Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2025, fimmtudaginn 6. nóvember, er tekið fyrir mál nr. 74/2025; kæra A og B, dags. 14. mars 2025, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2020, 2021, 2022 og 2023. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Anna Dóra Helgadóttir og Þórarinn Egill Þórarinsson. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 14. mars 2025, hafa kærendur skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 17. desember 2024, um endurákvörðun opinberra gjalda kærenda gjaldárin 2020, 2021, 2022 og 2023. Kæruefnið er ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt úrskurðinum að færa kærendum til tekna skattskyld bifreiðahlunnindi að fjárhæð samtals 391.233 kr. í skattframtali árið 2020, 1.890.000 kr. í skattframtali árið 2021, 1.701.000 kr. í skattframtali árið 2022 og 1.530.900 kr. í skattframtali árið 2023, sem ríkisskattstjóri skipti með jöfnum hlut milli kærenda greind gjaldár, vegna meintra ótakmarkaðra einkaafnota þeirra af bifreið af gerðinni Jeep Wrangler Unlimited á árunum 2019, 2020, 2021 og 2022, en bifreiðin var í eigu einkahlutafélags kærenda, M ehf. Bætti ríkisskattstjóri 25% álagi við þá hækkun skattstofna kærenda umrædd ár sem af breytingunum leiddi, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.        

Af hálfu kærenda er þess krafist að ákvörðun bifreiðahlunninda verði felld úr gildi. Til vara er þess krafist að dráttarvextir og álag verði fellt niður.

II.

Helstu málavextir eru þeir að samkvæmt gögnum málsins voru kærendur eigendur alls hlutafjár í M ehf. á árunum 2019, 2020, 2021 og 2022 og stjórnarmenn og prókúruhafar félagsins. Kærandi, A, var einnig skráður framkvæmdastjóri þess og fékk greidd  laun frá félaginu. Einkahlutafélagið var á tímabilinu eigandi bifreiðar af gerðinni Jeep Wrangler Unlimited.

Með bréfi til kærenda og M ehf., dags. 23. apríl 2024, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, fór ríkisskattstjóri fram á að látnar yrðu í té upplýsingar um notkun á bifreið félagsins á árunum 2019-2022. Þyrftu að koma fram upplýsingar um hverjir hefðu haft bifreiðina til umráða og hver þau umráð hefðu verið. Hefði bifreiðin eingöngu verið notuð í þágu rekstrar félagsins þyrfti að leggja fram gögn sem sýndu ótvírætt fram á slíka notkun.

Í svarbréfi kærenda og M ehf., dags. 16. maí 2024, kom m.a. fram að aðalstarfsemi félagsins fælist í útleigu fasteigna og fjárfestingastarfsemi, en félagið ræki gistiþjónustu á landsbyggðinni. Bifreiðin væri notuð daglega af starfsmönnum félagsins til að fara frá starfsstöð í Reykjavík. Starfsmennirnir þyrftu að yfirfara húsin eftir gesti, þrífa, sækja þvott og fara með í hreinsun í þvottahús. Síðan þyrfti að fara til baka með hreina þvottinn auk þess sem önnur aðföng fyrir reksturinn væru flutt með bifreiðinni. Þá væri bifreiðin nýtt í útköll vegna bilana eða annarra ófyrirséðra atvika. Allt sorp frá húsunum væri flokkað daglega og flutt með bifreiðinni á kerru á næstu endurvinnslustöð. Þá hefði mikið af byggingarefni vegna byggingar húsanna verið flutt á kerru sem dregin hefði verið af bifreiðinni. Vegurinn að húsunum væri ekki þjónustaður af Vegagerðinni. Á veturna væri mikil ófærð og því nauðsynlegt fyrir starfsmenn að vera á bifreið sem hentaði við þær aðstæður. Kærendur hefðu ekki nýtt bifreið félagsins í einkaþágu, heldur einungis í atvinnurekstri félagsins. Kærendur væru persónulega eigendur bifreiðar sem þau hefðu til einkanota, en um væri að ræða litla rafmagnsbifreið sem hentaði betur til innanbæjaraksturs en bifreið félagsins og fullnægði þörf þeirra fyrir einkabifreið. 

Með tölvupósti ríkisskattstjóra 30. maí 2024 var lagt fyrir kærendur og M ehf. að upplýsa um hvaða ráðstafanir félagið hefði gert til að tryggja að stjórnendur þess hefðu ekki einkanot af bifreið félagsins á umræddu tímabili og hvernig eftirliti með því hefði verið háttað. Með tölvupósti 6. júní 2024 óskuðu kærendur eftir skýringum á því hvaða gögnum væri óskað eftir. Með tölvupósti ríkisskattstjóra 10. júlí 2024 var bent á að leggja þyrfti fram gögn sem sýndu ótvírætt fram á að bifreiðin hefði eingöngu verið nýtt við rekstur félagsins, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 199/2019. Gætu gögnin t.d. verið í formi akstursdagbóka sem hægt væri að tengja við tekjur félagsins eða upplýsingar úr ökurita.  

Í tölvupósti kærenda 15. ágúst 2024 var vísað til svarbréfs, dags. 16. maí 2024, og ítrekuð rök og athugasemdir er þar kæmu fram. Bifreiðin hefði eingöngu verið notuð af starfsmönnum félagsins á vinnutíma og aðeins í þágu rekstrarins. Félagið gæti ekki  haldið starfsemi sinni gangandi nema hafa þar til gerða bifreið til umráða í þágu starfseminnar og þyrftu starfsmenn að hafa aðgang að þeirri bifreið. Félagið hefði ekki séð ástæðu til að halda akstursdagbók á umræddum árum. Meðfylgjandi væri staðfesting frá starfsmönnum félagsins, núverandi og fyrrverandi, á því að bifreiðin hefði einungis verið nýtt í þágu rekstrar félagsins. Eftirliti hefði verið þannig háttað að stjórnendur félagsins hefðu beint því sérstaklega til kærenda og annarra starfsmanna að nýta bifreiðina ekki í einkaþágu og hefðu fylgst með að því væri framfylgt. Hvergi í lögum eða reglugerðum væri gerð krafa um að félög færðu akstursskýrslur vegna bifreiða í eigu þeirra nema þegar um væri að ræða takmörkuð afnot. Eins og fram kæmi í svarbréfi félagsins hefðu eigendur ekki verið með bifreiðina til afnota, hvorki takmarkaðra né fullra umráða, og ættu þau því ekki að teljast hafa haft full umráð fyrir bifreið félagsins samkvæmt skattmatsreglum. Þeim hefði, með öðrum orðum, ekki verið látin í té bifreið til einkanota.

Með bréfi, dags. 8. október 2024, boðaði ríkisskattstjóri kærendum endurákvörðun opinberra gjalda gjaldárin 2020, 2021, 2022 og 2023, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, þar sem fyrirhugað væri að færa kærendum til tekna skattskyld bifreiðahlunnindi með tilgreindum fjárhæðum í skattframtölum þeirra umrædd ár, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, vegna fullra umráða kærenda yfir bifreið í eigu M ehf. á árunum 2019, 2020, 2021 og 2022. Þá boðaði ríkisskattstjóri beitingu 25% álags á vantalinn tekjuskatts- og útsvarsstofn nefnd gjaldár, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Af hálfu kærenda var hinum boðuðu breytingum ríkisskattstjóra mótmælt með bréfi, dags. 8. nóvember 2024. Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 17. desember 2024, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, og færði kærendum til skattskyldra tekna í skattframtölum þeirra umrædd ár bifreiðahlunnindi með fyrrgreindum fjárhæðum. Ríkisskattstjóri bætti 25% álagi við hækkun skattstofna kærenda gjaldárin 2020, 2021, 2022 og 2023 sem leiddi af tekjufærslu bifreiðahlunninda.

III.

Í hinum kærða úrskurði, dags. 17. desember 2024, sbr. einnig boðunarbréf, dags. 8. október 2024, gerði ríkisskattstjóri grein fyrir málavöxtum og lagagrundvelli málsins. Rakti ríkisskattstjóri í því sambandi m.a. ákvæði 1. mgr. 7. gr. og 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, 73. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, og reglur um skattmat vegna tekna manna tekjuárin 2019, 2020, 2021 og 2022, sbr. auglýsingar nr. 1141/2018, 1223/2019, 1431/2020 og 1503/2021 í B-deild Stjórnartíðinda, en skattmatsreglur þessar væru settar á grundvelli heimildar í 118. gr. laga nr. 90/2003.

Samkvæmt fyrirliggjandi upplýsingum hefðu kærendur verið eigendur alls hlutafjár í M ehf. á umræddum árum auk þess sem þau hefðu verið í stjórn félagsins og kærandi, A, verið framkvæmdastjóri félagsins. Samkvæmt eignaskrá með skattframtölum félagsins hefði félagið keypt bifreiðina Jeep Wrangler Unlimited í júní 2019 fyrir 7.500.000 kr. 

Samkvæmt skattmatsreglum teldust umráð eigenda fyrirtækja, framkvæmdastjóra þeirra og annarra í sambærilegum störfum ætíð til fullra og ótakmarkaðra umráða yfir þeim fólksbifreiðum sem þeim væru látnar í té og þeir hefðu til einkanota, hvað sem liði því í hvaða mæli einkanot hefðu verið í raun.

Það hefði ítrekað verið staðfest af yfirskattanefnd, sem og dómstólum, að líta mætti svo á að bifreiðar í eigu félags sem framangreindir aðilar hefðu til umráða við störf sín hjá félagi sem þeir ættu og/eða stjórnuðu, án þess að ráðstafanir hefðu verið gerðar til að tryggja að þeir gætu ekki haft einkanot af, teldust hafa verið látnar umræddar bifreiðar í té, enda teldust þeir í ljósi stöðu sinnar hafa ákvörðunarvald um afnot sín af bifreiðunum í einstökum tilfellum. Hefði sú almenna regla verið talin gilda nema sýnt væri fram á það með óyggjandi hætti, svo sem með rekjanlegri samtíma akstursskráningu bifreiðar, að bifreiðin hefði í raun eingöngu verið nýtt til aksturs í þágu rekstrar. Ekki hefðu verið lögð fram gögn eða skýringar af hálfu kærenda sem bentu til þess að umráð þeirra yfir bifreiðinni hefðu verið útilokuð með einhverjum hætti. Jafnframt hefðu engin gögn verið lögð fram er sýndu fram á að allur akstur bifreiðarinnar hefði verið í þágu rekstrar, svo sem akstursdagbækur. Líta yrði til þess að bifreiðin hefði verið staðsett fyrir utan heimili kærenda þegar hún hefði ekki verið í notkun utan hefðbundins vinnutíma. Við slíkar aðstæður yrði að gera ríkar kröfur til þess að leitt væri í ljós með gögnum að bifreið hefði alfarið verið nýtt í þágu rekstrar, eða sýnt fram á með öðrum hætti að kærendur hefðu ekki haft þau umráð yfir bifreiðinni sem meta yrði þeim til tekna. Raunverulegur akstur eða notkun í eigin þágu væri ekki hið eiginlega inntak hlunninda miðað við full umráð, heldur hin ótakmörkuðu endurgjaldslausu umráð, sbr. dóma Hæstaréttar í málunum nr. 356/1999 og nr. 49/2015. Væri það mat ríkisskattstjóra að kærendur hefðu haft full og ótakmörkuð umráð yfir bifreið M ehf. á árunum 2019-2022. Bæri því að reikna kærendum til tekna í skattframtölum þeirra bifreiðahlunnindi vegna þeirra umráða. Við mat á ákvörðun bifreiðahlunninda væri byggt á skattmatsreglum sem endurspegluðu þau skattskyldu verðmæti sem um ræddi.

Ríkisskattstjóri tók afstöðu til fram kominna andmæla kærenda, en taldi þau ekki leiða til þess að fallið yrði frá boðari endurákvörðun. Færði ríkisskattstjóri hvoru kærenda til tekna skattskyld bifreiðahlunnindi að fjárhæð 195.617 kr. í skattframtali árið 2020, 945.000 kr. í skattframtali árið 2021, 850.500 kr. í skattframtali árið 2022 og 765.450 kr. í skattframtali árið 2023. Voru bifreiðahlunnindin færð kæranda, A, til tekna sem skattskyld laun, sbr. 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, enda væri hann starfsmaður félagsins. Kærandi, B, hefði ekki verið starfsmaður félagsins og bæri að skattleggja bifreiðahlunnindi í hennar hendi sem sérhverja aðra afhendingu verðmæta á grundvelli 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Þar sem ekki hefði verið farið með þá afhendingu sem lið í arðgreiðslu, sbr. 73. gr. laga nr. 138/1994, bæri að skattleggja bifreiðahlunnindi sem óheimila úthlutun verðmæta, sbr. 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, og  sem gjöf hjá henni, sbr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga. Ríkisskattstjóri bætti 25% álagi við þá hækkun skattstofna kærenda sem af breytingunum leiddi, sbr. 2. mgr. 108. gr. sömu laga. Væri það mat ríkisskattstjóra að kærendur hefðu ekki fært rök fyrir því að fella ætti niður álag á grundvelli 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

IV.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð í kæru til yfirskattanefndar, dags. 14. mars 2025. Í kærunni er rakið að aðalstarfsemi M ehf. sé útleiga fasteigna og fjárfestingastarfsemi. Einkahlutafélagið reki gistiþjónustu í K-hreppi. Bifreið félagsins, sem málið snúist um, hafi eingöngu verið notuð í þágu rekstrarins. Bifreiðin sé notuð daglega af starfsmönnum til að fara frá starfsstöð í Reykjavík í K-hrepp. Starfsmennirnir þurfi að yfirfara húsin eftir gesti,  þrífa, sækja þvott og skila í þvottahús í Reykjavík. Þá sé bifreiðin nýtt í útköllum vegna bilana eða annarra ófyrirséðra atvika sem upp komi í starfseminni. Allt sorp sé flokkað daglega og flutt með bifreiðinni á kerru á næstu endurvinnslustöð. Loks sé þörf fyrir bifreiðina yfir vetrartíma vegna ófærðar sem skapist oft auk þess sem vegurinn að gistirýmunum sé ekki þjónustaður af Vegagerðinni. Er vísað til meðfylgjandi ljósmyndar sem sýni eitt húsanna að vetrarlagi og staðfestingar frá starfsmönnum félagsins um að bifreiðin sé einungis nýtt í þágu rekstrarins. Kærendur eigi aðra bifreið sem þau hafi til einkanota. Kærendur eigi ekki börn á grunn- eða leikskólaaldri og því sé bifreiðaþörfum þeirra og  heimilismanna auðveldlega fullnægt með einni bifreið. Að því sögðu sé áréttað að bifreið félagsins, Jeep Wrangler Unlimited, hafi ekki verið nýtt í einkaþágu kærenda heldur einungis í atvinnurekstri M ehf.

V.

Með bréfi, dags. 25. apríl 2025, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn um kæruna og krafist þess að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda þyki ekki hafa komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 29. apríl 2025, var kærendum sent ljósrit af umsögn ríkisskattstjóra í málinu og þeim gefinn kostur á að tjá sig um hana og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

VI.

Kæra í máli þessu varðar skattlagningu kærenda gjaldárin 2020, 2021, 2022 og 2023 vegna ætlaðra einkanota þeirra af bifreið af gerðinni Jeep Wrangler Unlimited á árunum 2019, 2020, 2021 og 2022, en bifreiðin var í eigu M ehf. Fram er komið í málinu að kærendur voru á þeim tíma sem um ræðir eigendur alls hlutafjár í félaginu og skráðir fyrirsvarsmenn þess. Kærendur tilfærðu ekki skattskyld bifreiðahlunnindi vegna bifreiðarinnar í skattframtölum sínum þau ár sem málið tekur til, enda var og er viðhorf þeirra að engum einkaafnotum þeirra af bifreið félagsins hafi verið fyrir að fara. Með hinum kærða úrskurði færði ríkisskattstjóri kærendum til tekna skattskyld bifreiðahlunnindi að fjárhæð samtals 391.233 kr. í skattframtali árið 2020, 1.890.000 kr. í skattframtali árið 2021, 1.701.000 kr. í skattframtali árið 2022 og 1.530.900 kr. í skattframtali árið 2023, sem ríkisskattstjóri skipti að jöfnu milli kærenda greind gjaldár, á þeim grundvelli að kærendur hefðu haft full og ótakmörkuð umráð yfir bifreiðinni á greindum tíma, sbr. reglur ríkisskattstjóra um skattmat vegna tekna manna tekjuárin 2019, 2020, 2021 og 2022, sem ríkisskattstjóri vísaði til. Um skattskyldu bifreiðahlunninda í hendi kæranda, A, vísaði ríkisskattstjóri til 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, en um skattskyldu hlunninda í hendi kæranda, B, var skírskotað til 1. og 2. mgr. 11. gr. sömu laga um afhendingu verðmæta til hluthafa einkahlutafélags. Kom fram að tekjurnar yrðu skattlagðar sem gjöf í hendi hennar samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Ríkisskattstjóri lagði til grundvallar að um afnot kærenda af bifreiðinni væri að ræða í 68 daga á árinu 2019, en M ehf. mun hafa keypt bifreiðina þann 6. júní á því ári, og öll árin 2020, 2021 og 2022. Af hálfu kærenda er þess krafist að fallið verði frá því að reikna kærendum bifreiðahlunnindi. Til vara er þess krafist að dráttarvextir og álag verði fellt niður.

Í 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, er mælt fyrir um skattskyldu endurgjalds fyrir hvers konar vinnu, starf eða þjónustu, sem innt er af hendi fyrir annan aðila. Eru í ákvæðinu nefnd í dæmaskyni ýmis konar laun svo og „fatnaður, fæði, húsnæði, risnufé, verkfærapeningar, ökutækjastyrkir, flutningspeningar og aðrar hliðstæðar greiðslur, fríðindi og hlunnindi, svo og framlög og gjafir sem sýnilega eru gefnar sem kaupauki“. Tekið er fram að hvorki skipti máli „hver tekur við greiðslu né í hvaða gjaldmiðli goldið er, hvort sem það er í reiðufé, fríðu, hlunnindum eða vinnuskiptum“. Samkvæmt þessu teljast ekki einungis beinar fjárgreiðslur til skattskyldra tekna sem laun fyrir vinnu, heldur einnig hvers konar fríðindi eða hlunnindi sem launamenn njóta í starfi. Undir skattskyld hlunnindi launamanna samkvæmt ákvæði þessu falla endurgjaldslaus afnot launamanns af bifreið í eigu atvinnurekanda, svonefnd bifreiðahlunnindi. Af eðli hlunninda leiðir að meta verður þau til verðs. Samkvæmt 118. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 21. gr. laga nr. 128/2009, skal ríkisskattstjóri, að fenginni staðfestingu ráðherra, gefa út reglur um mat á hlunnindum, sbr. 7. gr. laga nr. 90/2003, og öðrum tekjum og frádrætti sem meta þarf til verðs samkvæmt lögunum. Um útgáfu ríkisskattstjóra á matsreglum samkvæmt áðurgildandi ákvæði 116. gr. laga nr. 75/1981 er fjallað m.a. í úrskurði yfirskattanefndar nr. 664/1997 og vísast í þann úrskurð um almenn atriði um ákvörðun bifreiðahlunninda. Kveðið er á um mat bifreiðahlunninda í lið 2.3 í reglum ríkisskattstjóra um skattmat vegna tekna manna tekjuárin 2019, 2020, 2021 og 2022, sbr. reglur nr. 1141/2018, 1223/2019, 1431/2020 og 1503/2021 sem birtar voru í B-deild Stjórnartíðinda.

Samkvæmt 1. málsl. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 telst til arðs af hlutum og hlutabréfum í félögum, sem um ræðir í 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laganna, auk venjulegrar arðgreiðslu, „sérhver afhending verðmæta til hlutareiganda með takmarkaða eða ótakmarkaða ábyrgð eða hluthafa er telja verður sem tekjur af hlutareign þeirra í félaginu“. Arður af hlutum og hlutabréfum telst til skattskyldra tekna, sbr. 4. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Í 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 er tekið fram að úthlutun verðmæta samkvæmt 1. mgr. sömu lagagreinar til hluthafa eða hlutareiganda sem jafnframt er starfsmaður félags, eða tengds félags, teljist vera laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. ef hún er óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða lögum um einkahlutafélög. Ef úthlutun til annarra en starfsmanna sé óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða einkahlutafélög skuli skattleggja úthlutunina sem tekjur samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. Í dóma- og úrskurðaframkvæmd hefur lengi verið byggt á því að upphafsákvæði 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 taki til greiðslna hluta- og einkahlutafélaga sem fram fara í þágu hluthafa þannig að telja verði slíkar greiðslur sem tekjur af hlutareign hluthafans í félaginu, sbr. dóm Hæstaréttar Íslands frá 13. febrúar 1997 í máli nr. 88/1996 (H 1997:602). Þá hefur verið lagt til grundvallar að kaupi hluthafi eign af félagi á óeðlilega lágu verði eða selji félaginu eign á óeðlilega háu verði geti komið til þess að virða beri slíkar ráðstafanir í skattalegu tilliti sem úthlutun af fjármunum félagsins þannig að tekjufærsla úthlutunar (dulins arðs) hjá viðkomandi hluthafa fari fram á grundvelli 1., sbr. 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, sbr. t.d. úrskurð yfirskattanefndar nr. 98/2003. Telja verður hafið yfir allan vafa að sömu sjónarmið eigi við um afnot hluthafa af eignum hluta- eða einkahlutafélaga sem eiga sér stað án endurgjalds eða við verði sem telst verulega lægra en almennt gerist í sambærilegum viðskiptum milli ótengdra aðila.

Í kafla II hér að framan er gerð grein fyrir upplýsingaöflun ríkisskattstjóra í málinu, sbr. bréf, dags. 23. apríl 2024, sem sent var kærendum og M ehf. Í svarbréfi kærenda og félagsins, dags. 16. maí 2024, var sú skýring gefin á umráðum og afnotum bifreiðar M ehf. að allur akstur bifreiðarinnar hefði verið í þágu félagsins sem ræki gistiþjónustu í K-hreppi. Kom fram að bifreiðin hefði verið notuð daglega af starfsmönnum félagsins til að fara frá starfsstöð félagsins í Reykjavík til K-hrepps. Starfsmennirnir þyrftu að yfirfara húsin eftir gesti, þrífa, sækja þvott og fara með í hreinsun í þvottahús og skila þvottinum aftur til baka í húsin. Önnur aðföng fyrir reksturinn væru jafnframt flutt með bifreiðinni. Þá væri bifreiðin nýtt í útköll vegna bilana eða annarra ófyrirséðra atvika. Allt sorp frá gistiþjónustunni væri flokkað daglega og flutt með kerru sem dregin væri af bifreiðinni á næstu endurvinnslustöð. Jafnframt hefði mikill hluti af byggingarefni vegna byggingar gistihúsanna verið fluttur á kerru aftan í bílnum. Vegur að húsunum væri ekki þjónustaður af Vegagerðinni, en á veturna væri mikil ófærð og því nauðsynlegt fyrir starfsmenn að vera á bifreið sem hentaði við þær aðstæður. Kærendur væru persónulega eigendur að bifreið sem þau hefðu til einkanota. Með tölvupósti 30. maí 2024 óskaði ríkisskattstjóri eftir upplýsingum frá kærendum og M ehf. um hvaða ráðstafanir félagið hefði gert til að tryggja að stjórnendur þess hefðu ekki einkanot af bifreið félagsins og hvernig eftirliti með því hefði verið háttað. Í svarbréfi kærenda, dags. 15. ágúst 2024, var ítrekað að bifreiðin hefði eingöngu verið nýtt í þágu rekstrarins. Eftirliti með banni við einkanotum hefði verið þannig háttað að stjórnendur félagsins hefðu beint því sérstaklega til starfsmanna að nota bifreiðina ekki í einkaþágu og hefðu fylgst með að því væri framfylgt. Ekki hefði verið talið tilefni til þess að halda úti akstursdagbók eða færa akstursskýrslur fyrir hverja ferð umrædd ár. Bréfi þessu fylgdu yfirlýsingar frá starfsmönnum félagsins um að bifreiðin hefði einungis verið nýtt í þágu rekstrar. Í kæru til yfirskattanefndar eru þessar röksemdir áréttaðar og vísað til nefndra gagna því til stuðnings að bifreið M ehf. hafi eingöngu verið notuð í þágu rekstrar félagsins.

Eins og fram er komið voru kærendur eigendur alls hlutafjár í M ehf. á árunum 2019, 2020, 2021 og 2022 og stjórnarmenn og prókúruhafar félagsins. Kærandi, A, var einnig skráður framkvæmdastjóri félagsins. Að því athuguðu og þar sem engar haldbærar upplýsingar hafa komið fram um annað verður að byggja á því að umrædd bifreið M ehf. hafi verið í umsjá kæranda sjálfs á þeim árum sem málið tekur til, sbr. m.a. fram komnar upplýsingar um geymslustað bifreiðarinnar við heimili kæranda. Við slíkar aðstæður þykir verða að gera nokkuð ríkar kröfur til þess að kærandi leiði í ljós með gögnum, t.d. varðandi nýtingu bifreiðar í þágu rekstrar, eða sýni skýrlega fram á með öðrum hætti að hann hafi ekki haft þau umráð yfir bifreið launagreiðanda að þau verði metin honum til skattskyldra tekna eftir reglum um bifreiðahlunnindi miðað við full umráð. Tekið skal fram að miðað við aðstæður í málinu veltur úrlausn þess á því hvort eigin notum kæranda af bifreiðinni hafi verið fyrir að fara, enda ber að ákvarða bifreiðahlunnindi miðað við ótakmörkuð afnot, þ.e. full umráð, verði niðurstaðan sú, sbr. fyrrgreint ákvæði skattmats um að eigendur fyrirtækja, framkvæmdastjórar þeirra og aðrir í sambærilegum störfum sem og stjórnarmenn félaga teljist ætíð hafa full og ótakmörkuð umráð yfir þeim fólksbifreiðum sem þeim eru látnar í té og þeir hafa til einkanota.

Af hálfu kæranda hafa engin gögn verið lögð fram sem sýna fram á að allur akstur bifreiðarinnar hafi verið í þágu M ehf. Hvað sem líður skýringum kæranda á notkun bifreiðarinnar í þágu félagsins, sem út af fyrir sig er ekki ástæða til að draga í efa, verður að byggja á því að kærandi hafi haft umráð bifreiðarinnar utan vinnutíma. Þá þykir kærandi ekki hafa varpað neinu ljósi á það hvernig banni við einkanotum bifreiðarinnar hafi verið fylgt eftir. Verður ekki annað ráðið en að í raun hafi kærendur sjálf haft ákvörðunarvald um afnot sín af bifreiðinni í einstökum tilfellum. Þá þykja skýringar kærenda varðandi eigin bifreiðaeign ekki hafa þýðingu við úrlausn málsins. Að því marki sem byggt er á því af hálfu kærenda að notkun bifreiðar í raun hafi þýðingu skal hér enn vísað til dóms Hæstaréttar Íslands í málinu nr. 356/1999 (H 2000:571), sbr. ennfremur dóm Hæstaréttar frá 24. september 2015 í máli nr. 49/2015, en í dómi þessum er tekið fram að með skattlagningu bifreiðahlunninda launamanns, sem nýtur ótakmarkaðra afnota af bifreið, sé verið að skattleggja umráðin sem slík og skipti ekki máli í því sambandi hversu mikið launþeginn nýtir sér umráðaréttinn.

Samkvæmt framansögðu verður niðurstaðan sú, að virtum aðstæðum og atvikum að öðru leyti, að miðað verður við að kærandi, A, hafi haft umráð bifreiðar M ehf. utan vinnutíma á árunum 2019, 2020, 2021 og 2022. Í samræmi við þetta ber að ákvarða skattskyld bifreiðahlunnindi kæranda gjaldárin 2020, 2021, 2022 og 2023 vegna umráða yfir bifreiðinni eftir reglum um full og ótakmörkuð umráð í skilningi fyrrgreindra skattmatsreglna. Með vísan til þess og þar sem enginn ágreiningur er til staðar um fjárhæð bifreiðahlunninda, sem leiðir af reglum þessum, er kröfu kæranda um niðurfellingu á hinum tekjufærðu bifreiðahlunnindum hafnað.

Að því er snertir kæranda, B, liggur fyrir samkvæmt framansögðu að hún hafði afnot af bifreið M ehf. án greiðslu eðlilegs endurgjalds til félagsins fyrir afnotin. Að þessu virtu og í ljósi eignarhalds kæranda á hlut í nefndu einkahlutafélagi verður fallist á það með ríkisskattstjóra að tilefni sé til ályktunar um slíka afhendingu verðmæta til hennar sem um ræðir í upphafsákvæði 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 (dular arðgreiðslur). Ber að telja andvirði umræddra gæða til tekna hjá kæranda eftir þeim reglum sem um ræðir í 2. mgr. 11. gr. laganna, enda er ljóst að ekki var um neina þá lögleyfðu úthlutun af fjármunum einkahlutafélagsins að ræða sem getið er í 73. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög.

Víkur þá að fjárhæð tekjufærslu hjá kæranda, M, á framangreindum grundvelli. Ríkisskattstjóri hefur ákvarðað fjárhæð tekjufærslu hjá kæranda eftir sömu viðmiðunum og gert var í tilviki kæranda, A, þ.e. með stoð í skattmatsreglum ríkisskattstjóra vegna hlutaðeigandi ára. Nánar tiltekið hefur ríkisskattstjóri byggt á ákvæðum um mat bifreiðahlunninda í lið 2.3 í reglum um skattmat vegna tekna manna tekjuárin 2019, 2020, 2021 og 2022, sbr. reglur nr. 1141/2018, 1223/2019, 1431/2020 og 1503/2021 sem birtar voru í B-deild Stjórnartíðinda.

Tekið er fram í inngangskafla matsreglna ríkisskattstjóra að skattmatið taki til hvers þess sem njóti hlunninda eða sé aðnjótandi gæða sem telja beri til tekna samkvæmt 7. gr. laga nr. 90/2003, óháð starfssambandi milli þess er lætur hlunnindi eða gæði af hendi og þess sem þeirra nýtur. Skipti ekki máli hvort það sem meta skuli til tekna sé endurgjald fyrir vinnu eða tilkomið með öðrum hætti. Þá segir í matsreglunum að þegar talað sé um launamann eða starfsmann í reglum þessum skuli það eftir því sem við eigi einnig taka til maka hans og barna, svo og hvers þess aðila sem njóti viðkomandi hlunninda í krafti eignar eða stjórnaraðildar, vensla eða tengsla, við þann sem hlunnindin lætur í té.

Samkvæmt framansögðu er með nefndum matsreglum lagður grundvöllur að áætlun skattskyldra tekna vegna margháttaðra hlunninda og annarra gæða sem skattskyldum aðila geta hlotnast og metin verða til peningaverðs. Að þessu athuguðu verður talið rétt að byggja ákvörðun tekjufærslu við þær aðstæður sem í máli þessu greinir á þeim viðmiðunum sem kveðið er á um í skattmatsreglum ríkisskattstjóra. Með hliðsjón af þessu verður ekki talið tilefni til að hagga við þeim fjárhæðum sem ríkisskattstjóri ákvarðaði til tekna hjá kæranda, B. Tekið skal fram að óumdeilt er að hún var ekki starfsmaður M ehf. á greindum árum. Því bar að skattleggja nefndar tekjuviðbætur hjá kæranda sem skattskyldar gjafir samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, eins og ríkisskattstjóri gerði.

Víkur þá að beitingu álags samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, en líta verður svo á að af hálfu kærenda sé höfð uppi sjálfstæð krafa þess efnis að álag verði fellt niður. Að teknu tilliti til fyrrgreindrar niðurstöðu málsins varðandi bifreiðahlunnindi í skattframtölum kærenda og með sérstakri skírskotun til dóms Hæstaréttar Íslands í málinu nr. 356/1999 þykja ekki efni til að falla frá beitingu álags í tilviki kærenda, enda þykir hvorki hafa verið sýnt fram á af hálfu kærenda að atvikum sé svo farið að 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 eigi við þannig að fella berið álagið niður né að tilefni sé til að falla frá álagsbeitingu að öðru leyti. Er kröfu um niðurfellingu álags því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kærenda í máli þessu er hafnað.