestingar á því að framlagður kaupsamningur hefði verið undirritaður 6. júní 2017 væri meðfylgjandi yfirlýsing votta að undirritun samningsins. Var tekið fram að umboðsmaður félagsins á umræddum tíma, G, löggiltur fasteignasali, hefði gert samninginn og verið viðstaddur undirritunina, svo sem meðfylgjandi yfirlýsing frá honum bæri með sér. Hefði veðbókarvottorð það sem fylgdi kaupsamningnum verið prentað út 6. júní 2017 og stimplað af Sýslumanninum á höfuðborgarsvæðinu. Jafnframt kæmi fram í skattframtali kæranda gjaldárið 2019 að dagsetning kaupsamnings hefði verið 12. febrúar 2017. Staðið hefði til að undirrita kaupsamning þann dag en þegar til hefði komið hefði veðbókarvottorð ekki legið fyrir og hefði undirritun dregist til 6. júní 2017.

Með bréfi, dags. 22. nóvember 2024, boðaði ríkisskattstjóri kæranda endurákvörðun opinberra gjalda hans gjaldárið 2019 en kærandi þætti hafa orðið aðnjótandi verðmæta frá einkahlutafélagi sínu árið 2018 að fjárhæð 16.556.250 kr. í tengslum við sölu félagsins á fasteign til hans á óeðlilega lágu verði, sbr. 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Leit ríkisskattstjóri svo á að um hefði verið að ræða óheimila úthlutun verðmæta úr félaginu, sem ekki hefði verið gerð grein fyrir í skattframtali kæranda árið 2019, og sem færa bæri honum til tekna sem skattskylda gjöf á grundvelli 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. mgr. 11. gr. sömu laga. Þá boðaði ríkisskattstjóri að bætt yrði 25% álagi við vantalinn stofn kæranda til tekjuskatts og útsvars, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

Af hálfu kæranda voru gerðar athugasemdir við boðaðar breytingar með bréfi, dags. 10. desember 2024. Með úrskurði, dags. 19. desember 2024, hratt ríkisskattstjóri boðuðum breytingum í framkvæmd og endurákvarðaði opinber gjöld kæranda til samræmis.

III.

Í úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 19. desember 2024, sbr. og boðunarbréf, dags. 22. nóvember 2024, gerði ríkisskattstjóri grein fyrir gangi málsins og bréfaskiptum í því. Þá reifaði hann málavexti og helstu réttarheimildir. Gerði ríkisskattstjóri í því sambandi m.a. grein fyrir ákvæðum A-liðar 7. gr., 1. og 2. mgr. 11. gr. og 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 og 73. og 74. gr. laga nr. 138/1994. Einnig hefði verið aflað upplýsinga frá félaginu um sölu fasteignar að M til annars eiganda félagsins en vegna tengsla við mál kæranda þætti ekki óvarlegt að fjalla einnig um skýringar umboðsmanns félagsins á þeim viðskiptum.

Kærandi hefði keypt fasteign að M af X ehf., einkahlutafélagi að hluta til í hans eigu, á 23.640.000 kr. í febrúar 2018, en fyrir lægi að fasteignamat hinnar seldu eignar hefði numið 36.000.000 kr. á því tímamarki. Samkvæmt skýringum kæranda hefði gengið erfiðlega að selja íbúðareignir í byggingu hjá félaginu á árinu 2016 en tilboð hefði borist í allt verkefnið í september 2015 og þar hefði verið miðað við 307.000 kr. fyrir hvern fermetra á fullkláruðum íbúðum. Vegna stöðu fasteignamarkaðar á árinu 2016 hefði verið ákveðið að hluthafar félagsins fengju að kaupa eina ófullbúna íbúð á byggingarstigi 3 í M og yrði fermetraverð 290.000 kr. Kaupin hefðu gengið þannig fyrir sig að eigendur félagsins hefðu mælt sér mót við umboðsmann félagsins 12. febrúar 2017 til að ganga frá kaupunum. Vegna skorts á veðbókarvottorði hefði frágangurinn þó dregist til 6. júní 2017. Erfitt væri að þinglýsa íbúðum fyrr en á vissu byggingastigi samkvæmt fasteignaskrá en samkvæmt lýsingu í kaupsamningnum hefði umrædd íbúð verið á byggingarstigi 3. Gengið hefði verið frá afsali fasteignarinnar 22. febrúar 2018 og það síðan fært til þinglýsingar. Í afsalinu hefði fyrir mistök verið vísað til kaupsamnings, dags. 22. febrúar 2018. Þá hefði einnig komið fram að kaupverð væri að fullu greitt en fyrir hefði legið að arður yrði greiddur til hluthafa félagsins á árinu 2018 og að arðgreiðslan myndi duga fyrir íbúðarverðinu. Arðgreiðslur félagsins hefðu verið dagsettar í lok árs þar sem allar færslur sem ekki færu í gegnum banka væru færðar inn í lok árs við afstemmingu. Allir samningar um sölu fasteigna félagsins til eigenda þess hefðu verið undirritaðir á árinu 2017 í votta viðurvist og hefðu vottarnir staðfest vottun sína með undirritaðri yfirlýsingu. Kærandi hefði lagt fram yfirlýsingu E til staðfestingar á því að viðskiptin hefðu farið fram á árinu 2017, tölvupóst frá framkvæmdastjóra fasteignasölu til starfsmanna fasteignasölunnar frá árinu 2017 þar sem eign kæranda væri ekki tilgreind meðal fasteigna sem væru til sölu, og yfirlýsingu frá B, þáverandi starfsmanni fasteignasölunnar. Þá hefði kærandi gefið þær skýringar að eðlilegt hefði verið að tilgreina félagið sem eiganda fasteignar í þinglýstum húsaleigusamningi janúar 2018 þar sem afsal til kæranda ekki farið fram. Hefði félagið því veitt kæranda umboð til að leigja eignina út.

Í tilefni af þessu tók ríkisskattstjóri fram að misræmi hefði verið í skýringum kæranda á fyrri stigum málsins og síðari stigum, að því varðaði vottun á kaupsamningum í viðskiptum hluthafa með íbúðir félagsins, sem drægi úr trúverðugleika framlagðra kaupsamninga og yfirlýsinga votta. Þætti einnig verða að líta til þess að um hefði verið að ræða aðila sem tengdir væru kæranda annars vegar sifjaréttarlega og hins vegar fjárhagslega í gegnum félagið. Hefði kærandi ekki lagt fram önnur samtímagögn sem styddu skýringar hans um að viðskiptin hefðu átt sér stað á árinu 2017, eða að hann hefði fengið fasteignina ókláraða, eins og fram hefði komið í fyrri skýringum félagsins. Afsal vegna sölu fasteignarinnar, dags. 22. febrúar 2018, hefði verið móttekið til þinglýsingar í mars 2018 og þinglýst í mars sama ár. Samkvæmt því hefði eignin verið seld með kaupsamningi, dags. 22. febrúar 2018, og kaupverð að fullu greitt við útgáfu afsalsins. Engar greiðslur hefðu átt sér stað vegna greindra viðskipta á árinu 2017 og hefði kaupverð eignarinnar verið gert upp undir lok ársins 2018 í tengslum við arðgreiðslu félagsins til kæranda. Þá lægi fyrir að kærandi hefði ekki gert grein fyrir kaupum á eigninni í skattframtali sínu árið 2018 heldur árið 2019, auk þess sem sala fasteignarinnar hefði verið bókfærð í lok árs hjá félaginu. Ennfremur væri félagið tilgreindur eigandi fasteignarinnar á þinglýstum húsaleigusamningi vegna eignarinnar, dags. 30. janúar 2018. Hefði leigutímabil verið tilgreint 30. janúar 2018 til 31. janúar 2019 sem benti til þess að íbúðin hefði verið fullkláruð við undirritun afsals, enda hefði ekki verið sýnt fram á annað. Tók ríkisskattstjóri fram að ekki væri efast um að undirbúningur viðskiptanna hefði hafist að einhverju leyti á árinu 2017 en ekki hefði verið sýnt fram á að viðskiptin hefðu farið fram á því ári. Þá hefði kærandi ekki verið skráður eigandi fasteignarinnar í fasteignaskrá Húsnæðis- og mannvirkjastofnunar fyrr en á árinu 2018 þegar afsali um eignina hefði verið þinglýst. Loks hefðu engin gögn verið lögð fram um frekari standsetningu fasteignarinnar í höndum kæranda en það þætti einnig benda til þess að fasteignin hefði verið í hendi félagsins fram að afsalsdegi. Væru því ekki forsendur til annars en að líta svo á að viðskipti með fasteignina hefðu farið fram á árinu 2018.

Ríkisskattstjóri áréttaði að við verðlagningu í viðskiptum á milli tengdra aðila yrði að gera ríkar kröfur til þess að sýnt væri fram á verðlagningin hefði verið eðlileg og venjuleg m.t.t. til raunverulegs verðmætis fasteignarinnar. Ekki þættu hafa komið fram viðhlítandi skýringar á ákvörðun verðs fasteignarinnar, enda þætti tilvísun til almennrar þróunar á fasteignamarkaði ekki hafa þýðingu í þessu sambandi. Söluverðið hefði verið verulega lægra en fasteignamat fasteignarinnar, sem stæðist ekki nema sýnt væri fram á að slík verðlagning hefði verið eðlileg og venjuleg m.t.t. raunverulegs verðmætis fasteignarinnar. Nefndi ríkisskattstjóri að samsvarandi fasteignir, báðar 80m² að stærð, á þriðju hæð að M, hefðu verið seldar í maí 2017 til ótengdra aðila og söluverð þeirra numið alls 36.500.000 kr. eða 456.250 kr. fyrir hvern fermetra. Þá hefði samsvarandi fasteign, 67m² að stærð, að M, verið seld með þinglýstum kaupsamningi í mars 2018 og hefði söluverð hennar numið 35.500.000 kr. eða 529.850 fyrir hvern fermetra. Samsvarandi 80m² fasteign að M, hefði verið seld með þinglýstum kaupsamningi í mars 2018 og hefði söluverð hennar numið 39.700.000 kr., eða 496.250 kr. fyrir hvern fermetra. Miðað við lægsta fermetraverð í ofangreindum viðskiptum á árinu 2018 þætti markaðsvirði fasteignar kæranda hafa getað numið alls 40.196.250 kr. (496.250x81) í febrúar 2018. Þætti ekki tilefni til að miða við fasteignamatsverð í umræddum viðskiptum, enda lægi markaðsverð fasteignarinnar fyrir í málinu og væri rétt að miða við það.

Samkvæmt framansögðu yrði litið svo á að kaupverð kæranda á fasteigninni að M af félagi kæranda á árinu 2018 hefði verið óeðlilega lágt með tilliti til markaðsverðs fasteignarinnar. Samkvæmt 2. mgr. 57. gr. bæri skattyfirvöldum að meta eðlilegt verð í viðskiptum tengdra aðila. Í þessu tilliti þætti ekki óvarlegt að miða við lægsta fermetraverð í viðskiptum félagsins og ótengdra aðila með fasteignir í sama fjölbýlishúsi sem hefðu átt sér stað í mars 2018. Þætti bera að líta á mismun á kaupverði kæranda á fasteigninni og markaðsverði samkvæmt framansögðu, þ.e. 16.556.250 kr., sem úthlutun verðmæta til kæranda frá félagi hans sem óheimilt hefði verið að úthluta honum, sbr. ákvæði 73. gr. laga nr. 138/1994, og færa bæri kæranda til tekna sem skattskylda gjöf, sbr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. mgr. 11. gr. sömu laga.

IV.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð kæranda í kæru til yfirskattanefndar, dags. 28. febrúar 2025. Í kærunni er rakið að kærandi hafi verið einn af þremur eigendum X ehf. sem sé byggingarfyrirtæki og hafi m.a. haft með höndum byggingu fjöleignarhúss að M. Í upphafi árs 2017 hafi eigendurnir ákveðið að kaupa af félaginu eina íbúð hver og hafi G, löggiltur fasteignasali, verið fenginn til að aðstoða þá við að ganga frá viðskiptunum. Hann hafi annast gerð kaupsamninga um íbúðirnar og boðað eigendurna til fundar 12. febrúar 2017. Þegar komið hafi að undirritun kaupsamninga hafi veðbókarvottorð ekki legið fyrir og undirritun því verið frestað. Erfitt hafi reynst að fá veðbókarvottorð, enda hafi eignirnar enn verið í byggingu, en vottorð hafi fengist 6. júní 2017 og hafi samningarnir þá verið undirritaðir.  Samningarnir séu allir dagsettir 12. febrúar 2017 en þá hafi samningar komist á. Afsöl vegna eignanna hafi svo verið undirrituð 22. febrúar 2018 og færð í þinglýsingarbækur í mars 2018. Lögð hafi verið fram ýmis skjöl um að viðskiptin hafi átt sér stað á árinu 2017 en ríkisskattstjóri láti þau sem vind um eyru þjóta. Í úrskurði yfirskattanefndar nr. 53/2021 hafi samningur verið talinn kominn á við samþykkt tilboðs en enginn formlegur kaupsamningur hafði verið undirritaður. Þrátt fyrir framlögð gögn dragi ríkisskattstjóri í efa að viðskipti hafi farið fram á tilsettum tíma. Kærandi hafi bent á að mistök hafi verið gerð við útgáfu afsals. Þá bendi öll önnur gögn til þess að kaupsamningur hafi verið gerður á árinu 2017. Ennfremur hafi kaupverðið verið greitt með skuldaviðurkenningu sem hafi síðar verið skuldajafnað við arðgreiðslur félagsins til hluthafa.

Að því er varði framlögð skjöl hafi annar votta í máli kæranda ekki verið tengdur honum sifjatengslum og hafi ríkisskattstjóri ekki metið hvort sá vottur hafi haft hagsmuna að gæta. Sé rökstuðningi ríkisskattstjóra því áfátt. G, fasteignasali, hafi lýst því yfir að kaupsamningar hafi verið undirritaðir í hans viðurvist 6. júní 2017, en ríkisskattstjóri hafi ekki gefið yfirlýsingunni vægi við úrlausn málsins. Vísar kærandi í því sambandi til 2. kafla laga nr. 70/2015, um sölu fasteigna, og þá sérstaklega 16. gr. laganna. Sé ófullnægjandi sá rökstuðningur ríkisskattstjóra að vísa til þess að G hafi verið tengdur félaginu með viðskiptasambandi. Þá hafi verið lögð fram yfirlýsing frá aðstoðarmanni G þess efnis að hún hafi yfirfarið kaupsamningana við undirritun þeirra 6. júní 2017. Ítreki kærandi að kaupsamningar hafi verið gerðir 12. febrúar 2017 en ekki hafi verið unnt að undirrita þá fyrr en veðbókarvottorð hafi legið fyrir. Hafi aðstoðarmaðurinn farið yfir kaupsamningana þegar lokið hafi verið við að fylla kaupsamningsformið út. Loks hafi verið lagður fyrir embættið tölvupóstur frá framkvæmdastjóra fasteignasölu til B, fasteignasala, sem hafi séð um sölu eigna að M, þar sem tilgreindar hafi verið óseldar eignir 18. mars 2017. Samhliða þessum pósti hafi verið yfirlýsing frá B um það hvaða eignir hafi verið seldar á árinu 2017. Hafi þarna verið um að ræða samtímagagn sem sýndi að hluthafarnir hefðu þegar keypt umræddar fasteignir, en ríkisskattstjóri hafi ekki rannsakað hvort þar hafi verið um að ræða fasteignir í M. Kærandi hafi sýnt fram á það með gögnum að viðskipti með fasteignina hafi átt sér stað á árinu 2017. Tímafrestur ríkisskattstjóra til endurákvörðunar opinberra gjalda kæranda hafi því verið liðinn, sbr. 97. gr. laga nr. 90/2003. Sé ljóst að miklir annmarkar hafi verið á meðferð málsins af hálfu ríkisskattstjóra, sérstaklega með tilliti til rannsóknar málsins og rökstuðnings. Sé því óhjákvæmilegt að ógilda hinn kærða úrskurð.

Hvað varði verðmat ríkisskattstjóra hafi gildandi fasteignamat fasteignar kæranda verið 36.000.000 kr. þann 22. febrúar 2018. Ríkisskattstjóri hafi þó hvorki miðað við það mat né verð í viðskiptum með eignir í sömu fasteign sem átt höfðu sér stað fyrir 22. febrúar 2018, heldur hafi embættið miðað við verð í viðskiptum eftir þann tíma. Hafi ríkisskattstjóri í rökstuðningi sínum tekið fram að kæranda hafi borið að miða við það viðmiðunarverð sem sett hafi verið með opinberu fasteignamati fasteignarinnar á árinu 2018 eða markaðsvirði sambærilegra eigna samkvæmt opinberum gögnum á sama eða svipuðu tímamarki. Við tímamarkið 22. febrúar 2018 hafi gildandi fasteignamat verið einu opinberu gögnin og hafi verið ótækt að miða við annað verðmat.

Til stuðnings varakröfu um niðurfellingu álags er því borið við að kærandi hafi tilfært viðskipti með fasteignina á árinu 2017 í skattframtali sínu og treyst því að fasteignasali gengi frá samningi með réttum hætti.

V.

Með bréfi, dags. 14. apríl 2025, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn um kæruna. Ríkisskattstjóri hafi innt kæranda eftir upplýsingum um málið, gert honum viðvart um fyrirhugaðar breytingar á skattframtali hans árið 2019 og gefið honum kost á að koma að skýringum og gögnum áður en ákvörðun yrði tekin. Í ljósi þessa verði ekki talið að embættið hafi vanrækt rannsóknarskyldu sína í málinu eða að farið hafi verið á svig við andmælarétt kæranda. Í úrskurðinum hafi verið gerð grein fyrir málsatvikum og lagagrundvelli málsins, auk þess sem fjallað hafi verið um fram komnar athugasemdir kæranda og afstaða tekin til þeirra. Verði því ekki talið að neinir slíkir annmarkar hafi verið á rannsókn málsins eða rökstuðningi ríkisskattstjóra að leitt geti til ógildingar á úrskurði embættisins. Í umsögninni eru því næst ítrekaðar röksemdir úr úrskurði að því er tímamark viðskiptanna varðar.

Vegna athugasemda í kæru um matsverð fasteignarinnar vísar ríkisskattstjóri til þess að samkvæmt 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 beri við ákvörðun matsverðs að taka mið af ætluðu gangverði. Ríkisskattstjóri hafi leitast við að leiða í ljós rétt markaðsverð fasteignarinnar á árinu 2018 til að komast sem næst ætluðu gangverði. Við það hafi verið miðað við söluverð sambærilegra fasteigna í sama fjölbýlishúsi og fasteign kæranda á sama tímamarki, einkum af svipaðri stærð, auk þess sem miðað hafi verið við lægsta fermetraverð í þeim viðskiptum. Hafi nefndar fasteignir verið auglýstar til sölu fyrir viðskipti kæranda með fasteignina og ekkert bendi til annars en að fasteignin hafi verið afhent kæranda fullbúin. Þar sem markaðsverð eignarinnar þyki hafa legið fyrir sé ekki fallist á að tilefni hafi verið til að miða við fasteignamat. Þá sé það mat ríkisskattstjóra að þegar litið sé til þeirra annmarka sem hafi verið á skattframtali kæranda, þar sem skattskyldar tekjur hafi verið vantaldar, sé ekki tilefni til að falla frá beitingu álags.

Með bréfi, dags. 5. maí 2025, hefur kærandi komið á framfæri athugasemdum í tilefni af umsögn ríkisskattstjóra. Er í bréfinu m.a. ítrekað að fasteignasalar séu opinberir sýslunarmenn, sbr. 1. mgr. 8. gr. laga nr. 70/2015. Teljist skjöl sem G, fasteignasali, gefi út þannig rétt þar til annað sannist, ef þau varða atvik sem sagt er að hafi gerst í sýslan hans, sbr. 3. mgr. 71. gr. laga nr. 91/1991, um meðferð einkamála. Geti ríkisskattstjóri ekki dregið úr vægi yfirlýsingar opinbers sýslunarmanns án sannana og hafi ríkisskattstjóri ekki fært fram neinar slíkar sannanir. Kaupsamningi milli kæranda og félagsins hafi ekki verið þinglýst fyrr en á árinu 2018 þar sem um hafi verið að ræða viðskipti milli tengdra aðila og hafi þess því ekki verið talin þörf, en ákveðið hafi verið að bíða þar til afsal hefði verið undirritað. Vegna þessa hafi eignayfirfærslan ekki skráðst í fasteignaskrá á árinu 2017 og því ekki farið sjálfkrafa í skattframtal kæranda árið 2018. Hafi kæranda einfaldlega yfirsést að færa eignina í skattframtalið. Ekki hafi verið talið tilefni til þess að skjala sérstaklega þá ákvörðun að ákveðið hafi verið að skuldajafna kröfu félagsins um greiðslu kaupverðs á móti fyrirhuguðum arðgreiðslum félagsins til kæranda, enda sé meginreglan sú að munnlegir samningar jafngildi skriflegum.

VI.

Mál þetta varðar endurákvörðun ríkisskattstjóra á opinberum gjöldum kæranda gjaldárið 2019, sbr. hinn kærða úrskurð, dags. 19. desember 2024. Með úrskurðinum færði ríkisskattstjóri kæranda 16.556.250 kr. til skattskyldra tekna í skattframtali árið 2019 sem gjöf, sbr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, vegna kaupa kæranda á fasteign að M af X ehf. á meintu undirverði. Leit ríkisskattstjóri svo á að kærandi hefði keypt fasteignina af félaginu, sem hann átti þriðjungshlut í, fyrir of lágt verð og að öðru leyti við slíkar aðstæður að skattyfirvöldum væri heimilt samkvæmt 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 að meta hvað telja skyldi eðlilegt kaup- eða söluverð. Bæri því að telja kæranda til tekna sem skattskylda gjöf, sbr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. og 2. mgr. 11. gr. sömu laga, mismun söluverðs eignarinnar (23.640.000 kr.) og matsverðs, sem ríkisskattstjóri ákvarðaði 40.196.250 kr. Við þá hækkun skattstofna kæranda sem af greindri breytingu leiddi bætti ríkisskattstjóri 25% álagi samkvæmt heimild í 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Af hálfu kæranda er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi en til vara að álag verði fellt niður.

Kærandi byggir á því að kaup fasteignarinnar hafi átt sér stað á árinu 2017. Skipti tímamark viðskiptanna miklu máli, enda skýri það verð fasteignarinnar í viðskiptunum annars vegar og hins vegar hafi það í för með sér að frestur ríkisskattstjóra til endurákvörðunar opinberra gjalda kæranda hafi verið liðinn, sbr. 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003. Til stuðnings þessum viðbárum vísar kærandi til framlagðra gagna, m.a. kaupsamnings og yfirlýsinga um að viðskiptin hafi átt sér stað á tilgreindu tímamarki, auk þess sem kærandi heldur því fram að dregist hafi að ganga frá skjölum þar sem veðbókarvottorð hafi ekki legið fyrir og að mistök hafi verið gerð við útgáfu afsals.

Nánar tiltekið voru við meðferð málsins lagðar fram yfirlýsingar frá vottum sem kærandi kveður að hafi verið viðstaddir undirritun samninga milli félagsins og hluthafa þess. Var þar um að ræða eiginkonu kæranda og eiginkonu meðeiganda hans að félaginu. Þá hefur kærandi lagt fram yfirlýsingu frá fyrri umboðsmanni félagsins og fasteignasala, G, að hann hafi verið viðstaddur undirritun kaupsamninga 6. júní 2017. Að því leyti sem fyrir liggur yfirlýsing frá vottum og fyrri umboðsmanni kæranda um að kaupsamningur milli kæranda og félagsins hafi verið undirritaður 6. júní 2017 skal tekið undir með ríkisskattstjóra og ítrekað það sem fram kemur um þetta í hinum kærða úrskurði að yfirlýsingarnar stafi frá tengdum aðilum, þ.e. einstaklingum sem ýmist voru tengdir kæranda sifjaréttarlega eða í gegnum félagið. Dregur það eðli málsins samkvæmt úr vægi yfirlýsinganna. Þá verður ekki ráðið af yfirlýsingu aðstoðarkonu G, um að hún hafi yfirfarið réttritun kaupsamninganna 6. júní 2017 og afrit tölvupósts framkvæmdastjóra fasteignasölu til þáverandi starfsmanns fasteignasölunnar um óseldar eignir, að kaup kæranda á fasteigninni hafi verið um gerð gengin á þessum tíma.

Í þessu sambandi er til þess að líta að hvað svo sem líður fyrirætlunum kæranda um kaup á umræddri fasteign á árinu 2017 bera gögn málsins ekki með sér að salan hafi gengið í gegn á því ári. Liggur fyrir að kærandi hafði ekki þinglýsta eignarheimild að fasteigninni fyrr en afsal, dags. 22. febrúar 2018, var fært til þinglýsingar skömmu síðar, en í afsalinu er dagsetning kaupsamnings tilgreind sama dag. Hefur kærandi ekki gert sennilegt að skýringar hans í þá veru að um mistök hafi verið að ræða við útgáfu afsals eigi við rök að styðjast. Í þessu sambandi er einnig til þess að líta að kærandi gerði fyrst grein fyrir kaupum eignarinnar í skattframtali sínu árið 2019 vegna tekjuársins 2018 og hið sama er að segja um bókhald og skattskil X ehf., en fram er komið að sala fasteignarinnar hafi verið færð í bókhald félagsins í lok árs 2018. Þá áttu engar greiðslur sér stað á árinu 2017 vegna kaupanna. Samkvæmt þessu verður að taka undir það með ríkisskattstjóra að af hálfu kæranda hafi ekki verið sýnt fram á það með fullnægjandi hætti að sala fasteignarinnar hafi farið fram á árinu 2017 en ekki á árinu 2018, svo sem afsal, skattskil og opinber gögn gefa til kynna. Í 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 er að finna aðalregluna um tímatakmörk endurákvörðunar. Þar segir að heimild til endurákvörðunar skatts samkvæmt 96. gr. laga nr. 90/2003 nái til skatts vegna tekna og eigna síðustu sex ára sem næst eru á undan því ári er endurákvörðun fer fram. Samkvæmt framansögðu verður ekki fallist á það með kæranda að endurákvörðun ríkisskattstjóra sé utan sex ára tímafrests embættisins samkvæmt 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003. Er kröfu kæranda um ógildingu hins kærða úrskurðar á þessum grundvelli því hafnað.

Samkvæmt 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 geta skattyfirvöld metið hvað telja skuli eðlilegt kaup- eða söluverð, ef skattaðili kaupir eign á óeðlilega háu verði eða selur eign á óeðlilega lágu verði, og skal þá telja mismun söluverðs eða kaupverðs annars vegar og matsverðs hins vegar til tekna hjá þeim aðila sem slíkra viðskipta nýtur. Líta verður á þetta ákvæði sem sérákvæði gagnvart 1. mgr. sömu lagagreinar, enda yngra að stofni til. Með hliðsjón af viðteknum sjónarmiðum um lögskýringu þykir því bera að skýra ákvæðið þröngt gagnvart hinu almenna ákvæði 1. mgr. greinarinnar. Samkvæmt því og í ljósi þess að ákvæði 2. mgr. 57. gr. laganna mælir einungis fyrir um skattlagningu annars aðila að viðskiptum, þ.e. þess aðila sem viðskiptanna nýtur, verður að telja að ákvæðið taki fyrst og fremst til þeirrar aðstöðu þegar sala á eign er í reynd liður í gjöf eða annars konar örlætisgerningi milli tveggja eða fleiri skattaðila, sbr. til hliðsjónar m.a. úrskurði yfirskattanefndar nr. 456/1997, 252/1998, 395/1998, 98/2003, 252/2003 og 257/2003. Í úrskurðaframkvæmd hefur ákvæðið m.a. verið talið taka til þess þegar hluthafi í hluta- eða einkahlutafélagi kaupir eignir af félaginu á óeðlilega lágu verði, svo sem úrskurður yfirskattanefndar nr. 252/2003 er dæmi um.

Við beitingu 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 velta tvö þýðingarmikil atriði á mati. Í fyrsta lagi verður að liggja fyrir, svo að óyggjandi sé, að um óeðlilega hátt eða lágt verð sé að ræða. Hvort svo sé ræðst óhjákvæmilega að verulegu leyti af mati og atvikum í einstökum tilfellum. Jafnframt verður að ætla að sá þáttur ráðist mjög af og sé samtvinnaður því matsverði sem skattyfirvöldum er ætlað að ákvarða samkvæmt greininni. Ekki verður þó talið að slíkt þurfi ævinlega að fara saman, enda verður að ætla að verð geti talist eðlilegt þótt matsverð, sem ákveðið er eftir tilteknum viðmiðunum, sé annað. Í öðru lagi byggist beiting 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 á matsverði skattyfirvalda og kemur ekki til kasta þess nema fyrri þátturinn liggi fyrir, þ.e. óeðlilega hátt eða lágt kaup- eða söluverð. Báða framangreinda þætti ber skattyfirvöldum að leiða fram á viðhlítandi hátt við skattlagningu tekjuviðbótar samkvæmt 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Ber þeim annars vegar að sýna fram á, svo að óyggjandi sé, að verð sé óeðlilega hátt eða lágt, og hins vegar að skjóta traustum stoðum undir matsverð það sem þau ákvarða. Þar sem 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 kveður á um skattlagningu tekjuviðbótar á svo matskenndum grundvelli, sem fyrr greinir, er brýnt að gætt sé varfærni við ákvörðun skattskyldra tekna samkvæmt þessu ákvæði. Í 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 eru skattyfirvöldum ekki settar sérstakar viðmiðanir við ákvörðun matsverðs og gefa lögskýringargögn enga vísbendingu um það. Eðli málsins samkvæmt verður að telja að skattyfirvöldum beri að meginstefnu til að taka mið af ætluðu gangverði við ákvörðun matsverðs. Af því leiðir að fasteignamatsverð er tækt sem viðmiðun í þessum efnum þegar um fasteignir er að ræða, sbr. 27. gr. laga nr. 6/2001, um skráningu og mat fasteigna. Ekki verður þó talið að slegið sé í gadda um ákvörðun matsverðs með því að leiða fram fasteignamatsverð á söludegi, enda kunna aðstæður að vera með þeim hætti að fasteignamat sé ekki tækur mælikvarði á raunvirði eignar á þeim tíma, sbr. til hliðsjónar úrskurð yfirskattanefndar nr. 40/2018.

Í málinu verður við það miðað að kærandi hafi keypt 81m² fasteign að M af X ehf. þann 22. febrúar 2018 á 23.460.000 kr. Til stuðnings þeirri ályktun sinni að verð fasteignarinnar hafi verið óeðlilega lágt skírskotaði ríkisskattstjóri í fyrsta lagi til fasteignamats eignarinnar á sama tíma, sem hefði verið 36.000.000 kr. eða umtalsvert hærra en kaupverð eignarinnar, og í öðru lagi til söluverðs sambærilegra eigna á þessum tíma sem ríkisskattstjóri leitaðist við að upplýsa um með skoðun þinglýstra kaupsamninga. Leiddi sú skoðun í ljós að í þeim kaupsamningum var fermetraverð talsvert hærra en í viðskiptum kæranda við félagið, en samsvarandi fasteignir, báðar 80m² að stærð og að M, hefðu verið seldar með þinglýstum kaupsamningum í maí 2017 í viðskiptum félagsins við ótengdan aðila fyrir 36.500.000 kr. eða 456.250 kr. fyrir hvern fermetra, auk þess sem samsvarandi fasteign 67m² að stærð að M hefði verið seld í mars 2018 fyrir 35.500.000 kr. eða 529.850 kr. fyrir hvern fermetra. Loks hefði 80m² eign að M verið seld í mars 2018 fyrir 39.700.000 kr. eða 496.250 kr. fyrir hvern fermetra. Með hliðsjón af lægsta fermetraverði í þessum tilteknu viðskiptum þætti markaðsvirði fasteignar kæranda hafa getað numið alls 40.196.250 kr. (496.250*81) við sölu eignarinnar 22. febrúar 2018 og miðaði ríkisskattstjóri þá við að kærandi hefði keypt fasteignina fullbúna, enda lægju engin gögn fyrir um annað.

Eins og greinir hér að framan verður að telja að við ákvörðun matsverðs fasteigna á grundvelli 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 beri skattyfirvöldum að meginstefnu til að taka mið af ætluðu gangverði. Í þessu sambandi er fasteignamatsverð tækt sem viðmiðun þegar um fasteignir er að ræða, sbr. 27. gr. laga nr. 6/2001, um skráningu, merki og mat fasteigna, sé öðrum upplýsingum ekki til að dreifa sem gefa gleggri mynd af verðmæti fasteignarinnar á viðkomandi tíma. Eins og rakið hefur verið kannaði ríkisskattstjóri gangverð á sambærilegum eignum í sama fjölbýlishúsi og öðrum húsum í sömu götu sem seldar voru á svipuðum tíma og eign kæranda og ákvarðaði matsverð fasteignar kæranda til samræmis við lægsta fermetraverð í þeim viðskiptum. Miðaði ríkisskattstjóri þannig við að fermetraverð hefði verið 496.250 kr. og að markaðsvirði eignarinnar hefði verið 40.196.250 kr. við sölu hennar á árinu 2018. Tók ríkisskattstjóri þar mið af fermetraverði í viðskiptum sem fram fóru með sambærilega eign í mars 2018. Í kæru til yfirskattanefndar eru gerðar athugasemdir við að miðað hafi verið við verð í viðskiptum sem áttu sér stað eftir 22. febrúar 2018. Af því tilefni skal tekið fram að ekki skeikaði mörgum dögum á milli viðskipta kæranda og umræddra viðskipta. Að þessu athuguðu og í ljósi þess að ríkisskattstjóri miðaði matsverð sitt við lægsta fermetraverð sem skoðun embættisins á viðskiptum með eignir í M leiddi í ljós þykir ekki ástæða til að hnika við mati ríkisskattstjóra um þetta. Tekið skal fram að samkvæmt kaupsamningi nam söluverð fasteignarinnar 23.460.000 kr. Í fylgiskjali með skattframtali kæranda 2019 er söluverð tilgreint 23.640.000 kr. en þar virðist vera um ritvillu að ræða. Ríkisskattstjóri miðaði við seinni fjárhæðina í úrskurði sínum, að því er virðist fyrir handvömm. Ekki eru gerðar athugasemdir við þetta í kæru en niðurstaðan er til hagsbóta fyrir kæranda og verður því ekki frekar um það fengist.

Ríkisskattstjóri leit svo á að hin ákvarðaða tekjuviðbót samkvæmt 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 teldist til skattskyldra tekna kæranda samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 1. og 2. mgr. 11. gr. laganna. Í kæru er ekki vikið sérstaklega að þessu atriði í ákvörðun ríkisskattstjóra.

Samkvæmt upphafsákvæði 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 telst til arðs af hlutum og hlutabréfum í félögum, sem um ræðir í 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laganna, auk venjulegrar arðgreiðslu, „sérhver afhending verðmæta til hlutareiganda með takmarkaða eða ótakmarkaða ábyrgð eða hluthafa er telja verður sem tekjur af hlutareign þeirra í félaginu“. Arður af hlutum og hlutabréfum telst til skattskyldra tekna, sbr. 4. tölul. C-liðar 7. gr. laganna. Eins og fram er komið var kærandi eigandi þriðjungshlutar í X ehf. Að því athuguðu og með vísan til fyrrgreindrar niðurstöðu úrskurðar þessa um að umrædd fasteignakaup kæranda af félaginu hafi falið í sér afhendingu eignar félagsins til kæranda án fulls endurgjalds verður að telja að upphafsákvæði 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 taki til mismunar sem þar um ræðir þannig að telja verði þá fjárhæð sem tekjur kæranda af hlutareign í félaginu. Ljóst er að greiðslurnar fóru ekki fram eftir reglum XII. kafla laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, um úthlutun arðs, sbr. 73. gr., 74. gr. og 1. mgr. 76. gr. nefndra laga. Því geta greiðslur þessar ekki talist lögmæt úthlutun af fjármunum félagsins. Verður því að taka undir það með ríkisskattstjóra að um hafi verið að ræða slíka úthlutun sem um ræðir í 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Í ákvæði þessu er tekið fram að úthlutun verðmæta samkvæmt 1. mgr. sömu lagagreinar til hluthafa eða hlutareiganda sem jafnframt er starfsmaður félags, eða tengds félags, teljist vera laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laganna ef hún er óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða lögum um einkahlutafélög. Ef úthlutun til annarra en starfsmanna sé óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða einkahlutafélög skuli skattleggja úthlutunina sem tekjur samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. greindra laga nr. 90/2003. Kærandi var sem fyrr segir hlutareigandi í X ehf. en þáði ekki laun frá félaginu á árinu 2018. Verður því ekki haggað við þeirri ákvörðun ríkisskattstjóra að fara með umrædda úthlutun verðmæta sem skattskylda gjöf samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. mgr. 11. gr. sömu laga, gjaldárið 2019.

Af hálfu kæranda er til vara krafist niðurfellingar 25% álags samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 og byggt á því að kærandi hafi gert grein fyrir fasteignakaupum sínum í skattframtali og tilgreint kaupverð og dagsetningu viðskiptanna. Hafi kærandi treyst fasteignasala til að ganga frá samningsgerðinni með réttum hætti. Samkvæmt 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 skal fella niður álag samkvæmt lagagrein þessari ef skattaðili færir rök að því að honum verði ekki kennt um annmarka á framtali eða vanskil þess, að óviðráðanleg atvik hafi hamlað því að hann skilaði framtali á réttum tíma, bætti úr annmörkum á framtali eða leiðrétti einstaka liði þess. Þegar litið er til þeirra annmarka sem voru á skattskilum kæranda umrætt ár þykja ekki efni til að falla frá beitingu álags í tilviki kæranda, enda þykir hvorki hafa verið sýnt fram á af hálfu kæranda að atvikum sé svo farið að 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 eigi við né að tilefni sé til að falla frá álagsbeitingu að öðru leyti. Er varakröfu kæranda um niðurfellingu álags því hafnað.

Samkvæmt þeim úrslitum málsins verður einnig að hafna málskostnaðarkröfu kæranda, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.