Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 5. maí 2000, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar bindandi áliti ríkisskattstjóra, dags. 7. febrúar 2000, sem embættið lét uppi samkvæmt lögum nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum, sbr. kæruheimild í 5. gr. þeirra laga. Umboðsmaður kæranda gerir svofellda kröfu:

„Þess er krafist að yfirskattanefnd staðfesti álitsbeiðni A hf., dags. 17. nóvember 1999 (fskj. 1) eins og hún var sett fram þó þannig að viðskiptavild verði talin vera kr. 365.762.000 og felli þar með úr gildi bindandi álit ríkisskattstjóra (fskj. 2).“

Þá er krafist greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum.

II.

Málavextir eru þeir að með bréfi, dags. 17. nóvember 1999, fór umboðsmaður kæranda fram á að ríkisskattstjóri léti uppi bindandi álit á grundvelli laga nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum. Í upphafi beiðninnar var tekið fram að ríkisskattstjóri hefði með bréfi, dags. 15. apríl 1999, veitt svar við fyrirspurn í sambærilegu máli. Þá kom fram að kærandi hefði í huga að kaupa öll hlutabréf í B hf. Miðað væri við að kaupverð yrði 150.000.000 kr. og síðan væri ætlunin að sameina félögin í kjölfar kaupanna. Nafnverð hlutafjár í B hf. væri 112.975.000 kr. og bókfært eigið fé 31. desember 1998 væri samkvæmt ársreikningi neikvætt um 215.762.000 kr. sem talið væri endurspegla raunvirði efnislegra eigna. Af þessu tilefni og á grundvelli þessara málavaxta voru eftirfarandi spurningar lagðar fyrir ríkisskattstjóra í bréfi umboðsmanns kæranda:

„1. Getur ríkisskattstjóri staðfest að með kaupum á hlutabréfum í þessu tilviki verði litið svo á að verið sé að kaupa eignir félagsins.

2. Getur ríkisskattstjóri jafnframt staðfest að mismunurinn á bókfærðu verði (matsverði efnislegra eigna að frádregnum skuldum) og kaupverði, sem verður talinn endurspegla raunvirði efnislegra eigna félagsins, sé viðskiptavild sem heimilt er að fyrna á verðinu 328.737.000 kr., sbr. 6. tölul. 32. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt.“

Hinn 7. febrúar 2000 lét ríkisskattstjóri uppi bindandi álit á grundvelli laga nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum. Í álitinu gerði ríkisskattstjóri grein fyrir hinum fyrirhuguðu kaupum kæranda á hlutabréfum í B hf. og ráðstöfunum í framhaldi af því, eins og þeim var lýst í álitsbeiðninni, og tók fram að málavaxtalýsingin væri byggð á henni. Forsendur og niðurstaða álitsins voru svohljóðandi:

„Eftirfarandi umfjöllun ríkisskattstjóra um fyrirætlanir álitsbeiðanda fela í sér bindandi álit ríkisskattstjóra samkvæmt lögum nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum. Rétt þykir þó að taka fram að álit þetta er gefið miðað við fyrirliggjandi forsendur sem gefnar hafa verið af umboðsmanni álitsbeiðanda.

Álitsbeiðnin er í tvennu lagi. Annars vegar er óskað, í spurningu 1, álits á hvort áætluð kaup álitsbeiðanda á öllum hlutabréfum í B hf. fyrir 150.000.000 kr. verði talin jafngilda kaupum á eignum félagsins. Þessari spurningu verður að svara neitandi. Um er að ræða kaup eignarhlutar í hlutafélagi en ekki kaup einstakra eigna, hvorki viðskiptavildar né annarra eigna. Um slíka sölu fer eftir ákvæðum 17. greinar laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, auk viðeigandi ákvæða laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, ef um er að ræða sölu aðila með takmarkaða skattskyldu á Íslandi. Þá er ekki ljóst hvaða hagsmunir gætu verið því samfara að líta á viðskiptin sem kaup eigna félagsins. Væri sú leið fær, þá væri jafnframt um að ræða söluverð sömu eigna í hendi B hf. með tilheyrandi söluhagnaði, þar með skattskyldri sölu viðskiptavildar ef um hana væri að ræða. Skatta af þeim söluhagnaði þyrfti að gera upp fyrir sameiningu félagsins við annað félag ef ekki væri um að ræða sameiningu í samræmi við ákvæði 56. grein laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Ekki væri um að ræða að unnt væri að nýta möguleg eldri rekstrartöp til frádráttar á móti söluhagnaðinum þar eð þau myndu samkvæmt 2. málslið 7. töluliðar 31. greinar laga nr. 75/1981 falla niður við eigendaskipti alls hlutafjár félagsins.

Í spurningu 2 er óskað staðfestingar á að mismun á markaðsverði einstakra eigna B hf. og kaupverði hlutafjár í henni megi telja fyrnanlega viðskiptavild með stofnverðið 328.737.000 kr. Þessari spurningu verður einnig að svara neitandi. Í samræmi við svar við fyrri spurningunni verður ekki fallist á að um sé að ræða viðskipti með eignir B ehf. Þá eru ekki fyrir hendi neinar upplýsingar um hverjar eignir B ehf. kunna að vera eða hvert raunvirði þeirra eigna gæti verið. Væri því, þótt fallist væri á rök yðar að öðru leyti, engan veginn unnt að staðfesta raunverð slíkra eigna og enn síður væri unnt að staðfesta tilvist eða mögulegt verðmæti hugsanlegrar viðskiptavildar félagsins.

Bindandi álit ríkisskattstjóra:

Ríkisskattstjóri telur að ekki sé hægt að líta svo á að kaup álitsbeiðanda á öllum hlutabréfum í B hf. jafngildi kaupum á eignum félagsins. Ríkisskattstjóri álítur að í slíku tilviki sé um að ræða kaup á eignarhluta en ekki kaup einstakra eigna, hvorki viðskiptavildar né annarra eigna.

Ríkisskattstjóri telur og að ekki sé hægt að staðfesta að mismun á markaðsverði einstakra eigna B hf. og kaupverði hlutafjár í henni megi telja fyrnanlega viðskiptavild með stofnverðinu 328.737.000 kr.“

III.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 5. maí 2000, kemur fram að niðurstaða ríkisskattstjóra í hinu kærða bindandi áliti hafi komið kæranda verulega á óvart í ljósi þess að ríkisskattstjóri hafi örfáum mánuðum áður veitt svar við fyrirspurn um sambærilegt álitaefni þar sem niðurstaðan hafi orðið öndverð við niðurstöðu álitsins, sbr. bréf ríkisskattstjóra, dags. 15. apríl 1999, en ljósrit þess fylgir kærunni. Í umræddu bréfi hafi ríkisskattstjóri talið að ef félag keypti öll hlutabréf í öðru félagi og í kjölfar þess yrðu félögin sameinuð þá félli sá samruni ekki undir sameiningu félaga á grundvelli 56. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, enda fengju upphaflegu hluthafarnir ekki hlutabréf í hinu félaginu heldur greiðslu í peningum. Því væri litið svo á að með kaupum á hlutabréfunum væri verið að kaupa eignir félags og „mismunur á matsverði efnislegra eigna að frádregnum skuldum væri því viðskiptavild og fyrning hennar heimil skv. 6. tölul. 32. gr. laga nr. 75/1981“ (sic). Í hinu kærða bindandi áliti ríkisskattstjóra virðist hins vegar vera litið svo á að hvorki sé um sameiningu á grundvelli 56. gr. laga nr. 75/1981 né sölu á eignum félagsins að ræða. Þeirri niðurstöðu sé mótmælt, enda fái hún ekki staðist. Þá tekur umboðsmaður kæranda fram, vegna þeirrar athugasemdar í áliti ríkisskattstjóra að ekki væri unnt að staðfesta raunverð eigna B ehf., að hafi ríkisskattstjóri talið að honum væri ekki unnt að taka afstöðu og gefa álit vegna skorts á gögnum hafi honum borið að kalla eftir þeim gögnum, sbr. 2. mgr. 2. gr. laga nr. 91/1998. Umboðsmaður kæranda kveður kæranda vera sammála ríkisskattstjóra um að fyrirhugað sé að kaupa eignarhlut í B hf. Hins vegar verði ekki hjá því komist að ríkisskattstjóri taki afstöðu til þess hvort sameining kæranda og B hf. í kjölfar kaupanna falli undir 56. gr. laga nr. 75/1981 eða ekki. Af áliti ríkisskattstjóra verði ekki annað ráðið en að hvorki væri um að ræða sameiningu samkvæmt 56. gr. laga nr. 75/1981 né litið svo á að um sölu eigna væri að ræða. Þetta fái ekki staðist. Að endingu er tekið fram í kærunni að í álitsbeiðni kæranda til ríkisskattstjóra hafi verið óskað staðfestingar á því að mismunur á bókfærðu verði og kaupverði væri viðskiptavild. Sú fjárhæð eigi því að vera 365.762.000 kr. en ekki 328.737.000 kr. eins og misritast hafi í beiðninni.

IV.

Með bréfi, dags. 22. júní 2000, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Með kæru dags. 5. maí 2000, hefur A hf. kært bindandi álit ríkisskattstjóra frá 7. febrúar 2000, merkt 1999110135.

Í kæru sinni vísa umboðsmenn kæranda til þess að þeir hafi fyrir hönd annars umbjóðanda síns sent fyrirspurn til ríkisskattstjóra um „nákvæmlega sama efni og álitsbeiðni sú sem hér er kærð fjallar um“, eins og það er orðað í kæru. Fylgir svar ríkisskattstjóra, dags. 15. apríl 1999 með kærunni. Segja umboðsmenn kæranda að það hafi komið sér verulega á óvart að niðurstaða hins bindandi álits hafi verið önnur en við fyrri túlkun ríkisskattstjóra örfáum mánuðum áður.

Í kæru segir síðan svo:

„Í áliti því sem hér er til kærumeðferðar virðist hvorki vera talið að um sé að ræða sameiningu á grundvelli 56. gr. tekjuskattslaga né sölu á eignum félagsins. Þessari niðurstöðu er harðlega mótmælt.

Það vekur sérstaka athygli í áliti ríkisskattstjóra að hann telur að þótt fallist yrði á rök álitsbeiðanda þá yrði ekki unnt að staðfesta raunverð eigna B hf. Ef ríkisskattstjóri taldi í áliti sínu að hann gæti ekki tekið afstöðu og gefið álit vegna skorts á gögnum bar honum að kalla eftir þeim eins fljótt og unnt var, sbr. 2. mgr. 2. gr. laga nr. 91/1998.

Ríkisskattstjóri álítur að um sé að ræða kaup eignarhlutar í hlutafélagi en ekki kaup einstakra eigna. Kærandi er sammála ríkisskattstjóra um að fyrirhugað er að kaupa eignarhlut í B hf. áður en sameining verður í kjölfarið. Hins vegar verður ekki hjá því komist að ríkisskattstjóri taki afstöðu til þess hvort sameining félaganna í kjölfar kaupanna falli undir 56. gr. tskl. eða ekki. Af áliti ríkisskattstjóra verður ekki annað ráðið en að hvorki sé um að ræða sameiningu skv. 56. gr. tskl. né verði litið svo á að eignir hafi verið seldar. Ljóst er að þessi niðurstaða getur ekki staðist.“

Sú atvikalýsing sem kærendur lögðu fram við ríkisskattstjóra fól í sér að fyrirhugað var að kærandi keypti öll hlutabréf í B hf. Í framhaldi af þeim kaupum kom fram að fyrirhugað væri að sameina félögin. Í álitsbeiðninni voru settar fram tvær spurningar. Sú fyrri laut að því að ríkisskattstjóri gæfi álit sitt um það hvort á kaup þessi á hlutabréfum yrði litið sem kaup á eignum félagsins. Sú síðari sem í reynd byggði á þeirri forsendu að fyrri spurningunni væri svarað játandi, laut að því hvort ríkisskattstjóri gæti staðfest að mismunurinn á bókfærðu verði og kaupverði teldist vera viðskiptavild.

Ríkisskattstjóri komst að þeirri niðurstöðu að með kaupum á hlutabréfum væri verið að kaupa eignarhluta í félagi en ekki einstakar eignir þess félags. Um sölu á eignarhlutum í félögum gilda sérstök ákvæði í lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. einkum 17. gr. þeirra laga, sem ber yfirskriftina söluhagnaður af eignarhlutum í félögum. Að því er varðar síðari spurninguna þá gat ekki komið til þess að tekið væri efnislega á henni, þar sem hún var í reynd reist á þeirri forsendu að fyrri spurningunni hefði verið svarað játandi. Þá þegar af þessari ástæðu staðfesti ríkisskattstjóri ekki staðhæfingu álitsbeiðanda eins og farið var fram á. Miðað við þá lýsingu sem gefin var í álitsbeiðni um fyrirætlanir álitsbeiðanda og þá niðurstöðu er komist var að varðandi fyrri spurningu álitsbeiðninnar voru ekki forsendur til að leggja mat á það hvert hugsanlegt verðmæti viðskiptavildar væri. Í ljósi þessarar niðurstöðu var engin þörf á því að afla frekari gagna um hugsanlegt verðmæti viðskiptavildar félagsins.

Vegna tilvísunar í bréf ríkisskattstjóra frá 15. apríl 1999 skal tekið fram að þar var ekki um stjórnsýsluákvörðun að ræða með þeim réttarverkunum sem þær hafa í för með sér. Engu að síður vill ríkisskattstjóri skýra frá því að hann hefur kynnt þeim aðila er tilgreint bréf ríkisskattstjóra beindist að, hið nú kærða bindandi álit sem hér er til umfjöllunar og þar með tilkynnt hlutaðeigandi aðila (sem er annar umboðsmanna kæranda í máli því sem hér er til umfjöllunar) um það hvað teljist vera gildandi réttur að mati embættisins í þessu sambandi. Bréf ríkisskattstjóra frá 15. apríl 1999 hefur því verið afturkallað, enda í andstöðu við afstöðu embættisins eins og hún birtist í hinu kærða áliti.

Með hliðsjón af því sem hér hefur verið að framan rakið og að öðru leyti með skírskotan til forsendna hins kærða bindandi álits ríkisskattstjóra er þess krafist að kröfum kæranda verði synjað.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 30. ágúst 2000, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar ef ástæða yrði talin til. Svar barst yfirskattanefnd með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 29. september 2000. Í bréfinu tekur umboðsmaður kæranda fram að það verði að teljast í hæsta máta óeðlilegt að ríkisskattstjóri skuli ekki hafa afturkallað bréf embættisins, dags. 15. apríl 1999, fyrr en sama dag og ríkisskattstjóri gaf umsögn sína í máli kæranda, þ.e. 22. júní 2000, úr því að ríkisskattstjóri hefði þegar hinn 7. febrúar 2000 skipt um skoðun á því álitaefni sem til umfjöllunar væri. Þá mótmælir umboðsmaður kæranda afstöðu ríkisskattstjóra varðandi þýðingu umrædds bréf embættisins frá 15. apríl 1999 og bendir á að embættið beri ábyrgð á þeim lagatúlkunum sem beint sé að gjaldendum þótt ekki sé um stjórnsýsluákvarðanir að ræða. Afturköllun eins og hér um ræði sé sérstaklega alvarleg þar sem túlkun ríkisskattstjóra hafi beinst að tilteknum ráðstöfunum nafngreindra aðila og svar embættisins byggst á forsendum sem lýst hafi verið í fyrirspurn og hafi verið raunverulegar. Frekari athugasemdir gerir umboðsmaður kæranda við téða afturköllun. Þá kveðst umboðsmaður kæranda mótmæla þeirri viðbáru ríkisskattstjóra að honum hafi ekki verið unnt að svara álitsbeiðni kæranda í heild sinni þar sem forsenda síðari spurningar hafi verið að þeirri fyrri yrði svarað játandi. Embættinu hafi að sjálfsögðu borið að svara öllum hlutum álitsbeiðninnar, sérstaklega þar sem beiðnin hafi byggst á áliti ríkisskattstjóra sem gefið hefði verið tíu mánuðum áður og verið svo beinskeytt sem raun beri vitni af þeim sökum. Í bindandi áliti ríkisskattstjóra sé því ekki svarað hvort um sé að ræða sölu eða sameiningu félaga samkvæmt 56. gr. laga nr. 75/1981. Að vísu megi lesa út úr svari ríkisskattstjóra við síðari spurningunni að ekki hafi verið fallist á að um sé að ræða viðskipti með eignir B hf. en svarið sé ekki afdráttarlaust. Loks sé ályktunum ríkisskattstjóra í hinu kærða bindandi áliti um frádráttarbærni rekstrartapa og ákvæði 7. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981 mótmælt, enda séu skilyrði þess ákvæðis ekki uppfyllt í málinu. Bendir umboðsmaður kæranda á að í dag hafi viðkomandi félög fengið heimild til samsköttunar hjá skattstjóra sem hingað til hafi talið að skilyrði 57. gr. A laga nr. 75/1981 væru fyrir hendi, þ.m.t. varðandi nýtingu á yfirfæranlegu tapi. Í niðurlagi bréfs síns fer umboðsmaður kæranda þess á leit að leyfður verði munnlegur flutningur málsins, sbr. 1. mgr. 7. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd.

Með bréfi formanns yfirskattanefndar, dags. 24. janúar 2001, var beiðni umboðsmanns kæranda um munnlegan málflutning synjað.

V.

Mál þetta varðar bindandi álit ríkisskattstjóra, dags. 7. febrúar 2000, samkvæmt lögum nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum, sem ríkisskattstjóri lét uppi í tilefni af beiðni kæranda, dags. 17. nóvember 1999. Krafa kæranda er sú að bindandi áliti ríkisskattstjóra verði hnekkt og staðfest verði álitsbeiðni kæranda, dags. 17. nóvember 1999, eins og hún var fram sett, þó þannig að viðskiptavild verði talin vera 365.762.000 kr.

Samkvæmt 1. gr. laga nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum, skal ríkisskattstjóri láta uppi bindandi álit í skattamálum eftir því sem nánar er kveðið á um í lögunum, enda geti máli varðað verulega hagsmuni þess sem eftir slíku áliti leitar. Beiðni um bindandi álit getur tekið til álitamála sem snerta álagningu skatta og gjalda sem eru á valdsviði skattstjóra eða ríkisskattstjóra og falla undir úrskurðarvald yfirskattanefndar. Ekki er heimilt að óska eftir bindandi áliti um skattaleg áhrif ráðstafana sem þegar hafa verið gerðar. Í 1. mgr. 2. gr. laganna er m.a. tekið fram að beiðni til ríkisskattstjóra um bindandi álit skuli vera ítarlega afmörkuð varðandi þau atvik og álitaefni sem um er spurt og henni skulu fylgja upplýsingar og gögn sem þýðingu hafa og álitsbeiðandi hefur yfir að ráða. Í 2. mgr. 2. gr. er tekið fram að þurfi ríkisskattstjóri á frekari gögnum að halda hjá álitsbeiðanda til að geta tekið afstöðu og gefið álit skuli hann kalla eftir þeim svo fljótt sem unnt er. Álitsbeiðandi skuli afhenda gögnin innan þess frests sem ríkisskattstjóri setur honum. Berist gögnin ekki innan tilskilins frests skuli vísa erindinu frá eða takmarka álitið við fyrirliggjandi gögn. Í 2. mgr. 3. gr. laganna er mælt svo fyrir að telji ríkisskattstjóri að beiðni sé vanreifuð eða óskýr eða aðrar ástæður mæli gegn því að látið sé uppi bindandi álit geti hann hann vísað beiðninni frá með rökstuðningi. Hið sama gildi ef ljóst þyki að álitsbeiðandi hafi ekki verulega hagsmuni af því að fá fyrirspurn sinni svarað. Í 1. mgr. 5. gr. laga nr. 91/1998 er fjallað um heimild til að kæra bindandi álit ríkisskattstjóra til yfirskattanefndar. Um kærufrest, efni kæru og málsmeðferð fer eftir lögum nr. 30/1992, um yfirskattanefnd. Í 3. mgr. 5. gr. er tekið fram að frávísun ríkisskattstjóra samkvæmt 2. mgr. 2. gr. og 2. mgr. 3. gr. laganna verði hvorki borin undir yfirskattanefnd né dómstóla. Samkvæmt 6. gr. laga nr. 91/1998 skulu skattyfirvöld leggja bindandi álit ríkisskattstjóra til grundvallar skattlagningu álitsbeiðanda. Álitið er ekki bindandi fyrir skattyfirvöld að því marki sem málsatvik hafa breyst sem álitið er byggt á. Hið sama gildir hafi verið gerð breyting á lögum áður en ráðstöfun var gerð sem fjallað er um í álitinu og sú breyting tekur beint til atriða sem álitið byggist á.

Í beiðni umboðsmanns kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 17. nóvember 1999, var greint frá því að kærandi ráðgerði að kaupa öll hlutabréf í B hf. fyrir 150 milljónir króna og síðan væri ætlunin að sameina félögin í kjölfar kaupanna. Þá var tekið fram að nafnverð hlutafjár í B hf. væri 112.975.000 kr. og að bókfært eigið fé pr. 31. desember 1998 samkvæmt ársreikningi hefði verið neikvætt um 215.762.000 kr. er talið væri endurspegla raunvirði efnislegra eigna. Á grundvelli þessara málavaxta beindi umboðsmaður kæranda tveimur spurningum til ríkisskattstjóra. Annars vegar var um það spurt hvort ríkisskattstjóri gæti staðfest „að með kaupum á hlutabréfum í þessu tilviki verði litið svo á að verið sé að kaupa eignir félagsins“, og hins vegar hvort ríkisskattstjóri gæti jafnframt staðfest „að mismunurinn á bókfærðu verði (matsverði efnislegra eigna að frádregnum skuldum) og kaupverði, sem verður talinn endurspegla raunvirði efnislegra eigna félagsins, sé viðskiptavild sem heimilt er að fyrna á verðinu 328.737.000 kr., sbr. 6. tölul. 32. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt“. Frekari grein var ekki gerð fyrir málinu í álitsbeiðninni og engin gögn fylgdu henni, en hins vegar var vísað til bréfs ríkisskattstjóra, dags. 15. apríl 1999, varðandi sambærilegt mál.

Samkvæmt framansögðu var takmörkuð grein gerð fyrir fyrirhuguðum ráðstöfunum í beiðni umboðsmanns kæranda um bindandi álit, dags. 17. nóvember 1999, sérstaklega varðandi tilhögun og framkvæmd þeirrar sameiningar kæranda og B hf. sem í vændum var. Verður þannig naumast séð að fullnægjandi atvikalýsing hafi legið fyrir ríkisskattstjóra, sbr. áskilnað síðari málsliðar 1. mgr. 2. gr. laga nr. 91/1998. Þá varð samhengi milli fyrirliggjandi atvikalýsingar og fyrri spurningar kæranda í álitsbeiðninni ekki skýrt ráðið. Samkvæmt framansögðu verður vart talið að beiðnin, eins og hún lá fyrir ríkisskattstjóra, hafi uppfyllt þær kröfur til skýrleika sem gerðar eru í lögum nr. 91/1998, sbr. 1. og 2. mgr. 2. gr. og 2. mgr. 3. gr. þeirra laga, þar sem m.a. kemur fram að beiðni skuli vera ítarlega afmörkuð varðandi þau atvik og álitaefni sem um er spurt. Breytir ekki þeirri niðurstöðu þótt frágangur álitsbeiðni kæranda kunni að nokkru leyti að skýrast af því að beiðnin byggði á fyrirliggjandi bréfi ríkisskattstjóra frá 15. apríl 1999, sbr. athugasemd þar um í kæru til yfirskattanefndar. Það leiðir af réttaráhrifum bindandi álita ríkisskattstjóra samkvæmt 6. gr. laga nr. 91/1998, og þeirri staðreynd að slíkum álitum er ætlað að vera grundvöllur skattlagningar síðar, að þýðingarmikið er að fyrirhugaðri ráðstöfun skattaðila, sem er grundvöllur álits hverju sinni, sé rækilega lýst í beiðni skattaðila um bindandi álit og að ekki fari á milli mála hvert sé það lögfræðilega álitaefni sem óskað er álits á og skera þarf úr. Ljóst er á hinn bóginn að ríkisskattstjóri hefur talið að lagaskilyrði fyrir bindandi áliti væru uppfyllt í tilviki kæranda og að ekki væri þörf á að afla frekari upplýsinga eða gagna frá honum vegna álitsbeiðninnar, sbr. 2. mgr. 3. gr. laga nr. 91/1998. Ljóst er að samkvæmt lögum nr. 91/1998 er ríkisskattstjóra játað mat á því hvort skilyrði fyrir bindandi áliti séu uppfyllt, sbr. sérstaklega takmörkun á málskotsrétti samkvæmt 3. mgr. 5. gr. laganna varðandi frávísun samkvæmt 2. mgr. 3. gr. þeirra. Að því virtu og með tilliti til eðlis bindandi álita samkvæmt lögum nr. 91/1998 og þar sem fyrir liggur að kærandi óskaði eftir bindandi áliti og fer fram á endurskoðun þess verður leyst úr máli þessu eins og það er lagt fyrir.

Eins og fram er komið svaraði ríkisskattstjóri fyrri spurningu kæranda samkvæmt álitsbeiðninni með þeim hætti að ekki væri unnt að líta svo á að kaup kæranda á öllum hlutabréfum í B hf. jafngiltu kaupum á eignum félagsins, heldur væri það skoðun ríkisskattstjóra að í slíku tilviki væri um að ræða kaup á eignarhluta í félagi en ekki kaup einstakra eigna, hvorki viðskiptavildar né annarra eigna. Þá taldi ríkisskattstjóri að ekki væri unnt að staðfesta að mismun á markaðsverði einstakra eigna B hf. og kaupverði hlutafjár í félaginu mætti telja fyrnanlega viðskiptavild með tilgreindu stofnverði, en í forsendum sínum tók ríkisskattstjóri fram að svarið væri í samræmi við svar við fyrri spurningunni í álitsbeiðninni. Í forsendum ríkisskattstjóra er að öðru leyti vikið að atriðum sem ekki verður séð að álitsbeiðnin hafi gefið tilefni til, auk umfjöllunar um tormerki á staðreynslu á verðmæti viðskiptavildar.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 5. maí 2000, kemur m.a. fram af hálfu umboðsmanns kæranda að það hafi sérstaka þýðingu í málinu hvort fyrirhuguð sameining hlutafélaganna uppfyllti skilyrði 56. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Af áliti ríkisskattstjóra verði ekki annað ráðið en að hvorki hafi verið um að ræða sameiningu samkvæmt nefndri 56. gr. né sölu eigna, er ekki fái staðist. Af þessu tilefni skal bent á að eins og fyrr greinir var málið ekki lagt fyrir ríkisskattstjóra með fullnægjandi hætti, sérstaklega með tilliti til hinnar ráðgerðu sameiningar félaganna. Ótvírætt er að við kærumeðferð fyrir yfirskattanefnd á bindandi áliti ríkisskattstjóra samkvæmt lögum nr. 91/1998 verður ekki lagður annar og frekari grundvöllur að máli en fyrir lá þegar hið kærða álit var látið uppi, sbr. m.a. 2. gr. laga nr. 91/1998 og eðli bindandi álits sem forákvörðunar í máli. Þótt ráða hafi mátt af álitsbeiðni kæranda, sbr. sérstaklega tilvísun í henni til bréfs ríkisskattstjóra frá 15. apríl 1999, að það álitaefni sem kærandi leitaði í reynd svars við laut að því hvaða heimildum væri til að dreifa til færslu viðskiptavildar í bókum kæranda við þær ráðstafanir í framhaldi af umræddum hlutabréfakaupum sem ráðagerðar voru, verður ekki framhjá því litið að slíkt úrlausnarefni var ekki lagt fyrir ríkisskattstjóra með neinum viðhlítandi hætti, heldur um það spurt hvort embættið gæti staðfest að með kaupum kæranda á hlutabréfum í B hf. yrði litið svo á að verið væri að kaupa eignir félagsins. Þessari spurningu, eins og hún var orðuð, svaraði ríkisskattstjóri réttilega neitandi og taldi jafnframt í samræmi við það síðari spurningu kæranda svarað. Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 5. maí 2000, kveðst umboðsmaður kæranda raunar vera „sammála ríkisskattstjóra um að fyrirhugað er að kaupa eignarhlut í B hf. áður en sameining verður í kjölfarið“.

Með vísan til þess sem að framan er rakið þykja ekki efni til að hrófla við hinu kærða áliti ríkisskattstjóra, enda þykir það út af fyrir sig geta staðist, eins og málið var lagt fyrir ríkisskattstjóra. Sé viðhorf kæranda að málið hafi farið í annan farveg en kærandi reiknaði með þá verður hann, eins og atvikum var farið, að bera hallann af því. Samkvæmt þessu er kröfum kæranda hafnað.

 Vegna skírskotunar kæranda til bréfs ríkisskattstjóra, dags. 15. apríl 1999, og athugasemda við afturköllun ríkisskattstjóra á því bréfi, sbr. bréf umboðsmanns kæranda, dags. 29. september 2000, skal tekið fram að við úrlausn máls þessa verður ekki horft til þess bréfs, enda hefur það verið afturkallað, og ágreiningur um þá afturköllun getur ekki haft þýðingu í þessu máli.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breytingu á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins ber að hafna kröfu um málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda er hafnað.