Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2025, þriðjudaginn 30. desember, er tekið fyrir mál nr. 124/2025; kæra A, dags. 10. júlí 2025, vegna ákvörðunar skilaskyldrar staðgreiðslu opinberra gjalda staðgreiðsluárin 2022 og 2023. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 10. júlí 2025, sbr. greinargerð fyrir kæruatriðum, dags. 28. sama mánaðar, hefur kærandi, sem er félag skráð í X-landi, skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 10. apríl 2025. Með úrskurði þessum, sem ber yfirskriftina „úrskurður um stofnun fastrar starfsstöðvar, skráningu skattaðila á launagreiðendaskrá og áætlun skilaskyldrar staðgreiðslu“, leit ríkisskattstjóri svo á að kærandi hefði stofnað til fastrar starfsstöðvar hér á landi vegna byggingarframkvæmda við M á árunum 2022 og 2023, sbr. 4. tölul. 1. mgr. 3. gr. og 2. mgr. 3. gr. a laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Kom fram í úrskurðinum að undanþágur frá skattskyldu hérlendis, sem kæranda hefðu verið veittar vegna framkvæmdanna á grundvelli tvísköttunarsamnings milli Íslands og X-lands, væru felldar niður og að skorað væri á félagið að sinna framtalsskyldu gjaldárin 2023 og 2024 vegna starfsstöðvarinnar, en sæta ella áætlun skattstofna vegna hennar.

Af hálfu kæranda er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi og að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Hinn kærði úrskurður ríkisskattstjóra var kveðinn upp í framhaldi af bréfaskiptum, sbr. boðunarbréf ríkisskattstjóra til kæranda, dags. 28. október 2024, þar sem ríkisskattstjóri afturkallaði fyrra boðunarbréf, dags. 26. janúar 2024, og andmælabréf kæranda, dags. 18. nóvember 2024. Í úrskurðinum kom fram að kærandi væri aðalverktaki við byggingu M og að félagið hefði sótt um undanþágu frá skattlagningu á Íslandi vegna verkefnisins á árunum 2022 og 2023. Fallist hefði verið á þá beiðni vegna tímabilanna 1. júní 2022 til 30. apríl 2023 annars vegar og 1. maí til 31. maí sama ár hins vegar. Í kjölfar bréfaskipta um vorið 2023 vegna beiðni um framlengingu undanþágunnar hefði komið fram af hálfu undirverktaka kæranda, Y, í ágúst 2023 að enn væri unnið að byggingu hússins. Starfsmenn þess félags hefðu verið við störf á byggingarsvæðinu til 16. ágúst 2023.

Í úrskurðinum vísaði ríkisskattstjóri til ákvæða 4. tölul. 3. gr. og 2. mgr. 3. gr. a laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og 5. gr. reglugerðar nr. 1165/2016, um fasta starfsstöð, og tók fram að samkvæmt ákvæðum þessum teldist byggingarsvæði eða -framkvæmd aðeins föst starfsstöð að hún stæði lengur en í sex mánuði. Í 3. mgr. 5. gr. tvísköttunarsamnings milli Íslands og X-lands væri hins vegar miðað við tólf mánuði í þessu efni. Til að ákvarða tímalengd verkefnis á tilteknum verkstað þyrfti að ákvarða hvenær verkstaður yrði til og hvenær verkstaðurinn liði undir lok, sbr. málsgreinar 54 og 55 í athugasemdum við 5. gr. samningsfyrirmyndar OECD vegna tvísköttunarsamninga. Kæmi fram að verkstaður yrði til þegar verktaki hæfi störf, þar með talið vinnu við undirbúning verkefnis í landinu. Þá hætti verkstaður að vera til þegar framkvæmdin væri kláruð eða verkstaður væri varanlega yfirgefinn. Afhending byggingar eða búnaðar til verkkaupa væri það tímamark sem miða skyldi við sem lok verkstaðar, að því gefnu að aðalverktaki og undirverktaki störfuðu ekki lengur á verkstað eftir afhendingu í þeim tilgangi að ljúka við bygginguna eða uppsetningu á búnaði.

Samkvæmt gögnum málsins væri ljóst að starfsmenn undirverktaka kæranda hefðu verið við störf á byggingarsvæðinu við M frá 26. júní 2022 til 15. ágúst 2023 eða í meira en tólf mánuði. Félagið hefði því myndað fasta starfsstöð á Íslandi vegna þessa tiltekna verkefnis og bæri kæranda því að greiða skatt vegna verkefnisins hér á landi samkvæmt 2. mgr. 3. gr. a laga nr. 90/2003, sbr. 5. gr. reglugerðar nr. 1165/2016 og 3. mgr. 5. gr. nefnds tvísköttunarsamnings. Áður veittar undanþágur til handa kæranda á grundvelli tvísköttunarsamningsins hefðu því verið felldar úr gildi. Í niðurlagi úrskurðarins skoraði ríkisskattstjóri á kæranda að sinna framtalsskyldu samkvæmt ákvæðum 1. mgr. 90. gr. laga nr. 90/2003 vegna tekjuáranna 2022 og 2023, ellegar sæta áætlun skattstofna vegna þeirra ára.

Í málavaxtalýsingu úrskurðarins vék ríkisskattstjóri að fram komnum sjónarmiðum kæranda um afhendingu húsnæðisins í maí 2023 og tilvísunum til skjals með yfirskriftinni „Completion Form“ í því sambandi. Kom fram að í skjalinu sjálfu kæmi fram um tiltekin atriði sem ætti eftir að klára, sbr. samantektarlista („snaglist“) með skjalinu. Í samningi milli kæranda og verkkaupa kæmi fram að verkið skyldi ekki talið klárað og afhent fyrr en öll útistandandi atriði hefðu verið framkvæmd og allir gallar lagaðir, sbr. 5. og 20. gr. þess samnings. Yrði því ekki talið að verkið hefði verið afhent við gerð samantektarlistans. Við mannvirkjagerð væru verkskil almennt miðuð við það tímamark þegar verki væri skilað fullunnu og án athugasemda. Í kjölfar verkskila virkjuðust síðan ábyrgðarákvæði samnings. Fyrirliggjandi skjal með yfirskriftinni „Completion report“ vísaði til þess að verkinu hefði verið skilað fullunnu og gallalausu 16. ágúst 2023 og ábyrgðarákvæði verksamningsins þá verið virkjuð, sbr. 12. gr. þess samnings. Vegna tilvísunar kæranda til athugasemdar 55 með 3. mgr. 5. gr. í samningslíkani OECD skyldi tekið fram að undir þá athugasemd félli aðeins vinna sem kæmi til vegna ábyrgðar verktaka í samræmi við verksamninginn, sbr. 12. gr. samningsins. Þannig yrði t.d. viðgerð á stálgrind hússins, sem félli undir tíu ára ábyrgð eftir afhendingu þess, ekki talin til byggingartíma hússins. Vinna undirverktaka kæranda í júlí og ágúst 2023 teldist ekki til slíkrar ábyrgðarvinnu heldur væri þar um að ræða úrbætur á atriðum sem talið hefði verið ábótavant við úttekt áður en húsinu var skilað til verkkaupa, sbr. 5. gr. verksamningsins. Sækti þessi skilningur stoð í 5. og 20. gr. verksamningsins, þau atriði sem fram kæmu á samantektarlistanum og athugasemd 55 við samningslíkan OECD. Þá væri ákvæði 20. gr. samningsins um verklok í samræmi við meginreglur verktakaréttar um að hús teldist afhent þegar verktaki hefði lagað alla galla og það sem teldist ábótavant eftir úttekt. Verk teldist því ekki afhent fyrr en það væri fullunnið og gallalaust. Vinna sem framkvæmd hefði verið á tímabilinu 21. júlí til 25. ágúst 2023 gæti því ekki talist falla undir ábyrgð í skilningi athugasemdar 55 við 3. mgr. 5. gr. samningsfyrirmyndarinnar og yrði því að telja að húsið hefði verið afhent 16. ágúst 2023.

III.

Í kæru til yfirskattanefndar er rakið að kærandi sé erlent fyrirtæki sem hafi verið aðalverktaki við byggingu M, en undirverktaki við verkefnið hafi verið Y og undirverktaki þess félags Z. Kærandi hafi fengið undanþágu frá skattlagningu á grundvelli 7. gr. tvísköttunarsamnings milli Íslands og X-lands vegna framkvæmdanna. Kærandi hafi afhent verkkaupa bygginguna við M þann 10. maí 2023, en sama dag hafi farið fram verklokaúttekt og verkkaupi kvittað fyrir mótttöku hússins, sbr. skjal með yfirskriftinni „Completion form“ ásamt fylgiskjölum. Sé vísað til ákvæðis 4.4.6 í ÍST30 staðlinum sem sé hluti af verksamningi aðila, sbr. 2. gr. samningsins. Verklokaúttektin hafi ekki leitt í ljós neina galla á verkinu sem hafi því verið endanlega skilað til verkkaupa og við tekið ábyrgðartími verktaka. Áhætta af verkstað hafi því flust til verkkaupa sem hafi tekið við verkinu að undanskildum minni háttar lagfæringum. Í 5. gr. verksamningsins sé vísað til lista (e. snaglist) yfir slíka minni háttar ágalla (e. minor faults). Verkinu hafi verið að fullu lokið 23. maí 2023 og sama dag hafi starfsmenn farið af landi brott og vélar og tæki verið send úr landi, sbr. gögn með andmælabréfi kæranda. Þessu til stuðnings sé vísað til samtímagagna, þ.e. tölvupósts frá starfsmanni kæranda til verkkaupa þann 16. maí 2023. Framhjá þessum staðreyndum verði ekki litið í málinu.

Dómaframkvæmd á sviði verktakaréttar beri með sér að einkum sé litið til þess hvenær verk sé tilbúið til notkunar eða verkkaupi taki það til eigin notkunar, sbr. t.d. dóma Hæstaréttar Íslands í málum nr. 329/2002 og 29/2014. Í tilviki kæranda hafi verkkaupi tekið bygginguna í notkun í maí 2023. Venjulegt sé að unnið sé að smávægilegum lagfæringum samkvæmt úttektarlista eftir afhendingu byggingar og slíka vinnu beri ekki að telja til fastrar starfsstöðvar eftir að byggingu hefur verið skilað, sbr. samningslíkan OECD og skýring 55 við líkanið. Sá skilningur ríkisskattstjóra, að athugasemdin taki einvörðungu til vinnu vegna ábyrgða verktaka, sbr. 12. gr. verksamningsins, fái ekki staðist, enda sé vísað til ábyrgðar verktaka á því að skila verkinu í ásættanlegu horfi, sbr. ákvæði 4.5.1 og 4.5.2 í ÍST30 staðli þar sem kveðið sé á um ársábyrgð verktaka frá skilum og skyldu hans til að bæta úr göllum sem komi í ljós á ábyrgðartímanum. Ekki sé því átt við sérstaka ábyrgðarskilmála samnings aðila, t.d. um endingartíma stálgrindar hússins. Þjónustan sem veitt hafi verið í júlí og ágúst 2023 hafi verið vegna úttektarlistans að lokinni afhendingu hússins og hafi þau verk verið unnin í samráði við verkkaupa og aðra verktaka á hans vegum, enda hafi byggingarstaðurinn ekki lengur verið á forræði kæranda. Ályktunum ríkisskattstjóra um annað sé mótmælt, enda séu þær beinlínis rangar og í andstöðu við skilning beggja aðila á verksamningnum. Ekki sé því rétt að kærandi hafi sem aðalverktaki haft vinnusvæðið til umráða á greindu tímabili og borið ábyrgð á því.

Þá hafi kærandi leitað eftir upplýsingum frá ríkisskattstjóra varðandi lagfæringar á byggingunni þann 15. maí 2023 og fengið þau svör í tölvupósti samdægurs að viðhaldsvinna við verk, sem þegar hefði verið lokið, teldist ekki til þess tíma sem reiknaður væri til fastrar starfsstöðvar. Greindar leiðbeiningar séu bindandi fyrir embættið og kærandi haft réttmætar væntingar til þeirra. Í skattarétti hafi verið litið svo á að skattaðilar geti byggt rétt á slíkum leiðbeiningum skattyfirvalda, sbr. dóm Hæstaréttar Íslands frá 5. febrúar 1998 í málinu nr. 224/1997.

IV.

Með bréfi, dags. 24. september 2025, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn um kæruna þar sem fram kemur það álit ríkisskattstjóra að hinn kærði úrskurður skuli verða staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á niðurstöðu ríkisskattstjóra.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 24. september 2025, var kæranda sent ljósrit af umsögn ríkisskattstjóra í málinu og félaginu gefinn kostur á að tjá sig um hana og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

V.

1. Samkvæmt 4. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, skulu allir aðilar, sem reka hér á landi fasta starfsstöð, taka þátt í rekstri fastrar starfsstöðvar eða njóta hluta af ágóða slíkrar starfsstöðvar, greiða tekjuskatt af þeim tekjum. Hugtakið föst starfsstöð er skilgreint í 3. gr. a laga nr. 90/2003, sbr. 1. gr. laga nr. 112/2016. Þar kemur fram, sbr. 1. mgr. lagagreinarinnar, að föst starfsstöð, sbr. 4. tölul. 1. mgr. 3. gr. laganna, merki fasta atvinnustöð þar sem starfsemi fyrirtækis fer að nokkru eða öllu leyti fram. Í 2. mgr. sömu lagagreinar er tekið fram að byggingarsvæði eða byggingar- eða uppsetningarframkvæmd teljist því aðeins föst starfsstöð að hún standi lengur en sex mánuði. Ráðherra er í 7. mgr. 3. gr. a laga nr. 90/2003 falið að setja með reglugerð nánari ákvæði um framkvæmd lagagreinarinnar og hefur það verið gert með setningu reglugerðar nr. 1165/2016, um fasta starfsstöð.

Ákvæði það sem nú er 3. gr. a laga nr. 90/2003 var tekið í lög að tillögu efnahags- og viðskiptanefndar Alþingis við meðferð frumvarps þess sem varð að lögum nr. 112/2016. Í nefndaráliti (þskj. 1774 á 145. löggjafarþingi) er tekið fram að hugtakið „föst starfsstöð“ sé ekki skilgreint í lögum um tekjuskatt en í framkvæmd hafi verið litið til skilgreiningar á hugtakinu „permanent establishment“ í 5. gr. tvísköttunarsamningsfyrirmyndar Efnahags- og framfarastofnunarinnar (OECD). Sé lagt til að lögfest verði skilgreining á hugtakinu sem byggist á samningsfyrirmyndinni. Við túlkun ákvæðisins sé því rétt að hafa hliðsjón af samningsfyrirmyndinni.

Í gildi er samningur milli Íslands og X-lands til að komast hjá tvísköttun og koma í veg fyrir undanskot frá skattlagningu á tekjur og eignir, sbr. auglýsingu í C-deild Stjórnartíðinda sem birtir samninginn sem fylgiskjal. Samkvæmt a-lið 3. mgr. 2. gr. samnings þessa tekur hann að því er Ísland varðar til m.a. tekjuskatts og útsvars til sveitarfélaga. Samkvæmt 1. mgr. 7. gr. samningsins skal hagnaður fyrirtækis í samningsríki einungis skattlagður í því ríki nema fyrirtækið hafi með höndum atvinnurekstur í hinu samningsríkinu frá fastri atvinnustöð þar. Ef fyrirtækið hefur haft slíkan atvinnurekstur með höndum má skattleggja hagnað fyrirtækisins í síðarnefnda ríkinu, en þó einungis að því marki sem rekja má hagnaðinn til nefndrar fastrar atvinnustöðvar.

Um fasta atvinnustöð eru frekari ákvæði í 5. gr. tvísköttunarsamningsins. Í 1. og 2. mgr. greinarinnar kemur fram að í samningnum merki hugtakið „föst atvinnustöð“ fasta starfsstöð þar sem starfsemi fyrirtækis fer að nokkru eða öllu leyti fram, svo sem nánar greinir. Samkvæmt 3. mgr. greinarinnar telst byggingarsvæði eða byggingar- eða uppsetningarverkefni því aðeins „föst atvinnustöð“ að það sé til staðar eða standi yfir lengur en tólf mánuði.

Framangreind ákvæði tvísköttunarsamningsins eiga sér fyrirmynd í samningslíkani Efnahags- og framfarastofnunarinnar (OECD), sbr. 5. gr. hennar. Við skýringu og beitingu 5. gr. tvísköttunarsamningsins þykir því bera að hafa hliðsjón af 5. gr. samningsfyrirmyndar OECD og viðtekinnar túlkunar hennar á alþjóðlegum vettvangi, m.a. samkvæmt því sem ráðið verður af athugasemdum við samningsfyrirmyndina sem aðgengilegar eru á vef stofnunarinnar (www.oecd.org). Má í því sambandi jafnframt vísa til sjónarmiða í dómi Hæstaréttar Íslands 20. september 2007 í málinu nr. 523/2006. Í athugasemd 49 við ákvæði 3. mgr. 5. gr. fyrirmyndarinnar í útgáfu hennar frá árinu 2017 segir m.a. að í málsgreininni sé sérstaklega kveðið á um að byggingarsvæði eða byggingar- eða uppsetningarverkefni teljist því aðeins föst starfsstöð ef það varir lengur en tólf mánuði. Þá segir í athugasemd 54 að byggingarsvæði sé til staðar frá þeim degi þegar verktaki hefur starfsemi sína, þar með talið með undirbúningsstarfsemi sem fram fer á svæðinu. Í athugasemd 55 við ákvæðið segir svo:

„In general, a construction site continues to exist until the work is completed or permanently abandoned. The period during which the building or its facilities are being tested by the contractor or subcontractor should therefore generally be included in the period during which the construction site exists. In practice, the delivery of the building or facilities to the client will usually represent the end of the period of work, provided that the contractor and subcontractors no longer work on the site after its delivery for the purposes of completing its construction. A site should not be regarded as ceasing to exist when work is temporarily discontinued. […] Work that is undertaken on a site after the construction work has been completed pursuant to a guarantee that requires an enterprise to make repairs would normally not be included in the original construction period. Depending on the circumstances, however, any subsequent work (including work done under a guarantee) performed on the site during an extended period of time may need to be taken into account in order to determine whether such work is carried on through a distinct permanent establishment. […]“

2. Kærandi í máli þessu er félag með takmarkaðri ábyrgð sem skráð er í X-landi. Var kærandi aðalverktaki við byggingu M á árunum 2022 og 2023, sbr. verksamning, dags. 28. febrúar 2022, milli kæranda og B ehf., dótturfélags C ehf., sem er meðal gagna málsins. Undirverktaki kæranda við framkvæmdirnar var annað félag skráð í X-landi, Y, og undirverktaki þess félags félag skráð í Y-landi, Z. Í málinu er óumdeilt að kærandi beri takmarkaða skattskyldu á Íslandi vegna þessara framkvæmda á grundvelli 4. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 1. og 2. mgr. 3. gr. a laganna, með því að verkefni kæranda við byggingarframkvæmdirnar stóðu lengur en í sex mánuði eða frá júní 2022 til maí 2023 samkvæmt því sem byggt er á af hálfu kæranda. Hins vegar er deilt um það hvort skattlagningarréttur vegna tekna kæranda af verkefninu sé hér á landi eða í X-landi á grundvelli tvísköttunarsamnings Íslands og X-lands. Af hálfu kæranda er litið svo á að þar sem vinna félagsins við byggingarframkvæmdirnar hafi hafist 26. júní 2022 og verið lokið 10. maí 2023 við afhendingu byggingarinnar til verkkaupa hafi ekki stofnast til fastrar starfsstöðvar hér á landi í skilningi 5. gr. tvísköttunarsamningsins, sbr. 3. mgr. greinarinnar, enda hafi verkefnið varað skemur en í tólf mánuði. Ríkisskattstjóri taldi hins vegar mega ráða af gögnum málsins að starfsmenn kæranda eða undirverktakar hefðu verið við störf á byggingarsvæðinu við M til 15. ágúst 2023. Þar sem verkefni félagsins hefði þannig staðið lengur en í tólf mánuði teldist kærandi hafa myndað fasta starfsstöð hér á landi, sbr. 3. mgr. 5. gr. tvísköttunarsamningsins. Varð þetta ríkisskattstjóra tilefni til töku hinnar kærðu ákvörðunar, en henni er lýst í kafla I hér að framan.

Ágreiningslaust er í málinu að verkefni kæranda við byggingarframkvæmdirnar að M hófst þann 26. júní 2022 þannig að miða beri upphaf tólf mánaða tímabilsins, sbr. 3. mgr. 5. gr. tvísköttunarsamningsins, við þann dag. Af hálfu kæranda er komið fram að meginverkefni félagsins hafi staðið yfir fram á vor 2023, en dagana 12. til 14. apríl 2023 hafi nauðsynlegar vélar og tæki vegna framkvæmdanna verið fluttar til X-lands á ný. Hinn 10. maí sama ár hafi verkinu verið formlega lokið og byggingin verið afhent verkkaupa, þ.e. C. Verklokaúttekt sama dag hafi leitt í ljós að þörf hafi verið á lítils háttar lagfæringum. Í júlí og ágúst sama ár hafi undirverktakar kæranda síðan sent nokkra starfsmenn til Íslands til að framkvæma þær viðgerðir. Um hafi verið að ræða minniháttar viðgerðir eða ábyrgðarvinnu sem ekki beri að telja til verktíma í skilningi fyrrnefnds tvísköttunarsamnings, enda hafi verkinu þá verið lokið og það afhent verkkaupa. Við meðferð málsins hjá ríkisskattstjóra lagði kærandi fram ýmis gögn þessu til stuðnings, þar með talið gögn um flutning tækja, véla og áhalda frá landinu í apríl og júní 2023 og skjal („Completion Form“), dags. 10. maí 2023, sem fæli í sér staðfestingu á verklokum. Í skjali þessu er vísað til meðfylgjandi verkefnalista („Snaglist for final handover“) og ljósmynda („C final handover photos“). Þá er meðal gagna málsins skjal með yfirskriftinni „Completion Report“, dags. 16. ágúst 2023, vegna verkefnis sem tilgreint er sem „Delivery and assembly of the … building for Project C“ þar sem kærandi og C ehf. lýsa því m.a. yfir að uppfylltar séu skuldbindingar vegna afhendingar verksins og að aðilar staðfesti formlega afhendingu byggingarinnar allrar („That the obligations arising from the delivery have been met, we confirm the official hand over of the total building“). Þess er getið í skjalinu að ábyrgðartími („The guarantee period per component“) hefjist 16. ágúst 2023 eða frá þeim degi sem hlutur teljist fullgerður eftir afhendingu.

Af ákvæði 3. mgr. 5. gr. tvísköttunarsamnings Íslands og X-lands og fyrrgreindum athugasemdum við ákvæðið í samningslíkani OECD verður ráðið að það sé fyrst og fremst starfsemi fyrirtækis á byggingarsvæði, sem jafnan er sinnt af starfsmönnum fyrirtækisins eða eftir atvikum undirverktaka þess, sem máli skiptir við mat á því hvort tímaskilyrði ákvæðisins sé uppfyllt í einstökum tilvikum, sbr. einnig hina almennu skilgreiningu á fastri atvinnustöð í 1. mgr. 5. gr. samningsins. Viðvera og störf starfsmanna á byggingarsvæðinu hefur því einkum þýðingu í þessu sambandi en síður eðli starfa þeirra eða verkefna, enda kemur m.a. fram í skýringum OECD að störf við undirbúning og skipulagningu teljist til byggingarframkvæmda á hinni föstu starfsstöð sem og störf við frágang og hreinsun á byggingarstað. Sama máli gegnir um prófun tækja eða búnaðar á byggingarsvæðinu sé um slíkt að ræða. Þá skiptir umfang vinnu eða verkefna almennt ekki máli í þessu sambandi. Í skýringum með samningslíkaninu er þó orðuð sú undantekning frá þessu að vinna, sem fram fer á byggingarstað að verki loknu, á grundvelli ábyrgðar (e. guarantee) verktaka á því að framkvæma viðgerðir á verkinu, beri venjulega ekki að telja til verktíma, sbr. hér að framan.

Af hálfu kæranda er komið fram að sú vinna starfsmanna undirverktaka félagsins, sem fram fór á byggingarstað í júlí og ágúst 2023, hafi verið gerð í kjölfar úttektar á verkinu sem fram fór í maí sama ár, sbr. 5. gr. í verksamningi kæranda og C þar sem mælt er fyrir um slíka úttekt við verklok og gerð lista (e. snagging list) um þá verkþætti sem ljúka þurfi. Segir m.a. svo í þessari grein verksamningsins:

„After that this list will be signed and agreed upon as being the final list of points outstanding. After these signatures have been put in place final snagging list items will be put right and the last points will be finalised. Further items that will be found later will be dealt with and handled under the guarantee terms, cf. Appendix I.“

Samkvæmt framansögðu verður að leggja til grundvallar að sú vinna starfsmanna undirverktaka kæranda sem um ræðir hafi verið órjúfanlegur hluti byggingarframkvæmda kæranda að M og því verki sem félagið tók að sér með fyrrgreindum verksamningi á árinu 2022. Verður því ekki fallist á með kæranda að unnt sé að líta svo á að um hafi verið að ræða viðgerðarvinnu vegna ábyrgðarákvæða samningsins að verki loknu af þeim toga sem skírskotað er til í athugasemdum OECD, sbr. 12. og 13. gr. samningsins. Er þá litið til aðdraganda þessarar vinnu og þess skamma tíma sem leið frá úttekt á verkinu í maí 2023 og þar til vinnan var innt af hendi. Gögn málsins bera með sér að vinnan hafi verið á hendi undirverktakans Z, en af hálfu þess félags kom fram við meðferð málsins hjá ríkisskattstjóra að um væri að ræða verkefni sem láðst hefði að inna af hendi, sbr. tölvupóst félagsins til ríkisskattstjóra 11. október 2023. Með vísan til framanritaðs verður að fallast á með ríkisskattstjóra að byggingarframkvæmdir kæranda við M hafi varað í lengri tíma en tólf mánuði, sbr. 3. mgr. 5. gr. tvísköttunarsamnings Íslands og X-lands. Telst kærandi því hafa stofnað til fastrar starfsstöðvar á Íslandi eftir 5. gr. samningsins sem hefur í för með sér að skattleggja má hagnað af starfsstöðinni hér á landi, sbr. 1. mgr. 7. gr. hans.

Með vísan til framanritaðs verður að hafna kröfu kæranda í máli þessu. Samkvæmt þeim úrslitum málsins verður einnig að hafna málskostnaðarkröfu kæranda, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.