Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2025, fimmtudaginn 18. desember, er tekið fyrir mál nr. 50/2025; kæra A ehf., dags. 7. mars 2025, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárið 2016. Í málinu úrskurða Þórarinn Egill Þórarinsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 7. mars 2025, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði skattrannsóknarstjóra, dags. 19. desember 2025, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2016. Með úrskurði þessum hækkaði skattrannsóknarstjóri rekstrartekjur kæranda samkvæmt B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, um … kr. í skattframtali árið 2016 og lækkaði framtalinn söluhagnað hlutabréfa, sbr. 8. tölul. C-liðar 7. gr. sömu laga, um sömu fjárhæð. Skattrannsóknarstjóri bætti 25% álagi við hækkun skattstofna kæranda umrædd ár sem af breytingunum leiddi, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Af hálfu kæranda er þess krafist að ákvörðun skattrannsóknarstjóra verði felld úr gildi. Þá er gerð krafa um að kæranda verði ákvarðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. ákvæði 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Helstu málavextir eru þeir að ríkisskattstjóri tók skattskil kæranda, X ehf., Y ehf. og Z ehf. til skoðunar. Tildrög málsins má rekja til þess að með bréfi, dags. 1. nóvember 2019, lagði ríkisskattstjóri fyrir Y ehf. að upplýsa og leggja fram gögn um viðskipti með hlutabréf sem stæðu að baki söluhagnaði hlutabréfa í ársreikningi félagsins fyrir rekstrarárið 2015 og skattframtali gjaldárið 2016. Ríkisskattstjóra barst svar með bréfi félagsins, dags. 21. nóvember 2019. Með bréfi, dags. 3. júní 2020, framsendi ríkisskattstjóri mál kæranda og félaganna þriggja til skattrannsóknarstjóra ríkisins til rannsóknar, sbr. 2. málsl. 7. gr. reglugerðar nr. 373/2001, um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna. Í meðfylgjandi greinargerð ríkisskattstjóra um athugun á skattskilum kæranda og félaganna þriggja var gerð grein fyrir viðskiptum með hlutabréf í B-flokki í X ehf., en svo virtist sem skýringar sem fram væru komnar um tiltekna þætti viðskiptanna stæðust ekki og að frekari skoðun atvika þætti kalla á að hún væri undir formerkjum rannsóknar.

Skattrannsóknarstjóri tók skattskil kæranda vegna rekstraráranna 2015 og 2016 til rannsóknar og hófst rannsóknin formlega 20. desember 2021. Samhliða rannsókn skattrannsóknarstjóra á skattskilum kæranda fór fram rannsókn á skattskilum X ehf., Y ehf. og Z ehf. Vegna rannsóknarinnar tók skattrannsóknarstjóri skýrslu af A 19. janúar 2023, B 23. janúar 2023 og C 8. febrúar 2023. Þá tók skattrannsóknarstjóri saman niðurstöður rannsóknar sinnar í skýrslu, dags. 18. júní 2024. Þar sagði að rannsóknin hefði leitt í ljós að kærandi hefði staðið skil á efnislega röngum ársreikningi og skattframtali fyrir rekstrarárið 2015, en rekstrartekjur hefðu verið vanframtaldar um … kr. og söluhagnaður hlutabréfa offramtalinn um sömu fjárhæð.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra, dags. 18. júní 2024, og ítarskjali með henni, var nánari grein gerð fyrir rannsókninni og niðurstöðum hennar. Þar kom fram að kærandi hefði verið í sameiginlegri eigu D ehf., einkahlutafélags A, sem hefði átt helming félagsins, C, sem hefði átt fjórðungshlut, og félags hans, E ehf., sem hefði átt annan fjórðungshlut. Mætti rekja tildrög málsins til viðskipta með hlutabréf í X ehf. en nánar tiltekið hefði F selt norska félaginu …, dótturfélagi F ehf., 500.000 hluti að nafnverði 500.000 kr. í X ehf. samkvæmt kaupsamningi 10. desember 2014 og hefði söluverð hlutanna verið NOK … eða … kr. miðað við kaupgengi norsku krónunnar 10. desember 2014. Fyrir lægi að F ehf. hefði lagt hinu norska félagi sínu til fé til kaupanna sem F ehf. hefði fengið að láni en í kjölfar viðskiptanna hefði norska félagið afhent F ehf. hlutabréfin í X ehf. í formi arðgreiðslu.

Aðdragandi viðskiptanna hefði verið sá að B, eiginmaður A, hefði komið á samskiptum milli F, þáverandi eiganda X ehf., og G, eiganda F ehf., en C hefði einnig komið að viðskiptunum í tengslum við samningsgerð og önnur lögfræðileg álitaefni. Þá hefði H komið að viðskiptunum varðandi verkfræðileg atriði. Taldi skattrannsóknarstjóri upplýst að ásamt því að koma að viðskiptunum og rekstri eigna félagsins hefðu B, C, J og H tekið höndum saman með G við að finna leiðir til að hafa hag af hlutunum í X ehf. Við þessi verkefni hefðu fjórmenningarnir lagt fram vinnu með nokkurri verkaskiptingu hvert á sínu sviði. Í tengslum við þetta hefði F ehf. veitt félögum í þeirra eigu kost á að eignast hluti í X ehf. sem hefðu þó verið bundnir kvöðum og takmörkunum.

Var nánar rakið að þann 14. mars 2015 hefðu þær breytingar verið gerðar á hlutafé X ehf. að hlutafé hefði verið skipt í A- og B-flokk og hlutafé í B-flokki verið hækkað um 40.000 kr. að nafnverði. Hefðu umrædd þrjú félög fjórmenninganna þann dag keypt hlutafé í X ehf. á eina krónu á hlut. Að þessu loknu hefði F ehf. átt 500.000 hluti í félaginu, kærandi 20.000 hluti, Z ehf. 10.000 hluti og Y ehf. 10.000 hluti. Í hluthafasamningi fyrir X ehf., dags. 14. mars 2015, væri kveðið á um að hlutafé F ehf. væri í A-flokki en að hlutafé hinna væri í B-flokki. Þar væri einnig kveðið á um hömlur á rétti eigenda B-hlutanna til að framselja hluti sína og að eigandi A-hlutanna, F ehf., skyldi velja stjórnarmann og varamann hans. Um skiptingu hagnaðar segði í hluthafasamkomulaginu að F ehf. skyldi fyrst fá eiginfjárframlag sitt greitt með vöxtum og vaxtaálagi, þá skyldi F ehf. fá 60% söluhagnaðar í sinn hlut en hinir þrír hlutareigendurnir 40% skipt eftir hlutareign. Þá væru hluthafar sammála um að verðmæti eigna X ehf. væri … kr., að eiginfjárframlag F ehf. væri … kr. og nettóskuldir … kr. að höfuðstól sem bæru vexti og verðbætur. Skyldi árleg ávöxtun á eiginfjárframlag F ehf. vera jöfn óverðtryggðum kjörvöxtum Arion banka (6,65%) að viðbættu 0,35% álagi. Myndu aðilar sinna tilfallandi vinnu við verkefnið, þ.e. hafa yfirumsjón með framkvæmdum, öflun leyfa, samskiptum við yfirvöld, kynningu á eignum, samningum um útleigu, framkvæmd og eftirfylgni leigusamninga og hvers kyns öðrum verkefnum sem þyrfti að sinna. Þá myndi J gegna starfi framkvæmdastjóra félagsins og vera ábyrgur fyrir fjármálum þess. Kærandi og Z ehf. myndu senda félaginu reikning fyrir vinnu sinni að höfðu samkomulagi við stjórn og framkvæmdastjóra. Undir það félli vinna við samskipti og fundi fyrir hönd félagsins út á við, skjalagerð, frágang samninga, leyfisumsóknir o.fl. Tímagjald skyldi vera 12.500 kr. auk virðisaukaskatts en reikningar skyldu ekki sendir fyrr en tekjuflæði væri orðið sjálfbært. Þá myndi félagið kaupa tiltekna þjónustu af fjármála- og rekstrarsviði … ehf. og yrði gerður sérstakur samningur um þá þjónustu. Um vinnuframlag fjórmenninganna lægi fyrir að vinnuframlag H hefði verið 877,8 tímar, vinnuframlag B 960 tímar, vinnuframlag C 350 tímar og vinnuframlag J 251 tímar. Hefði kostnaður X ehf. vegna þessa numið 7.000.000 kr. og kostnaður F ehf. 33.420.900 kr.

K hf. hefði svo keypt 50% hlutafjár X ehf. en með kaupsamningi milli K hf. annars vegar og F ehf. og einkahlutafélaga fjórmenninganna hins vegar, dags. 26. ágúst 2015, hefði hver og einn hluthafanna selt helming hluta sinna til K hf. Hefði kaupverðið numið … kr. og skyldi samkvæmt kaupsamningnum greiða seljendum kaupverðið með einni greiðslu inn á tilgreindan bankareikning F ehf. innan þriggja daga frá undirritun samningsins. Mælt væri fyrir um það í samningnum að forsenda kaupanna væri sú að F ehf. myndi samhliða leysa til sín allt hlutafé í eigu félaga fjórmenninganna og þar með fella úr gildi hluthafasamkomulagið. Með kaupsamningi, dags. 28. ágúst 2015, hefði F ehf. svo gengið frá kaupum á eftirstandandi hlutareign félaga fjórmenninganna í X ehf. og þá verið helmingseigandi hlutafjár í X ehf. á móti K hf. Í kaupsamningnum kæmi fram að engin greiðsla væri innt af hendi við undirritun samningsins en ef F ehf. seldi hlutina skyldi andvirði sölunnar renna beint til félaga fjórmenninganna þannig að skuldir með uppreiknuðum vöxtum og verðbótum og eiginfjárframlag F ehf. auk vaxta og álags skyldi draga frá heildarverðmæti félagsins, þó að frádregnum þeim greiðslum sem F ehf. hefði fengið upp í sitt eiginfjárframlag, þ.e. við sölu hlutafjár til K hf. og þá vexti sem F ehf. hefði fengið greidda. Eftirstöðvum skyldi skipt þannig að F ehf. fengi 60% söluhagnaðarins, kærandi 20% og Z ehf. og Y ehf. hvort um sig 10%, en svigrúm kaupanda til greiðslu væri 36 mánuðir. Samkvæmt uppgjörsblaði hefði hlutur F ehf. í söluhagnaði til skiptingar numið … kr., hlutur kæranda … kr. og hlutur Z ehf. og Y ehf. numið … kr. hjá hvoru félaginu fyrir sig.

Í skattframtölum og ársreikningum kæranda væri gerð grein fyrir söluhagnaði hlutabréfa að fjárhæð … kr. á árinu 2015 og … kr. á árinu 2016, eða samtals … kr. Væru greiðslurnar frá 31. ágúst 2015, samkvæmt því sem fram komi á umræddu útreikningsblaði um uppgjör söluhagnaðar, vegna sölu 25. ágúst 2015 og í samræmi við ákvæði 5. gr. hluthafasamningsins frá 14. mars 2015. Síðari greiðslurnar svöruðu svo til þeirra greiðslna sem kveðið væri á um í samningi, dags. 2. september 2016, um að félög fjórmenninganna skyldu fá fyrir þá hluti sína sem þau létu af hendi til F ehf. samkvæmt kaupsamningum frá 28. ágúst 2015. F ehf. hefði greitt kæranda … kr. í tveimur greiðslum þann 15. september 2016 og 30. desember 2016. Því hefði kærandi fengið alls … kr. fyrir hluti sína í X ehf.

Því næst gerði skattrannsóknarstjóri grein fyrir skýrslutökum í málinu. Við skýrslutöku af G hefði komið fram að hann hefði talið æskilegt að hafa fjórmenningana með sér í liði til að láta kaupin á X ehf. bera sig og hefði hann litið til kunnáttusviðs hvers og eins. Hann hefði verið að tryggja sér gott fólk. Hefðu fjórmenningarnir haft alla umsjón með rekstri X ehf. í framhaldi af því að F ehf. hefði eignast hlutabréfin. Í upphafi hefði verið ráðgert að leigja húsnæði X ehf., en á fyrstu mánuðum ársins 2015 hefði orðið ljóst að það gengi ekki eftir. Þá hefði verið farið að huga að byggingu fasteignar á svæðinu. Síðan hefði verðmæti X ehf. aukist vonum framar, einkum vegna aukins ferðamannastraums og frekara svigrúms til framkvæmda á svæðinu. Við skýrslutöku af J kom fram að hún teldi kaupverð B-hlutabréfanna í X ehf. hafa endurspeglað verðmæti þeirra. Áreiðanleikakönnun hefði verið skýr um að félagið væri einskis virði og illa hefði verið búið að ganga hjá fyrri eigendum í fjölda ára. Kvaðst J hafa verið framkvæmdastjóri félagsins og hefðu hluthafarnir sinnt þróunarvinnu. Þá gerði skattrannsóknarstjóri grein fyrir skýrslugjöf C, B, A og H.

Ályktaði skattrannsóknarstjóri sem svo að með hlutafjáraukningu hefði félögum fjórmenninganna verið fenginn til eignar 7,4% hlutur í X ehf. gegn greiðslu samtals 40.000 kr. Ekki yrði þó litið fram hjá þeim hömlum sem væru til staðar varðandi B-hlutina samkvæmt hluthafasamningnum, einkum varðandi rétt til framsals þeirra, auk þess sem réttindi B-hluta væru takmörkuð í samþykktum félagsins. Væri af þeim sökum örðugt að meta fjárgildi umræddra hluta og skorti forsendur til að draga ályktanir um að með upphaflegri sölu B-hlutanna hefðu kaupendum, formlegum eða raunverulegum, hlotnast tekjur með kaupum á undirverði.

Ekki stæðist að greiðslur endurgjalds fyrir vinnu eða þjónustu, greiðslur ágóðahluta eða umbunar væru færðar í annan búning en samsvaraði raunverulegu eðli þeirra tekna sem um ræddi. Teldi skattrannsóknarstjóri það ekki standast að þær greiðslur sem hefðu runnið til félaga fjórmenninganna, þ.m.t. kæranda, í framhaldi af sölu hlutabréfa til K hf. hefðu alfarið verið greiðslur fyrir hlutafé. Við skýrslutökur hefði komið fram hjá J að nokkur vinna hefði verið innt af hendi af fjórmenningunum umfram þá vinnu sem greitt hefði verið fyrir samkvæmt útgefnum sölureikningum. Ekki yrði þó fyrirfram talið að sú vinna sem þar væri átt við hlyti að hafa verið lögð fram sem útseld þjónusta. Þrátt fyrir að ekki yrði þannig ályktað að beinlínis hefði verið vangreitt fyrir þjónustu fjórmenninganna útilokaði það ekki að hagnaðarhlutdeildin gæti skoðast sem viðbótargjald vegna þeirrar þjónustu sem F ehf. greiddi fyrir samkvæmt reikningum. Hins vegar hefði framlögð þjónusta samkvæmt reikningum verið mismikil. Félli það mat að um viðbótargjald hefði verið að ræða ekki vel að þeim mun sem hefði verið á vinnu hvers og eins. Þá hefði það aðeins verið í tilviki H sem viðtakandi greiðslu hagnaðarhlutdeildarinnar hefði verið sá sem selt hefði vinnuna og í tilviki J hefðu engin eignatengsl verið milli seljanda vinnunnar og viðtakanda greiðslu. Að þessu athuguðu og þar sem rannsóknir skattrannsóknarstjóra hefðu ekki leitt í ljós að greiðslur fyrir vinnu og þjónustu fjórmenninganna samkvæmt framlögðum sölureikningum hefðu verið lægri en fengi staðist yrði ekki talið að með hagnaðarhlutdeildinni hefðu átt sér stað viðbótargreiðslur vegna þeirrar þjónustu fjórmenninganna. Byggði hagnaðarhlutdeild því á öðrum atbeina fjórmenninganna en þeirri vinnu sem sölureikningarnir vörðuðu. Jafnframt ályktaði skattrannsóknarstjóri sem svo út frá skýrslugjöf J að sú vinna hefði verið umtalsverð. Hefðu fjórmenningarnir verið valdir til verks á grundvelli sérþekkingar og hæfni og hefðu þau unnið að því að efla hag X ehf. fyrir söluna til K hf. Þætti sú heildarmynd sem lægi fyrir verða talin til marks um að það hefði verið eftir hentugleik hvers og eins sem téð félög hefðu verið tilgreind sem aðilar að viðskiptunum. Væri því ekki um að ræða náin eða órofa tengsl milli vinnuframlags fjórmenninganna og þeirra félaga sem tilnefnd hefðu verið í hluthafasamningnum. Yrði að líta svo á að fjórmenningarnir hefðu sinnt umræddum verkum á grundvelli verktöku í nafni félaga sinna en ekki sem launþegar F ehf.

Yrði niðurstaða skattrannsóknarstjóra sú að sá hluti greiðslna sem F ehf. hefði innt af hendi 31. ágúst 2015, sem ekki yrði talinn goldinn sem verð fyrir hlutareign, væru tekjur sem féllu undir B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003. Þar væri nánar tiltekið um að ræða tekjur vegna þjónustu sem fólgin væri í vinnuframlagi. Ekki skyldi þó útiloka að forsendur væru til að skipta tekjum þessum frekar upp þannig að þær mætti skilgreina sem gjöf samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 eða sem tekjur sem féllu undir 9. tölul. C-liðar 7. gr. sömu laga, enda teldist fram lögð þjónusta fullgreidd með hluta fjárhæðarinnar. Væri til umhugsunar í þessu sambandi vísað til þess að svo virtist sem verðaukning X ehf. væri að hluta til komin vegna tilfallandi ástæðna. Þætti skattrannsóknarstjóra ekki tilefni til, eins og málum væri komið, að setja fram niðurstöður varðandi vantalda virðisaukaskattskylda veltu og vangreiddan virðisaukaskatt, sbr. m.a. með vísan til mögulegrar frekari flokkunar tekna sem hefðu verið fólgnar í umræddri hagnaðarhlutdeild.

Í skýrslunni dró skattrannsóknarstjóri loks saman niðurstöður sínar. Lægi fyrir að kærandi, Z ehf. og Y ehf. hefðu talið fram tekjur af sölunni sem tekjur af sölu hlutabréfa. Öflunarverð hlutabréfanna hefði verið fært á móti og hagnaðurinn færður til frádráttar tekjum samkvæmt 9. tölul. a 31. gr. laga nr. 90/2003. Þannig hefðu greiðslur frá F ehf. að fjárhæð samtals … kr. í skattskilum félaganna verið taldar fram sem söluverð hlutabréfa sem keypt hefðu verið fyrir samtals 40.000 kr. Teldi skattrannsóknarstjóri ekki sýnt að réttmætt hefði verið að fara með umræddar greiðslur með þessum hætti í skattskilum félaganna. Greiðsla K hf. fyrir helming hluta í X ehf. hefði numið … kr. Hlutur kæranda hefði verið 10.000/270.000 en af því leiddi að … kr. yrðu taldar greiðsla fyrir hlutareign en … kr. yrðu taldar annars konar tekjur.

Með bréfi, dags. 26. september 2024, sendi skattrannsóknarstjóri kæranda skýrslu embættisins, dags. 18. júní 2024, ásamt fylgiskjölum og tilkynnti kæranda um fyrirhugaða endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2016. Þann 11. nóvember 2024 bárust skattrannsóknarstjóra andmæli frá kæranda. Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 19. desember 2024, hratt skattrannsóknarstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd og endurákvarðaði opinber gjöld kæranda til samræmis, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003.

III.

Í úrskurði skattrannsóknarstjóra, dags. 19. desember 2024, sbr. og boðunarbréfi embættisins, var gerð grein fyrir upplýsinga- og gagnaöflun embættisins í málinu og helstu réttarheimildum. Skattrannsóknarstjóri rakti helstu niðurstöður í skýrslu embættisins, en einnig tók skattrannsóknarstjóri fram að líta bæri á skýrsluna sem hluta af forsendum úrskurðarins. Embættið hefði lagt heildarmat á viðskipti með hlutabréf í X ehf. og komist að þeirri niðurstöðu að hluti af greiðslum frá K hf. hefði ekki verið vegna raunverulegrar hlutabréfasölu heldur hlutdeild skattaðilans í verðmætaaukningu X ehf. Um greiningu á viðskiptunum vísaði skattrannsóknarstjóri til rannsóknarskýrslu embættisins.

Í úrskurðinum gerði skattrannsóknarstjóri grein fyrir andmælum kæranda og tók afstöðu til þeirra. Samkvæmt 109. gr. laga nr. 90/2003 væri málshraðaregla 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 samofin ákvæðinu. Bæri stjórnvaldi að flýta rannsókn máls án þess að það bitnaði á gæðum hennar eða leiddi til illa ígrundaðrar og efnislega rangrar niðurstöðu. Ljóst væri að jafn flókið mál og mál kæranda krefðist vandaðrar og ítarlegrar rannsóknar sem ekki væri unnt að ljúka með hraði. Hefði rannsóknin tekið mið af því að tryggja ígrundaða niðurstöðu þar sem fyllsta meðalhófs hefði verið gætt. Til að mynda hefði kærandi talið fram … kr. vegna sölu hlutabréfa en úrskurðurinn tæki aðeins til hluta fjárhæðarinnar eða sem næmi tæplega 30% af upphaflegri fjárhæð. Þá bæri að minnast á fyrirmæli ríkissaksóknara nr. 4/2017, um málsmeðferðartíma, þar sem fram kæmi að efnahagsbrot væru iðulega umfangsmikil og flókin og gætu tekið lengri tíma en önnur mál. Ráðstafanir til að stytta málsmeðferðartíma mættu aldrei vera á kostnað gæða og réttaröryggis. Hvað varðaði athugasemd um meinta óskýra framsetningu hinnar kærðu ákvörðunar skattrannsóknarstjóra teldi embættið að málið hefði verið sett fram með eins aðgengilegum hætti og unnt væri. Í flóknum málum gæti málatilbúnaður stjórnvalds virst yfirgripsmikill eða flókinn en það væri ekki vegna skorts á skýrleika heldur vegna eðlis og umfangs málsins.

Hvað varðaði athugasemdir kæranda um beitingu raunveruleikareglu og 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 væru skattyfirvöld ekki bundin af formbúnaði og tilhögun sem skattaðilar settu umsvif sín í ef sýnt væri fram á að tilgangurinn væri að komast undan skattgreiðslum. Gætu skattyfirvöld þannig lagt mat á hvort atvik féllu undir tiltekna lagareglu og væru ekki bundin mati skattaðila á sömu atvikum. Skattrannsóknarstjóri rakti efni úrskurðar yfirskattanefndar nr. 126/2024 en svipað og ætti við í því máli hefði ótengdum aldrei staðið til boða að kaupa umrædd B-hlutabréf á nafnvirði þeirra, eða eina krónu á hlut. Þrátt fyrir að kærandi héldi því fram að verðið væri eðlilegt miðað við aðstæður á þeim tíma og þær hömlur sem hefðu verið á bréfunum lægi í augum uppi að verðmæti bréfanna hefði verið talsvert meira. Þetta hefði verið sérstaklega áberandi í því ljósi að B-hlutabréfin hefðu verið verðmætari en A-hlutabréfin við söluna til K hf. Í stað þess að skattleggja útgáfu B-hlutabréfanna sem gjöf frá F ehf. til B-hluthafanna hefði skattrannsóknarstjóri talið réttara að gæta meðalhófs. Eftir greiningu á hluthafasamkomulagi milli A- og B-hluthafa hefði niðurstaðan verið sú að … kr. teldust rekstrartekjur kæranda og væru skattlagðar sem rekstrartekjur. Frekari greiningu á þessu væri að finna í ítarskjali með rannsóknarskýrslu skattrannsóknarstjóra.

Til stuðnings álagsbeitingu vísaði skattrannsóknarstjóri til þess að fyrirsvarsmönnum kæranda hefði borið að sjá til þess að skattframtöl félagsins væru byggð á traustum og réttum grunni og endurspegluðu raunverulegar tekjur og afkomu félagsins. Vísaði skattrannsóknarstjóri um þetta m.a. til dóms Hæstaréttar Íslands í máli nr. 77/2010. Væri því ekki talin ástæða til niðurfellingar álags.

IV.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð í kæru til yfirskattanefndar, dags. 7. mars 2025. Í kærunni eru málavextir raktir. Þar kemur fram að X ehf. sé félag sem eigi fasteignir. Á árunum fyrir efnahagshrunið 2008 hafi F eignast fasteignirnar og fleiri til og unnið að uppbyggingu í gegnum félag sitt. Eftir mikla vinnu hafi F farið að líta í kring um sig með sölu í huga og hafi fjárfestingarfélag í eigu G, F ehf., eignast allt hlutafé í X ehf. á árinu 2014, en viðræður um viðskiptin hafi þá staðið yfir í nokkurn tíma. Hluthafar kæranda, B og C, hafi unnið að því að koma viðskiptunum á og kynnt sér verkefnið ítarlega. Við söluna hafi sú hugmynd komið upp að B og C yrðu áfram hluti af verkefninu og þá sem litlir hluthafar og ráðgjafar í samstarfi og samvinnu við F ehf. Svo hafi farið að G hafi einnig boðið tveimur öðrum aðilum að taka þátt í verkefninu, þ.e. þeim H og J, sem hafi komið að málinu í gegnum félög sín, Z ehf. og Y ehf. Gengið hafi verið frá þessu í mars 2015 með hækkun hlutafjár X ehf. og hafi verið búinn til sérstakur B-flokkur hlutabréfa. Samhliða þessu hafi verið gert hluthafasamkomulag þar sem kveðið hafi verið nánar á um hlutafjáreign aðila og margvíslegar hömlur og kvaðir sem settar hafi verið á hlutabréf í B-flokki. Staða áhvílandi lána hafi verið … kr. og hafi fjárfesting F ehf. verið metin … kr. Þar hafi verið horft til þess hvað F ehf. hafi greitt F fyrir hlutaféð í desember 2014, auk ýmiss kostnaðar og vaxta sem fallið hafi til. Þessar tölur lagðar saman hafi gefið … kr. sem hafi verið skilgreint verðmæti verkefnisins.

Vinna við þróun verkefnisins hafi hafist um áramótin 2014/2015. Leigutekjur hafi þá verið 12,6 milljónir króna á mánuði en vegna útgjalda hafi lítill sem enginn afgangur verið. Stærsti leigutakinn hafi haft áform um byggingu nýs húsnæðis og því hafi verið horft til þess að finna nýjan leigutaka sem myndi leigja fasteignirnar í heild sinni, eða því sem næst. Mikill uppgangur hafi verið í ferðaþjónustu á þessum tíma og úr hafi orðið að um sumarið 2015 hafi forsvarsmenn K hf. viðrað þær hugmyndir að taka fasteignirnar á leigu í heild sinni. Hafi það verið stefna K hf. að fylgja eftir leigusamningum og kaupa sig inn í viðkomandi fasteign eða fasteignaverkefni. Varð sú útfærsla ofan á að K hf. myndi kaupa 50% hlutafjár í X ehf. og eiga félagið til helminga á móti F ehf. Var þetta til að atkvæðavægi væri skýrt og jafnt, enda vandasamt í samstarfi ef litlir hluthafar væru fyrir á fleti. Hafi það því verið forsenda fyrir kaupunum að kærandi, Z ehf. og Y ehf. væru keypt út og K hf. ætti X ehf. til helminga á móti F ehf. Leigusamningur og kaupsamningur hafi verið undirritaðir 26. ágúst 2015 og þá hafi verið gerður sérstakur samningur, dags. 28. ágúst 2015, þess efnis að F ehf. leysti til sín eftirstandandi hlutabréf (alls 40 þúsund hluti, þar af 20 þúsund í eigu kæranda) þó þannig að F ehf. hefði ákveðinn tíma til að greiða kaupverðið, sem gæti tekið breytingum. Svo hefði farið að F ehf. hefði gert upp við B-hluthafana um ári síðar, eða í september 2016. Því væri ljóst að margt hafi gerst frá byrjun árs 2015 þar til samningar hafi verið undirritaðir í ágúst sama ár en þar beri helst að nefna leigusamning við K hf. sem hafi verið til 25 ára.

Í viðræðum við K hf. hafi verið horft til þess að verðmæti verkefnisins hefði aukist og talið að heildarvirði verkefnisins væri um … króna. Áhvílandi skuldir hafi numið rúmlega … króna og nettóvirði hlutafjár því … króna. Til samanburðar hafi heildarvirði verkefnisins verið metið á … kr. í mars 2015 og hækkunin því um 64%. Þó þetta sé umtalsverð hækkun sé það ekki óþekkt í fasteignaþróun og fasteignaviðskiptum að verðmæti eigna geti breyst hratt, enda sé verðmæti fasteignaverkefna mjög tengt þeim leigutekjum sem eignin gefi eða geti gefið. Lykilatriði sé að ekki hafi verið hægt að sjá þessa þróun fyrir við kaupin í lok desember 2014 eða í mars 2015 þegar hlutafjárhækkun hafi verið kláruð. Ef svo hefði verið hefði upphaflegur eigandi X ehf. aldrei selt félagið F ehf. á því verði sem um var samið á þeim tíma. Væntingar hafi í upphafi verið þær að verið væri að fara inn í snúið verkefni sem töluverðan tíma tæki að þróa. Félagið hafi verið með áhvílandi skuldir upp á … króna sem hafi borið verðtryggingu og vexti. Þá hafi fjárfesting F ehf. upp á … kr. verið með fyrirfram ákveðna ávöxtun og myndi hvort tveggja hækka eftir því sem tíminn liði.

Fyrirsvarsmönnum kæranda hafi komið á óvart þegar fyrirspurn kom frá Skattinum þremur árum eftir að viðskiptin voru um garð gengin. Fyrirspurninni hafi verið svarað en ekkert hafi gerst fyrr en einu og hálfu ári síðar þegar fyrirspurn hafi verið beint til X ehf. Þá hafi kæranda borist fyrirspurn í maí 2020, eða tæpum fimm árum eftir viðskiptin, sem hafi að miklu leyti varðað sömu atriði og áður hafi verið spurt um. Ekkert hafi svo gerst fyrr en fyrirsvarsmenn þeirra félaga sem stóðu að viðskiptunum árið 2015 hafi fengið símtal og boðun frá Skattinum 20. desember 2021 um að félagið og þeir sem að því hefðu staðið hefðu verið sett í skattrannsókn vegna viðskiptanna. Ekki liggi fyrir skýring á því hvað hafi valdið því að málið hafi farið úr fyrirspurnarferli í það að teljast svo alvarlegt að hefja þyrfti skattrannsókn, en líkur standi til að embættið hafi verið að brenna inni á tíma samkvæmt 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003. Milli jóla og nýárs hafi verið gerð húsleit hjá F ehf. en ekkert hafi svo heyrst af rannsókninni mánuðum og misserum saman. Kærandi hafi sent erindi 30. desember 2022 en ekki fengið nein viðbrögð. Um þetta leyti hafi fyrirsvarsmanni kæranda borist til eyrna frásögn lögmanns sem hafi verið staddur á skrifstofu Skattsins í ótengdum erindagjörðum. Þar hafi viðkomandi séð á tússtöflu skýringarmynd undir yfirskriftinni „X-fléttan“, en kærandi telji ámælisvert að teikna samsæriskenningu upp á vegg og skilja þar eftir fyrir hvern sem er til að sjá. Ámælisverðast sé þó hversu fjarstæðukennda og ranga sýn starfsmenn Skattsins hafi haft á málið í ljósi þess að þau hafi talið um einhverja fléttu að ræða.

Kærandi telji ljóst að starfsmenn Skattsins hafi lagt upp með að finna stórfelld efnahagsbrot en gripið í tómt og þá reynt að finna nýjan grundvöll fyrir málið. Beri málsmeðferðin og niðurstaðan keim af því að embættið hafi unnið einhvers konar sviðsmyndagreiningu á málinu með það að markmiði að ná fram endurálagningu, enda hafi verið búið að kosta til verulegri vinnu og mannafla sem ella færi í súginn yrði málið fellt niður. Ekkert hafi svo heyrst í embættinu fyrr en í febrúar 2023 þegar A, B og C hafi verið boðuð í skýrslutöku. Embættið hafi ekki boðað fyrirsvarsmenn kæranda til skýrslutöku en nýtt sér ýmis ummæli úr skýrslutökum úr öðrum málum. Þannig hafi fyrirsvarsmönnum kæranda ekki verið gefinn kostur á að útskýra málið sérstaklega fyrir hönd félagsins á rannsóknarstigi málsins fyrr en eftir að niðurstaðan hafi verið kynnt. Skýrslutökur hafi fyrst og fremst gengið út á að spyrja út í framvindu fasteignaverkefnisins og ýmsar tímasetningar, fundi, samninga og skjöl sem hafi legið fyrir og skýringar augljósar. Þá hafi starfsmenn inn á milli spurt leiðandi og villandi spurninga sem augljóslega hafi verið ætlað að nota gegn viðkomandi. Að loknum skýrslutökum hafi svo ekkert heyrst frá embættinu í meira en eitt og hálft ár og hafi ekki verið beðið um frekari gögn eða skýringar. Það hafi svo verið 26. september 2024 sem borist hafi tilkynning um Signet-skrá, sem aðeins væri hægt að opna einu sinni, um að mál einstaklinganna hefðu verið felld niður en endurálagning boðuð á félögin. […]

Hvað varði formhlið málsins er því nánar tiltekið borið við í kærunni að brotið hafi verið gegn rannsóknarreglu og málshraðareglu og að tímafrestir hafi ekki verið virtir. Í þessu sambandi beri gögn málsins með sér að rannsókn hafi hafist í júní 2020 þegar málið hafi fengið málsnúmer í málakerfum Skattsins. Kæranda og fyrirsvarsmanni félagsins hafi verið tilkynnt um rannsókn málsins með bréfi, dags. 20. desember 2021, þar sem jafnframt hafi verið óskað eftir gögnum. Þá hafi verið gerð leit í tölvupóstkerfi F ehf. í desember 2021. Loks hafi endurákvörðun verið boðuð með bréfi, dags. 26. september 2024, og úrskurðað 19. desember 2024. Engar skýrslur hafi verið teknar af fyrirsvarsmönnum eða hluthöfum kæranda og byggi rannsóknarskýrsla í máli kæranda aðeins á skýrslutökum úr öðrum málum. Hafi málið því verið í skattrannsókn í fjögur ár án þess að nokkuð hafi heyrst frá skattyfirvöldum. Með þessu hafi skattrannsóknarstjóri brotið gegn rannsóknarreglunni og reglunni um hraða málsmeðferð. Nokkuð greinilegt sé að eini sjáanlegi tilgangurinn með því að hefja skattrannsókn eftir að málið hafi legið hjá Skattinum hafi verið að nýta ákvæði 3. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 til að „kaupa tíma“, en rannsóknin hafi verið þýðingarlaus og endurákvörðun því mörgum árum of sein í ljósi ákvæðis 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003.

Þá hafi verið brotið gegn skýrleikareglu stjórnsýsluréttar. Úrskurður um endurákvörðun byggi á ítarskjali (A1) með skýrslu skattrannsóknarstjóra. Niðurstaðan sé sett fram í átta blaðsíðna kafla þar sem framsetning texta sé einkar óskýr. Í andmælabréfi, dags. 8. nóvember 2024, hafi verið gerðar ítarlegar athugasemdir við fyrirhugaða endurákvörðun, meðal annars í ljósi þess að niðurstaðan væri hvorki skipuleg né rökrétt og verulega óljóst á hvaða forsendum hún byggði. Stjórnvaldi beri að gera grein fyrir þeim meginsjónarmiðum sem séu ráðandi við ákvarðanatöku en það hafi ekki verið gert og því hafi verið brotið gegn skýrleikareglu stjórnsýsluréttar og þar með andmælarétti kæranda. Þá bæti skattrannsóknarstjóri við nýrri forsendu í úrskurði sínum sem sé algerlega andstæð þeirri niðurstöðu sem tilkynnt hafi verið um í boðunarbréfi, þ.e. að hlutabréfin hafi verið keypt á undirverði. Í ítarskjali með skýrslu skattrannsóknarstjóra segi að ekki liggi fyrir að félögum fjórmenninganna hafi verið seld B-hlutabréf í X ehf. á undirverði en í úrskurði embættisins sé því haldið fram að ótengdum hefði aldrei staðið til boða að kaupa umrædd B-hlutabréf á nafnvirði og að það lægi í augum uppi að verðmæti þeirra væri miklu meira. Þetta sé í fullkominni mótsögn við það sem áður hafi fram komið og alvarlegt, því um sé að ræða grundvallaratriði í málinu. Sýni þetta jafnframt fram á hve óskýr lagagrundvöllur málsins sé.

Varðandi tilvísun skattrannsóknarstjóra til ákvæðis 57. gr. laga nr. 90/2003 sé ekkert frekar fjallað um skilyrði fyrir beitingu ákvæðisins eða hvort verið sé að beita ákvæðinu yfir höfuð, en ekki sé að finna neina umfjöllun um hvort þeir samningar sem um ræði séu verulega frábrugðnir því sem almennt gerist. Kærandi hafi talið fram heildarfjárhæð greiðslna vegna samninga við F ehf. og K hf. sem söluhagnað hlutabréfa og dregið söluhagnaðinn frá tekjum sínum í samræmi við ákvæði 9. tölul. a. 31. gr. laga nr. 90/2003. Virðist kæranda sem skattrannsóknarstjóri sé andsnúinn þessu ákvæði tekjuskattslaga og litist málatilbúnaður embættisins af því. Séu slík sjónarmið ómálefnaleg og ólögmæt og beri stjórnvöldum að vinna eftir lögunum eins og þau séu en ekki eins og þeim finnist þau eiga að vera. Engin gögn styðji það að reynt hafi verið að koma viðskiptunum í annan búning. Sé ítrekað í þessu sambandi að öll gögn hafi verið afhent og fram hafi farið húsleit þar sem tölvugögn hafi verið sótt en ekkert hafi komið fram sem bendi til annars en að um hlutabréfasölu hafi verið að ræða. Skýrslutökur í málinu staðfesti þetta einnig. Þá sé með engum hætti greint frá hvaða atriða hafi verið litið til við heildarmat á viðskiptunum sem skattrannsóknarstjóri kveði að hafi farið fram. Þannig virðist sem skattrannsóknarstjóri telji nóg að vísa með almennum hætti til ákvæðis 57. gr. laga nr. 90/2003 án þess að færa rök fyrir niðurstöðu sinni með vísan til gagna málsins. Telji skattyfirvöld sér heimilt að nýta sér umrætt lagaákvæði eða grunnreglu þess til að búa til nýja ólögfesta reglu sem falli að skoðun embættisins. Vísar kærandi um þetta til hliðsjónar til dóms Landsréttar í máli nr. 462/2022.

Þá virðist kæranda sem skattrannsóknarstjóri þekki ekki meðalhófsreglu stjórnsýsluréttar eða skilji hana ekki. Geti skattyfirvöld ekki hagað skattlagningu í andstöðu við fortakslausar reglur laga nr. 90/2003 og með vísan til meðalhófs komist að þeirri niðurstöðu sem henti hverju sinni. Þá sé það augljóslega ekki í samræmi við meðalhóf að komast að niðurstöðu sem skattaðili hefði ekki getað séð fyrir jafnvel þótt stjórnvaldinu þyki hún mildari en einhver önnur niðurstaða.

Hvað varði efnisþátt málsins er því haldið fram að niðurstaða skattrannsóknarstjóra sé efnislega og lagalega röng. Í eðli hlutaflokka felist að hluthafar í einum flokki eigi ekki hlutfallslegan rétt til samræmis við nafnverð hluta af heildarnafnvirði. Að öðrum kosti væri ekki þörf á hlutaflokkum, en túlkun skattrannsóknarstjóra setji notkun hlutaflokka í talsvert uppnám. Mikilvægt sé að átta sig á því F ehf. hafi við hækkun hlutafjár í X ehf. ekki verið að láta nýjum hluthöfum í té 7,4% af heildarhlutafé félagsins, svo sem látið er að liggja í niðurstöðu skattrannsóknarstjóra. Það hefði aldrei gengið upp, enda hefðu kærandi og B-hluthafar átt ófrávíkjanlega kröfu á 7,4% af andvirði félagsins við sölu, alveg sama hvert andvirði slíkrar sölu væri sem hefði þýtt að F ehf. hefði ekki verið tryggt með sína fjárfestingu. A-hluthafi hefði átt forgang til arðgreiðslna, söluhagnaðar og úrslitavald um hvort kauptilboði yrði tekið en B-hlutir hefðu verið verulegum takmörkunum háðir. Þetta fyrirkomulag hafi ekki verið verulega frábrugðið því sem almennt gerist heldur þvert á móti vel þekkt tilhögun meðal fyrirtækja þar sem ólíkir hlutaflokkar skilgreini mismunandi réttindi hluthafa í samþykktum þess. Sé beinlínis gert ráð fyrir þessu fyrirkomulagi í lögum nr. 138/1994, um einkahlutafélög, sbr. t.d. 12., 24. og 69. gr. laganna.

Skattrannsóknarstjóri gangi út frá því að kaupverð fyrir hluti X ehf. hafi verið 1.879.247.010 kr. og að það eigi að deilast jafnt á hvern hlut. Taki niðurstaðan þannig mið af því að réttur til söluhagnaðar sé bundinn við nafnverð hlutanna þvert á það sem skýrt komi fram í hluthafasamkomulaginu. Það felist í eðli hlutaflokka að þeim fylgi mismunandi réttindi en skattrannsóknarstjóri virðist ganga út frá að flokkarnir séu ekki til staðar. Geri skattrannsóknarstjóri ekki athugasemd við sölu kæranda á 10.000 hlutum í X ehf. til F ehf. en telji hins vegar að ekki hafi verið samið um söluverð í viðskiptum félagsins og K hf. Þetta sé rangt og andstætt gögnum málsins. Skipting og endanlegur frágangur á söluvirðinu vegna sölu hlutabréfanna til K hf. byggi alfarið á ákvæðum hluthafasamkomulagsins sem aðilar hafi undirritað og verið ófrávíkjanlegur hluti af innkomu B-hluthafanna í félagið. Það að F ehf. hafi tekið við greiðslunni og greitt hluthöfunum 1-2 dögum síðar breyti engu þar um. Þessi háttur hafi verið hafður á til að einfalda málin og sé algengur við frágang hlutabréfaviðskipta þar sem keypt sé af fleiri en einum aðila. Til frekari staðfestingar megi nefna að í kaupsamningnum sé gert ráð fyrir að uppfærð hlutaskrá verði afhent, sbr. grein 4.3 í samningnum. Vandséð sé hvers vegna þörf hafi verið á því að uppfæra hlutaskránna ef ekki hafi verið um beina sölu að ræða.

Embætti skattrannsóknarstjóra hafi aflað allra gagna í málinu og legið svo á þeim í nokkur ár. Skattrannsóknarstjóri hafi svo komist að þeirri fordæmalausu niðurstöðu að hluti söluhagnaðar hlutabréfa séu rekstrartekjur sem nefnist „hagnaðarhlutdeild“, en umrætt hugtak hafi ekki verið notað áður svo vitað sé. Virðast forsendur embættisins vera þær að þrátt fyrir að hlutabréfin hafi verið keypt með þessum réttindum beri að flokka hluta af söluhagnaðinum sem tekjur fyrir ógreidda vinnu eða þjónustu. Þannig virðist vinnuframlag skipta máli svo komist sé að þeirri niðurstöðu að einhvers konar hagnaðarhlutdeild hafi verið að ræða án þess að nokkur afstaða sé tekin til þess hve mikið B-hluthafar hafi mögulega unnið, hvort þau hafi unnið öll jafn mikið eða hvort þau hafi hreinlega unnið yfir höfuð. Liggi fyrir að öll útseld vinna B-hluthafanna hafi verið gerð upp samkvæmt tímaskýrslum og útseldum reikningum og því ekki um það að ræða að einhver vinna hafi verið óuppgerð. Raunar sé fjallað um sölureikningana á bls. 22-23 í ítarskjali með skýrslu skattrannsóknarstjóra þar sem fram komi að embættið telji umsamið tímagjald eðlilegt. Skattrannsóknarstjóri reyni hins vegar að gera sér mat úr því að við skýrslutökur hafi komið fram að ýmis samskipti hafi átt sér stað milli hluthafanna án þess að það hafi ratað inn í tímaskýrslur til grundvallar útgefnum sölureikningum. Hið rétta sé að haldið hafi verið utan um alla hefðbundna vinnu sem tilheyrt hafi verkefninu en önnur og óformlegri samskipti milli hluthafanna hafi hins vegar ekki verið sett inn í tímaskýrslur. […]

Hvað varði verðmætaaukningu X ehf. á tímabilinu þá hafi verið mikill uppgangur í ferðaþjónustu á þessum tíma. Aukning ferðamanna hafi verið rúmlega 29% milli áranna 2014 og 2015 og enn meiri aukning hafi orðið árið eftir. Góð samtímaheimild um þetta séu markaðspunktar Arion banka frá 11. ágúst 2015. Um svipað leyti hafi náðst sátt um uppbyggingu svæðisins. Þessi þróun skýri áhuga K hf. sumarið 2015 á því að taka eignirnar í heild sinni á leigu til 25 ára og jafnframt kaupa sig inn í verkefnið. Við blasi að ekkert af ofangreindu hafi verið á valdi þeirra fjórmenninga sem unnu að verkefninu eða hafi komið til vegna atbeina þeirra. Vinna þeirra hafi snúið að fjármálum fyrirtækisins, samskiptum við leigutaka, yfirferð og skoðun deiliskipulags, samskiptum við sveitarfélög, rekstri verkefnisins, samskiptum við kröfuhafa o.s.frv. Hafa þurfi í huga að tilurð leigusamningsins hafi gerbreytt öllum stærðum og efnahag í kringum verkefnið, en leigutekjur hafi farið úr 12,6 milljónum króna í 66,9 milljónir króna á mánuði. Þá séu athugasemdir skattrannsóknarstjóra um inntak 5. gr. hluthafasamkomulagsins óskiljanlegar en ákvæðið sé skýrt um ákvörðun söluhagnaðar vegna sölu á hlutum í X ehf. Augljóst sé að virði hlutabréfa byggi almennt á árangri þeirra sem starfi fyrir félag en ekki felist með nokkru móti í 5. gr. hluthafasamkomulagsins að líta eigi á söluhagnað hluta í B-flokki sem rekstrartekjur. Þess utan virðist skattrannsóknarstjóri ganga út frá því að hlutaflokkum geti ekki fylgt mismunandi réttindi og að hlutabréfum hljóti að fylgja sömu réttindi til hlutfalls eignar þeirra. Þessi forsenda í úrskurði skattrannsóknarstjóra sé ekki rökstudd frekar.

Til stuðnings kröfu um niðurfellingu álags er vísað til þess að umræddar ráðstafanir hafi hvorki verið óvenjulegar né flóknar heldur í samræmi við gildandi skattframkvæmd. Niðurstaða skattrannsóknarstjóra sé aftur á móti flókin og hafi kæranda verið ómögulegt að sjá fyrir niðurstöðu skattrannsóknarstjóra í málinu. Sé því varla hægt að tala um þá annmarka á skattframtali sem nefndir séu í 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 jafnvel þó endanleg niðurstaða skattrannsóknarstjóra sé sú að færa kæranda til tekna rekstrartekjur vegna sölu hlutabréfa.

V.

Með bréfi, dags. 2. maí 2025, hefur skattrannsóknarstjóri lagt fram umsögn í málinu og krafist þess að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda þyki ekki hafa komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun skattrannsóknarstjóra. Vegna athugasemdar í kæru um húsleit á starfsstöð F ehf. er tekið fram að skattrannsóknarstjóri hafi óskað eftir afhendingu gagna á grundvelli 94. gr. laga nr. 90/2003 og því hafi ekki verið um húsleit að ræða. Þá telji skattrannsóknarstjóri að málsmeðferð hafi verið í samræmi við lög. Skattrannsóknarstjóra hafi borist málið 3. júní 2020 og í fyrstu hafi verið talið að málið væri hluti af umfangsmeira máli þar sem upphaflegur seljandi hlutabréfanna í X ehf. hafi einnig verið til skoðunar. Því hafi verið brýnt að vinna heildstæða greiningu á aðkomu allra aðila að viðskiptunum áður en tekin yrði ákvörðun um hvort tilefni væri til að hefja skattrannsókn á máli kæranda. Þeirri athugun hafi lokið með tilkynningu til kæranda um skattrannsókn í desember 2021. Á fyrri hluta árs hefðu komið upp aðstæður sem hefðu haft veruleg áhrif á starfsemi skattrannsóknarstjóra en þá hefði staðið yfir umfangsmikil endurskipulagning á stjórnsýslu skattamála sem hefði endað með því að embætti skattrannsóknarstjóra hefði verið sameinað Skattinum. Þetta hafi valdið óvissu um verkaskiptingu og lögbundna heimild einstakra stofnana til að halda utan um og vinna áfram með mál af þessu tagi, enda ekki fullmótað á þeim tíma hvaða mál myndu heyra undir Skattinn eða Héraðssaksóknara. Við þetta hafi svo bæst hnökrar á starfseminni vegna heimsfaraldurs. Þessar kringumstæður hefðu haft áhrif á rannsóknina en því sé hins vegar með öllu hafnað að tafir hafi stafað af því að embættið væri að „veiða“ ákveðna niðurstöðu úr þeim gögnum sem kærandi hefði lagt fram. Þá sé ekki unnt að staðreyna frásögn kæranda um að upplýsingar úr málinu hafi verið sýnilegar gestum Skattsins á starfsstöð embættisins en hafi það verið raunin sé það harmað.

Skattrannsóknarstjóri hafni því að niðurstaða embættisins sé óskýr og óaðgengileg en hafi umfjöllun verið á köflum flókin leiði það fyrst og fremst af eðli málsins. Málið sé umfangsmikið og varði flókin lögfræðileg álitaefni sem ekki verði hjá komist að lýsa með nákvæmum hætti. Þá sé framsetning í samræmi við þær kröfur sem gerðar séu til rannsóknar og niðurstöðu í slíkum málum og málatilbúnaður ekki til marks um óskiljanleika, en úrlausnir dómstóla og yfirskattanefndar séu til marks um að viðeigandi rökfærslu verði ekki komið við með fábrotnum texta. Telji skattrannsóknarstjóri harla ólíklegt að fyrirsvarsmaður kæranda hafi átt í erfiðleikum með að tileinka sér niðurstöðuna.

Þá hafni skattrannsóknarstjóri því að hafa byggt á málsástæðu í úrskurði sínum sem ekki hafi komið fram á fyrri stigum málsins. Umrædd umfjöllun sem kærandi geri athugasemd við hafi verið sett fram í tilefni af andmælum kæranda þar sem því hafi verið haldið fram að kaupverð B-hlutabréfanna (1 kr. á hlut) hafi endurspeglað raunvirði þeirra. Í því samhengi hafi verið nauðsynlegt að skýra mat á raunvirði hlutabréfanna en það mat verði ekki byggt einvörðungu á tilvist tiltekinna samningsbundinna hamla heldur verði að horfa heildstætt á verðmætin sem liggi að baki. Því hafi verið bent á að ótengdum aðilum hefðu ekki boðist sömu kostir og væri í andstöðu við alla viðskiptalega skynsemi að ætla að verðmæti B-hlutabréfanna hefði aðeins numið nafnverði þeirra. Sú fullyrðing að hámarks fjárhagsleg áhætta kæranda hefði aðeins numið 10.000 kr. fyrir 10.000 hluti breyti ekki því að viðskiptin hafi borið með sér raunverulegan ávinningsmöguleika sem eðli máls samkvæmt hafi fjárhagslegt gildi jafnvel þótt ekki hefði orðið virðisaukning í félaginu.

Skattrannsóknarstjóri ítreki að fyllsta hófs hafi verið gætt við ákvörðunina en embættið hafi gengið skemur í aðgerðum sínum en upphaflegar grunsemdir hafi gefið tilefni til. Orðalag skattrannsóknarstjóra feli ekki í sér að niðurstaðan hafi ráðist af hentisemi. Þvert á móti hafi markmiðið verið að sýna fram á að meðferð málsins hafi byggst á vandaðri gagnaöflun og endurskoðun málsatvika. Með því að undirstrika að embættið hafi farið aðra leið en upphaflega var talin eiga við hafi verið lögð áhersla á að skattrannsóknarstjóri hagaði rannsókn sinni í samræmi við gögn málsins og að niðurstaðan byggði á málefnalegum grunni.

Vegna athugasemda um að fyrirsvarsmaður kæranda hafi aðeins verið boðaður í skýrslutöku vegna eigin skattskila er tekið fram að fyrirsvarsmaðurinn hafi notið réttarstöðu sakbornings við skýrslutökuna og þar með réttar til þess að fella ekki á sig sök. Séu málalok málsins í fullu samræmi við málsmeðferð hjá eftirlitssviði Skattsins þar sem skattaðilar séu aldrei boðaðir til skýrslugjafar vegna endurákvörðunar á sköttum. Skattrannsóknarstjóri eigi mat um það hvort nauðsyn sé á skýrslugjöf. Frekari skýrslugjöf hefði aðeins falið í sér endurtekningu á því sem áður hefði komið fram og tafið málið frekar.

Með því fyrirkomulagi sem hafi verið viðhaft hafi tekjum sem hafi verið endurgjald fyrir þjónustu félagsins ranglega verið komið í form hagnaðar af sölu hlutabréfa. Sakir þessa hafi viðkomandi tekjur ekki verið skattlagðar rétt. Sé fjarstæðukennt að telja þetta í andstöðu við ákvæði 9. tölul. a-liðar 31. gr. laga nr. 90/2003.

VI.

Með bréfi, dags. 2. maí 2025, hefur kærandi lagt fram athugasemdir í tilefni af umsögn skattrannsóknarstjóra og ítrekað fram komnar kröfur. Þær ástæður sem skattrannsóknarstjóri tilgreini í umsögn sinni fyrir drætti á meðferð málsins séu ekki réttlætanlegar, þ.e. sameining embætta og heimsfaraldur, enda atriði sem borgararnir eigi ekki að líða fyrir. Þá sé ljóst að skýrleikaregla hafi verið brotin og andmælaréttur ekki virtur. Ekki þurfi annað en að lesa ítarskjal með skýrslu skattrannsóknarstjóra til að sjá hve óskýr framsetning og niðurstaða skattrannsóknarstjóra sé. Eftir ítrekaðan lestur skýrslu skattrannsóknarstjóra hafi kæranda orðið ljóst að skattrannsóknarstjóri hafi horfið frá upphaflegum málsgrundvelli um að kærandi hafi fengið verðmæti á undirverði sem helst hafi átt að skattleggja sem laun. Þegar legið hafi fyrir að enginn grundvöllur hafi verið fyrir upphaflegri ályktun embættisins hafi hugmyndavinna hafist í finna aðrar leiðir til skattlagningar. Niðurstaðan hafi verið sú að skipta söluhagnaði hlutabréfa í tvennt, þ.e. annars vegar í söluhagnað hlutabréfa og hins vegar í „hagnaðarhlutdeild“, sem sé óskilgreint og óljóst hugtak sem ekki hafi verið notað áður sem grundvöllur skattlagningar svo kunnugt sé. Margt sé hins vegar óljóst og virðist enn gengið út frá því að hlutabréf hafi skipt um hendur á undirverði þó skattrannsóknarstjóri neiti því. Geri þetta kæranda erfitt um vik að koma að andmælum. Þá virðist sem kærandi hafi átt að áætla þessa skiptingu og þá líklega á sama hátt og skattrannsóknarstjóri geri nú þrátt fyrir að enginn lagagrundvöllur sé fyrir hendi og því síður leiðbeiningar frá skattyfirvöldum. Hafi kæranda því ekki gengið vel að átta sig á niðurstöðu skattrannsóknarstjóra.

Þá sé enn óljóst hvernig skattrannsóknarstjóri beiti ákvæði 2. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 og varpi umsögn embættisins engu frekara ljósi á það. Rétt sé að taka fram að telji skattrannsóknarstjóri verðmæti bréfanna hafa verið meira við kaup sé niðurstaða embættisins efnislega röng. Þannig virðist skattrannsóknarstjóri telja að bréfin hafi verið keypt á undirverði til þess að beita reglunni en hafni því eftir sem áður að hafa byggt niðurstöðu sína á því.

Í umsögn skattrannsóknarstjóra komi í fyrsta sinn fram að niðurstaðan hafi verið sú að um endurgjald fyrir þjónustu félagsins hafi verið að ræða. Geti niðurstaðan í málinu ekki grundvallast á einhverju sem þurfi að lesa á milli línanna heldur þurfi hún að vera skýr. Sérstaklega hafi verið haldið utan um ráðgjafarvinnu í tengslum við verkefnið með tímaskýrslum og gefnir út reikningar vegna þeirrar vinnu. Sé fjallað um þetta í skýrslu skattrannsóknarstjóra og komist að þeirri niðurstöðu að tímagjaldið sé eðlilegt. Rökstuðningur skattrannsóknarstjóra sé óljós og ekki hafi verið rannsakað eða rökstutt í hverju þjónusta „fjórmenningana“ hafi falist og hvaða tengsl séu á milli atbeina þeirra og verðmætaaukningar í málinu. Niðurstaðan sé því á veikum grunni reist en til þess að hægt sé að beita raunveruleikareglunni eða 57. gr. laga nr. 90/2003 sé lágmark að sýna hver sá raunveruleiki sé. Þá virðist skattrannsóknarstjóri mögulega telja að önnur skattlagning væri réttari eða að verðmætaaukning sé til komin vegna tilfallandi aðstæðna og geti því augljóslega ekki verið endurgjald fyrir þjónustu.

Kærandi árétti að heildarmat á viðskiptum hafi ekki farið fram. Skattrannsóknarstjóri hrófli ekki við sölunni til F ehf. en geri athugasemdir við söluna til K hf. Fyrrnefnda salan sé sala hlutabréfa á markaðsvirði en hitt að mati embættisins að hluta til einhvers konar hagnaðarhlutdeild, eða eins og fyrst komi fram í umsögn skattrannsóknarstjóra endurgjald fyrir þjónustu félagsins. Sé ítrekað að sérstaklega hafi verið samið um söluverð í viðskiptum við K hf. og þau viðskipti sannanlega verið hlutabréfaviðskipti. Ennfremur virðist niðurstaða skattrannsóknarstjóra byggjast á misskilningi á hlutaflokkum. Þessi nýja skattframkvæmd myndi skapa veruleg vandkvæði í framkvæmd þar sem aðilar þurfi þá að meta við sölu hlutabréfa hvort einhver önnur atriði geti mögulega leitt til þess að litið yrði á sölu þeirra sem einhvers konar hagnaðarhlutdeild. Slíkt væri ógerningur og myndi skapa mikinn ófyrirsjáanleika um notkun hlutaflokka.

VII.

Kæruefni málsins er sú ákvörðun skattrannsóknarstjóra samkvæmt úrskurði embættisins, dags. 19. desember 2024, að hækka rekstartekjur kæranda samkvæmt B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, um … kr. í skattframtali árið 2016 og lækka framtalinn söluhagnað hlutabréfa samkvæmt 8. tölul. C-liðar 7. gr. sömu laga um sömu fjárhæð. Skattrannsóknarstjóri bætti 25% álagi á vanframtalinn stofn kæranda til tekjuskatts samkvæmt heimild í 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Taldi skattrannsóknarstjóri samkvæmt þessu að líta yrði á hluta söluverðs hlutabréfa kæranda í X ehf. til K hf. sem atvinnurekstrartekjur en ekki söluhagnað hlutabréfa. Nánar tiltekið yrði að líta á greiðslur vegna sölu hlutabréfanna sem gjald fyrir hlutafé að því leyti sem fjárhæðin svaraði til hlutfalls eignar kæranda í félaginu en sá hluti söluverðsins sem væri umfram hlutfall kæranda af hlutafé félagsins væru tekjur af öðrum toga, þ.e. atvinnurekstrartekjur, eða hlutdeild kæranda í verðmætaaukningu X ehf. Kærandi krefst þess að ákvörðun skattrannsóknarstjóra verði felld úr gildi. Til stuðnings þessari kröfu byggir kærandi á málsástæðum sem bæði lúta að form- og efnishlið málsins.

Í kæru eru í fyrsta lagi gerðar athugasemdir við tafir sem orðið hafi á rannsókn skattrannsóknarstjóra. Í kafla II hér að framan er gerð grein fyrir málsatvikum og gangi málsins. Þykir rétt að rifja stuttlega upp sem þar kemur fram að ríkisskattstjóri hafi hafið skoðun á bókhaldi og skattskilum X ehf. á árinu 2019. Hafi mál kæranda í framhaldinu verið tekið til skoðunar og framsent skattrannsóknarstjóra ríkisins 3. júní 2020 sem hafi tekið bókhald og skattskil kæranda formlega til rannsóknar 20. desember 2021. Kemur fram í skýrslu skattrannsóknarstjóra að rannsóknin hafi m.a. byggt á skýrslum af A, B og C sem teknar hafi verið í janúar og febrúar 2023. Lauk rannsókninni svo með því að skattrannsóknarstjóri tók saman skýrslu um rannsóknina, dags. 18. júní 2024. Þá var kæranda tilkynnt um fyrirhugaðar breytingar á opinberum gjöldum með bréfi, dags. 26. september 2024, sem andmælt var af hálfu kæranda með bréfi, dags. 11. nóvember 2024, og lauk skattrannsóknarstjóri sem fyrr segir úrskurði á málið 19. desember 2024.

Samkvæmt framansögðu liðu um fjögur ár frá því að ríkisskattstjóri hóf skoðun á skattskilum kæranda og þar til rannsókn skattrannsóknarstjóra á bókhaldi og skattskilum kæranda lauk. Lauk málinu svo með því að skattrannsóknarstjóri ákvarðaði með úrskurði um hálfu ári síðar að hluti tekna kæranda gjaldárið 2016 hefði verið færður í skattframtal með rangri teknategund. Þykir samkvæmt þessu ljóst að verulegar tafir hafi orðið á rannsókn málsins en ekki verður séð að kæranda hafi verið tilkynnt um ástæður tafanna og um væntanlegar málalyktir á meðan á rannsókn málsins stóð. Má því taka undir með kæranda að ónauðsynlegur dráttur hafi orðið á afgreiðslu málsins af hendi skattrannsóknarstjóra, sem brotið hafi í bága við hina almennu málshraðareglu 1. mgr. 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Þá þykir ekki vera hægt að taka undir skýringar skattrannsóknarstjóra er lúta að óvissu í tengslum við sameiningu embætta skattrannsóknarstjóra ríkisins og ríkisskattstjóra, enda verður ekki séð hvernig téð sameining embætta eigi að hafa tafið rannsókn á máli kæranda eða meðferð málsins að öðru leyti. Sömuleiðis verður ekki talið að heimsfaraldur kórónaveiru geti skýrt þann langa tíma sem málið var í rannsókn hjá skattrannsóknarstjóra svo sem embættið hefur vísað til.

Tekið skal fram að samkvæmt langvarandi dóma- og úrskurðaframkvæmd hafa brot stjórnvalda gegn almennum málshraðareglum og ákvæðum um lögmælta fresti til að ljúka málum almennt ekki verið talin leiða til þess ein og sér að ómerkja beri viðkomandi ákvarðanir, sbr. H 1948:179, H 1997:385, H 1998:1094 og H 1998:3781 og úrskurð Héraðsdóms Reykjavíkur frá 21. september 2004 sem staðfestur var með dómi Hæstaréttar Íslands í málinu nr. 424/2004 frá 19. nóvember 2004 (H 2004:4482). Að þessu athuguðu geta fyrrgreindar tafir ekki haft í för með sér ógildingu á ákvörðun skattrannsóknarstjóra.

Í annan stað er í kærunni fundið að rannsókn málsins. Eru gerðar athugasemdir við að ekki hafi verið teknar skýrslur af fyrirsvarsmönnum eða hluthöfum kæranda og að rannsóknarskýrsla í máli kæranda byggi þannig aðeins á skýrslutökum úr öðrum málum. Að því er viðbárur þessar varðar er rétt að árétta það sem fram kemur í kafla II hér að framan að rannsókn í máli kæranda fór fram samhliða rannsókn á skattskilum X ehf., Y ehf. og Z ehf., en rannsókn í málum þessara félaga laut að sömu viðskiptum/atburðum. Af þessum sökum þykir ekki óeðlilegt að rannsóknarskýrsla skattrannsóknarstjóra byggi að einhverju leyti á upplýsingum sem fram hafi komið við rannsókn embættisins í málum hinna félaganna eða athugun á skattskilum hluthafanna, enda þar um að ræða sömu atburði og viðskipti og um ræðir í máli kæranda. Verður því ekki tekið undir aðfinnslur kæranda um þetta atriði.

Skattrannsóknarstjóri byggði á því í hinum kærða úrskurði að við sölu kæranda á hlutafé í X ehf. til K hf. á árinu 2015 ætti að líta á … kr. sem greiðslu fyrir hlutafé en … kr. væru „hlutdeild skattaðila í hagnaðinum sem myndaðist við hlutabréfakaup K hf.“, svo sem sagði í umfjöllun um rannsókn embættisins í úrskurðinum. Bæri samkvæmt þessu að fara með umrædda fjárhæð sem rekstrartekjur en ekki söluhagnað í skattframtali kæranda árið 2016. Í úrskurðinum eru tilgreind andmæli kæranda og tekin afstaða til þeirra. Ekki er hins vegar gerð nánari grein fyrir grundvelli breytinga skattrannsóknarstjóra en þetta og vísað til þess að frekari upplýsingar um greiningu á viðskiptunum megi finna í skýrslu embættisins og ítarskjali með skýrslunni.

Samkvæmt því sem fram er komið var það niðurstaða rannsóknar skattrannsóknarstjóra að kaupverð hlutabréfa í X ehf. í B-flokki hafi ekki verið óeðlilegt svo sem tilgreint er í rannsóknarskýrslu skattrannsóknarstjóra. Verður ekki annað ráðið en að skattrannsóknarstjóri hafi litið svo á að verð B-hlutabréfanna í X ehf. við kaup kæranda í kjölfar hlutafjáraukningar félagsins í mars 2015 hafi endurspeglað raunverulegt verðmæti hlutabréfanna þegar tekið væri tillit til þeirra takmörkuðu réttinda er bréfunum fylgdu. Í úrskurði embættisins virðist hins vegar kveða við nýjan tón, svo sem kærandi hefur bent á, en í umfjöllun um andmæli kæranda við fyrirhuguðum breytingum er því haldið fram að ótengdum aðila hefði aldrei staðið til boða að kaupa hin umdeildu B-hlutabréf á nafnverði og að það liggi í augum uppi að raunverulegt verðmæti þeirra hafi verið talsvert hærra en nafnverð þeirra. Er um þetta vísað til ákvæðis 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 og raunveruleikareglu að baki ákvæðinu. Ljóst er að ekki var byggt á því í tilkynningu til kæranda um fyrirhugaðar breytingar á skattframtali félagsins árið 2016 að hin umræddu B-hlutabréf hefðu verið keypt á of lágu verði. Verður því ekki annað séð en að skattrannsóknarstjóri varpi fram nýrri málsástæðu í úrskurðinum sem sé í andstöðu við ályktun embættisins í rannsóknarskýrslu. Tekið skal fram að engu þykir breyta í þessu sambandi þó um hafi verið að ræða svar við andmælum kæranda, svo sem skattrannsóknarstjóri ber við í umsögn um kæruna, en við blasir að með þessu hafi kæranda, hvað þetta atriði varðar, verið gert ómögulegt að neyta andmælaréttar síns samkvæmt 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

Vegna tilvísunar skattrannsóknarstjóra til 57. gr. laga nr. 90/2003, þar sem fjallað er um óvenjuleg skipti í fjármálum, og raunveruleikareglu að baki ákvæðinu, skal tekið fram að þó kæranda greini á við skattrannsóknarstjóra um teknategund verður ekki þar með sagt að líta verði svo á að kærandi hafi gert tilraun til að færa umrædd viðskipti í annan búning eða að samið hafi verið um skipti í fjármálum á hátt sem sé verulega frábrugðinn því sem almennt gerist í slíkum viðskiptum. Til þess er að líta að gert er ráð fyrir hlutaflokkum í lögum nr. 138/1994, um einkahlutafélög, sbr. 12., 24., 25. og 69. gr. laganna.

Hefur skattrannsóknarstjóri ekki nema að takmörkuðu leyti fjallað um viðbárur kæranda sem fram komu við meðferð málsins um þýðingu mismunandi hlutaflokka sem komið er á fót með stoð í lögum nr. 138/1994 og að ekki sé óeðlilegt að hluthafar í einum flokki eigi ekki hlutfallslegan rétt til samræmis við nafnverð hluta af heildarnafnvirði. Eins og málið liggur fyrir verður að telja að fullt tilefni hafi verið til að skattrannsóknarstjóri gerði rækilega grein fyrir afstöðu sinni til þessa og rökstyddi þá ákvörðun frekar að ákvarða söluhagnað út frá prósentuhlutfalli hlutar kæranda í X ehf. miðað við nafnverð án tillits til takmarkaðra réttinda B-hlutanna og ákvæða hluthafasamningsins um uppgjör og skiptingu hagnaðar. Þá hefur skattrannsóknarstjóri ekki fært tilhlýðileg rök að því að sá háttur sem hafður var á við hlutafjáraukningu X ehf. og sölu hlutabréfa í B-flokki hafi verið verulega frábrugðinn því sem almennt gerist en niðurstaða rannsóknar skattrannsóknarstjóra var sem fyrr segir sú að hlutabréfin hefðu ekki verið seld á of lágu verði, hvað svo sem skattrannsóknarstjóri afréð að byggja á í úrskurðinum. Samkvæmt framangreindu verður ekki talið að skilyrði hafi verið til þess að beita 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 eða grunnreglu ákvæðisins  með  þeim  hætti  sem  gert  var  í  úrskurði  skattrannsóknarstjóra.

Við rannsókn skattrannsóknarstjóra kom fram að títtnefndir fjórmenningar, þ.m.t. fyrirsvarsmenn og raunverulegir eigendur kæranda, B og C, hefðu verið fengnir að verkefninu á grundvelli sérfræðiþekkingar sinnar og tengsla í atvinnulífinu. Liggur fyrir að greitt var fyrir vinnu fjórmenninganna í þágu verkefnisins með fyrirfram umsömdu tímagjaldi samkvæmt útgefnum sölureikningum en samkvæmt hluthafasamningi var sem fyrr segir um að ræða vinnu við samskipti og fundi fyrir hönd félagsins út á við, skjalagerð, frágang samninga, leyfisumsóknir o.fl. Er þess getið í ítarskjali með skýrslu skattrannsóknarstjóra að vinnuframlag H hafi vegna þessa verið 877,8 tímar, vinnuframlag B 960 tímar, vinnuframlag C 350 tímar og vinnuframlag J 251 tímar. Hafi kostnaður vegna þessa numið 40.420.900 kr. með virðisaukaskatti, þar af hluti X ehf. 7.000.000 kr. og hluti F ehf. 33.420.900 kr. Var það svo niðurstaða rannsóknar skattrannsóknarstjóra að umræddur ábati sem hlaust af sölu hlutabréfa í X ehf. hafi ekki verið til kominn vegna þeirrar vinnu og þjónustu sem fjórmenningarnir inntu af hendi í þágu X ehf. samkvæmt útgefnum sölureikningum. Þá væri ekki um að ræða einhvers konar viðbótargreiðslur vegna þeirrar þjónustu fjórmenninganna. Taldi skattrannsóknarstjóri að hagnaðarhlutdeildin byggði á „öðrum atbeina“ fjórmenninganna en þeirri vinnu sem sölureikningarnir vörðuðu. Er um þetta aðeins vísað til þess sem fram hafi komið við skýrslutöku af J um að verkefninu hafi fylgt aukavinna sem ekki hafi verið rukkað fyrir en skattrannsóknarstjóri ályktaði sem svo að um hafi verið að ræða vinnu sem fjórmenningarnir hefðu sinnt utan sinnar daglegu launuðu starfa og að sú vinna hefði verið umtalsverð. Tekið skal fram hvað þetta varðar að hvorki í rannsóknarskýrslu né í úrskurði skattrannsóknarstjóra er því slegið föstu í hverju sá atbeini eða vinna eigi að hafa falist og að hvaða leyti slík vinna hafi verið frábrugðin þeirri sérfræðivinnu sem fjórmenningarnir inntu af hendi samkvæmt útgefnum sölureikningum. Virðist þannig gengið út frá því um sé að ræða gjald fyrir einhverja óræða þjónustu sem innt hafi verið af hendi utan vinnutíma fyrir margfalt hærri fjárhæð en greidd var fyrir þá vinnu sem innt var af hendi í þágu verkefnisins samkvæmt sölureikningum og óumdeilt er að innt hafi verið gjald fyrir að fullu.

Svo sem rakið er hér að framan í kafla II er því haldið fram í ítarskjali með skýrslu skattrannsóknarstjóra að líta verði á hluta ágóða af sölu hlutabréfanna sem atvinnurekstrartekjur samkvæmt B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003 en ekki sé þó útilokað að forsendur séu til að skipta tekjum þessum frekar upp þannig að skilgreina megi tekjurnar sem gjöf samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 eða sem tekjur sem falli undir 9. tölul. C-liðar 7. gr. sömu laga. Vísaði skattrannsóknarstjóri til þess að svo virtist sem verðmætaaukning X ehf. væri að hluta til komin vegna „tilfallandi ástæðna“ og að ekki væri tilefni til að álykta um mögulega vantalda virðisaukaskattsskylda veltu og vangreiddan virðisaukaskatt, m.a. með vísan til mögulegrar frekari flokkunar tekna. Samkvæmt þessu verður ekki séð að tekin sé afgerandi afstaða til þess hvers lags tekjur sé um að ræða í rannsóknarskýrslunni og virðist skattrannsóknarstjóri gera ráð fyrir að kveðið verði fastar á um teknategund á seinni stigum málsins. Í hinum kærða úrskurði skattrannsóknarstjóra er hins vegar ekki að finna frekari rökstuðning til stuðnings ályktun embættisins um teknategund að öðru leyti en því að í umfjöllun um andmæli kæranda er þess getið að horfið hafi verið frá því að skattleggja útgáfu B-hlutabréfanna sem gjöf frá F ehf. til B-hluthafanna með vísan til meðalhófs. Er látið við sitja að vísa til skýrslu embættisins um grundvöll skattlagningar og rökstuðnings í málinu, þar sem umfjöllunin er með þeim hætti sem að framan greinir.

Kærandi hefur skýrt verðmætaaukningu hlutabréfanna í X ehf. með því að svigrúm til framkvæmda á svæðinu hafi aukist um vorið 2015 af tilgreindum ástæðum. Ennfremur hafi mikil aukning ferðamanna hjálpað til. Í kjölfarið á þessu hafi K hf. svo sett sig í samband við hluthafa félagsins í júní sama ár og lýst áhuga á að koma að uppbyggingu á svæðinu. Hefur kærandi áréttað að ekki hafi verið hægt að sjá þessa þróun fyrir við kaupin í lok desember 2014 eða í mars 2015 þegar hlutafjárhækkun hafi verið kláruð. Hafa skýringar þessar ekki verið vefengdar af hálfu skattrannsóknarstjóra. Þá þykir kaupverð við kaup hins norska dótturfélags F ehf. á X ehf. í desember 2014 styðja málatilbúnað kæranda um þetta. Jafnvel er tilefni til að álykta sem svo að skattrannsóknarstjóri fallist að einhverju leyti á þessar skýringar en sem fyrr segir hefur embættið vísað til þess að svo hafi virst sem verðmætaaukning X ehf. væri að hluta til komin vegna „tilfallandi ástæðna“ án þess skýrt sé nánar hvað átt sé við með því.

Með vísan til þess, sem hér að framan er rakið, verður engan veginn talið að skattrannsóknarstjóri hafi skotið nægilegum stoðum undir hina kærðu ákvörðun sína varðandi skattalega meðferð tekna af sölu hlutabréfa rekstrarárið 2015, m.a. þar sem verulega þykir skorta á að fullnægjandi rök séu færð að ályktunum skattrannsóknarstjóra og að fram komin rök og skýringar kæranda hafi fengið viðhlítandi og rökstudda úrlausn af hendi embættisins, sbr. áskilnað um rökstuðning í 4. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og ákvæði um efni rökstuðnings í 1. og 2. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Verður að telja að um verulegan annmarka á rökstuðningnum sé að ræða, eins og málið lá fyrir. Að því athuguðu verður að hnekkja ákvörðun skattrannsóknarstjóra um að virða greindar tekjur kæranda af sölu hlutabréfa á árinu 2015 sem tekjur af atvinnurekstri í skilningi B-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003.

Samkvæmt úrslitum málsins þykir bera að taka til greina kröfu kæranda um greiðslu málskostnaðar á grundvelli 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum. Kærandi hefur lagt fram gögn um kostnað félagsins af rekstri málsins fyrir yfirskattanefnd en tekið er fram í bréfi umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar frá 13. október 2025 að kostnaður kæranda nemi 1.262.003 kr. án virðisaukaskatts vegna vinnu umboðsmanns kæranda við málið. Ekki verður þó talið að þar sé að öllu leyti um kostnað að ræða sem eðlilegt sé að til hafi verið stofnað vegna málsins, sbr. lagaskilyrði fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði, og er þá m.a. litið til þess að málið er rekið samhliða máli Y ehf. af sama umboðsmanni vegna sömu atburða, en kærur í málum þessum eru að miklu leyti til samhljóða. Að virtum framlögðum gögnum til stuðnings þessari kröfu kæranda og með vísan til lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði og starfsreglna yfirskattanefndar 21. nóvember 2014 um ákvörðun málskostnaðar þykir málskostnaður hæfilega ákveðinn 850.000 kr. Er þá miðað við u.þ.b. 25 tíma vinnu umboðsmanns kæranda við málið.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Hinn kærði úrskurður er felldur úr gildi. Málkostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákvarðast 850.000 kr.