Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2025, fimmtudaginn 18. desember, er tekið fyrir mál nr. 85/2025; kæra A ehf., dags. 19. mars 2025, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2019, 2021, 2022, 2023 og 2024. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 19. mars 2025, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 19. desember 2024, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2019, 2021, 2022 og 2023. Með úrskurðinum felldi ríkisskattstjóri niður gjaldfærðar fyrningar fasteigna að M og K, bæði almennar og sérstakar, að fjárhæð samtals 120.177.277 kr. í skattframtali árið 2019, 143.692 kr. í skattframtali árið 2021, 91.015.124 kr. í skattframtali árið 2022 og 3.538.665 kr. í skattframtali árið 2023, en ríkisskattstjóri taldi að fasteignirnar gætu ekki talist fyrnanlegar eignir í skilningi 33. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.

Af hálfu kæranda er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Þá er farið fram á að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Kærandi er einkahlutafélag og er skráður tilgangur félagsins verslunarstarfsemi, innflutningur, heildsala og smásala, rekstur fasteigna og bifreiða, þátttaka í öðrum félögum, lánastarfsemi, svo og önnur sú starfsemi því tengd, sem stjórn félagsins telur félaginu til hagsbóta á hverjum tíma.

Með bréfi til kæranda, dags. 21. febrúar 2024, fór ríkisskattstjóri fram á upplýsingar og gögn. Í bréfinu voru rakin viðskipti félagsins með fasteignir að H, M og K og vikið að skattalegri meðferð söluhagnaðar og fyrninga vegna sömu eigna. Var gerð grein fyrir ákvæðum 13., 14. og 33. gr. laga nr. 90/2003 varðandi skattlagningu söluhagnaðar eigna sem heimilt væri að fyrna. Hluthafi félagsins, B, hefði átt lögheimili að M frá 13. september 2018 til 14. nóvember 2023. Að því virtu væri lagt fyrir kæranda að láta í té gögn úr bókhaldi um kostnað vegna eignfærðra framkvæmda/endurbóta, annars vegar vegna M að fjárhæð 25.428.391 kr. í skattframtali árið 2019 og 14.369.175 kr. í skattframtali árið 2021 og hins vegar vegna K að fjárhæð 11.834.883 kr. í skattframtali árið 2023. Jafnframt var óskað eftir hreyfingalistum úr bókhaldi er sýndu gjaldfærðan kostnað vegna fasteignanna á árunum 2018, 2019, 2020, 2021 og 2022. Skyldi sýnt fram á að fasteignirnar hefðu verið fyrnanlegar eignir, sbr. 33. gr. laga nr. 90/2003, þannig að gjaldfærðar fyrningar og kostnaður vegna þeirra teldist frádráttarbær, sbr. 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. sömu laga, og að heimilt hefði verið að fresta skattlagningu söluhagnaðar á grundvelli 14. gr. laga nr. 90/2003.

Í svarbréfi kæranda, dags. 16. apríl 2024, var greint frá því að félagið hefði keypt fasteignina við H á árinu 2016. Upphaflega hefði staðið til að leigja fasteignina út en það ekki gengið eftir. Sala hefði gengið brösuglega en hún hefði á endanum verið seld á árinu 2018. Skömmu eftir kaup félagsins á M hefðu farið fram miklar endurbætur á eigninni. Húsnæðið hefði verið leigt X ehf. frá 1. október til 31. desember 2020, en það félag hefði leigt fasteignina áfram til eiganda þess, B. Á árunum 2018 – 2020 hefði félagið verið í eigu Y ehf., Z ehf. eða P ehf. Öll félögin hefðu verið tengd X ehf. í gegnum eignarhald en félagið hefði verið 50% eigandi að þessum félögum, ýmist beint eða óbeint á tímabilinu. Óbeint eignarhald X ehf. í kæranda hefði þannig verið 50% á þessu tímabili. Samkvæmt samkomulagi kæranda, sem leigusala, og X ehf., sem leigutaka, skyldi leigutaki bera allan kostnað vegna endurbóta eða innréttinga húsnæðisins eftir afhendingu sem farið hefði fram haustið 2018. Á árinu 2021 hefði nýr leigusamningur verið gerður beint á milli B og kæranda sem hefði verið í gildi til ársloka 2023, en eignarhald félagsins hefði þá breyst.

Kærandi hefði keypt íbúðina að K og fengið hana afhenta í árslok 2021. Íbúðin hefði verið leigð út fyrir 300.000 kr. á mánuði en leigjandinn hefði ekki staðið skil á greiðslum fyrr en á árinu 2023 þegar leiga verið gerð upp fyrir bæði árin. Þær fasteignir sem um ræddi hefðu allar verið keyptar með það að markmiði að afla félaginu leigutekna og/eða söluhagnaðar við sölu. M hefði verið leigð X ehf. sem síðan hefði framleigt eignina til eiganda félagsins, en hann hefði einnig átt sæti í stjórn félagsins á umræddum tíma. Kærandi væri áratugagamalt verslunar- og fasteignafélag sem hefði undanfarin ár haft það að meginstarfsemi að kaupa, leigja út og selja fasteignir. Kærandi væri hluti af samstæðu Z ehf. sem á þessum tíma hefði staðið fyrir ýmsum fjárfestingum í fasteignum og þróunarverkefnum á höfuðborgarsvæðinu í gegnum nokkur félög. Kaup á M hefðu því verið í samræmi við fjárfestingastefnu félagsins og aðrar fjárfestingar þess. Í tilviki kæranda hefðu fasteignirnar verið keyptar til að þjóna rekstri félagsins og lægi fyrir að eignirnar hefðu verið nýttar til tekjuöflunar. Leigutaki M hefði einungis verið eigandi 50% hlutafjár í kæranda með óbeinum hætti þegar kaupin hefðu átt sér stað og verið annar af tveimur stjórnarmönnum félagsins. Hann hefði því ekki verið í neinni aðstöðu að hlutast til um svo umfangsmiklar fjárfestingar í eigin þágu án aðkomu annarra eigenda sem hefðu ekki samþykkt slík kaup nema þau hefðu skýran viðskiptalegan tilgang. Mál hefðu þróast með þeim hætti að B hefði leigt eignina, en upphaflega hefði ekki verið gert ráð fyrir að svo yrði. Hefði íbúðarhúsnæðisins því ekki verið aflað einungis í þágu fyrirsvarsmanna félagsins. Bréfinu fylgdu umbeðin gögn.

Í kjölfar frekari bréfaskipta, sbr. bréf ríkisskattstjóra til kæranda, dags. 8. júlí 2024, og svarbréf kæranda, dags. 13. september sama ár, boðaði ríkisskattstjóri kæranda með bréfi, dags. 26. nóvember 2024, endurákvörðun opinberra gjalda gjaldárin 2019, 2021, 2022 og 2023 þar sem fyrirhugað væri að fella niður gjaldfærðar fyrningar í skattframtölum félagsins, þar með talið aukafyrningar, vegna fasteigna að M og K umrædd ár þar sem ekki væri um að ræða fyrnanlegar eignir, sbr. 33. gr. laga nr. 90/2003. Auk þessa boðaði ríkisskattstjóri beitingu 25% álags á vantalda skattstofna, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Andmæli bárust með bréfi kæranda, dags. 16. desember 2024. Með úrskurði, dags. 19. desember 2024, hratt ríkisskattstjóri hinni boðuðu endurákvörðun í framkvæmd, sbr. 1. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003.

III.

Í úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 19. desember 2024, sbr. og boðunarbréf, dags. 26. nóvember 2024, var gerð grein fyrir upplýsinga- og gagnaöflun embættisins í málinu. Þá gerði ríkisskattstjóri grein fyrir helstu réttarheimildum sem á reyndi, sbr. 1. mgr. 13., 1. mgr. 14. og 1. mgr. 33. gr. laga nr. 90/2003. Fram kom að upplýst væri að óbeinn hluthafi kæranda, B, hefði búið í fasteigninni að M. B hefði verið eigandi 50% hlutafjár félagsins með óbeinum hætti. Samkvæmt þjóðskrá hefði B verið skráður til heimilis að M á tímabilinu frá 13. september 2018 til 14. nóvember 2023. Lagt hefði verið fyrir kæranda að sýna fram á rekstrarlegan tilgang með kaupum fasteignarinnar og sýna fram á að hún hefði verið varanlegur rekstrarfjármunur í skilningi 1. mgr. 33. gr. laga nr. 90/2003. Fjallað væri um gjaldfærðan rekstrarkostnað fasteigna í dómi Hæstaréttar Íslands í máli nr. 344/2005 og úrskurðum yfirskattanefndar nr. 115/2016 og 134/2023. Í úrskurðaframkvæmd hefði verið litið svo á að fasteignir teldust ekki til varanlegra rekstrarfjármuna í skilningi 33. gr. laga nr. 90/2003 ef um væri að ræða eignir sem einskorðuðust við húsnæðisþarfir hluthafa. Af því leiddi að kostnaður sem leiddi af slíkum eignum teldist ekki rekstrarkostnaður, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 31. gr. laga nr. 90/2003.

 Samkvæmt ársreikningum kæranda væri aðalstarfsemi félagsins útleiga fasteigna. Við skoðun á starfsemi kæranda frá árinu 1993 yrði ekki betur séð en að starfsemi félagsins hefði fyrst og fremst verið fólgin í útleigu atvinnuhúsnæðis. Til að mynda hefðu einu eignir félagins á tímabilinu 2009-2016 verið atvinnuhúsnæði að T og einu tekjur félagsins á því tímabili hefðu verið vegna útleigu þess. Kærandi hefði selt fasteignir félagsins að T á árinu 2016 og söluhagnaður numið 495.495.126 kr. Á sama ári hefði félagið fest kaup á fasteign að H fyrir 370.000.000 kr. Í skattframtali árið 2017 væri færð aukafyrning 321.900.000 kr. til lækkunar á stofnverði umræddrar eignar auk þess sem frestað hefði verið skattlagningu söluhagnaðar að fjárhæð 173.595.126 kr. vegna sölu T. Kærandi hefði síðan selt H á árinu 2018 fyrir 300.404.336 kr. Bókfært virði fasteignarinnar í upphafi þess árs hefði numið 37.000.000 kr. og skattlagningu söluhagnaðar að fjárhæð 263.404.336 kr. verið frestað. Ekki væri að sjá að fasteignin hefði verið í útleigu á meðan hún var eign félagsins.

Á sama ári hefði kærandi keypt M fyrir 108.101.918 kr. auk þess sem kærandi hefði eignfært lóðarhluta 51.891.082 kr. og framkvæmdir við eignina 25.428.391 kr. Í skattframtali kæranda árið 2019 væri færð aukafyrning 97.291.726 kr. til lækkunar á stofnverði M, þ.e. vegna niðurfærslu  söluhagnaðar vegna sölu H og 22.631.267 kr. vegna eignfærðra framkvæmda við M á árinu 2018, auk almennra fyrninga að fjárhæð 254.284 kr. Í lok árs 2018 hefði bókfært verð fasteignarinnar því numið 10.810.192 kr. og framkvæmda 2.542.840 kr. Í eignaskrá með skattframtali félagsins árið 2021 væru eignfærðar framkvæmdir að M að fjárhæð 14.369.175 kr. og færðar fyrningar vegna þeirra 143.692 kr. gjaldárið 2021, 143.692 kr. gjaldárið 2022 og 431.075 kr. gjaldárið 2023. Einnig væri gjaldfærð fyrning af yfirfærðri eign 2.719.430 kr. frá X ehf. vegna M 81.583 kr. Þá væru eignfærðar í skattframtali árið 2021 samtals sex íbúðir við R, samtals að kaupverði 395.647.199 kr., og færð aukafyrning að fjárhæð 263.446.298 kr. Íbúðirnar hefðu verið seldar á árinu 2021 fyrir samtals 404.510.788 kr. og hefði söluhagnaður vegna viðskiptanna numið 276.266.360 kr. að teknu tilliti til áðurnefndra fyrninga og aukafyrninga. Hefði félagið engar leigutekjur haft af fasteignunum á eignartíma þeirra.

Yrði ekki annað séð en að einu tekjur félagsins af M hefðu verið leigugreiðslur vegna afnota B, eiganda X ehf. Hefðu leigutekjur félagsins verið 900.000 kr. árið 2018, 3.680.118 kr. árið 2019, 3.775.657.657 árið 2020, 3.934.455 kr. árið 2021 og 6.303.224 kr. árið 2022. Einnig væri upplýst að X ehf. hefði innt af hendi töluverðan kostnað vegna fasteignarinnar sem almennt félli á leigusala, svo sem kostnað vegna innréttinga og viðhalds á ytra byrði hússins. Ekki yrði séð að útleiga húsnæðisins hefði verið liður í starfsemi félagsins, að undanskilinni leigu fasteignarinnar til hluthafa þess. Teldist ekki hafa verið sýnt fram á að kaup kæranda á M hefðu staðið í tengslum við tekjuöflun félagsins þannig að hún gæti talist fyrnanleg eign í skilningi 33. gr. laga nr. 90/2003, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 104/2020. Væri mat ríkisskattstjóra að þrátt fyrir að meginstarfsemi einkahlutafélagsins hefði falist í fjárfestingu í fasteignum væri ekki unnt að ganga út frá því að allar fasteignir sem kærandi fjárfesti í teldust til fyrnanlegra eigna.

Vegna athugasemda kæranda um óbeint eignarhald B væri til þess að líta að B hefði verið eigandi að helmingi hlutafjár í kæranda með óbeinum hætti á árunum 2018 og 2019. Samkvæmt ársreikningi félagsins vegna ársins 2020 hefði eigandi þess verið P ehf., en það félag hefði verið í fullri eigu X ehf. á sama ári. Á árunum 2021 og 2022 hefði X ehf. verið eigandi að öllu hlutafé í kæranda þar sem B hefði verið einn hluthafi, stjórnarmaður, prókúruhafi og framkvæmdastjóri. Að virtum þessum tengslum B við kæranda yrði ekki betur séð en að ákvörðun um kaup fasteignarinnar að M hefði alfarið verið í hans höndum, sbr. m.a. 16. gr. í samþykktum félagsins, þótt eignaraðild hefði ekki verið nema 50%.

Miðað við skattmatsreglur um húsnæðishlunnindi, sem birtar hefðu verið í B-deild Stjórnartíðinda, sbr. auglýsingar nr. 1162/2017, 1223/2019, 1431/2019 og  1503/2021, yrði ekki betur séð en að tekjufærð leiga félagsins hefði numið umtalsvert lægri fjárhæðum en leiddi af skattmatsreglunum. Væri það mat ríkisskattstjóra að umrædd fasteign gæti ekki talist fyrnanleg eign og því hefði ekki verið heimilt að færa aukafyrningu vegna hennar, samtals að fjárhæð 120.177.277 kr. (97.291.726 kr. +22.631.267 kr. + 254.284 kr.) í skattframtali félagsins árið 2019. Byggðist sú afstaða embættisins á því að fasteignin hefði haft sérstöðu í eignasafni félagsins og hefði frá öndverðu einungis verið ætluð til afnota í þágu óbeins hluthafa félagsins.

Rekstur einkahlutafélagsins hefði falist í útleigu atvinnuhúsnæðis og fasteignin að R hefði ekki verið leigð út á þeim skamma tíma sem hún hefði verið í eigu kæranda, án þess að gefnar hefðu verið skýringar á því. Kynni skýring á kaupunum að liggja í því að á sama ári hefði kæranda borið að telja fram frestaðan söluhagnað fyrri ára að fjárhæð 263.404.325 kr. Ekki væri unnt að leggja að jöfnu eignarhald og útleigu íbúðar- og atvinnuhúsnæðis, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 104/2020. Yrði ekki betur séð en að eignarhald félagsins á umræddum fasteignum hefði ekki helgast af öðru en skattalegum ávinningi við að nýta fyrningar á sama ári og kæmi til greiðslu skatta af söluhagnaði fyrri ára. Hvað varðaði K yrði að líta til þess að faðir hluthafa félagsins hefði átt þar heimili frá öndverðu og hefðu leigugreiðslur farið fram með óvenjulegum hætti. Virtist sem útleiga M hefði frá upphafi einskorðast við húsnæðisþarfir hluthafa félagsins og þætti ekki hafa verið sýnt fram á að önnur rekstrarleg sjónarmið hefðu legið að baki kaupum félagsins á eigninni. Þættu málsatvik sambærileg og í tilvitnuðum úrskurðum yfirskattanefndar, þá sérstaklega úrskurði nr. 104/2020.

Ekki gæti skipt máli að eignarhlutur B, sem hluthafa félagsins, hefði einungis verið 50% við kaup á M, en ganga mætti út frá því að yfirráð hans yfir félaginu hefði verið þau sömu líkt og um beina eignaraðild hefði verið að ræða. Þá hefði M verið eini stjórnarmaður félagsins og eini prókúruhafi þess. Aðkoma annarra hluthafa sem hefðu átt helmingshlut hefði því ekki verið vegna stjórnarsetu þeirra eða prókúru. Í úrskurðaframkvæmd yfirskattanefndar hefðu ráðstafanir í þágu óbeinna hluthafa verið lagðar að jöfnu við beina eignaraðild með vísan til þeirra stjórnunarlegu tengsla sem fylgdu slíkri eignaraðild, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 105/2016.

Upplýst væri að kaup kæranda á fasteigninni að K hefðu tengst rekstri félagsins og að félagið hefði nýtt eignina til tekjuöflunar. Eignin hefði verið leigð C fyrir 300.000 kr. á mánuði. Fram væri komið að C hefði ekki staðið skil á leigugreiðslum fyrr en á árinu 2023, en þá hefði leiga verið uppgerð fyrir bæði árin. Samkvæmt innsendum hreyfingalista hefði C greitt 6.500.000 kr. hinn 1. september 2023, en einungis hefðu borist kvittanir fyrir þremur millifærslum fyrir samtals 900.000 kr. vegna september, október og nóvember 2023. Ekki yrði annað séð en um væri að ræða föður hluthafa félagsins, B. Ríkisskattstjóri hefði óskað eftir skýringum á rekstrarlegum tilgangi með kaupum á umræddri fasteign í ljósi framangreindra tengsla og vísað í því sambandi til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 104/2020. Frá og með árinu 2020 yrði ekki betur séð en kærandi hefði verið í óbeinni eigu B, sonar leigutaka, C, í gegnum einkahlutafélög í hans eigu, þ.e. X ehf. og P ehf., vegna eignarhalds að X ehf. Þá væri ekki unnt að sjá að greitt hefði verið fyrir leiguna á markaðskjörum.

Almennt tíðkaðist að greitt væri fyrir leigu fyrirfram, mánuð í senn, en í þessu tilfelli væri leigufjárhæð gerð upp síðar. Með vísan til skattmatsreglna ríkiskattstjóra varðandi útreikning húsnæðishlunninda eigenda, framkvæmdastjóra o.fl. yfir fasteignum í eigu rekstraraðila, var það mat ríkisskattstjóra að leiguverð hefði átt að miðast við þær reglur og ákvarðast 468.274 kr. á mánuði á árinu 2022 og 467.500 kr. á mánuði á árinu 2023 að teknu tilliti til fasteignamats ársins 2023. Þætti ekki hafa verið sýnt fram á með fullnægjandi hætti hver hinn rekstrarlegi tilgangur félagsins hefði verið vegna þessara viðskipta annar en sá að útvega nátengdum aðila íbúð til dvalar. Þá þætti verða að líta til greiðslufyrirkomulags vegna útleigunnar sem þætti óvenjulegt og endurspeglaði tengsl aðila. Þrátt fyrir starfsemi félagsins þætti ekki hægt að líta fram hjá því að faðir fyrirsvarsmanns félagsins hefði einn dvalið í húsnæðinu. Þættu aðstæður því sambærilegar og í úrskurði yfirskattanefndar nr. 104/2020. Yrði því ekki séð að um væri að ræða fyrnanlega eign í skilningi 33. gr. laga nr. 90/2003 þannig að gjaldfærðar fyrningar teldust hafa verið frádráttarbær rekstrarkostnaður, sbr. 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. sömu laga.

Vegna andmæla kæranda var ítrekað að greidd leiga væri undir viðmiðunarreglum ríkiskattstjóra í skattmati umrædd ár auk þess sem leigutaki fasteignarinnar hefði ekki greitt leigu fyrir árin 2021 og 2022 fyrr en á árinu 2023, sem þætti óvenjulegt, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 183/2012. Kærandi hefði þannig ekki haft tekjur af fasteigninni fyrr en á árinu 2023 þegar leiga fyrri ára hefði verið gerð upp með afturvirkum hætti. Hefði C flutt úr íbúðinni á árinu 2024, en síðari tíma breyting á notkun íbúðarinnar gæti ekki haft þýðingu varðandi matið, enda væri einungis verið að taka afstöðu til áranna 2021 og 2022.

Að virtum samanburði þeirra fasteigna sem málið lyti að og annarra fasteigna í eigu félagsins frá árinu 2009 yrði naumast séð hvernig þær féllu að venjubundnum rekstri félagsins, einkum með hliðsjón af því hvernig búsetu hefði verið háttað sem og ákvörðun á og fyrirkomulagi leigugreiðslna. Virtist því um að ræða óvenjulegar ráðstafanir, litaðar af því að um væri að ræða feðga þar sem annar hefði verið eini stjórnandi og aðalhluthafi kæranda, en kærandi hefði keypt fasteignirnar þeim til afnota. Yrði að gera ríkar kröfur til þess að sýnt væri fram á að fjárfesting félagsins í fasteignunum hefði staðið í tengslum við venjulega tekjuöflunarstarfsemi félagsins þannig að þær gætu talist fyrnanlegar eignir, sbr. 33. gr. laga nr. 90/2003. Þegar atvik málsins væru virt í heild sinni yrði ekki talið að slík sönnun hefði tekist. Gjaldfærðar fyrningar að fjárhæð 120.177.277 kr. í skattframtali árið 2019, 143.692 kr. í skattframtali árið 2021, 91.015.124 kr. (90.871.432 kr. + 143.692 kr.) í skattframtali árið 2022 og 3.538.665 kr. (3.107.590 kr. + 431.075 kr.) í skattframtali árið 2023 væru því felldar niður.

IV.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð kæranda í kæru til yfirskattanefndar. Í kærunni kemur fram að ríkisskattstjóri hafi brotið gegn rannsóknarreglu stjórnsýsluréttar. Ríkisskattstjóra beri að sjá til þess að mál sé nægjanlega upplýst, þ.e. að tryggja að nauðsynlegar og réttar upplýsingar liggi fyrir svo hægt sé að taka efnislega rétta ákvörðun í máli, sbr. rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Í andmælabréfi kæranda, dags. 16. desember 2024, hafi verið bent á að forsendur ríkisskattstjóra væru rangar og að M hefði verið leigð út til annarra aðila eftir að fyrirsvarsmaður félagsins hætti að leigja hana. Sömuleiðis hefði K verið leigð til annarra aðila eftir að faðir fyrirsvarsmanns félagsins hætti að leigja eignina. Í hinum kærða úrskurði ríkisskattstjóra sé engin afstaða tekin til þessa.

Ríkisskattstjóri byggi niðurstöðu sína á því að starfsemi kæranda hafi verið fólgin í eignarhaldi og útleigu atvinnuhúsnæðis. Ekki sé hægt að leggja slíka starfsemi að jöfnu við eignarhald og útleigu íbúðarhúsnæðis. Til stuðnings þessari nálgun sé vísað til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 104/2020. Af því tilefni sé ítrekað að málsatvik og aðstæður í máli kæranda séu verulega frábrugðin þeim málum sem ríkisskattstjóri hafi vísað til. Í þeim málum hafi tilgangur og rekstur félaga verið allt annar og ótengdur kaupum fasteigna, svo sem rekstur bókhaldsþjónustu eða trésmíðaverkstæðis. Eignarhald og stjórnun félaganna hafi verið með þeim hætti að hluthafar eða fyrirsvarsmenn félaganna hafi ýmist einir verið ráðandi í félaginu eða með nánum ættingja og notkun eigna einskorðast við þá sjálfa. Hafi eignanna augljóslega ekki verið aflað í rekstrartilgangi. Kærandi sé áratugagamalt félag sem hafi haft að meginstarfsemi að kaupa og leigja út fasteignir og eigi sú starfsemi kæranda sér langa sögu. Sú nálgun ríkisskattstjóra að gera greinarmun á því hvort félög kaupi fasteignir til útleigu undir atvinnustarfsemi eða til búsetu sé ný af nálinni og ekki í samræmi við þá framkvæmd sem tíðkast hafi. Geti útleiga íbúðarhúsnæðis annars vegar og atvinnuhúsnæðis hins vegar ekki talist ólík starfsemi. Félagið hafi keypt H á árinu 2016 og hafi staðið til að leigja fasteignina út, en það ekki gengið eftir. Fasteignin hafi verið seld á árinu 2018 og á sama ári hafi félagið keypt M. Þá hafi félagið keypt nokkrar íbúðir á árinu 2020 að R, og keypt K á árinu 2023. Hafi starfsemi félagsins þannig ekki einskorðast við útleigu atvinnuhúsnæðis. Kaup M hafi fallið að raunverulegum tilgangi félagsins og eignarinnar verið aflað í því skyni að hún myndi nýtast í rekstri félagsins. Virðist ríkisskattstjóri hafa samþykkt að kaup á  íbúðunum við R hafi verið gerð í rekstrarlegum tilgangi en hafni því á sama tíma að annað íbúðarhúsnæði geti hafa verið keypt í sama tilgangi. Gangi rökstuðningur og forsendur ríkisskattstjóra þannig þvert gegn eigin niðurstöðu í sama máli. Atvik málsins séu ekki með sambærilegum hætti og í úrskurði yfirskattanefndar nr. 104/2020 þar sem fasteign hafi verið nýtt til íbúðar af hluthafa félagsins og fjölskyldu hans. Litið hafi verið til annarra atriða, svo sem að félagið hafi keypt eignina af aðalhluthafa félagsins. Þá hafi hluthafinn sem leigði eignina búið í henni í þrjú ár áður en viðskiptin áttu sér stað.

Því sé mótmælt að miða hafi átt leiguverð við hlunnindamat samkvæmt reglum um skattmat. Málið lúti að því hvort félagið hafi keypt M í rekstrarlegum tilgangi. Þegar tekin hafi verið ákvörðun um að kaupa M hafi ekki staðið til að leigja hana út til X ehf. eða B. Ákvörðun um leiguverð hafi byggt á markaðsverði á þessum tíma. Viðmið ríkisskattstjóra um 5% af fasteignamati sé umfram markaðsleigu fyrir eignir í stærri stærðarflokkum. Miðað við opinber gögn hafi markaðsverð sem hlutfall af kaupverði farið lækkandi eftir því sem eignir væru stærri. Eignin hafi verið leigð fyrir 300.000 kr. á mánuði og hafi verðið hækkað með árunum.

Ríkisskattstjóri byggi á því að ákvörðun um kaup fasteignanna hafi alfarið verið í höndum B og vísi m.a. til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 105/2016. Aðstæður í máli kæranda séu þó verulega frábrugðnar aðstæðum í umræddum úrskurði.  Þannig hafi B átt 50% hlutafjár í félaginu með óbeinum hætti þegar kaup M hafi átt sér stað. Hann hafi því ekki verið í aðstöðu til að hlutast til um svo umfangsmiklar fjárfestingar í eigin þágu án aðkomu annarra eigenda sem hefðu ekki samþykkt slík kaup án þess að þau hefðu skýran viðskiptalegan tilgang. Þannig fari S ehf. með 50% óbeint eignarhald að félaginu sem hafi verið 50% í eigu D og E. B hafi ekki komið að stjórn þess félags. Þá liggi fyrir að F hafi einnig verið prókúruhafi kæranda, sbr. tilkynningar, dags. 10. júní 2013 og 28. febrúar 2017, ásamt því að D hafi verið meðstjórnandi með prókúru, sbr. tilkynningu, dags. 28. febrúar 2017. Liggi því fyrir að B hafi hvorki verið með þau eignatengsl né stjórnunarleg tengsl sem ríkiskattstjóri vilji meina og ákvörðun um kaup fasteignarinnar hafi ekki alfarið verið í hans höndum. Þær forsendur embættisins séu rangar.

Um leigugreiðslur vegna fasteignarinnar að K sé það að segja að með tölvupósti hinn 16. september 2024 hafi þrjár greiðslustaðfestingar verið lagðar fram um millifærslur af reikningi C á reikning kæranda að fjárhæð 6.500.000 kr. þann 3. nóvember 2023, að fjárhæð 300.000 kr. og að fjárhæð 300.000 kr. Þannig hafi verið afhent gögn sem skýrlega sýni fram á að staðin hafi verið skil á leigunni og hún ekki verið gerð upp með ótilgreindum hætti, eins og ríkisskattstjóri byggi á. Hafi þetta verið ítrekað í bréfi til embættisins, dags. 16. desember 2024. Forsendur séu því aftur beinlínis rangar og ekki hægt að byggja endurákvörðun á þeim.

Sú staðreynd að leiga hafi ekki verið gerð upp fyrirfram og einn mánuð í senn leiði alls ekki til þess að leiga hafi ekki verið á markaðskjörum eða að rekstrarlegar forsendur hafi ekki legið að baki kaupum á fasteigninni. Sé því mótmælt að málið sé gert tortryggilegt án tilefnis. Þannig hafi verið staðin skil á öllum framangreindum leigugreiðslum áður en ríkisskattstjóri hafi spurst fyrir um málið og því ljóst að aldrei hafi staðið annað til en að leiga yrði greidd. Séu atvik málsins því frábrugðin atvikum í úrskurði yfirskattanefndar nr. 183/2012. Þá tíðkist ekki að miða við skattmatsreglur ríkisskattstjóra við mat á fjárhæð leigu heldur sé litið til markaðskjara. Leigjandi K hafi aldrei verið hluthafi í kæranda. Hann hafi ekki átt sæti í stjórn félagsins, verið starfsmaður eða haft nokkur tengsl við félagið auk þess sem hann hafi ekki búið í fasteigninni þegar félagið keypti hana af ótengdum aðila. Séu aðstæður í máli kæranda því verulega frábrugðnar aðstæðum í máli því sem fjallað sé um í fyrrgreindum úrskurði yfirskattanefndar og sé því ekki hægt að draga svo víðtækar ályktanir af honum. K hafi verið aflað í rekstrarlegum tilgangi og eignin leigð út til aðila sem hafi ekki haft þau tengsl við kæranda sem ýjað sé að auk þess sem greidd leiga hafi verið á markaðskjörum.

V.

Með bréfi, dags. 19. september 2025, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu. Vegna athugasemda í kæru um meint brot ríkisskattstjóra á rannsóknarreglu 10. gr. laga nr. 37/1993, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, kemur fram að með ákvörðun embættisins hafi eingöngu verið tekin afstaða til þess hvort fasteignir kæranda teldust til fyrnanlegra eigna á árunum 2019 til 2023. Síðari tíma breyting á notkun fasteignanna geti ekki haft þýðingu varðandi það mat, enda sé einungis verið að taka afstöðu til þessara ára. Með vísan til framangreinds og gagnaöflunar embættisins sé því hafnað að mál kæranda hafi ekki verið nægjanlega upplýst áður en ákvörðun var tekin í því.

Með bréfi, dags. 9. október 2025, hefur kærandi komið á framfæri athugasemdum í tilefni af umsögn ríkisskattstjóra. Kærandi telji ríkisskattstjóra skýra inntak 33. og 34. gr. laga nr. 90/2003 of þröngt og með of íþyngjandi hætti. Horfa þurfi til heildarsamhengis fasteignakaupa kæranda við mat á því hvort fasteignirnar hafi verið keyptar í rekstrarlegum tilgangi. Eru áður fram komin sjónarmið kæranda ítrekuð og áréttað að mikilvægt sé að hafa í huga að leigjandi M, X ehf., og B tengist ekki öðrum eigendum fjölskylduböndum eða öðrum þeim böndum sem ætla megi að myndu leiða til þess að þeir teldust tengdir aðilar. Verði ekki litið framhjá þeirri staðreynd við mat á málavöxtum. Sömu sjónarmið eigi við um K auk þess sem sú fasteign hafi verið leigð föður óbeins eiganda hlutafjár í félaginu. Svo virðist sem ríkisskattstjóri byggi á því að eigendur kæranda hafi keypt fasteign í þeim eina tilgangi að leigja hana út til föður annars þeirra án þess að viðskiptalegir hagsmunir hafi búið að baki. Leigjandinn hafi verið ótengdur félaginu og hafi félagið haft umtalsverðar tekjur af útleigunni. Fasteignin hafi síðan verið leigð öðrum, sbr. m.a. meðfylgjandi leigusamning. Hafi M og K báðar verið keyptar í rekstrarlegum tilgangi og kærandi hafi haft tekjur af eignunum í skilningi 33. og 34. gr. laga nr. 90/2003. Eignirnar hafi báðar verið boðnar til leigu á opnum markaði og verði á líta á öll atvik í samhengi. Ríkisskattstjóri byggi niðurstöðu sína jafnframt ranglega á því að B hafi verið eini prókúruhafi félagsins.

Meðfylgjandi athugasemdum kæranda eru leigusamningar um M og K, báðir frá árinu 2024. Samkvæmt leigusamningi um M (að undanskildum bílskúr og einu herbergi) var fasteignin leigð einkahlutafélagi tímabundið í 12 daga á árinu 2024 fyrir 1.806.250 kr. Samkvæmt leigusamningi um K var sú fasteign leigð einkahlutafélagi frá 1. janúar 2024 til 30. júní sama ár fyrir 600.000 kr. á mánuði.

VI.

Kæra í máli þessu lýtur að þeirri ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt úrskurði um endurákvörðun, dags. 19. desember 2024, að fella niður gjaldfærðar fyrningar (almennar og sérstakar) fasteigna að M og K í skattskilum kæranda árin 2019, 2021, 2022 og 2023. Nam fjárhæð niðurfelldrar almennrar fyrningar M í skattskilunum 254.284 kr. árið 2019, 143.692 kr. árið 2021, 143.692 kr. árið 2022 og 431.075 kr. árið 2023 og fjárhæð niðurfelldrar sérstakrar fyrningar eignarinnar 119.922.993 kr. árið 2019, en hin sérstaka fyrning var færð á móti tekjufærðum söluhagnaði 263.404.336 kr. vegna sölu fasteignar við H á árinu 2018, sbr. eignaskrá (RSK 4.01) með skattframtali kæranda árið 2019. Fjárhæð niðurfelldrar almennrar fyrningar K nam 1.040.266 kr. árið 2022 og 3.107.590 kr. árið 2023 og fjárhæð niðurfelldrar sérstakrar fyrningar 89.831.166 kr. árið 2022, en síðastnefnd fyrning var færð á móti tekjufærðum söluhagnaði 276.266.360 kr. vegna sölu sex íbúða að R á árinu 2021. Meginforsenda ríkisskattstjóra fyrir breytingum þessum á skattskilum kæranda var sú að fasteignanna virtist hafa verið aflað til persónulegra afnota fyrir eiganda kæranda og skyldmenni hans. Ekki væri því um fyrnanlegar eignir að ræða samkvæmt 33. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, með því að fasteignanna hefði ekki verið aflað og þær nýttar í rekstrarlegum tilgangi, enda hefðu þær eingöngu verið notaðar til íbúðar fyrir eigandann og föður hans. Leiddu breytingar ríkisskattstjóra á skattframtölum kæranda til þess að félaginu ákvarðaðist tekjuskattsstofn gjaldárin 2019, 2021, 2022 og 2023 auk þess sem þær leiddu til lækkunar á yfirfæranlegu rekstrartapi gjaldárið 2024, sbr. úrskurðarorð hins kærða úrskurðar.

Af hálfu kæranda er þess krafist að greindar breytingar ríkisskattstjóra verði felldar niður. Er sú krafa einkum byggð á því að kaup fasteignanna að M og K hafi samrýmst tilgangi og starfsemi kæranda, sem sé beinlínis fólgin í kaupum og útleigu fasteigna, bæði atvinnu- og íbúðarhúsnæðis. Þá geti afnot B af fasteign kæranda við M ekki skipt máli þar sem B hafi aðeins verið óbeinn eigandi að 50% hlut í kæranda á greindum tíma og ekki verið eini fyrirsvarsmaður félagsins. Kaup fasteignarinnar hafi því ekki verið að ákvörðun hans eins. Að því er snerti leiguafnot föður B, C, að fasteigninni að K sé til þess að líta að C hafi ekki tengst kæranda með neinum öðrum hætti. Í báðum tilvikum hafi verið greidd leiga fyrir afnot þeirra feðga af húsnæðinu sem þannig hafi verið til tekjuöflunar fyrir kæranda umrædd ár.

Eins og áður greinir er skráður tilgangur kæranda verslunarstarfsemi, innflutningur, heildsala og smásala, rekstur fasteigna og bifreiða, þátttaka í öðrum félögum, lánastarfsemi, „svo og önnur sú starfsemi því tengd, sem stjórn félagsins telur félaginu til hagsbóta á hverjum tíma“. Í ársreikningum kæranda kemur fram að aðalstarfsemi félagsins sé fólgin í útleigu fasteigna. Samkvæmt ársreikningunum og öðrum gögnum málsins hefur félagið haft með höndum útleigu atvinnuhúsnæðis í gegnum tíðina, þ.e. við V og T, en þess er getið í úrskurði ríkisskattstjóra að á árunum 2009-2016 hafi einu fasteignir kæranda verið verslunarhúsnæði að T. Kærandi seldi það húsnæði á árinu 2016 og keypti á sama ári fasteign við H. Er komið fram fram af hálfu kæranda að ekkert hafi orðið úr ráðgerðri útleigu húsnæðisins við H sem kærandi hafi síðan selt á árinu 2018, en fasteignin var fyrnd sérstakri fyrningu í skattskilum kæranda árið 2017 til lækkunar frestuðum söluhagnaði vegna sölu atvinnuhúsnæðisins að T. Á árinu 2018 keypti kærandi íbúðarhúsnæði að M auk nokkurra íbúða í fjölbýlishúsi við R. Íbúðirnar við R voru allar seldar á sama ári. Á árinu 2022 keypti kærandi síðan íbúðarhúsnæðið að K. Eins og rakið er í hinum kærða úrskurði voru færðar til eignar endurbætur á fasteignunum að M og K í skattskilum kæranda umrædd ár. Námu eignfærðar fjárhæðir 25.428.391 kr. í skattframtali kæranda árið 2019 (vegna M) og 11.834.883 kr. í skattframtali árið 2023 (vegna K).

Um notkun fasteignarinnar að M eftir kaup kæranda á húseigninni er komið fram í málinu að fasteignin var leigð X ehf. og af hálfu þess félags var eignin leigð B, eiganda alls hlutafjár í X ehf., til búsetu, en samkvæmt skráningu í þjóðskrá var B með lögheimili að M á tímabilinu frá 13. september 2018 til 14. nóvember 2023. Í gögnum málsins kemur fram að X ehf. var á árinu 2018 eigandi að helmingi hlutafjár í Z ehf. á móti S ehf., en Z ehf. var þá eigandi alls hlutafjár í P ehf. Síðastnefnt félag var eigandi alls hlutafjár í Y ehf., eiganda alls hlutafjár í kæranda. Var þannig um að ræða samstæðu félaga undir hatti X ehf. og S ehf. og var kærandi stjórnarmaður í öllum félögunum að S ehf. undanskildu. Samkvæmt ársreikningi kæranda fyrir árið 2021 var X ehf. orðinn eigandi alls hlutafjár í félaginu í árslok 2021 og í bréfi kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 16. apríl 2024, kemur fram að á sama ári hafi verið gerður nýr leigusamningur um M milli kæranda sem leigusala og B sem leigutaka. Tekjur kæranda af útleigu eignarinnar til X ehf. (B) námu 900.000 kr. á árinu 2018, 3.680.118 kr. á árinu 2019, 3.775.657 kr. á árinu 2020, 3.934.455 kr. á árinu 2021 og 6.303.224 kr. á árinu 2022. Í fyrrnefndu bréfi kæranda til ríkisskattstjóra kemur fram að íbúðin að K hafi frá kaupum kæranda á henni á árinu 2021 verið leigð C, föður B, til íbúðar fyrir 300.000 kr. á mánuði. Umsamin leiga hafi þó ekki verið greidd mánaðarlega heldur verið gerð upp í einu lagi á árinu 2023. Af hálfu kæranda er komið fram að báðar fasteignirnar hafi síðar verið leigðar ótengdum aðilum, sbr. afrit leigusamninga frá árinu 2024 sem fylgja bréfi kæranda til yfirskattanefndar, dags. 9. október 2025.

Í kæru til yfirskattanefndar er því haldið fram að ríkisskattstjóri hafi brotið gegn rannsóknarreglu stjórnsýslu- og skattaréttar, sbr. 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 og 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, við meðferð málsins með því að hafa ekki tekið neina afstöðu í úrskurði sínum til athugasemda kæranda, sem fram komu í andmælabréfi félagsins, dags. 16. desember 2024, og lutu að því að fasteignirnar að M og K hefðu verið leigðar ótengdum aðilum eftir að afnotum B og C af húsnæðinu lauk á árinu 2023. Ekki verður fallist á þetta með kæranda þar sem ekki verður séð að ríkisskattstjóri hafi dregið þessar upplýsingar kæranda um notkun fasteignanna frá og með árinu 2024 í efa. Þá varðar málið eingöngu skattalega meðferð eignanna í skattskilum kæranda rekstrarárin 2018, 2020, 2021 og 2022. Að þessu athuguðu og meðferð málsins í hendi ríkisskattstjóra að öðru leyti, svo sem rakið er í kafla II hér að framan, verður úrskurður embættisins ekki felldur úr gildi á þeim forsendum að rannsókn málsins hafi verið áfátt, svo sem kærandi byggir á. Víkur þá að efnishlið málsins sem lýtur að því hvort kæranda hafi verið heimilt að færa til gjalda í skattframtölum sínum árin 2019, 2021, 2022 og 2023 fyrningar vegna íbúðarhúsnæðisins að M og K.

Samkvæmt 33. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, eru fyrnanlegar eignir varanlegir rekstrarfjármunir sem notaðir eru til öflunar tekna í atvinnurekstri eða í sjálfstæðri starfsemi og rýrna að verðmæti við eðlilega notkun eða aldur, sbr. nánari upptalningu á helstu flokkum fyrnanlegra eigna í lagagreininni. Í a-lið 6. gr. reglugerðar nr. 1300/2021, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, er tekið fram að gjöld af fasteignum teljist til rekstrarkostnaðar, enda séu þær ætlaðar til tekjuöflunar. Samkvæmt a-lið 11. gr. reglugerðarinnar er fyrning eigna, sem tilheyra ekki atvinnurekstri, ekki frádráttarbær. Tekið er fram í ákvæðinu að sé eign notuð bæði í þágu atvinnurekstrar og í einkaþágu atvinnurekanda sjálfs verði að meta hve mikið af notkuninni tilheyri rekstrinum og miða frádráttarbæra fyrningu við það. Ýmis dæmi eru um það í dóma- og úrskurðaframkvæmd að fjárfesting hlutafélags eða einkahlutafélags í íbúðarhúsnæði hefur ekki þótt standa í þeim tengslum við tekjuöflun félagsins að húseignin gæti talist fyrnanleg eign í skilningi 33. gr. laga nr. 90/2003 og að fasteignagjöld, vátryggingar, vaxtagjöld af lánum og önnur útgjöld vegna eignarinnar séu frádráttarbær samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. sömu laga, sbr. og ákvæði a-liðar 6. gr. og 1. málsl. a-liðar 11. gr. reglugerðar nr. 483/1994 um ófrádráttarbærni kostnaðar og fyrninga við slíkar aðstæður, sbr. nú fyrrnefnd reglugerð nr. 1300/2021. Má í þessu sambandi vísa til m.a. úrskurða yfirskattanefndar nr. 138/1998, nr. 41/2004, nr. 74/2017 og nr. 159/2019 og dóma Hæstaréttar Íslands frá 9. september 2005 í málinu nr. 344/2005 (H 2005:3106) og frá 22. nóvember 2007 í málinu nr. 44/2007, þar sem fjallað er um úrlausnarefni af þessu tagi. Í þessum efnum hefur ekki verið talið ráða úrslitum hvort greidd hafi verið húsaleiga til félagsins vegna afnota eignarinnar eður ei.

Í kæru til yfirskattanefndar er eins og fyrr segir einkum skírskotað til þess að útleiga fasteignanna að M og K sé í fullu samræmi við rekstrartilgang og starfsemi kæranda sem hafi um langt árabil keypt og leigt út fasteignir. Telur kærandi að þetta atriði leiði til þess að fyrrgreind dóma- og úrskurðaframkvæmd eigi ekki við í máli félagsins, enda hafi starfsemi félaga sem þar áttu í hlut verið á öðrum vettvangi. Af þessu tilefni skal tekið fram að ekki hefur komið til þess í úrskurðaframkvæmd að talið hafi verið skipta sköpum um málsúrslit í hliðstæðum málum hver skráð starfsemi félags hafi verið eða hvort það hafi haft með höndum útleigu annarra eigna en þeirrar sem deiluefni laut að. Hitt er annað mál að atvik og aðstæður af því tagi sem að framan greinir kunna að hafa þýðingu ásamt öðru við mat á því hvort byggja megi á skýringum um rekstrarlegan tilgang með fjárfestingu. Hvað snertir aðstæður í máli kæranda er til þess að líta að á því tímabili sem málið tekur til hafði félagið ekki með höndum útleigu íbúðarhúsnæðis til annarra aðila en til óbeins eiganda félagsins, B, og föður hans, þ.e. útleigu fasteignanna að M og K, enda liggur fyrir að hinar keyptu íbúðir að R voru allar seldar á sama ári. Liggur ekkert fyrir um það í málinu að leitað hafi verið annarrar ráðstöfunar á húsnæðinu í kjölfar kaupa þess en með gerð leigusamninga við þá feðga. Þá hefur ekkert komið fram í málinu um að íbúðarhúsnæði í eigu kæranda hafi verið boðið til útleigu á almennum markaði þau ár sem málið tekur til.

Að því virtu sem hér hefur verið rakið verður ekki fallist á að rekstur kæranda á sviði útleigu húsnæðis hafi sérstaka þýðingu við úrlausn málsins. Verður hið sama að teljast gilda í tilviki kæranda og í hliðstæðum málum að það ber undir kæranda að sýna fram á að um öflun fyrnanlegrar eigna sé að ræða og að fyrning eignanna og eftir atvikum almennur kostnaður við rekstur þeirra sé frádráttarbær. Er þetta í samræmi við þá meginreglu að það eigi undir skattaðila að sýna fram á að skilyrðum frádráttar frá tekjum sé fullnægt, sbr. m.a. dóma Hæstaréttar Íslands frá 30. janúar 1997 (H 1997:385) og frá 20. febrúar 1997 (H 1997:759).

Með vísan til framanritaðs verður að taka undir það með ríkisskattstjóra að atvik í tengslum við kaup kæranda á húseignunum að M og K bendi til þess að þá þegar hafi verið ráðgert að eignirnar yrðu nýttar til íbúðar fyrir B og skyldulið hans, en eins og áður segir var B þá óbeinn eigandi að helmingi hlutafjár í kæranda auk þess að vera stjórnarmaður og prókúruhafi félagsins. Liggur og fyrir að umrætt húsnæði hefur ekki verið nýtt með neinum öðrum hætti á því árabili sem málið varðar en til íbúðarnota nefnds eiganda og fjölskyldu hans. Þrátt fyrir tilefni af hálfu ríkisskattstjóra hefur ekkert komið fram af hálfu kæranda um að félagið hafi boðið húsnæðið til leigu á almennum markaði á umræddum árum. Fram komnar upplýsingar um útleigu húsnæðisins á árinu 2024, sbr. gögn þar um sem fylgdu bréfi til yfirskattanefndar, dags. 9. október 2025, þykja ekki fá breytt þeirri niðurstöðu varðandi skattalega meðferð húsnæðisins vegna fyrri ára. Eru málsatvik sem hér þykja helst skipta máli því með sama hætti og í fyrrgreindum dómum Hæstaréttar Íslands og úrskurðum yfirskattanefndar sem gengið hafa um hliðstæð ágreiningsefni.

Framangreindar aðstæður þykja leiða til þess að gera verði ríkar kröfur til þess að kærandi sýni skýrlega fram á að fjárfesting félagsins í greindum húseignum að M og K hafi staðið í þeim tengslum við tekjuöflun félagsins að þær geti talist fyrnanlegar eignir í skilningi 33. gr. laga nr. 90/2003. Þegar atvik málsins eru virt, svo sem reifað hefur verið hér að framan, verður ekki talið að kæranda hafi tekist slík sönnun. Þykir engu breyta um þetta þótt ákveðnar hafi verið leigutekjur vegna afnota fasteignanna.

Með vísan til þess, sem hér að framan greinir, er hafnað kröfu kæranda um skattalega meðferð umræddra fasteigna í skattskilum félagsins gjaldárin 2019, 2021, 2022 og 2023. Samkvæmt þeim málsúrslitum verður ennfremur að hafna kröfu kæranda um að félaginu verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, enda eru ekki til staðar lagaskilyrði til að ákvarða kæranda málskostnað, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.