Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 12. mars 2001, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar bindandi áliti ríkisskattstjóra sem embættið lét uppi hinn 1. febrúar 2001 samkvæmt lögum nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum, sbr. kæruheimild í 5. gr. þeirra laga. Umboðsmaður kæranda gerir svofellda kröfu í málinu:

„Sú krafa er gerð að yfirskattanefnd breyti bindandi áliti ríkisskattstjóra nr. 200120246, dags. 1. febrúar 2001, þannig að greiðslur frá M hf. til kæranda séu skattskyldar á því tímamarki þegar kærandi á rétt á greiðslu frá félaginu.“

Þá er krafist greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum.

II.

Málavextir eru þeir að með bréfi, dags. 20. nóvember 2000, fór umboðsmaður kæranda fram á að ríkisskattstjóri léti uppi bindandi álit á grundvelli laga nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum. Í bréfinu greindi umboðsmaður kæranda frá því að M hf. hefði undanfarið auglýst svokallað „forskot á lífeyrissparnað“. Í því fælist að einstaklingum, sem opnuðu lífeyrissparnaðarreikning hjá félaginu, væru greiddar 75.000 kr. inn á reikninginn strax í upphafi án þess að sérstakt endurgjald kæmi fyrir af hálfu þess sem opnaði reikninginn. Hjá félaginu kæmi fram að 25. hver umsækjandi, sem legði fram umsókn um lífeyrissparnað á heimasíðu félagsins, fengi 75.000 kr. greiddar aukalega inn á lífeyrissparnað sinn þegar ákveðinn fjöldi mánaðargreiðslna hefði borist félaginu. Af þessu tilefni óskaði umboðsmaður kæranda eftir því að ríkisskattstjóri léti uppi bindandi álit um eftirfarandi efni:

„Óskað er eftir bindandi áliti embættisins á því hvort slík greiðsla inn á reikning sem [kærandi] opnar hjá félaginu telst til skattskyldra tekna [kæranda] þegar við greiðslu inn á reikninginn. Einnig er óskað eftir áliti á því, ef talið er að um sé að ræða tekjur hjá [kæranda] á því tímamarki sem tryggingafélagið greiðir inn á reikninginn, hvort [kæranda] beri einnig að telja eign sína á lífeyrissparnaðarreikningi félagsins til eigna í skattskilum sínum.“

Í bréfi sínu vísaði umboðsmaður kæranda til ákvæðis 2. tölul. 75. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og kvaðst telja að reikningsinnstæða á slíkum lífeyrissparnaðarreikningi sem að framan greinir félli undir ákvæðið og teldist þar með ekki til eignarskattsstofns kæranda. Til samræmis við það myndi skjóta skökku við að telja „forskotið“ til tekna á þeim tíma sem það væri greitt inn á reikninginn þar sem um væri að ræða greiðslu sem ekki yrði eign kæranda í skattalegum skilningi. Fjármunirnir væru ekki lausir til ráðstöfunar fyrir kæranda fyrr en við síðara tímamark og kæmu til skattlagningar þegar þeir yrðu greiddir út af lífeyrissparnaðarreikningnum. Umrædd greiðsla að fjárhæð 75.000 kr. kæmi því til skattlagningar eins og aðrar lífeyrisgreiðslur þegar kærandi fengi greiðsluna raunverulega afhenta. Yrði um að ræða skattlagningu þegar í upphafi yrði að mati kæranda að skipta reikningnum upp í greiðslur sem búið væri að greiða skatt af og fara með þá innstæðu sem hverja aðra inneign á sparisjóðsbók þar sem einungis greiddist fjármagnstekjuskattur af ávöxtun fjárins en ekki tekjuskattur við útgreiðslu. Önnur meðferð myndi fela í sér tvískattlagningu sömu fjárhæðar sem yrði að teljast í andstöðu við meginreglur um frádrátt frá tekjum vegna lífeyrissparnaðar. Tók umboðsmaður sérstaklega fram í þessu sambandi að ekki væri heimilt að flytja umrætt innlegg til annarra vörsluaðila lífeyrissparnaðar. Þá vék umboðsmaðurinn að ákvæðum 2. mgr. 60. gr. laga nr. 75/1981 og benti á að í tilviki kæranda ætti hún ekki kröfu á greiðslu fjárhæðarinnar til sín fyrr en á síðara tímamarki þótt fjárhæðinni væri haldið til haga á hennar nafni og fjárhæðin þannig auðkennd kæranda. Með vísan til þess yrði að líta svo á að greiðsluna bæri að telja til tekna þegar kærandi ætti kröfu á því að umrædd fjárhæð yrði greidd henni til frjálsrar ráðstöfunar.

Með bréfi til kæranda, dags. 14. desember 2000, óskaði ríkisskattstjóri eftir því að samningsskilmálar viðkomandi sparnaðarreiknings S hf. yrðu lagðir fram. Með tölvupósti umboðsmanns kæranda, dags. 21. desember 2000, bárust ríkisskattstjóra af því tilefni „reglur um frjálsan lífeyrissparnað M“.

Hinn 1. febrúar 2001 lét ríkisskattstjóri uppi svohljóðandi álit á grundvelli laga nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum:

„Eftirfarandi umfjöllun ríkisskattstjóra um álitsbeiðni felur í sér bindandi álit ríkisskattstjóra samkvæmt lögum nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum. Álitið byggir á þeim málavöxtum sem raktir hafa verið hér að framan og þeim forsendum sem að neðan eru raktar.

Álitsbeiðandi óskar annars vegar eftir bindandi áliti ríkisskattstjóra á því hvort greiðsla frá líftryggingarfélagi, án sérstaks endurgjalds af hálfu álitsbeiðanda, inn á lífeyrissparnaðarreikning álitsbeiðanda teljist til skattskyldra tekna þegar við greiðslu inn á reikninginn.

Með vísan til 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, telur ríkisskattstjóri að greiðsla frá M án sérstaks endurgjalds séu skattskyldar tekjur hjá móttakanda. Í fyrrgreindu ákvæði kemur fram að verðlaun, vinningar í happdrætti og beinar gjafir í peningum teljist til skattskyldra tekna. Ríkisskattstjóri lítur á umrædda greiðslu sem gjöf sem lýtur að nokkru lögmálum happdrættis. Ráðstöfun greiðslunnar hefur engin áhrif á hvort um sé að ræða skattskyldar tekjur skv. A-lið 7. gr. laga nr. 75/1981. Tekjuhugtak laga nr. 75/1981 er mjög víðtækt og eru þannig í II. kafla laganna skilgreindar sem skattskyldar tekjur nánast allar tekjutegundir. Í 28. gr. er síðan kveðið á um það hvað teljist ekki til tekna. Í 4. gr. laga nr. 86/2000, um breyting á lögum nr. 75/1981 um tekjuskatt og eignarskatt, var gerð breyting á 5. tölul. 28. gr. laganna. Samkvæmt ákvæðinu telst framlag launagreiðanda til öflunar lífeyrisréttinda ekki til tekna. Um er að ræða undantekningu frá hinu víðtæka tekjuhugtaki laganna og verður undantekningarákvæði þetta því ekki skýrt rúmri skýringu. Greiðsla rekstraraðila lífeyrissjóðs getur ekki fallið undir ákvæðið, enda er hann ekki launagreiðandi álitsbeiðanda í neinum skilningi. Er greiðslan því skattskyldar tekjur með vísan til 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, eins og áður hefur komið fram, enda engin ákvæði í lögum sem undanþiggja tekjur þessar skattskyldu.

Eins og réttilega er bent á í álitsbeiðni skal telja tekjur til tekna á því ári sem þær verða til, þ.e. þegar myndast hefur krafa þeirra vegna á hendur einhverjum, sbr. 2. mgr. 60. gr. laga nr. 75/1981. Þegar greiðsla líftryggingafélagsins hefur átt sér stað, felst í því ráðstöfun á fjármunum inn á lífeyrisreikning álitsbeiðanda hjá umræddum lífeyrissjóði. Greiðslan, og sú tilfærsla fjármuna frá einum aðila til annars sem hún felur í sér, hefur um leið og hún hefur verið innt af hendi myndað tiltekinn aukinn lífeyrisrétt álitsbeiðanda til handa og felur þar með í sér tekjur í hendi hans. Sú staðreynd að tekjur þessar eru ekki álitsbeiðanda lausar til ráðstöfunar vegna lögbundinna kvaða sem á lífeyrissparnað eru lagðar breytir hér engu um. Það breytir almennt ekki eðli tekna eða tímaafmörkun tekjufærslu að tekjum sé ráðstafað í fjárfestingar sem ekki verða seldar, innleystar eða með öðrum hætti raungerðar fyrr en á síðara tímamarki.

Álitsbeiðandi færir fram þau rök að sé um að ræða skattlagningu í upphafi á „forskots“ greiðslunni frá líftryggingarfélaginu verði að skipta reikningnum upp. Annars vegar í greiðslur sem búið er að greiða skatt af og fara með þá innstæðu sem hverja aðra inneign á sparisjóðsbók þar sem einungis greiðist fjármagnstekjuskattur af ávöxtun fjárins en ekki tekjuskattur við útgreiðslu. Hins vegar í greiðslur sem ekki hefur verið greiddur skattur af. Annað myndi fela í sér tvískattlagningu, sem telja yrði í andstöðu við meginregluna um frádrátt frá tekjum vegna lífeyrissparnaðar.

Eins og fram hefur komið telur ríkisskattstjóri að greiðslan sé skattskyld þegar álitsbeiðandi öðlast rétt til hinnar sérstöku greiðslu inn á lífeyrissparnaðarreikning sinn, sbr. 4. tölul. 7. gr. laga nr. 75/1981. Skattskylda tekna stofnast þegar myndast hefur krafa þeirra vegna á hendur einhverjum, sbr. 2. mgr. 60. gr. laga nr. 75/1981 og síðari ráðstöfun tekna – þó bundin sé – hefur ekki áhrif þar á. Samkvæmt 6. tölul. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 75/1981, með áorðnum breytingum teljast vextir, verðbætur og önnur ávöxtun af lífeyrissparnaði samkvæmt lögum um skyldutryggingu lífeyrisréttinda og starfsemi lífeyrissjóða til tekna sem lífeyrir skv. A-lið 7. gr. Telja verður að skattskylda slíkra greiðslna við útborgun sé óháð því hvort viðkomandi hafi á sínum tíma notið frádráttar vegna almenns samningsbundins og reglulegs iðgjalds, sbr. 5. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981.

Um lífeyrissparnað gilda lög nr. 127/1997, um skyldutryggingu lífeyrisréttinda og starfsemi lífeyrissjóða. Eðli lífeyrissjóða er það að þeir eru sjóðir sem greitt er inn í fé gegn því að réttur til lífeyris myndist, sem síðan greiðist að fullnægðum tilteknum skilyrðum, að jafnaði þegar tilteknum aldri er náð. Fjárhæð lífeyris tekur mið af þeim réttindum sem sjóðfélagi hefur áunnið sér með innborgunum í sjóðinn og ávöxtun sjóðsins. Við innborgun í lífeyrissjóð myndast ekki innstæða með sama hætti og þegar um bankainnstæðu er að ræða heldur myndast tiltekinn lífeyrisréttur, þ.e. réttur til lífeyris á síðara tímamarki eftir þeim reglum sem lífeyrissjóðurinn starfar eftir. Litið er því skattalega á greiðslu úr lífeyrissjóði sem lífeyri í heild sinni, en ekki sem útborgun innstæðu annars vegar og vaxta hins vegar.

Samkvæmt því sem hér hefur verið rakið telur ríkisskattstjóri að innborgun rekstraraðila lífeyrissjóðsins séu skattskyldar tekjur sem skattleggja ber sem slíkar við innborgun á lífeyrissparnaðarreikning álitsbeiðanda.

Hins vegar er í álitsbeiðni óskað bindandi álits ríkisskattstjóra á því, ef talið er að um sé að ræða tekjur hjá gjaldanda á því tímamarki sem tryggingarfélagið greiðir inn á reikninginn, hvort gjaldanda beri einnig að telja eign sína á lífeyrissparnaðarreikningi félagsins til eigna í skattskilum sínum.

Samkvæmt 2. tölul. 75. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, telst réttur til eftirlauna, lífeyris, framfærslu eða annarra slíkra tímabilsgreiðslna, sem bundinn er við einstaka menn ekki til eigna. Lífeyrisréttur sem byggir á greiðslum til lífeyrissjóða sem starfa innan ramma laga nr. 129/1997, um skyldutryggingu lífeyrisréttinda og starfsemi lífeyrissjóða, telst ekki til skattskyldra eigna.“

Í niðurlagi bindandi álits síns dró ríkisskattstjóri niðurstöðu sína saman í tveimur töluliðum með svofelldum hætti:

„1. Ríkisskattstjóri telur að greiðsla frá líftryggingarfélagi, án sérstaks endurgjalds af hálfu álitsbeiðanda, inn á lífeyrissparnaðarreikning álitsbeiðanda séu skattskyldar tekjur á því tímamarki sem greiðslan er lögð á reikning álitsbeiðanda og vísar um það til 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt.

2. Réttur til lífeyris telst ekki til eignar samkvæmt 2. tölul. 75. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt.“

III.

Í I. kafla hér að framan er gerð grein fyrir kröfugerð kæranda samkvæmt kæru til yfirskattanefndar, dags. 12. mars 2001. Í kærunni eru ítrekaðar þær röksemdir sem fram komu í álitsbeiðni til ríkisskattstjóra, dags. 20. nóvember 2000, og áréttað að ágreiningur málsins snúist ekki um það hvort, túlka beri greiðslur M hf. sem tekjur í hendi móttakanda heldur um skýringu á ákvæðum 2. mgr. 60. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Bendir umboðsmaður kæranda á í því sambandi að krafa kæranda á hendur félaginu stofnist ekki fyrr en síðar, þ.e. þegar kærandi eigi rétt á greiðslu úr sjóðnum, og tekur fram að túlkun ríkisskattstjóra hafi í för með sér tvískattlagningu sömu fjárhæðar. Ef sú túlkun fengi staðist væri framlag M hf. ígildi bankainnstæðu sem kæranda bæri ekki að greiða af tekjuskatt við úttekt. Þá bendir umboðsmaður kæranda á að í áliti ríkisskattstjóra komi fram að embættið telji að umrædd greiðsla „skapi ekki eign í hendi móttakanda“. Sé kærandi sammála því, enda fæli slík túlkun í sér þversögn við kröfur kæranda. Tekur umboðsmaður kæranda fram í því sambandi að ekki sé heimilt að flytja hið umdeilda innlegg til annarra vörsluaðila lífeyrissparnaðar, enda sé um að ræða greiðslur sem eyrnamerktar séu tilteknum aðilum. Varðandi kröfu um málskostnað tekur umboðsmaðurinn fram að kostnaður kæranda af málinu nemi 48.000 kr. án virðisaukaskatts vegna sex klukkustunda vinnu. Sé því gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður að fjárhæð 32.000 kr.

IV.

Með bréfi, dags. 23. mars 2001, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Ríkisskattstjóri krefst þess að hið kærða álit verði staðfest með vísan til forsendna þess, enda hafa ekki komið fram nein rök sem leiða til annarrar niðurstöðu.“

V.

Mál þetta varðar bindandi álit ríkisskattstjóra samkvæmt lögum nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum, sem embættið lét uppi 1. febrúar 2001 í tilefni af beiðni umboðsmanns kæranda, dags. 20. nóvember 2000. Í beiðninni fór umboðsmaðurinn fram á að ríkisskattstjóri léti uppi bindandi álit á skattlagningu greiðslu að fjárhæð 75.000 kr. frá M hf. til kæranda. Í beiðninni kom fram að greiðslan yrði innt af hendi í tengslum við fyrirhugaðan samning kæranda og félagsins um lífeyrissparnað samkvæmt II. kafla laga nr. 129/1997, um skyldutryggingu lífeyrisréttinda og starfsemi lífeyrissjóða, og yrði greiðslunni ráðstafað inn á lífeyrissparnaðarreikning kæranda hjá félaginu, án þess að sérstakt endurgjald kæmi til af hálfu rétthafa. Þá kom fram að samkvæmt auglýsingum tryggingafélagsins á svokölluðu „forskoti“ á lífeyrissparnað hjá félaginu myndi 25. hver aðili, sem sendi félaginu umsókn um lífeyrissparnað á heimasíðu þess, fá greiddar 75.000 kr. aukalega inn á lífeyrissparnaðarreikning sinn þegar ákveðinn fjöldi mánaðargreiðslna hefði borist félaginu. Óskaði umboðsmaður kæranda eftir bindandi áliti ríkisskattstjóra á því „hvort slík greiðsla inn á reikning … telst til skattskyldra tekna [kæranda] þegar við greiðslu inn á reikninginn“. Ennfremur óskaði umboðsmaðurinn eftir bindandi áliti ríkisskattstjóra „á því, ef talið er að um sé að ræða tekjur [kæranda] á því tímamarki sem tryggingafélagið greiðir inn á reikninginn, hvort [kæranda] beri einnig að telja eign sína á lífeyrissparnaðarreikningi félagsins til eigna í skattskilum sínum“. Að því er varðar hina fyrri spurningu lýsti umboðsmaður kæranda þeirri skoðun sinni í beiðninni að greiðslu tryggingafélagsins til kæranda bæri ekki að skattleggja hjá kæranda fyrr en við úttekt á innstæðu á lífeyrissparnaðarreikningi hennar hjá félaginu, svo sem umboðsmaðurinn rökstuddi nánar. Niðurstaða ríkisskattstjóra í hinu kærða bindandi áliti embættisins var hins vegar sú að greiðsla tryggingafélagsins til kæranda teldist til skattskyldra tekna kæranda „á því tímamarki sem greiðslan er lögð inn á reikning [kæranda]“. Bæri því að skattleggja greiðsluna við innborgun á lífeyrissparnaðarreikninginn. Vísaði ríkisskattstjóri til 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, varðandi skattskyldu greiðslunnar og meginreglu 2. mgr. 60. gr. sömu laga varðandi tímaviðmiðun fyrir tekjufærslu. Svar ríkisskattstjóra við hinni síðari spurningu í álitsbeiðni umboðsmanns kæranda var á þann veg að réttur til lífeyris teldist ekki til skattskyldra eigna samkvæmt 2. tölul. 75. gr. laga nr. 75/1981. Krafa kæranda fyrir yfirskattanefnd er sú að yfirskattanefnd breyti bindandi áliti ríkisskattstjóra „þannig að greiðslur frá M hf. til kæranda séu skattskyldar á því tímamarki þegar kærandi á rétt á greiðslu frá félaginu“, sbr. kæru, dags. 12. mars 2001. Lýtur kæran þannig einvörðungu að þeim þætti bindandi álits ríkisskattstjóra sem snýr að skattlagningu hinnar umdeildu greiðslu tryggingafélagsins inn á lífeyrissparnaðarreikning kæranda og þá eingöngu að tímaviðmiðun tekjufærslu en ekki skattskyldu greiðslunnar í hendi kæranda. Þá varðar kæran ekki eignarskattlagningu innstæðu á reikningnum.

Eins og áður greinir óskaði ríkisskattstjóri eftir því með bréfi til kæranda, dags. 14. desember 2000, að samningsskilmálar viðkomandi sparnaðarreiknings M hf. yrðu lagðir fram. Af þessu tilefni lagði umboðsmaður kæranda fram „Reglur um frjálsan lífeyrissparnað M“. Í reglunum kemur fram að þær hafi verið samþykktar af fjármálaráðuneytinu í nóvember 1998 og tekið gildi þann 1. janúar 1999. Í 1. gr. reglnanna kemur fram að þær taki til samninga um lífeyrissparnað sem stofnað er til á grundvelli II. kafla laga nr. 129/1997, um skyldutryggingu lífeyrisréttinda og starfsemi lífeyrissjóða. Þá er tekið fram að allir þeir sem hafa uppfyllt ákvæði fyrrgreindra laga um greiðslu iðgjalds til lágmarkstryggingaverndar hjá lífeyrissjóði geti fengið aðild að frjálsum lífeyrissparnaði M. Skrifleg umsókn um frjálsan lífeyrissparnað feli í sér yfirlýsingu um að aðilar hlíti reglunum. Reglurnar hafa að öðru leyti að geyma ákvæði um skilgreiningu hugtaka, iðgjaldagreiðslur og ráðstöfun iðgjalda, færslu eininga milli sjóða, útborgun sparnaðar, uppsögn samnings og framsal réttinda samkvæmt samningi, sbr. 2.–8. gr. þeirra. Í reglunum eru engin ákvæði um þá greiðslu M hf. til rétthafa („forskot“), sem málið varðar. Skilja verður hins vegar málatilbúnað umboðsmanns kæranda svo að reglur þessar gildi um greiðsluna þegar henni hefur verið ráðstafað til lífeyrissparnaðar rétthafa, m.a. ákvæði 6. gr. reglnanna um útborgun sparnaðar.

Samkvæmt því sem að framan greinir er fyrirhugaður samningur kæranda og M hf. um frjálsan lífeyrissparnað af þeim toga sem um er fjallað í II. kafla laga nr. 129/1997, um skyldutryggingu lífeyrisréttinda og starfsemi lífeyrissjóða. Með þeim lögum var sett almenn löggjöf um þetta efni í fyrsta skipti hér á landi. Samkvæmt 1. gr. laganna gilda þau um alla lífeyrissjóði og samninga um tryggingavernd. Tekið er fram í greininni að með lífeyrissjóði sé átt við félag eða stofnun, sem veitir viðtöku iðgjaldi til greiðslu lífeyris vegna elli til æviloka, örorku eða andláts samkvæmt nánari ákvæðum laganna. Í lögunum er skyldutrygging lífeyrisréttinda skilgreind og gerður er þar greinarmunur á lágmarkstryggingavernd og viðbótartryggingavernd. Samhliða því að öllum er gert að eiga aðild að lífeyrissjóði er mælt fyrir um lágmarkstryggingavernd og inntak hennar. Einstaklingum er jafnframt tryggður réttur til að ráðstafa iðgjaldi til séreignar hjá annarri fjármálastofnun en þeim lífeyrissjóði sem þeir eiga aðild að ef það er umfram það sem þarf til þeirrar lágmarkstryggingaverndar sem hlutaðeigandi lífeyrissjóður hefur ákveðið. Lífeyrissjóðum er jafnframt heimilt að veita lágmarkstryggingavernd með því að bjóða sjóðfélögum að samþætta séreign og sameign. Um lágmarkstryggingavernd er fjallað í 4. gr. laganna og um viðbótartryggingavernd og séreignarsparnað í 8.­–10. gr. þeirra. Í II. kafla laganna eru sérstök ákvæði um lífeyrissparnað, þ.e. lífeyrisréttindi í séreign, og í III. kafla um lífeyrisréttindi í lífeyrissjóðum, þ.e. lífeyrisréttindi í sameign. Í 11. gr. laganna er fjallað um útborgun inneignar vegna lífeyrisréttinda í séreign, hvenær unnt sé að fá inneignina greidda út og á hvað löngum tíma.

Meginregla laga nr. 75/1981 um tímaviðmiðun fyrir tekjufærslum kemur fram í 2. mgr. 60. gr. laganna og er svohljóðandi: „Tekjur skal að jafnaði telja til tekna á því ári sem þær verða til, þ.e. þegar myndast hefur krafa þeirra vegna á hendur einhverjum, nema um óvissar tekjur sé að ræða.“ Meginregla þessi, kröfustofnunarregla, var upphaflega lögfest með 2. mgr. 7. gr. laga nr. 6/1935, um tekjuskatt og eignarskatt, og hefur æ síðan verið í lögum um tekjuskatt og eignarskatt. Um nýmæli þetta sagði svo í athugasemdum með 8. gr. frumvarps þess er varð að lögum nr. 6/1935, en grein þessi varð 7. gr. laganna (Alþt. 1934, A-deild, bls. 101–102): „Að lokum er bætt við greinina því nýmæli, að tekjur skuli jafnan telja til tekna á því ári er þær verða til, þ.e. þegar vegna þeirra hefur myndast krafa á hendur öðrum, þótt ógreitt sé. Er það í samræmi við framtalsvenju manna almennt, en auðveldara er til samanburðar og yfirlits fyrir skattanefndir, að sem flestir fylgi sömu framtalsreglu að þessu leyti.“

Eins og greinir hér að framan byggði ríkisskattstjóri í hinu kærða bindandi áliti embættisins á því að hið umdeilda framlag M hf. til lífeyrissparnaðar kæranda félli undir skattskyldar tekjur hennar samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981 sem telja verður að sé óumdeilt. Ekki verður annað séð en að það sé ágreiningslaust í málinu að félagið sé skuldbundið til að inna umrætt framlag af hendi að því tilskildu að það falli kæranda í skaut samkvæmt staðfestri umsókn hennar á þann hátt, sem lýst hefur verið, og að öðrum skilyrðum uppfylltum, m.a. því skilyrði að „ákveðinn fjöldi mánaðargreiðslna“ hafi borist félaginu, sbr. kæru til yfirskattanefndar. Samkvæmt því verður að telja að kæranda beri að telja framlagið til skattskyldra tekna á því ári þegar hún getur krafist þess af félaginu að það inni framlagið af hendi með þeim hætti sem lýst er, sbr. 2. mgr. 60. gr. laga nr. 75/1981. Sú staðreynd, að áskilið er að framlaginu sé varið til öflunar lífeyrisréttinda kæranda hjá tryggingafélaginu, þannig að um það gildi eftirleiðis reglur II. kafla laga nr. 129/1997 um lífeyrisréttindi í séreign, m.a. um útborgun innstæðu og réttindi að öðru leyti, getur ekki haft í för með sér að miða beri við annað tímamark í þessu sambandi, enda verður í skattalegu tilliti að virða þann áskilnað sem hverja aðra ráðstöfun skattskyldra tekna sem skattaðila hafa hlotnast. Í þessu sambandi ber og að hafa í huga að það er á valdi kæranda hvort hún undirgengst þá tilhögun sem hér um ræðir.

Með vísan til þess, sem að framan er rakið, verður að hafna kröfu kæranda í máli þessu.

Af hálfu kæranda hefur verið gerð krafa um að henni verði úrskurðaður málskostnaður úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998. Samkvæmt úrslitum málsins eru ekki fyrir hendi lagaskilyrði til þess að ákvarða kæranda málskostnað. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.