Úrskurður yfirskattanefndar

 Ár 2025, fimmtudaginn 6. nóvember, er tekið fyrir mál nr. 118/2025; kæra A, dags. 15. júní 2025, vegna skráningar í almannaheillaskrá. Í málinu úrskurða Þórarinn Egill Þórarinsson, Gerður Guðmundsdóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Kæruefnið í máli þessu er sú ákvörðun ríkisskattstjóra frá 3. júní 2025 að hafna skráningu kæranda í almannaheillaskrá, sbr. ákvæði 9. tölul. 4. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, með áorðnum breytingum. Kærandi er samkvæmt samþykktum sínum sjóður sem mun hafa verið komið á fót á árinu 1942. Ríkisskattstjóri vísaði til þess að með ákvörðunum embættisins, dags. 19. janúar 2022, 7. nóvember 2023 og 10. febrúar 2025, hefði kæranda verið hafnað um skráningu í almannaheillaskrá, meðal annars á þeim grunni að samþykktir félagsins bæru ekki með sér að aðild að félaginu væri í megindráttum frjáls og opin heldur sætti félagsaðild takmörkunum með tilliti til kyns sem ekki yrði séð að helgaðist af tilgangi sjóðsins. Þá væri félagsaðild enn fremur háð samþykki stjórnar án þess að fyrir lægi á hverju val stjórnar byggði á. Í nýjum samþykktum kæranda, sem samþykktar hefðu verið á aðalfundi félagsins 22. maí 2024, hefðu verið gerðar breytingar á þeim greinum sem ríkisskattstjóri hefði gert athugasemdir við í fyrri ákvörðunum sínum en í samþykktunum væru engin ákvæði um félagsaðild. Taldi ríkisskattstjóri að þrátt fyrir þetta yrði ekki af hinum nýju samþykktum ráðið að aðild að félaginu væri í megindráttum öllum frjáls og opin sem hugsanlega setti starfseminni skorður sem þjónuðu ekki almannaheillatilgangi þess.  

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 15. júní 2025, er þess krafist að afstaða ríkisskattstjóra verði endurmetin og ákvörðun embættisins felld úr gildi. Kærandi hafi í fjórgang sótt um skráningu í almannaheillaskrá en fengið synjun í hvert skipti, m.a. á þeim grundvelli að aðild félagsins takmarkist við konur. Synjun ríkisskattstjóra um skráningu byggi ekki á fullnægjandi lagagrundvelli heldur á túlkun á orðalagi sem komi fram í greinargerð með lögum nr. 110/2021, um félög til almannaheilla, þar sem segi um 6. gr. laganna að aðild að félögum skuli vera sem lýðræðislegust og ekki bundin við nema mjög almenn skilyrði. Í gildandi lögum sé hvergi að finna beina reglu sem útiloki skráningu félaga sem setji málefnaleg og lögmæt skilyrði um félagsaðild, svo sem kynbundna aðild, í samræmi við tilgang félagsins. Tilgangur kæranda sé afmarkaður við almannaheillastarfsemi og aðildartakmarkanir hafi engin áhrif á þá þjónustu sem veitt sé eða til hvaða hópa stuðningur beinist. Í c-lið 5. gr. laga nr. 110/2021 komi fram að í samþykktum skuli tilgreina hver séu þátttökuskilyrði fyrir félagsmenn og í 2. mgr. 6. gr. sömu laga segi jafnframt að öllum sem uppfylli skilyrði samþykkta sé heimilt að ganga í félagið. Með því sé ljóst að löggjafinn geri ráð fyrir að félög geti sett skilyrði um aðild að því marki sem þau séu skýr, málefnaleg og samrýmist tilgangi þeirra. Túlkun skattyfirvalda gangi lengra en lagatextinn gefi tilefni til og brjóti gegn þeim viðurkenndu lögskýringarsjónarmiðum sem gildi í skattarétti. Ef leggja eigi skráningarbann á félög á grundvelli þátttökuskilyrða verði það að koma skýrt fram í lögum. Þá njóti félög verndar samkvæmt 74. gr. stjórnarskrár lýðveldisins Íslands, einkum þegar komi að því að móta innri málefni og setja aðildarskilyrði, svo lengi sem þau byggist á lögmætum forsendum. Kærandi telji eðlilegt að heimilt sé að setja sérstök skilyrði um aðild sem tengist tilgangi og sérstöðu félagsins. Aðildarkröfur kæranda byggi á sögulegum grunni og sjálfboðaliðastarfi kvenna og hafi aldrei haft áhrif á þjónustuna eða viðtakendur hennar. Þær takmarkanir sem kunni að vera á félagsaðild séu því í samræmi við tilgang sjóðsins og byggðar á lögmætum sjónarmiðum, í anda þess félagslega sjálfræðis sem stjórnarskráin verndi.

II.

Með bréfi, dags. 15. ágúst 2025, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn um kæruna og krafist þess að ákvörðun embættisins verði staðfest með vísan til forsendna hennar, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á niðurstöðu ríkisskattstjóra. Ákvæði 4. gr. laga nr. 90/2003 feli í sér undanþágu frá skattskyldu auk tiltekinna afleiddra skattalegra réttinda sem fylgi skráningu í almannaheillaskrá í formi skattaafsláttar til handa styrkveitenda, sbr. í þessu sambandi 9. tölul. 4. gr., sbr. einnig 7. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. og 2. tölul. 1. mgr. 31. gr. laganna. Ríkisskattstjóri telji að skattalegar heimildir sem þessar beri almennt að túlka þröngt. Skráning í almannaheillaskrá sé valkvæð. Ekki sé dregið í efa að kærandi hafi haft með höndum starfsemi til almannaheilla. Þá sé ljóst að sjóðir og félagasamtök geti sett ýmis skilyrði fyrir félagsaðild í samræmi við tilgang og markmið starfseminnar. Hins vegar telji ríkisskattstjóri að sú sérstaka takmörkun sem hafi verið í samþykkum sjóðsins, sem virðist enn vera til staðar í raun, þess efnis að félagsaðild sé eingöngu bundin við konur og útiloki þannig verulegan hluta hluta landsmanna sé svo sértæk takmörkun á félagsaðild að hún geti ekki talist bundin við mjög almenn skilyrði. Með öðrum orðum, félagsaðildin sé ekki í megindráttum öllum frjáls og opin. Auk þess sem almennt megi telja ljóst að takmörkun með þessum hætti geti haft áhrif á þá þjónustu sem ætlað sé að veita. Þá fái ríkisskattstjóri ekki séð að jafn veruleg takmörkun á félagsaðild að sjóðnum og hér um ræði, samrýmist þeim almannaheillamálefnum sem tilgangur sjóðsins og starfsemin snúi að. Í gildandi samþykktum sé engu ákvæði til að dreifa um félagsaðild að sjóðnum. Að mati ríkisskattstjóra verði slíkt ákvæði að vera til staðar, svo unnt sé að taka afstöðu til samþykktanna, með tilliti til félagsaðildar, sbr. 9. tölul. 4. gr. laga nr. 90/2003 og 6. gr. laga nr. 110/2021.

Með bréfi, dags. 27. ágúst 2025, hefur kærandi komið á framfæri athugasemdum sínum vegna umsagnar ríkisskattstjóra. Kærandi sé ekki sjálfstætt félag með eigin félagsaðild heldur sjóður í vörslu K, félags, eins og fram komi í 5. gr. samþykktum þess félags. Félagsaðild kæranda sé tryggð í 3. gr. samþykkta K, sem kærandi starfi undir. Að líta fram hjá þessum gögnum sé annmarki á rannsókn málsins, sbr. 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Telji ríkisskattstjóri að viðbótartexta hafi þurft í samþykktir sjóðsins þá hafi verið skylt að leiðbeina sérstaklega um það, sbr. 7. gr. sömu laga. Þess í stað hafi umsókn aftur verið hafnað án þess að útskýra hvernig uppfylla hafi átt slíka kröfu. Ákvæði um félagsaðild hafi verið felld brott úr samþykktum sjóðsins í góðri trú og í þeirri viðleitni að samræmast fyrri athugasemdum ríkisskattstjóra. Félagið hafi túlkað fyrri synjanir þannig að ákvæði um kynbundna aðild hafi verið óheimil og að einfaldasta leiðin til að uppfylla skilyrðin hafi verið að fjarlægja ákvæðið. Það hafi ekki verið ætlunin að vanrækja lagaskyldu, heldur að laga samþykktir að túlkun ríkisskattstjóra. Breytingarnar á samþykktum breyti ekki þeirri staðreynd að félagsaðild sé í raun tryggð í samþykktum K. Skráning í almannaheillaskrá sé valfrjáls en skráning sé forsenda þess að félög og sjóðir geti notið þeirra skattalegu hvata sem löggjafinn hafi sett til að efla starfsemi þriðja geirans. Að vísa til valfrjálsrar skráningar megi ekki réttlæta of þrönga túlkun sem útiloki aðila sem augljóslega starfi að almannaheill. Í almannaheillaskrá séu þegar skráð félög sem séu með enn sértækari takmarkanir en kærandi. Skilyrði fyrir félagsaðild þeirra hafi verið talin málefnaleg og í samræmi við lögmætan málefnalegan tilgang viðkomandi félags. Sama gildi um kynbundin aðildarskilyrði. Takmörkunin sé ekki til að mismuna heldur byggist á sögulegum og lögmætum tilgangi félagsins, sem hafi í meira en öld starfað að heilbrigðismálum, án þess að það hafi í nokkru takmarkað þjónustu við þá sem njóti góðs af starfseminni. Kærandi geri kröfu um að hin kærða ákvörðun verði ógilt og að viðurkennt sé að skilyrði fyrir skráningu félagsins í almannaheillaskrá hafi verið uppfyllt frá upphaflegri umsókn félagsins og kærandi skráður í almannaheillaskrá frá þeim degi.

III.

Ákvæði um skráningu lögaðila í almannaheillaskrá voru tekin upp í lög nr. 90/2003, um tekjuskatt, með I. kafla laga nr. 32/2021, um breytingu á ýmsum lögum um skatta og gjöld (skattalegir hvatar fyrir lögaðila sem starfa til almannaheilla). Öðluðust ákvæði þessi gildi 1. nóvember 2021, sbr. 12. gr. laga nr. 32/2021. Samkvæmt 9. tölul. 4. gr. laga nr. 90/2003, eins og ákvæðið hljóðar eftir breytingar með 1. gr. laga nr. 32/2021 og 1. gr. laga nr. 133/2021, eru þeir lögaðilar sem um ræðir í 5. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 5. tölul. 4. gr. sömu laga, sem hafa með höndum starfsemi sem fellur undir a-g-lið 2. mgr. 4. tölul. og eru skráðir í sérstaka almannaheillaskrá hjá Skattinum undanþegnir tekjuskatti. Er tekið fram að ákvæði II.–VI. og VIII. kafla laga nr. 110/2021, um félög til almannaheilla, gildi um lögaðila eftir því sem við á vegna skráningar og hæfis lögaðila í almannaheillaskrá Skattsins. Þá er það skilyrði fyrir skráningu og endurskráningu lögaðila í almannaheillaskrá að staðin hafi verið skil á skattframtali og ársreikningi til ríkisskattstjóra eftir því sem við á og að ekki sé um að ræða vanskil eða áætlanir skatta, skattsekta, gjalda og skýrsluskila, sbr. 3. málsl. 9. tölul. 4. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 1. gr. laga nr. 133/2021.

Samkvæmt ákvæðum um frádrátt vegna framlaga til nefndra aðila, sbr. 7. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. og 2. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, er skilyrði frádráttar að móttakandi gjafar/framlags sé skráður í almannaheillaskrá hjá Skattinum á því tímamarki þegar gjöf er afhent eða framlag veitt.  Ákvæði þessi standa því til þess að niðurstaða ríkisskattstjóra um skráningu í almannaheillaskrá liggi fyrir á fyrra tímamarki en þegar álagningu opinberra gjalda lýkur. Jafnframt fer ekki milli mála að við ákvörðun sína um skráningu verður ríkisskattstjóri að leggja mat á það hvort aðili fullnægi skilyrðum til slíkrar skráningar, sbr. og ákvæði hér að lútandi í 18. gr. reglugerðar nr. 1300/2021, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi. Meðal athugunarefna í því sambandi eru hvort starfsemi aðilans falli að ákvæðum 4. tölul. 4. gr. laga nr. 90/2003 og að gætt sé ákvæða II.–VI. og VIII. kafla laga nr. 110/2021, um félög til almannaheilla, að því leyti sem við á um skráningu og hæfi hlutaðeigandi.

Skilyrði fyrir skráningu lögaðila í almannaheillaskrá er að aðili eigi undir ákvæði 4. tölul. 4. gr. laga nr. 90/2003, þ.e. verji hagnaði sínum einungis til almannaheilla og hafi það að einasta markmiði samkvæmt samþykktum sínum. Tilgangur kæranda er að veita styrki til líknar- og mannúðarmála sérstaklega í þágu barna en fram er komið að sjóðurinn styrki fyrst og fremst tækjakaup til Barnaspítala Hringsins. Einnig styrki hann barna- og unglingageðdeild Landspítalans og önnur verkefni í þágu barna, sbr. 2. gr. samþykkta kæranda. Af hálfu ríkisskattstjóra er ekki dregið í efa að kærandi hafi haft með höndum starfsemi til almannaheilla í skilningi 2. mgr. 4. tölul. 4. gr. laga nr. 90/2003 og verður litið svo á að sá þáttur málsins sé ágreiningslaus.

Eins og rakið er hér að framan á mál þetta sér nokkra forsögu. Nánar tiltekið móttók ríkisskattstjóri þrjár umsóknir kæranda um skráningu í almannaheillaskrá sem öllum var hafnað með ákvörðunum embættisins, dags. 19. janúar 2022, 7. nóvember 2023 og 10. febrúar 2025, á þeim grundvelli að samþykktir kæranda bæru ekki með sér að aðild að félaginu væri í megindráttum frjáls og opin heldur sætti félagsaðild takmörkunum með tilliti til kyns, að aðild að félaginu væri háð samþykki stjórnar en ekki lægi fyrir á hverju val stjórnar byggði og að ekki lægi fyrir hvernig eignum yrði ráðstafað við slit. Í framhaldi af þessu óskaði kærandi á ný eftir skráningu í almannaheillaskrá 15. maí 2025 og lagði fram af þessu tilefni nýjar samþykktir, sem samþykktar hefðu verið á aðalfundi félagsins 22. maí 2024, þar sem ákvæði um félagsaðild hafði verið fellt á brott, en í samþykktunum var nú tilgreint að kæmi til slita kæranda skyldi ráðstafa eignum sjóðsins til tækjakaupa í þágu Barnaspítala Hringsins en ekki til daglegs reksturs spítalans. Með hinni kærðu ákvörðun synjaði ríkisskattstjóri þessari umsókn kæranda með því að enn yrði ekki ráðið af samþykktunum að aðild að félaginu væri í megindráttum öllum frjáls og opin, en þar sem ekki væri til að dreifa í samþykktum félagsins ákvæði um félagsaðild væri umsókn kæranda hafnað að svo stöddu. Ríkisskattstjóri hefur ítrekað um þetta í málinu, m.a. í umsögn sinni um kæru kæranda, að það að binda félagsaðild við konur og útiloka þannig verulegan hluta landsmanna sé svo sértæk takmörkun á félagsaðild að hún geti ekki talist bundin við mjög almenn skilyrði. Þá verði ákvæði um félagsaðild að vera til staðar í samþykktum umsækjanda svo unnt sé að taka afstöðu til samþykktanna, með tilliti til félagsaðildar. 

Rétt þykir að víkja fyrst að þeirri lagatúlkun ríkisskattstjóra að kynbundin aðild feli í sér það sértæka takmörkun á félagsaðild að andstætt sé lögum. Í þessu sambandi leit ríkisskattstjóri svo á að ákvæði 5. gr. laga nr. 110/2021, um félög til almannaheilla, ætti við um kæranda en þar eru tilgreindar þær lágmarkskröfur sem gerðar eru til efnis samþykkta félaga sem komið er á fót samkvæmt lögunum, svo sem að tilgreina þurfi í samþykktum heiti félags og tilgang. Í c-lið lagaákvæðisins er kveðið á um það að tiltaka þurfi í samþykktum „þátttökuskilyrði, sbr. 6. gr“, en 6. gr. laganna fjallar um félagsmenn. Í ákvæðinu kemur fram að félagsmenn geti verið einstaklingar, félög, sjóðir og sjálfseignarstofnanir. Þá skuli stjórn félags halda skrá yfir félagsmenn þar sem skrá skuli fullt nafn, heimilisfang og kennitölu félagsmanna. Samkvæmt 2. mgr. 6. gr. laga nr. 110/2021 er öllum þeim sem uppfylla skilyrði samþykkta um inngöngu í almannaheillafélag hún heimil og er það stjórn félagsins sem tekur ákvörðun um aðildina sé ekki annað ákveðið í samþykktum. Í lögunum er ekki að finna aðrar takmarkanir á félagsaðild. Í athugasemdum við 6. gr. frumvarps þess er varð að lögum nr. 110/2021 er þessu til skýringar tekið fram að þátttaka í félögum til almannaheilla eigi að vera „sem lýðræðislegust og ekki bundin við nema mjög almenn skilyrði“. Verður samkvæmt þessu ekki tekið undir með ríkisskattstjóra að það sé andstætt lögunum að setja sérstök skilyrði fyrir aðild sem tengjast tilgangi og sérstöðu félagsins á borð við það sem hefur tíðkast í samþykktum kæranda, þ.e. að takmarka félagsaðild við konur, enda verður ekki annað talið en að slíkt þátttökuskilyrði sé almennt og ekki ólýðræðislegt. Er þá jafnframt til þess að líta að í athugasemdum við 1. gr. frumvarpsins eru kvennadeildir Slysavarnafélagsins Landsbjargar nefndar sérstaklega í dæmaskyni um aðildarfélög landssamtaka sem heimilt sé að óska eftir skráningu í almannaheillaskrá og njóti þau þá réttinda og beri skyldur samkvæmt lögunum. Verður því ekki talið að sú forsenda sem ríkisskattstjóri byggði endurtekið á, þ.e. að ekki megi takmarka félagsaðild við kyn, hafi staðist.

Í 1. gr. laga nr. 110/2021 kemur fram að þau gildi um félög sem skráð séu í almannaheillafélagaskrá og stofnað sé til eða starfrækt séu í þeim tilgangi að efla afmörkuð málefni til almannaheilla samkvæmt samþykktum sínum. Lögin gildi þó ekki um skráningarskyld félög til almannaheilla með starfsemi yfir landamæri. Í athugasemdum við frumvarp það sem varð að lögum nr. 110/2021 er tekið fram í skýringum við fyrrgreint ákvæði frumvarpsins sem varð að 1. gr. laganna að við stofnun yrði þetta félagaform (fta.) valið ef þátttaka margra væri æskileg en önnur félagaform gætu verið æskilegri væru fjármunir þegar fyrir hendi og til stæði að stýra þeim til hagsbóta fyrir ákveðið málefni, sbr. sjóði og stofnanir sem starfi samkvæmt staðfestri skipulagsskrá samkvæmt lögum nr. 19/1988 og sjálfseignarstofnanir sem stundi atvinnurekstur eftir lögum nr. 33/1999. Ákvæði 5. gr. laga nr. 110/2021, þar sem er sem fyrr segir tilgreint hvað þurfi að koma fram í samþykktum almannaheillafélags, heyrir til II. kafla laganna þar sem fjallað er um stofnun félags til almannaheilla á grundvelli laganna. Þykir hvoru tveggja liggja fyrir að ákvæðið taki samkvæmt efni sínu til almannaheillafélaga sem stofnuð séu á grundvelli laganna en einnig að það hafi hliðsjónargildi fyrir önnur félög sem beiðist skráningar í almannaheillaskrá eftir því sem við eigi. Hins vegar getur það ekki verið fortakslaust skilyrði fyrir skráningu í almannaheillaskrá að kveðið sé á um félagsaðild í samþykktum allra lögaðila sem beiðast skráningar, enda blasir við að t.d. er enginn grundvöllur fyrir því að kveða á um félagsaðild í sjóðum og sjálfseignarstofnunum sem heyra undir fyrrnefnd ákvæði laga nr. 19/1988 og nr. 33/1999.

Kærandi er skráður í fyrirtækjaskrá sem almennt félag (félagasamtök). Í lögum er ekki að finna greinargóða skilgreiningu á almennum félögum, en litið hefur verið svo á að með almennu félagi sé átt við hvers lags samvinnu eða skipulagsbundin félög sem stofnað er til af fleiri en einum félagsmanni með félagssamningi um ákveðinn ófjárhagslegan tilgang. Af þessu leiðir að félagsmenn í almennu félagi njóta ekki stöðu eiganda líkt og á við um fjárhagsleg félög. Í 1. gr. samþykkta kæranda kemur fram að kærandi sé sjóður í vörslu kvenfélagsins K, svo sem einnig kemur fram í 5. gr. samþykkta kvenfélagsins. Er fram komið um starfsemina að til kæranda renni afrakstur fjáraflana kvenfélagsins til tækjakaupa fyrir Barnaspítala Hringsins en félagskonur kvenfélagsins vinni að fjáröflun fyrir sjóðinn í sjálfboðavinnu. Er stjórn kæranda skipuð félagskonum úr K. Verður samkvæmt þessu að telja að hvað sem líður skráningu kæranda sem almenns félags í fyrirtækjaskrá beri kærandi öll einkenni þess að starfa sem sjóður (eins og þeir sem fjallað er um í lögum nr. 19/1988, um sjóði og stofnanir sem starfa samkvæmt staðfestri skipulagsskrá), svo sem nafn kæranda og samþykktir bera ennfremur með sér, sbr. og samþykktir K, félags. Af þessu leiðir, og eins og atvikum er hér háttað, að naumast verður talið að ákvæði c-liðar 5. gr. laga nr. 110/2021, um að tilgreina skuli í samþykktum þátttökuskilyrði fyrir inngöngu félagsmanna í félag, eigi yfir höfuð við í tilviki kæranda.

Samkvæmt framansögðu verður ekki fallist á forsendur ríkisskattstjóra fyrir synjun skráningar kæranda í almannaheillaskrá samkvæmt 9. tölul. 4. gr. laga nr. 90/2003, enda verður ekki tekið undir sjónarmið ríkisskattstjóra um skýringu ákvæðisins sem fram koma í ákvörðun embættisins. Það leiðir af forsendum ríkisskattstjóra að embættið hefur ekki fjallað nema að takmörkuðu leyti um skilyrði þess að færa megi kæranda í nefnda skrá. Að þessu athuguðu og eins og málið liggur fyrir yfirskattanefnd þykir rétt að fella ákvörðun ríkisskattstjóra úr gildi og senda embættinu mál kæranda til nýrrar meðferðar og afgreiðslu. Með úrskurði þessum er þá ekki tekin nein efnisleg afstaða til skráningar kæranda í almannaheillaskrá umfram það sem leiðir af framangreindri umfjöllun.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Hin kærða ákvörðun ríkisskattstjóra er felld úr gildi. Málinu er vísað til ríkisskattstjóra til nýrrar meðferðar og afgreiðslu.