Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 28. febrúar 2000, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar bindandi áliti ríkisskattstjóra, dags. 7. febrúar 2000, sem embættið lét uppi samkvæmt lögum nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum, sbr. kæruheimild í 5. gr. laga þessara. Umboðsmaður kæranda gerir svofellda kröfu:

„Gerð er krafa um að úrskurður yfirskattanefndar feli í sér bindandi álit um þau tvö álitaefni sem umbjóðandi minn fór fram á að fá álit á án þess að það sé bundið þeim skilyrðum sem ríkisskattstjóri gefur sér.“

Auk framangreindra kröfu er krafist greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum.

II.

Málavextir eru þeir að með bréfi, dags. 8. desember 1999, fór umboðsmaður kæranda fram á að ríkisskattstjóri léti uppi bindandi álit á grundvelli laga nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum. Í bréfinu kom fram að kærandi, sem hefði frestað tekjufærslu söluhagnaðar af sölu hlutabréfa um tvenn áramót frá söludegi, sbr. 7. mgr. 17. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. d-lið 4. gr. laga nr. 97/1996, um breyting á þeim lögum, hygðist nýta sér heimild ákvæðisins til að kaupa önnur hlutabréf í stað hinna seldu og færa söluhagnaðinn til lækkunar á kaupverði þeirra. Í þessu skyni hygðist kærandi taka þátt í hlutafjáraukningu í einkahlutafélagi og væri hlutaféð, sem hann hygðist gerast áskrifandi að, á yfirgengi, þ.e. kærandi greiddi meira en sem næmi nafnverði hlutanna. Af þessu tilefni voru eftirfarandi spurningar lagðar fyrir ríkisskattstjóra í bréfi umboðsmanns kæranda:

„1. Má umbjóðandi minn nota heildarfjárhæð aukningarinnar sem hann skrifar sig fyrir og greiðir í ofangreindu skyni?

2. Má umbjóðandi minn nota heildarfjárhæð stofnhlutafjár sem hann skrifar sig fyrir og greiðir í ofangreindu skyni miðað við óbreyttar forsendur að öðru leyti?“

Hinn 7. febrúar 2000 lét ríkisskattstjóri uppi svohljóðandi álit á grundvelli laga nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum:

„Samkvæmt 7. mgr. 17. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, er unnt að fara fram á frestun á tekjufærslu söluhagnaðar manns af sölu hlutabréfa um tvenn áramót frá söludegi að svo miklu leyti sem fjárhæð söluhagnaðarins er umfram tilteknar upphæðir (3.151.875 kr. hjá einstaklingum og 6.303.750 kr. hjá hjónum við álagningu 2000, sbr. bráðabirgðaákvæði VI, laga nr. 65/1997). Kaupi hann önnur hlutabréf í stað hinna seldu innan þess tíma færist söluhagnaðurinn til lækkunar á því kaupverði hinna nýju bréfa sem ákvörðun söluhagnaðar samkvæmt þessari grein miðast við. Nemi kaupverð hinna keyptu hlutabréfa lægri fjárhæð en söluhagnaðinum telst mismunurinn til skattskyldra tekna á kaupári hinna keyptu bréfa.

Miðað við orðalag fyrrnefnds ákvæðis geta einstaklingar einungis frestað skattlagningu söluhagnaðar að því leyti sem hann er umfram það mark sem sett er með lögunum. Ef engin hlutabréfakaup eiga sér stað innan frestsins þá er söluhagnaðurinn tekjufærður og skattlagður á því ári sem hann myndaðist. Sé hins vegar keypt of lítið, skal tekjufæra og skattleggja mismuninn á því kaupári bréfanna. Samkvæmt áskilnaði laganna færist söluhagnaðurinn til lækkunar á kaupverði hinna nýju bréfa sem í tilviki álitsbeiðanda er annað en nafnverð. Miðað við fyrirliggjandi forsendur telur ríkisskattstjóri að álitsbeiðandi skuli miða við raunverulegt kaupverð þeirra hluta sem hann hyggst kaupa, enda sé um eðlilegt og raunverulegt verðmat þeirra hluta að ræða.

Rétt þykir þó að taka fram að álit þetta er gefið miðað við fyrirliggjandi forsendur. Jafnframt er vakin athygli á 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, þar sem kveðið er á um að semji skattaðilar um skipti sín í fjármálum á hátt, sem er verulega frábrugðinn því sem almennt gerist í slíkum viðskiptum, skuli verðmæti, sem án slíkra samninga hefðu runnið til annars aðilans en gera það ekki vegna samningsins, teljast honum til tekna. Í 2. mgr. þessa sama ákvæðis kemur fram að kaupi skattaðili eign á óeðlilega háu verði eða selji eign á óeðlilega lágu verði geta skattyfirvöld metið hvað skuli telja eðlilegt kaup- eða söluverð. Mismun kaupverðs eða söluverðs annars vegar og matsverðs hins vegar skal telja til skattskyldra tekna hjá þeim aðila sem slíkra viðskipta nýtur.

Bindandi álit ríkisskattstjóra:

Ríkisskattstjóri telur að álitsbeiðandi skuli miða við kaupverð þeirra hluta sem hann hyggst kaupa þótt ekki sé um að ræða nafnverð hinna keyptu hluta.

Endurspegli kaupverð umræddra hluta ekki raunvirði þeirra telur ríkisskattstjóri að beita beri ákvæðum 58. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, við ákvörðun á skattlagningu söluhagnaðar álitsbeiðanda.“

III.

Af hálfu kæranda hefur bindandi áliti ríkisskattstjóra verið skotið til yfirskattanefndar með kæru, dags. 28. febrúar 2000, sbr. 1. mgr. 5. gr. laga nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum. Í kærunni kemur fram svohljóðandi kröfugerð og rökstuðningur:

„Gerð er krafa um að úrskurður yfirskattanefndar feli í sér bindandi álit um þau tvö álitaefni sem umbjóðandi minn fór fram á að fá álit á án þess að það sé bundið þeim skilyrðum sem ríkisskattstjóri gefur sér.

Með vísan til 8. gr. laga nr. 30/1992 er gerð krafa um málskostnað að mati nefndarinnar.

Hið bindandi álit tekur skv. eðli málsins ekki til þeirra atvika sem lýst er og alls ekki á því þegar aðilinn notar heildarfjárhæð stofnhlutafjár sem hann skrifar sig fyrir og greiðir í því skyni sem lýst er. Sérstaklega skal tekið fram að þau þrengjandi atvik að „staða viðkomandi einkahlutafélags sé slík að álitsbeiðandi mun þurfa að greiða fyrir hlutina hærra verð en nemur bókfærðu verðmæti þeirra“ er alls ekki að finna í beiðninni.

Í áliti ríkisskattstjóra er miðað við það í svari hans að „um raunverulegt kaupverð“ sé að ræða og „eðlilegt og raunverulegt verðmat“. Ekkert fer á milli mála að um raunverulega innborgun yrði að ræða í báðum tilvikum. Tekið skal fram að ekki verður séð að neitt ákvæði í lögum eigi að leiða til að álitið verði neitandi. Að öðru leyti vísast til hins kærða álits varðandi málsatvik.“

IV.

 Með bréfi, dags. 30. mars 2000, hefur ríkisskattstjóri krafist staðfestingar á hinu kærða bindandi áliti embættisins.

V.

Mál þetta varðar bindandi álit ríkisskattstjóra, dags. 7. febrúar 2000, samkvæmt lögum nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum, er ríkisskattstjóri lét uppi í tilefni af beiðni umboðsmanns kæranda, dags. 8. desember 1999. Samkvæmt 1. gr. laga þessara skal ríkisskattstjóri láta uppi bindandi álit í skattamálum eftir því sem nánar er kveðið á um í lögunum, enda geti mál varðað verulega hagsmuni þess sem eftir slíku áliti leitar. Beiðni um bindandi álit getur tekið til álitamála sem snerta álagningu skatta og gjalda sem eru á valdsviði skattstjóra eða ríkisskattstjóra og falla undir úrskurðarvald yfirskattanefndar. Ekki er heimilt að óska eftir bindandi áliti um skattaleg áhrif ráðstafana sem þegar hafa verið gerðar. Í 1. mgr. 2. gr. laganna er m.a. tekið fram að beiðni til ríkisskattstjóra um bindandi álit skuli vera ítarlega afmörkuð varðandi þau atvik og álitaefni sem um er spurt og henni skulu fylgja upplýsingar og gögn sem þýðingu hafa og álitsbeiðandi hefur yfir að ráða. Í 2. mgr. 2. gr. er tekið fram að þurfi ríkisskattstjóri á frekari gögnum að halda hjá álitsbeiðanda til þess að geta tekið afstöðu og gefið álit skuli hann kalla eftir þeim svo fljótt sem unnt er. Álitsbeiðandi skuli afhenda gögnin innan þess frests sem ríkisskattstjóri setur honum. Berist gögnin ekki innan tilskilins frests skuli vísa erindinu frá eða takmarka álitið við fyrirliggjandi gögn. Í 2. mgr. 3. gr. laganna er mælt svo fyrir að telji ríkisskattstjóri að beiðni sé vanreifuð eða óskýr eða aðrar ástæður mæli gegn því að látið sé uppi bindandi álit geti hann vísað beiðninni frá með rökstuðningi. Hið sama gildi ef ljóst þyki að álitsbeiðandi hafi ekki verulega hagsmuni af því að fá fyrirspurn sinni svarað. Samkvæmt 6. gr. laga nr. 91/1998 skulu skattyfirvöld leggja bindandi álit ríkisskattstjóra til grundvallar skattlagningu álitsbeiðanda. Álitið er ekki bindandi fyrir skattyfirvöld að því marki sem málsatvik hafa breyst sem álitið er byggt á. Hið sama gildir hafi verið gerð breyting á lögum áður en ráðstöfun var gerð sem fjallað er um í álitinu og sú breyting tekur beint til atriða sem álitið byggist á.

Samkvæmt 1. mgr. 17. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, telst hagnaður af sölu hlutabréfa að fullu til skattskyldra tekna á söluári og skiptir ekki máli hve lengi skattaðili hefur átt hin seldu hlutabréf. Í 7. mgr. 17. gr. laganna, sbr. d-lið 4. gr. laga nr. 97/1996, er að finna sérstakt ákvæði um heimild einstaklinga utan rekstrar til að fresta tekjufærslu hagnaðar af sölu hlutabréfa. Samkvæmt ákvæðinu er unnt að fara fram á frestun á tekjufærslu söluhagnaðar manns af sölu hlutabréfa um tvenn áramót frá söludegi að svo miklu leyti sem fjárhæð söluhagnaðarins er umfram tiltekið hámark sem er mismunandi eftir því hvort um einstakling eða hjón er að ræða. Þá kemur fram að kaupi hann önnur hlutabréf í stað hinna seldu innan þess tíma færist söluhagnaðurinn til lækkunar á því kaupverði hinna nýju bréfa sem ákvörðun söluhagnaðar samkvæmt þessari grein miðast við. Nemi kaupverð hinna keyptu hlutabréfa lægri fjárhæð en söluhagnaðurinn telst mismunurinn til skattskyldra tekna á kaupári hinna keyptu bréfa. Ef hlutabréf eru ekki keypt innan tilskilins tíma telst hagnaðurinn með skattskyldum tekjum á því ári þegar hann myndaðist.

Í beiðni umboðsmanns kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 8. desember 1999, var greint frá því að kærandi hefði nýtt sér heimild 7. mgr. 17. gr. laga nr. 75/1981 til að fresta tekjufærslu söluhagnaðar af sölu hlutabréfa og hefði í hyggju að kaupa önnur hlutabréf í stað hinna seldu og færa söluhagnaðinn til lækkunar á kaupverði þeirra bréfa. Kom fram að kærandi hygðist í þessu skyni taka þátt í hlutafjáraukningu í ótilgreindu einkahlutafélagi og var tekið fram að hlutaféð, sem kærandi hygðist gerast áskrifandi að, væri á yfirgengi, þ.e. kærandi greiddi meira en sem næmi nafnverði hlutanna. Af þessu tilefni beindi umboðsmaður kæranda tveimur spurningum til ríkisskattstjóra, þ.e. annars vegar hvort kærandi „mætti nota heildarfjárhæð aukningarinnar sem hann skrifar sig fyrir og greiðir í ofangreindu skyni“ og hins vegar hvort kærandi „mætti nota heildarfjárhæð stofnhlutafjár sem hann skrifar sig fyrir og greiðir í ofangreindu skyni miðað við óbreyttar forsendur að öðru leyti“, eins og þar segir. Samkvæmt þessu er umrædd þátttaka kæranda í hlutafjárhækkun einkahlutafélagsins, og áskrift hans að hlutafé í því sambandi, þær ráðstafanir sem um ræðir í lögum nr. 91/1998, sbr. 1. og 2. gr. laganna, og eru skilyrði fyrir bindandi áliti. Á hinn bóginn er afar takmörkuð grein gerð fyrir þessum ráðstöfunum í beiðni umboðsmanns kæranda um bindandi álit, dags. 8. desember 1999. Verður naumast talið að beiðnin, eins og hún lá fyrir ríkisskattstjóra, hafi uppfyllt þær kröfur til skýrleika sem gerðar eru í lögum nr. 91/1998, sbr. 1. og 2. mgr. 2. gr. og 2. mgr. 3. gr. þeirra laga, þar sem m.a. kemur fram að beiðni skuli vera ítarlega afmörkuð varðandi þau atvik og álitaefni sem um er spurt. Það leiðir af réttaráhrifum bindandi álita ríkisskattstjóra samkvæmt 6. gr. laga nr. 91/1998, og þeirri staðreynd að slíkum álitum er ætlað að vera grundvöllur skattlagningar síðar, að þýðingarmikið er að fyrirhugaðri ráðstöfun skattaðila, sem er grundvöllur álits hverju sinni, sé rækilega lýst í beiðni skattaðila um bindandi álit og að ekki fari á milli mála hvert sé það lögfræðilega álitaefni sem óskað er álits á og skera þarf úr. Ljóst er á hinn bóginn að ríkisskattstjóri hefur talið að lagaskilyrði fyrir bindandi áliti væru uppfyllt í tilviki kæranda og að ekki væri þörf á að afla frekari upplýsinga eða gagna frá honum vegna álitsbeiðnarinnar, sbr. 2. mgr. 3. gr. laga nr. 91/1998. Ljóst er að samkvæmt lögum nr. 91/1998 er ríkisskattstjóra játað mat á því hvort skilyrði fyrir bindandi áliti séu uppfyllt, sbr. sérstaklega takmörkun á málskotsrétti samkvæmt 3. mgr. 5. gr. laganna varðandi frávísun samkvæmt 2. mgr. 3. gr. þeirra. Að því virtu og með tilliti til eðlis bindandi álita samkvæmt lögum nr. 91/1998 og þar sem fyrir liggur að kærandi óskaði eftir bindandi áliti og fer fram á endurskoðun þess verður leyst úr máli þessu eins og það er lagt fyrir.

Erindi umboðsmanns kæranda fól efnislega í sér ósk um að ríkisskattstjóri léti uppi bindandi álit sitt á því hvaða verð bæri að leggja til grundvallar í skattalegu tilliti sem kaupverð þess hlutafjár sem kærandi hugðist gerast áskrifandi að í tengslum við fyrrgreinda hlutafjárhækkun, sbr. 2. málsl. 7. mgr. 17. gr. laga nr. 75/1981, sbr. d-lið 4. gr. laga nr. 97/1996, og varð m.a. ráðið af beiðninni að umboðsmaður kæranda teldi að kærandi kynni að eiga val í því efni, þ.e. hann gæti annað hvort miðað við „heildarfjárhæð aukningarinnar“ eða „heildarfjárhæð stofnhlutafjár“. Niðurstaða ríkisskattstjóra í hinu kærða bindandi áliti, dags. 7. febrúar 2000, var sú að miðað við fyrirliggjandi forsendur skyldi kærandi miða við raunverulegt kaupverð þeirra hluta sem hann hygðist kaupa í tengslum við hlutafjárhækkunina, enda væri um „eðlilegt og raunverulegt verðmat þeirra hluta að ræða“. Þá vék ríkisskattstjóri að ákvæði um óvenjuleg skipti í fjármálum í 58. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og tók fram að ef kaupverð hlutanna endurspeglaði ekki raunvirði þeirra bæri að beita ákvæði þeirrar greinar við ákvörðun um skattlagningu söluhagnaðar kæranda. Krafa kæranda fyrir yfirskattanefnd er sú að úrskurður yfirskattanefndar feli í sér bindandi álit um þau tvö álitaefni sem kærandi fór fram á að fá álit á „án þess að það sé bundið þeim skilyrðum sem ríkisskattstjóri gefur sér“, eins og segir í kærunni.

Beiðni umboðsmanns kæranda til ríkisskattstjóra laut í fyrsta lagi að því hvort kæranda væri heimilt að „nota heildarfjárhæð aukningarinnar sem hann skrifar sig fyrir og greiðir í ofangreindu skyni“, sem ekki verður skilið öðru vísi en svo að átt sé við kaupverð þess hlutafjár sem kærandi hugðist skrá sig fyrir í tengslum við hlutafjárhækkunina. Í bindandi áliti ríkisskattstjóra er þessari spurningu kæranda svarað játandi, enda segir í niðurlagi álitsins að kærandi skuli miða við kaupverð þeirra hluta sem hann hyggst kaupa „þótt ekki sé um að ræða nafnverð hinna keyptu hluta“. Samkvæmt þessu sýnist ríkisskattstjóri hafa skilið síðari spurningu umboðsmanns kæranda í álitsbeiðni hans varðandi „heildarfjárhæð stofnhlutafjár“ þannig að átt væri við nafnverð þeirra hluta sem kærandi hygðist kaupa, þ.e. lægri fjárhæð en sem næmi kaupverði hlutanna, enda kom fram í álitsbeiðninni að kærandi myndi greiða meira en nafnverð hlutanna þar sem þeir væru á yfirgengi. Að fenginni niðurstöðu ríkisskattstjóra um fyrri spurningu í álitsbeiðni umboðsmanns kæranda verður því ekki séð að neitt tilefni hafi verið til umfjöllunar um þá síðari, þ.e. hvort kæranda væri heimilt við ráðstöfun söluhagnaðar samkvæmt 1. mgr. 17. gr. laga nr. 75/1981, sbr. d-lið 4. gr. laga nr. 97/1996, að miða við lægri fjárhæð en kaupverð hlutafjár, enda er ljóst að sú viðmiðun er kæranda óhagstæðari en kaupverðið. Vegna þeirra fyrirvara ríkisskattstjóra í hinu kærða bindandi áliti, sem gerðir eru að umtalsefni í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, skal tekið fram að samkvæmt 6. gr. laga nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum, er álit ekki bindandi fyrir skattyfirvöld að því marki sem málsatvik hafa breyst sem álitið er byggt á. Umræddir fyrirvarar ríkisskattstjóra verða í reynd ekki taldir fela neitt annað í sér en almenna tilvísun til þessarar reglu, enda skortir allar forsendur í málinu til að leggja mat á hinar fyrirhuguðu ráðstafanir kæranda með tilliti til ákvæða 58. gr. laga nr. 75/1981.

Það þykir leiða af framansögðu að hafna verður kröfu kæranda í máli þessu.

Kærandi hefur gert kröfu um að honum verði úrskurðaður málskostnaður úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998. Samkvæmt úrslitum málsins þykir verða að hafna kröfu kæranda um málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda er hafnað.