Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2025, fimmtudaginn 6. nóvember, er tekið fyrir mál nr. 103/2025; kæra A, mótt. 14. maí 2025, vegna úttektar séreignarsparnaðar. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 14. maí 2025, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar ákvörðun ríkisskattstjóra 14. febrúar 2025 varðandi nýtingu séreignarsparnaðar vegna kaupa á fyrstu íbúð, sbr. lög nr. 111/2016, um stuðning til kaupa á fyrstu íbúð, með áorðnum breytingum. Í kærunni kemur fram að með ákvörðun sinni hafi ríkisskattstjóri hafnað því að ráðstafa viðbótariðgjöldum séreignarsparnaðar vegna nóvember og desember 2024 til greiðslu inn á nýtt húsnæðislán. Sé þess aðallega krafist að ákvörðun ríkisskattstjóra verði hnekkt og að lagt verði fyrir ríkisskattstjóra að ráðstafa iðgjaldinu inn á nýtt lán. Til vara sé þess krafist að ákvörðun ríkisskattstjóra verði felld úr gildi og að lagt verði fyrir ríkisskattstjóra að taka málið til nýrrar meðferðar.

Í kærunni kemur fram að bæði efnislegir og formlegir annmarkar séu á ákvörðun ríkisskattstjóra. Um ákvörðunina liggi aðeins fyrir nokkrir tölvupóstar og sé rökstuðningur embættisins á víð og dreif í þeim. Liggi ekki fyrir tiltekið bréf þar sem ákvörðun sé rökstudd ásamt nöfnum þeirra sem ákvörðunina tóku. Verði naumast sagt að ákvörðunin hafi verið nægilega rökstudd og sé í því sambandi vísað til úrskurða yfirskattanefndar nr. 11/2025 og 212/2021. Þá hafi kæranda ekki verið leiðbeint um kærurétt til yfirskattanefndar samkvæmt 7. gr. laga nr. 111/2016 og hafi kvörtun því verið send fjármála- og efnahagsráðuneytinu. Hafi ríkisskattstjóri brotið gegn 1. og 2. tölul. 20. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 auk þess sem málsmeðferð embættisins hljóti að vera andstæð vönduðum stjórnsýsluháttum.

Að því er efnisþátt málsins varðar eru í kærunni rakin ákvæði 1. mgr. 2. gr. laga nr. 111/2016 sem heimili rétthafa séreignarsparnaðar að nýta viðbótariðgjald, sem greitt sé á samfelldu tíu ára tímabili, að tilteknu hámarki með nánar tilgreindum hætti. Samkvæmt 3. mgr. 2. gr. laga nr. 111/2016 sé með tíu ára tímabili átt við 120 mánaða samfellt tímabil frá upphafsdegi svo sem hann sé skilgreindur í ákvæðinu. Verði rof á greiðslu iðgjalda leiði það til þess að rétturinn falli niður en hann geti stofnast að nýju, svo sem nánar er rakið. Sé aðeins gert ráð fyrir að rof verði á greiðslu viðbótariðgjalds í tveimur tilvikum. Annars vegar ef rof verði á greiðslu iðgjalda hjá rétthafa, en þá falli réttur til nýtingar niður en geti haldið áfram síðar. Hins vegar geti tíu ára samfellda tímabilið rofnað selji rétthafi íbúð sína og kaupi ekki nýja um leið. Lögin geri ekki ráð fyrir því að rof geti orðið á greiðslum viðbótariðgjalds í öðrum tilvikum. Verði ekki önnur ályktun dregin en að það sé andstætt áskilnaði laganna, tilgangi þeirra og markmiði að rof á greiðslu séreignarsparnaðar rétthafa inn á fasteignaveðlán verði af öðrum ástæðum en hér hafi verið nefndar, svo sem vegna endurfjármögnunar lána. Samkvæmt 1. mgr. 4. gr. reglugerðar nr. 1586/2022 skuli rétthafi viðbótariðgjalds tilgreina í umsókn til Skattsins inn á hvaða lán skuli ráðstafa iðgjöldum. Rétthafa sé þó heimilt að breyta því vali síðar og taki breytingin gildi í þeim mánuði sem óskað sé eftir henni.

Ríkisskattstjóri kjósi að túlka umrætt ákvæði reglugerðarinnar kæranda í óhag. Sé reglugerðin teygð eins og hrátt skinn með því að álykta að breytingin komi í veg fyrir ráðstöfun viðbótariðgjalds inn á lán á tímabilinu sem líði frá uppgreiðslu eldra láns og þar til nýju láni sé úthlutað, en þá fyrst geti rétthafi óskað eftir breytingu hjá ríkisskattstjóra. Komi þessi afstaða skýrt fram í tölvupósti ríkisskattstjóra 18. febrúar 2025. Með ákvörðun þessari falli niður tvær iðgjaldsgreiðslur kæranda og verði samfellt tímabil kæranda aðeins 118 mánuðir en ekki 120 eins og lög geri ráð fyrir. Með túlkun ríkisskattstjóra myndist rof á því 120 mánaða tímabili sem heimilt sé að nýta viðbótariðgjald rétthafa inn á fasteignalán. Gangi þetta í berhögg við áskilnað laganna um að heimilt sé að greiða viðbótariðgjald inn á lán í samfellt tíu ár. Með þeim skilningi sé brotið gegn lagaáskilnaðarreglu stjórnskipunar- og stjórnsýsluréttar með því að ákvæði í reglugerð séu látin ganga framar ákvæðum laga og réttindi kæranda skert með íþyngjandi hætti. Lögunum sé ætlað að aðstoða lántaka við að eignast fasteign og greiða niður húsnæðislán og sé því ekki ástæða til að takmarka þær heimildir sem lög nr. 111/2016 veiti umfram það sem leiði beint af orðalagi þeirra laga. Reglugerð nr. 1586/2022 hafi fellt úr gildi eldri reglugerð nr. 555/2017, um samræmt verklag við ráðstöfun iðgjalda til séreignarsparnaðar til stuðnings kaupa á fyrstu íbúð. Í 3. mgr. 2. gr. hinnar nýju reglugerðar sé kveðið á um heimild rétthafa til að breyta ráðstöfun iðgjalda inn á fasteignalán hvenær sem sé innan hins samfellda tíu ára tímabils, til að mynda með því að greiða inn á nýtt lán sem tekið hafi verið í stað eldra láns eða greiða inn á annað lán en áður hafi verið valið. Í reglugerðinni sé ekki tiltekið hvenær breyting taki gildi og verði að gera ráð fyrir að það gerist um leið og rétthafi óski eftir breytingunni, þ.e. strax og eldra lán hafi verið greitt upp með nýju láni. Styðjist túlkun ríkisskattstjóra á nýju reglugerðinni ekki við eldri framkvæmd. Í tölvupósti ríkisskattstjóra frá 18. febrúar 2025 sé ýjað að vilja löggjafans í málinu. Sé rökstuðningur ríkisskattstjóra svo ómótaður að hann fari ríkisskattstjóra verr en Winchester-skyrtur nýútskrifuðum laganemum. Þá sé ákvörðun ríkisskattstjóra háð þeim annmörkum að ákvæði reglugerðar sé tekið fram yfir ákvæði og áskilnað settra laga auk þess sem skilningur ríkisskattstjóra á ákvæðum reglugerðarinnar stangist á við eðlilegan og rökrænan skilning.

II.

Með bréfi, dags. 15. júlí 2025, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu. Kemur fram að það sé álit ríkisskattstjóra að hinn kærði úrskurður skuli staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra. Í kærunni sé vísað til tölvupóstsamskipta við starfsmann ríkisskattstjóra þar sem útskýrt sé ferli umsókna um ráðstöfun séreignarsparnaðar með vísan til laga og reglugerðarákvæða. Kærandi hafi sent embættinu tölvupóst 14. febrúar 2025 og óskað eftir afturvirkri ráðstöfun viðbótariðgjalda vegna nóvember og desember 2024 inn á nýtt lán sem fært hafi verið inn á breytta umsókn um ráðstöfun þann 6. janúar 2025. Beiðni kæranda hafi verið synjað með tölvupósti 18. febrúar 2025 með vísan til 1. mgr. 4. gr. reglugerðar nr. 1586/2022 þar sem segi að breyting á umsókn taki gildi í þeim mánuði sem óskað sé eftir henni. Afgreiðsla ríkisskattstjóra á breyttri umsókn kæranda hafi farið fram rafrænt 6. janúar 2025 eða sama dag og kærandi breytti umsókninni.

Í umsögn ríkisskattstjóra er vísað til ákvæða 5. og 6. gr. laga nr. 111/2016 og 1. mgr. 4. gr. reglugerðar nr. 1586/2022. Þann 5. desember 2024 hafi kærandi fengið greiðslur frá lífeyrissjóði vegna október 2024 inn á lán hjá Landsbankanum hf., þ.e. lán nr. ... Þann 6. janúar 2025 hafi kærandi síðan fengið „höfnun á láni frá lánveitanda“ þar sem lánið hafi verið uppgreitt. Sama dag hafi kærandi gert breytingu á rafrænni umsókn sinni með færslu láns frá Landsbankanum hf., þ.e. láns nr. ... Hafi Skatturinn staðfest umsóknina samdægurs og birt kvittun á þjónustusvæði kæranda. Þá hafi ríkisskattstjóri miðlað upplýsingum um breytingar kæranda til vörsluaðila sem svo hafi sent tilkynningu til lánveitanda ásamt greiðslu á viðbótariðgjöldum kæranda sem lánveitandi hafi síðan ráðstafað inn á nýtt lán. Hafi kærandi fengið greiðslu frá lífeyrissjóðnum vegna janúar 2025 inn á hið nýja lán til samræmis við breytingu kæranda á umsókn sinni.

Kærandi hafi sent tölvupóst til ríkisskattstjóra 20. janúar 2025 þar sem kærandi hafi verið upplýst um það frá hvaða mánuði breytingin myndi gilda og að fyrsti launamánuður yrði janúar 2025. Kærandi hafi í kjölfarið sent tölvupóst 14. febrúar 2025 og farið fram á afturvirka ráðstöfun viðbótariðgjalda en verið synjað með tölvupósti 18. febrúar 2025.

III.

Með tölvupósti til yfirskattanefndar 6. ágúst 2025 hefur kærandi komið á framfæri athugasemdum sínum vegna umsagnar ríkisskattstjóra og ítrekað áður fram komin rök og sjónarmið. Er m.a. tekið fram að ákvörðun ríkisskattstjóra 6. janúar 2025 hafi ekki verið tilkynnt kæranda eða birt henni með neinum hætti fyrr en kærandi hafi spurst fyrir um málið í febrúar sama ár.

IV.

Um skattfrjálsa úttekt séreignarsparnaðar, sbr. 8. gr. laga um skyldutryggingu lífeyrisréttinda og starfsemi lífeyrissjóða, vegna kaupa á fyrstu íbúð gilda lög nr. 111/2016, um stuðning til kaupa á fyrstu íbúð. Samkvæmt 2. gr. laganna er rétthafa séreignarsparnaðar heimilt að nýta viðbótariðgjald, sem greitt er á samfelldu tíu ára tímabili, eftir gildistöku laganna að tilteknu hámarki á ári, sbr. 4. gr. þeirra, með því að a) verja uppsöfnuðu iðgjaldi til kaupa á fyrstu íbúð og/eða b) ráðstafa iðgjaldi inn á höfuðstól láns sem tryggt er með veði í fyrstu íbúð. Þá er rétthafa heimilt að nýta iðgjald sem afborgun inn á óverðtryggt lán, sem tryggt er með veði í fyrstu íbúð, og sem greiðslu inn á höfuðstól þess eftir því sem nánar er kveðið á um í 3. gr. laganna. Samkvæmt 2. mgr. 2. gr. laga nr. 111/2016 er skilyrði fyrir úttekt á séreignarsparnaði að rétthafi hafi ekki áður átt íbúð og að hann afli sér íbúðarhúsnæðis annaðhvort einn eða í félagi við annan einstakling. Þá skal rétthafi eiga að minnsta kosti 30% eignarhlut í þeirri íbúð sem aflað er.

Í 1. mgr. 5. gr. laga nr. 111/2016, sbr. 3. gr. laga nr. 63/2017, kemur fram að umsókn rétthafa um nýtingu séreignarsparnaðar til kaupa á fyrstu íbúð samkvæmt 2. gr. skuli beint rafrænt til ríkisskattstjóra á því formi sem hann ákveður. Sækja skuli um úttekt á uppsöfnuðum iðgjöldum eigi síðar en tólf mánuðum frá undirritun kaupsamnings. Sama gildi um ráðstöfun iðgjalda inn á lán. Kemur fram í 3. mgr. 5. gr. laganna að umsækjanda sé skylt að upplýsa ríkisskattstjóra rafrænt um breytingar á forsendum umsóknar, svo sem um lán og vörsluaðila séreignarsparnaðar. Samkvæmt 6. mgr. 5. gr. skulu vörsluaðilar ráðstafa greiddum viðbótariðgjöldum til lánveitenda eigi sjaldnar en fjórum sinnum á ári, enda hafi rétthafi ekki gert hlé á greiðslu viðbótariðgjalda. Vörsluaðilum sé þó heimilt að ráðstafa greiddum viðbótariðgjöldum til lánveitenda sjaldnar en á þriggja mánaða fresti, enda hafi valin lán umsækjenda færri en fjóra gjalddaga á ári. Vörsluaðilar skuli ráðstafa viðbótariðgjöldum til lánveitenda á þeim tíma þegar iðgjöld geta farið inn á höfuðstól valinna lána í skilum samkvæmt 5. mgr. og á gjalddaga afborgana eftir því sem við á.

Í athugasemdum við 5. gr. frumvarps þess, sem varð að lögum nr. 111/2016, er m.a. vikið að skyldu umsækjanda um ráðstöfun séreignarsparnaðar vegna fyrstu kaupa til að tilkynna í vefgátt ríkisskattstjóra ef breytingar verða á forsendum umsóknar, svo sem ef skipt sé um vörsluaðila séreignarsparnaðar, ef breytingar verða á láni og ef umsækjandi hyggst gera hlé á greiðslu iðgjalda. Er tekið fram að umsækjandi geti hvenær sem er afturkallað eða breytt umsókn sinni um ráðstöfun iðgjalda inn á lán í vefgáttinni. Beiðni um afturköllun hafi ekki afturvirk áhrif á ráðstöfun iðgjalda inn á lán (Þskj. 1538 á 145. löggjafarþingi 2015-2016).

Samkvæmt 2. mgr. 6. gr. laga nr. 111/2016 er ráðherra heimilt með reglugerð að kveða nánar á um framkvæmd laganna, m.a. um umsóknarferli, ráðstöfun, eftirlit og kostnað og hefur ráðherra nýtt þá heimild með setningu reglugerðar nr. 1586/2022, um stuðning til kaupa á fyrstu íbúð. Í 4. gr. reglugerðarinnar er fjallað um ráðstöfun iðgjalda inn á lán. Samkvæmt 1. mgr. 4. gr. skal rétthafi tilgreina í umsókn til Skattsins samkvæmt 5. gr. laga nr. 111/2016 inn á hvaða lán skuli ráðstafa iðgjöldum. Rétthafa sé þó heimilt að breyta því vali síðar og taki breytingin gildi í þeim mánuði sem óskað sé eftir henni.

Ágreiningslaust er að kærandi uppfyllir skilyrði laga nr. 111/2016 fyrir skattfrjálsri ráðstöfun séreignarsparnaðar vegna kaupa á fyrstu íbúð og mun kærandi hafa ráðstafað viðbótariðgjöldum inn á lán nr. … hjá Landsbankanum hf. í samræmi við 1. mgr. 2. gr. laga nr. 111/2016. Af hálfu kæranda er komið fram að í byrjun árs 2025 hafi hún ráðist í endurfjármögnun húsnæðislána. Kærandi hafi þá tekið nýtt lán hjá Landsbankanum hf. nr. … og eldra lánið verið greitt upp. Í umsögn ríkisskattstjóra kemur fram að viðbótariðgjaldi vegna október 2024 frá lífeyrissjóði hafi verið ráðstafað inn á eldra lánið í desember 2024, en þann 6. janúar 2025 hafi kærandi fengið „höfnun á láni frá lánveitanda“ við ráðstöfun iðgjalda vegna nóvember og desember 2024 þar sem eldra lánið hafi þá verið uppgreitt. Sama dag hafi kærandi tilkynnt með rafrænum hætti um breytingu á forsendum umsóknar sinnar, þ.e. um breytingu á láni, sem staðfest hafi verið af ríkisskattstjóra samdægurs. Ríkisskattstjóri hafi miðlað upplýsingum um breytinguna til vörsluaðila sem síðan tilkynni lánveitanda um hana, sbr. 5. mgr. 5. gr. laga nr. 111/2016. Hinn 6. mars 2025 hafi viðbótariðgjöldum kæranda vegna janúar 2025 síðan verið ráðstafað inn á hið nýja lán. Ekki verður annað séð en að málsatvik þessi séu óumdeild, en bitbein málsins er hins vegar sú ákvörðun ríkisskattstjóra að synja beiðni kæranda um að viðbótariðgjöldum séreignarsparnaðar vegna nóvember og desember 2024, sem ekki munu hafa komið til ráðstöfunar inn á eldra lán kæranda í janúar 2025 þar sem lánið hafði þá verið uppgreitt, verði ráðstafað inn á nýja lánið. Til stuðnings synjuninni vísaði ríkisskattstjóri til ákvæðis 1. mgr. 4. gr. reglugerðar nr. 1586/2022 og hefur því litið svo á að þar sem breyting á umsókn kæranda hafi verið gerð í janúar 2025 geti ekki komið til ráðstöfunar viðbótariðgjalda vegna eldri greiðslutímabila, þ.e. nóvember og desember 2024, inn á hið nýja lán kæranda.

Eins og rakið er í almennum athugasemdum með frumvarpi til laga nr. 111/2016 er markmið þeirra að styðja við kaupendur fyrstu íbúðar vegna hækkandi húsnæðisverðs. Mæla lögin fyrir um heimild rétthafa til nýtingar viðbótariðgjalds, sem greitt er á samfelldu tíu ára tímabili frá gildistöku laganna, til kaupa á fyrstu íbúð og ráðstöfunar inn á veðlán að tilteknu hámarki, sbr. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 111/2016, og gera ráð fyrir því að rétthafi velji sjálfur upphafsdag hins samfellda tíu ára tímabils með því að tiltaka í umsókn uppsafnað iðgjald sem hann hyggst verja með þessum hætti, sbr. 3. mgr. sömu greinar. Er tekið fram í 3. mgr. að verði rof hjá rétthafa á greiðslu iðgjalda leiði það til þess að rétturinn falli niður, en hann geti stofnast að nýju hefji rétthafi iðgjaldagreiðslur áður en tíu ára tímabilinu er lokið. Eins og fram er komið varð viðbótariðgjaldi kæranda vegna nóvember og desember 2024 ekki ráðstafað inn á eldra lán hennar hjá Landsbankanum hf. í janúar 2025 þar sem það heyrði þá sögunni til í kjölfar endurfjármögnunar með nýju láni frá sama aðila. Þykir mega ganga út frá því að svo hafi atvikast vegna þeirrar tilhögunar á ráðstöfun greiddra viðbótariðgjalda af hendi vörsluaðila til lánveitenda sem kveðið er á um í 6. mgr. 5. gr. laga nr. 111/2016, en eins og þar kemur fram þurfa vörsluaðilar ekki að ráðstafa iðgjöldum í hverjum mánuði og er í vissum tilvikum heimilt að ráðstafa iðgjöldum sjaldnar en á þriggja mánaða fresti. Var þannig ekki um að ræða rof á greiðslu viðbótariðgjalda af hendi kæranda. Þá lýtur krafa kæranda að iðgjöldum vegna tveggja undanfarandi greiðslutímabila iðgjalds áður en tilkynning kæranda barst ríkisskattstjóra í janúar 2025, en hvernig sem á það er litið verður ekki séð að neinar tafir hafi orðið á því af hendi kæranda að tilkynna um breytingu á forsendum umsóknar sinnar, sbr. 3. mgr. 5. gr. laga nr. 111/2016. Verður því ekki fallist á með ríkisskattstjóra að ákvæði 1. mgr. 4. gr. reglugerðar nr. 1586/2022 standi í vegi fyrir því að krafa kæranda í málinu geti náð fram að ganga, eins og túlka verður ákvæðið í ljósi framanritaðs.

Með vísan til þess, sem hér að framan er rakið, er krafa kæranda tekin til greina. Í 18. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum, kemur fram að stjórnvald skuli framkvæma gjaldabreytingar sem stafa af úrskurði yfirskattanefndar. Ríkisskattstjóri hefur eftirlit með útgreiðslu iðgjalda samkvæmt lögum nr. 111/2016 og miðlun nauðsynlegra upplýsinga til vörsluaðila vegna framkvæmdar laganna, sbr. 5. og 6. gr. þeirra. Er ríkisskattstjóra falið að annast um þær breytingar sem kunna að leiða af úrskurði þessum.

Ú r s k u r ð a r o r ð:

Krafa kæranda í máli þessu er tekin til greina. Ríkisskattstjóra er falið að annast um breytingar sem leiða af niðurstöðu úrskurðar þessa.