Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2026, fimmtudaginn 29. janúar, er tekið fyrir mál nr. 133/2025; kæra A hf., dags. 6. ágúst 2025, vegna bindandi álits ríkisskattstjóra. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Gerður Guðmundsdóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 6. ágúst 2025, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar bindandi áliti ríkisskattstjóra sem embættið lét uppi hinn 27. maí 2025 samkvæmt lögum nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum, sbr. kæruheimild í 5. gr. þeirra laga. Af hálfu kæranda er þess krafist að yfirskattanefnd felli úr gildi bindandi álit ríkisskattstjóra og fallist á að fyrirhuguð skipting kæranda, þar sem eignir og rekstur félagsins færist yfir til dótturfélaga, sem séu að fullu í eigu kæranda, og hluthafar fái aðeins hlutabréf í kæranda fyrir, uppfylli skilyrði 1 mgr. 52. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, þannig að skiptingin hafi ekki í för með sér skattskyldar tekjur fyrir hluthafa, viðtökufélögin eða kæranda. Er þess jafnframt krafist að fallist verði á að fyrirhuguð skipting kæranda, þar sem hluthafar álitsbeiðanda fái aðeins hlutabréf í viðtökufélögum og viðtökufélögin eru samhliða sameinuð einu eða fleiri dótturfélögum kæranda og hluthafar fá einungis greitt með hlutabréfum í kæranda, uppfylli skilyrði 1. mgr. 51. gr. og 1. mgr. 52. gr. sömu laga. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með síðari breytingum.

II.

Málavextir eru þeir að með bréfi, dags. 12. febrúar 2025, fór kærandi fram á að ríkisskattstjóri léti uppi bindandi álit á grundvelli laga nr. 91/1998. Um kæranda kom fram að félagið væri hlutafélag og tilgangur þess samkvæmt samþykktum væri rekstur útgerða og skyld starfsemi. Reksturinn væri í samræmi við samþykktirnar, þ.e. rekstur útgerðar ásamt því að kærandi hefði með höndum rekstrareignir sem nýttar væru í rekstri kæranda og dótturfélaga, svo sem skip, aflaheimildir og fasteignir. Kærandi ætti fjölmörg dótturfélög og starfsemi þeirra væri nátengd rekstri kæranda, þ.e. rekstur fiskvinnslu, útgerðar, sölufélög og þjónustufélög. Í álitsbeiðninni var yfirlitsmynd af samstæðu kæranda og fram kom að stór hluti af rekstri og eignum samstæðunnar væri undir rekstri kæranda sem skiptist í ákveðin svið. Eignarhald kæranda á dótturfélögum hefði í flestum tilvikum varað um nokkurra ára skeið og flest íslensku félögin innan samstæðunnar væru samsköttuð, sbr. 55. gr. laga nr. 90/2003.

Í álitsbeiðninni kom fram að fyrirhuguð væri endurskipulagning samstæðu kæranda þar sem félagið yrði eignarhaldsfélag en allar eignir og rekstur samstæðunnar yrðu færðar til dótturfélaga sem væru í fullri eigu álitsbeiðanda. Fyrirhugað væri að fasteignir í eigu kæranda myndu færast yfir í sérstakt fasteignafélag en rekstur útgerðar og fiskvinnslu myndi færast yfir í dótturfélag. Fyrirhugað væri að endurskipulagning færi fram með skiptingu á grundvelli 133. gr., sbr. XIV. kafla laga nr. 2/1995, um hlutafélög. Með skiptingunni tækju viðtökufélög við eignum og skuldum gegn endurgjaldi til hluthafa félagsins sem skipt væri. Óskað væri eftir áliti ríkisskattstjóra á því hvort gagngjaldsskilyrði 52. gr. laga nr. 90/2003 myndi teljast uppfyllt fengju hluthafar eingöngu hlutabréf í kæranda við skiptin, en ekki í viðtökufélagi, enda yrðu viðtökufélögin við skiptingu 100% í eigu kæranda.

Yrði niðurstaða ríkisskattstjóra sú að framangreind skipting uppfyllti ekki gagngjaldsskilyrði 52. gr. laganna væri fyrirhugað að samhliða skiptingu kæranda yrðu viðtökufélögin sameinuð einu eða fleiri dótturfélögum kæranda á grundvelli ákvæða XIV. kafla laga nr. 2/1995, þar sem nýju félögunum yrði slitið og núverandi dótturfélög kæranda yrðu yfirtökufélög. Endurgjald í viðskiptunum til handa hluthöfum í yfirtökufélögunum yrðu eignarhlutir í kæranda. Óskað væri eftir áliti ríkisskattstjóra á því hvort slík ráðstöfun myndi uppfylla gagngjaldsskilyrði 51. og 52. gr. laga nr. 90/2003.

Í álitsbeiðninni kom fram að tilgangurinn með fyrirhugaðri skiptingu og sameiningu væri eingöngu rekstrarlegur þar sem kærandi vildi straumlínulaga samstæðuna og um leið auka skilvirkni í rekstri sínum. Kærandi yrði eignarhaldsfélag með yfirstjórn og skrifstofu fyrir samstæðuna en eignir og almennan rekstur í dótturfélögum 100% í eigu kæranda. Skattlagning eða skattalegt hagræði væri ekki hvati að baki fyrirhuguðum samruna heldur fyrst og fremst hið rekstrarlega hagræði að hafa rekstur og eignir í dótturfélögum. Tekið var fram að eignir kæranda myndu færast yfir á bókfærðu verði við skiptinguna og skattalegar skyldur og réttindi myndu skiptast á milli viðtökufélaganna í sama hlutfalli og bókfært verð eigna að frádregnum skuldum sem flyttust til þeirra. Vísað væri til 52. gr. laga nr. 90/2003 um að ekki kæmi til skattskyldu við skiptingu þegar eignum og skuldum væri skipt milli félaga þannig að hluthafar fengju aðeins hlutabréf í viðtökufélögum við skiptingu, svokallað gagngjaldsskilyrði. Í ljósi fyrri úrskurða yfirskattanefndar, sem væru til um skilyrði 51. gr. sömu laga, þegar hluthafar yfirtekinna félaga við samruna fengju greitt með hlutabréfum í móðurfélagi yfirtökufélags, þ.e. úrskurði yfirskattanefndar nr. 202/2005 og nr. 106/2019, væri það álit kæranda að gagngjaldsskilyrði 52. gr. laganna væri uppfyllt þar sem fyrirhugað væri að hluthafar fengju eingöngu hlutabréf í kæranda í samræmi við eignarhluti þeirra í félaginu.

Væri það mat ríkisskattstjóra að fyrirhuguð skipting kæranda uppfyllti ekki greint gagngjaldsskilyrði væri ráðgert að framkvæma skiptingu á kæranda með samhliða eða síðari félagaréttarlegum samrunum viðtökufélaga við dótturfélög álitsbeiðanda. Fordæmi væru fyrir því að samruni væri talinn skattfrjáls ef gagngjaldið væri eignarhlutir í móðurfélagi yfirtökufélags, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 202/2005.

Með vísan til úrskurða yfirskattanefndar nr. 202/2005 og 106/2019, sem og tilgangi og markmiðum með gagngjaldsskilyrðum 51. og 52. gr. laga nr. 90/2003, væri það álit kæranda að hinar fyrirhuguðu ráðstafanir uppfylltu gagngjaldsskilyrði ákvæðanna og hefðu því ekki í för með sér skattskyldar tekjur fyrir kæranda, hluthafa félagsins eða viðtökufélög. Ítrekað væri að hluthafar viðtöku- og yfirteknu félaganna fengju endurgjald í formi hlutabréfa í kæranda og myndu umræddar ráðstafanir ekki hafa í för með sér neinar breytingar á raunverulegu eignarhaldi kæranda eða annarra félaga innan samstæðunnar. Þá myndi allur rekstur og eignir verða áfram með óbreyttum hætti í höndum samstæðu kæranda sem væri í samræmi við markmið gagngjaldsskilyrða ákvæðanna.

III.

Hinn 27. maí 2025 lét ríkisskattstjóri uppi álit á grundvelli laga nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum. Ríkisskattstjóri gerði grein fyrir álitsbeiðanda, reifaði hinar fyrirhuguðu ráðstafanir eins og þeim væri lýst í álitsbeiðni og rakti sjónarmið kæranda. Var fallist á að skilyrði væru uppfyllt fyrir útgáfu bindandi álits, sbr. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 91/1998. Aftur á móti tók ríkisskattstjóri fram að lagðar hefðu verið fram tvær leiðir að fyrirhuguðum ráðstöfunum kæranda en ekki hefði verið tekin ákvörðun um hvora leiðina álitsbeiðandi hygðist fara yrði niðurstaða ríkisskattstjóra sú að báðar leiðirnar teldust færar. Samkvæmt 2. gr. laganna skyldi afmarka ítarlega þau atvik og álitaefni sem vörðuðu hina fyrirhuguðu ráðstöfun sem ætlað væri að ríkisskattstjóri svaraði og gæfi bindandi álit um. Þrátt fyrir að álitsbeiðnin fæli í sér tvær mismunandi leiðir yrði í ljósi þess að kjarni þeirra beggja hverfðist í raun um sömu lögspurninguna, þ.e. hvort gagngjaldsskilyrði 51. gr. og 52. gr. laga nr. 90/2003 teldist uppfyllt við þær aðstæður að gagngjaldið fælist í afhendingu á hlutabréfum í móðurfélagi í stað hlutabréfa í yfirtökufélagi, teldi ríkisskattstjóri eftir atvikum að forsendur hnigju fremur í þá átt að það álitaefni væri tekið til úrlausnar en að álitsbeiðnin sætti frávísun.

Í bindandi áliti sínu tók ríkisskattstjóri fram að um skiptingu félaga væri fjallað í 52. gr. laga nr. 90/2003. Ákvæðið mætti rekja til 7. gr. laga nr. 138/1996, um breyting á þágildandi lögum um tekjuskatt og eignarskatt nr. 75/1981. Ríkisskattstjóri rakti þær breytingar sem hefðu verið gerðar á ákvæðinu og tók fram að í nefndaráliti með frumvarpinu kæmi berum orðum fram að væri félagi skipt þá skyldu allir hluthafar fá sem gagngjald fyrir hlutabréfaeign sína sama hlutfall hlutabréfa í viðtökufélaginu og þeir hefðu átt fyrir í því félagi sem skipt hefði verið. Sameiginlegt eignarhald að baki hlutabréfaeigninni og staða félagsmanna í yfirtökufélagi endurspeglaði þannig fyrri stöðu og samsvaraði heildareignum að baki samtals hlutafjáreign í báðum eða öllum félögunum. Stöðu hluthafa yrði ekki brenglað með því að slíta þau ráðandi eignatengsl sem fyrir hefðu verið og ætlað væri að standa, þrátt fyrir skiptingu, með því að afhent væru einhver önnur hlutabréf sem gagngjald, hvort heldur í móðurfélagi eða öðrum tengdum félögum innan samstæðu. Þá yrði hlutafélagi ekki skipt upp þannig að t.d. fimm hluthafar eignuðust hver um sig eitt félag. Skilyrðin um gagngjald og óbreytt eignarhlutföll yrðu þannig ekki talin uppfyllt með því móti að viðtökufélagið við skiptin léti einungis skipta félaginu í téð hlutabréf eða hluti sem gagngjald, hvort heldur með auknu hlutafé eða eigin bréfum viðtökufélagsins. Skiptingu samkvæmt 52. gr. laga nr. 90/2003 yrði þannig ekki hagað með þeim hætti að hlutabréf eða hlutir gengju ekki til hluthafa hins skipta félags en færðust þess í stað undir eignarhald þess með afleiddum réttarhárhrifum slíkrar tilhögunar. Þessu til stuðnings væri m.a. vísað til fræðiskrifa í hlutafélagarétti.

Um skiptingu með eftirfarandi samruna þar sem hluthafar fengju bréf í kæranda tók ríkisskattstjóri fram að ekki yrði horft fram hjá því að þegar litið væri heildstætt á þá gjörninga sem fyrirhugað væri að stofna til, þá væri með þeim stefnt að því með einum eða öðrum hætti að skipta kæranda upp og koma þeim eignum og skuldum fyrir í ótilgreindum dótturfélögum undir hatti kæranda. Ljóst væri að gagngjaldsskilyrðið væri Þrándur í Götu þess að samstæða yrði mynduð að lögum með því móti að skipta einu félagi upp til viðtökufélags eða viðtökufélaga, þannig að hlutabréf í viðtökufélaginu gengju til hins skipta félags. Þannig væri vandséð að fallast mætti á að ráðstafanir, sem hefðu þann yfirlýsta tilgang einn að markmiði að búa svo um hnútana að með breyttri skipan, uppfylltu gagngjaldsskilyrði.

Ekki væri fallist á að málavextir í úrskurði yfirskattanefndar nr. 106/2019 væru sambærilegir þeim sem settir væru fram í álitsbeiðninni. Þá yrði ekki byggt á úrskurði yfirskattanefndar nr. 202/2005 þar sem aðstæður væru ekki fyllilega sambærilegar.

Að lokum tók ríkisskattstjóri fram að bindandi álit væri ekki veitt þegar ekki lægi fyrir með skýrum hætti í hverju fyrirhugaðar ráðstafanir fælust, svo sem þegar settar væru fram tvær ólíkar sviðsmyndir og óskað álits sem ýmist tæki til annarrar eða beggja. Í ljósi þess að álitsbeiðnin lyti að því hvort unnt væri að víkja frá því grundvallarskilyrði 51. og 52. gr. laga nr. 90/2003 að gagngjald við sameiningu eða skiptingu væri hlutabréf í yfirtökufélagi mætti eftir atvikum fallast á að veita bindandi álit um það atriði sérstaklega. Þannig yrði ekki tekin sérstök afstaða til þeirra ólíku leiða sem settar hefðu verið fram í álitsbeiðninni og vörðuðu hvort heldur ótilgreind félög eða hluthafa. Ekki væri fallist á að gagngjaldsskilyrði ákvæðanna væru uppfyllt ef slík grundvallarbreyting yrði gerð á eignarhaldi og stjórnunarlegum yfirráðum hluthafa á grundvelli þeirra ráðstafana sem í álitbeiðninni greindi.

IV.

Í kafla I hér að framan er gerð grein fyrir kröfugerð kæranda samkvæmt kæru til yfirskattanefndar, dags. 6. ágúst 2025. Í kærunni er gerð grein fyrir atvikum og röksemdum kæranda með hliðstæðum hætti og í álitsbeiðni, dags. 12. febrúar 2025. Byggt er á því í kærunni að bindandi álit ríkiskattstjóra sé ekki í samræmi við ákvæði laga nr. 90/2003 og úrskurða- og dómaframkvæmd.

Að því er varðar málsmeðferð ríkisskattstjóra kemur fram í kærunni að samkvæmt 3. málsl. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 91/1998, um bindandi álit, sé ríkisskattstjóra ekki heimilt að fresta gerð bindandi álits lengur en í þrjá mánuði frá því að beiðni barst. Hið kærða bindandi álit hafi hins vegar ekki verið látið uppi fyrr en þann 27. maí 2025 eða rúmum þremur mánuðum eftir að beiðni kæranda barst ríkisskattstjóra. Hafi afgreiðsla ríkisskattstjóra að þessu leyti ekki verið í samræmi við 3. gr. laga nr. 91/1998, sbr. og málshraðareglu 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, sem kunni að hafa afleiðingar í för með sér.

Um efnishlið málsins eru í kærunni ítrekuð þau sjónarmið að skilyrði 1. mgr. 52. gr. laga nr. 90/2003 séu uppfyllt í tilviki fyrirhugaðrar skiptingar. Í ljósi þeirra úrskurða yfirskattanefndar sem séu til varðandi gagngjaldsskilyrði 1. mgr. 51. gr. sömu laga, þegar hluthafar yfirtekinna félaga fái greitt með hlutabréfum í móðurfélagi yfirtökufélags, sbr. úrskurði yfirskattanefndar nr. 202/2005 og 106/2019, sé það afstaða kæranda að gagngjaldsskilyrðið samkvæmt 1. mgr. 52. gr. sé að sama skapi uppfyllt ef hluthafar fái eingöngu hlutabréf í kæranda við skiptingu til 100% dótturfélaga kæranda, í samræmi við eignarhluti þeirra í kæranda. Þá eru gerðar athugasemdir við fræðiskrif sem ríkisskattstjóri vísaði til í áliti sínu. Tekið sé undir forsendur ríkisskattstjóra um að ekki sé hægt að skipta félagi upp þannig að t.d. fimm hluthafar eignist hver um sig eitt félag. Hið kærða bindandi álit varði aftur á móti ráðstafanir þar sem hluthafar verði áfram með innbyrðis óbreytt endanlegt eignarhald í skipta félaginu og viðtökufélaginu. Þá verði hluthafar kæranda eins settir hvað varði eignarhald og yfirráð á þeim eignum sem áður hafi staðið að baki hlutabréfaeign þeirra í kæranda. Ætlunin sé að sérgreina rekstrareiningar kæranda á grundvelli heimilda hlutafélagalöggjafarinnar og skrumlínulaga samstæðuna án þess að komi til gríðarlegrar skattlagningar þegar ekki sé raunverulega verið að leysa upp eða selja neinar eignir. Ljóst sé að stjórn og völd séu ekki að fara að breytast og hluthafar kæranda verði eins vel settir hvort sem þeir séu áfram óbreyttir hluthafar í kæranda og umræddar eignir og rekstur í dótturfélögum, eða fái ný hlutabréf í viðtökufélögum sem verði þá systurfélög kæranda. Skipting kæranda þar sem umræddar eignir yrðu færðar til viðtökufélaga í eigu hluthafa kæranda myndi hafa tilheyrandi áhrif á samstæðuna, þ.e. umræddar eignir yrðu ekki lengur innan samstæðu kæranda. Myndi það hafa óásættanlegar afleiðingar á skráningu kæranda. Jafnframt er vikið að réttarstöðunni annars staðar á Norðurlöndum til samanburðar.

V.

Með bréfi, dags. 18. september 2025, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn um kæruna. Í umsögninni er tekið fram að skattalegar afleiðingar samruna og skiptinga innlendra félaga á grundvelli ákvæða hlutafélagalaga fari eftir íslenskum lögum. Erlend ákvæði laga sem eigi sér enga samsvörun í innlendri löggjöf hafi eðli máls samkvæmt ekkert vægi við ákvörðun íslenskra skattyfirvalda á skattalegum áhrifum ráðstafana sem undir innlend lög heyri. Þá verði skattalögum ekki beitt til að ná fram sértækum markmiðum í andstöðu við gildandi ákvæði hlutafélagalaga. Ítrekað sé að aðstæður í þeim úrskurðum yfirskattanefndar sem vísað sé til í álitsbeiðni séu ekki sambærilegar fyrirhuguðum ráðstöfunum kæranda.

Með bréfi, dags. 2. október 2025, hefur kærandi komið á framfæri athugasemdum í tilefni af umsögn ríkisskattstjóra og ítrekað áður fram komin sjónarmið. Er tekið fram að óskað hafi verið eftir áliti ríkisskattstjóra á skilyrðum 51. gr. og 52. gr. laga nr. 90/2003 en ekki á því hvort fyrirætlanir kæranda séu í samræmi við ákvæði hlutafélagalaga. Það sé ekki á valdsviði embættisins að veita álit á lögmæti aðgerða á grundvelli hlutafélagalöggjafar. Í álitsbeiðni félagsins hafi kærandi byggt rök og málsástæður á grundvelli íslenskrar löggjafar. Í ljósi staðhæfinga í bindandi áliti ríkisskattstjóra um að löggjöfin byggi á norrænni löggjöf hafi kærandi vísað til bindandi álita norskra skattyfirvalda. Þá eru tilgreindar nokkrar ástæður þess að stjórnendur, fjárfestar og félög sjálf kjósi fremur að hafa „hreint“ eignarhaldsfélag skráð á markað.

VI.

Kæra í máli þessu varðar bindandi álit ríkisskattstjóra samkvæmt lögum nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum, sem embættið lét uppi 27. maí 2025 í tilefni af beiðni kæranda, dags. 12. febrúar 2025. Niðurstaða ríkisskattstjóra í hinu kærða bindandi áliti embættisins var sú að fyrirhuguð skipting kæranda félli ekki undir 1. mgr. 52. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, þar sem gagngjaldsskilyrði ákvæðisins væri ekki uppfyllt þegar hluthafar fengju aðeins hlutabréf í skipta félaginu en ekki viðtökufélögum. Auk þess leit ríkisskattstjóri svo á að skipting kæranda með eftirfarandi samruna viðtökufélaga við dótturfélög kæranda eins og lýst væri í beiðni uppfyllti ekki skilyrði 1. mgr. 51. og 1. mgr. 52. gr. laga nr. 90/2003. Í kæru til yfirskattanefndar er niðurstöðu ríkisskattstjóra mótmælt. Er m.a. tekið fram að tilgangur fyrirhugaðra ráðstafana kæranda sé eingöngu rekstrarlegur og að engir skattalegir hvatar búi þar að baki, svo sem nánar er rökstutt. Fyrirhugaðar breytingar fælu einungis í sér endurskipulagningu á félagasamstæðu kæranda og myndu ekki hafa í för með sér neinar breytingar á endanlegu eignarhaldi. Allur rekstur og eignir yrði áfram með óbreyttum hætti í höndum samstæðu kæranda. Í andmælum kæranda við umsögn ríkisskattstjóra, dags. 2. október 2025, kemur jafnframt fram að það sé ekki fyrirætlan kæranda að selja einstaka félög í kjölfar umræddrar endurskipulagningar.

Um formhlið málsins:

Í kæru til yfirskattanefndar er því haldið fram að málsmeðferð ríkisskattstjóra hafi verið áfátt þar sem hún hafi ekki verið í samræmi við 1. mgr. 3. gr. laga nr. 91/1998, um bindandi álit, og málshraðareglur stjórnsýsluréttar. Samkvæmt 1. mgr. 3. gr. laga nr. 91/1998 skal ríkisskattstjóri láta uppi bindandi álit samkvæmt lögunum svo fljótt sem unnt er. Sé ekki unnt að láta uppi álit innan fjögurra vikna frá því að beiðni barst skuli ríkisskattstjóri tilkynna álitsbeiðanda skriflega um frestun og skýra ástæður hennar. Að lokum er tekið fram að ríkisskattstjóra sé ekki heimilt að fresta gerð bindandi álits lengur en í þrjá mánuði frá því að beiðni barst. Í frumvarpi því sem varð að lögunum var upphaflega gert ráð fyrir því að fyrsta málsgreinin hefði aðeins að geyma núgildandi fyrsta málslið hennar, þ.e. almenna málshraðareglu. Var byggt á því í athugasemdum við greinina að erfitt væri að lögbinda ákveðinn tímafrest í þessu sambandi þar sem mál gætu verið misflókin og umfangsmikil. Í athugasemdum við 2. gr. kom jafnframt fram að það réðist af eðli máls og atvikum hverju sinni hve langan tíma mætti ætla að ríkisskattstjóri þyrfti til að svara (Þskj. 941 á 122. löggjafarþingi 1997-1998). Aftur á móti var gerð breyting á frumvarpinu við meðferð þess með breytingatillögu efnahags- og viðskiptanefndar. Í nefndaráliti hennar var breytingatillagan þó ekki skýrð nánar að öðru leyti en að endurtaka efni hennar (Þskj. 1177).

Í 1. mgr. 3. gr. laga nr. 91/1998 er mælt fyrir um lögbundinn afgreiðslufrest beiðna um bindandi álit og er hann þrír mánuðir. Fyrir liggur að þann 12. febrúar 2025 fór kærandi fram á bindandi álit, en álit ríkisskattstjóra var veitt 27. maí 2025 eða um þremur og hálfum mánuði síðar. Af því leiðir að málsmeðferð ríkisskattstjóra var að þessu leyti ekki í samræmi við hinn lögbundna afgreiðslufrest. Ekki getur sá hnökri þó haft áhrif á niðurstöðu málsins þegar litið er til eðlis þess og umfangs.

Í bindandi áliti ríkisskattstjóra var fjallað um hvort vísa bæri beiðninni frá. Í álitinu var m.a. tekið fram að álitsbeiðnin byggði á tveimur ólíkum leiðum og ekki kæmi fram hvor leiðin yrði valin væri fallist á að báðar uppfylltu skilyrði laga. Þess skal jafnframt getið að ekki var gerð nákvæm grein fyrir tilgreindum félögum eða hluthöfum í álitsbeiðninni. Enn fremur voru nefndir ólíkir möguleikar varðandi hlutafé, þ.e. afhending á eigin hlutafé móðurfélagsins eða útgáfa jöfnunarhlutabréfa en engin afstaða er þó tekin til þess hér eins og atvikum háttar hvort það hafi þýðingu að lögum. Ríkisskattstjóri taldi þó rétt að veita álit um það hvort svokallað gagngjaldsskilyrði 1. mgr. 51. gr. og 1. mgr. 52. gr. laga nr. 90/2003 væri uppfyllt þegar hluthafar fengju hlutabréf í móðurfélagi en ekki í viðtökufélagi eða sameinuðu félagi. Í áliti ríkisskattstjóra var ekki fjallað um hvernig bæri að fara með álitsbeiðnina kæmist embættið að þeirri niðurstöðu að skilyrðin væru uppfyllt en þá hefði eftir sem áður ekki legið fyrir hvor leiðin yrði farin af hálfu álitsbeiðanda eða t.d. félög tilgreind með nákvæmum hætti.

Samkvæmt 1. mgr. 2. gr. laga nr. 91/1998 skal beiðni um álit vera ítarlega afmörkuð varðandi atvik og álitaefni sem um er spurt og henni skulu fylgja upplýsingar og gögn sem þýðingu hafa og álitsbeiðandi hefur yfir að ráða. Í tengslum við þessa reglu er gert ráð fyrir því í 2. mgr. 3. gr. laganna að ríkisskattstjóri geti vísað beiðni frá sé hún vanreifuð eða óskýr. Í athugasemdum við síðarnefnda ákvæðið er tekið fram að álit ríkisskattstjóra sé bindandi og því ætlað að vera grundvöllur skattlagningar síðar en það er beinlínis tekið fram í 6. gr. laganna. Í athugasemdunum segir jafnframt að ríkisskattstjóra sé því hvorki rétt né skylt að láta uppi bindandi álit, þótt önnur skilyrði laganna séu uppfyllt, ef hann telji sig ekki geta byggt álitið á þeim atvikalýsingum sem liggja fyrir (Þskj. 941).

Þrátt fyrir það hvernig álitsbeiðnin var fram sett var sú leið farin af hálfu ríkisskattstjóra að veita álit á því hvort svokallað gagngjaldsskilyrði 1. mgr. 51. gr. og 1. mgr. 52. gr. laga nr. 90/2003 væru uppfyllt og þá án þess að taka sérstaka afstöðu til þeirra ólíku leiða sem settar hefðu verið fram í álitsbeiðninni og vörðuðu hvort heldur ótilgreind félög og hluthafa. Var raunar vísað til þess sem lögspurningu í álitinu.

Áður en ríkisskattstjóri vísar frá beiðni um álit með vísan til þess að hún sé vanreifuð eða óskýr, sbr. 2. mgr. 3. gr. laga nr. 91/1998, ber almennt að leiðbeina álitsbeiðanda um þau gögn og upplýsingar sem embættið telur nauðsynlegt að fá til að unnt sé að veita álit í tilefni af beiðni, þegar ekki eru loku fyrir það skotið að unnt sé að bæta úr annmörkum á beiðni, og upplýsa álitsbeiðanda um mögulegar afleiðingar þess verði ekki brugðist við því, þ.e. að beiðninni kunni að verða vísað frá.

Í ljósi þess að framangreint var ekki gert en ríkisskattstjóri gaf engu að síður bindandi álit um hvort skilyrði laga væru uppfyllt, þrátt fyrir að hinar ólíku leiðir hefðu ekki verið heimfærðar á tilgreind félög eða hluthafa, þykir varlegast, eins og atvikum er háttað hér, að láta það ekki leiða til ómerkingar álitsins heldur að fjalla efnislega um niðurstöðu ríkisskattstjóra í málinu.

Fyrirhuguð skipting kæranda:

Eins og fram er komið fór kærandi þess á leit við ríkisskattstjóra að embættið gæfi bindandi álit á því hvort fyrirhuguð skipting kæranda þar sem eignir og rekstur félagsins færðist yfir til dótturfélaga, sem væru að fullu í eigu kæranda, og hluthafar fengju aðeins hlutabréf í kæranda fyrir, uppfyllti skilyrði 1. mgr. 52. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, þannig að skiptingin hafi ekki í för með sér skattskyldar tekjur fyrir hluthafa, viðtökufélögin eða kæranda.

Í 1. mgr. 52. gr. laga nr. 90/2003 kemur fram að sé hlutafélagi skipt þannig að öllum eignum og skuldum sé skipt á milli hins skipta félags og/eða þeirra félaga sem við tóku eða urðu til við skiptin, og hluthafar í félaginu sem skipt var fái eingöngu hlutabréf í þeim félögum sem eignir og skuldir deildust á við skiptin, skulu skiptin sem slík ekki hafa í för með sér skattskyldar tekjur fyrir þann sem hlutabréfin lét af hendi. Eignarhlutir hluthafa í félögunum skulu vera innbyrðis í sömu hlutföllum og eignarhlutirnir voru í því félagi sem skipt er. Ákvæðið var upphaflega lögtekið með 7. gr. laga nr. 137/1996, um breyting á þágildandi lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Í nefndaráliti meirihluta efnahags- og viðskiptanefndar um frumvarp það, sem varð að lögum nr. 137/1996, var tekið fram varðandi gagngjaldsskilyrði 7. gr. laganna að það væri í samræmi við sams konar gagngjaldsskilyrði og í gildi hefði verið samkvæmt 56. gr. laga nr. 75/1981, er varðaði samruna hlutafélaga, en megintilgangurinn með slíku gagngjaldsskilyrði væri að koma í veg fyrir að fjármunir streymdu út úr félaginu sem slitið væri þannig að um algeran samruna fjármuna og eigin fjár yrði að ræða. Í beinu framhaldi segir svo:

„Ákvæði 2. málsl. greinarinnar felur í sér það viðbótarskilyrði fyrir því skattalega hagræði er felst í greininni að innbyrðis eignarhlutfall milli eigenda þess félags sem slitið er haldist óbreytt þrátt fyrir að eignarhlutur þeirra í hinu skipta félagi skiptist í tvo eða fleiri eignarhluti eftir því hve viðtökufélögin eru mörg. Þannig er t.d. gert ráð fyrir að ef félagi er skipt þannig að fjögur félög taki við eignum og skuldum þess verði hlutur hvers hluthafa hins skipta félags í hverju hinna fjögurra viðtökufélaga hlutfallslega sá sami og var í hinu skipta félagi. Þannig er ekki nægjanlegt að eignarhlutfallið milli hluthafa hins skipta félags haldist ef litið er á hlutareign í viðtökufélögunum samanlagt heldur verður það einnig að eiga við um hlutareign í hverju og einu af viðtökufélögunum.“

Ákvæðið fjallar um skattskyldar tekjur þess sem lætur hlutabréf af hendi við skiptingu félags. Svo slíkar tekjur myndist ekki verður meðal annars það grundvallarskilyrði að vera uppfyllt að hluthafi í því félagi sem er skipt fái eingöngu hlutabréf í þeim félögum sem eignir og skuldir deildust á við skiptin, þ.e. svokölluðum viðtökufélögum. Af skýlausu orðalagi lagaákvæðisins leiðir að hið sama eigi ekki við þegar hluthafi í hinu skipta félagi fær hlutabréf í öðru félagi þótt það félag kunni að heyra til sömu samstæðu félaga og eftir atvikum vera móðurfélag viðtökufélagsins. Skýrt og ótvírætt orðalag lagaákvæðisins býður ekki upp á aðra túlkun og er skýring samkvæmt orðanna hljóðan þungvæg. Forsaga 1. mgr. 52. gr. laga nr. 90/2003 og lögskýringargögn styðja framangreindan skilning. Í tilvitnuðum athugasemdum fer ekki á milli mála að hlutabréf þau sem hluthafi í hinu skipta félagi fær sem gagngjald þurfi að vera í einu eða fleirum viðtökufélögum eigna og skulda. Ekki er gert gert ráð fyrir því að hið sama eigi við um t.d. hlutabréf sem gagngjald í móðurfélagi viðtökufélags, enda tekur móðurfélagið ekki við eignunum og skuldunum þótt það eigi félag sem gerir það. Í þessu sambandi verður heldur ekki horft fram hjá því með öllu að þótt hluthafar fái hlutabréf í móðurfélagi er ekki um sama félag að ræða og stöðunni verður ekki jafnað að öllu leyti við að fá hlutabréf í viðtökufélagi þótt síðarnefnda félagið séu í fullri eigu móðurfélagsins. Þá verður ekki séð að reglur um samstæður félaga eða eftir atvikum samsköttun þeirra leiði til þeirrar niðurstöðu að unnt sé að leggja móðurfélag að jöfnu í þessu samhengi þrátt fyrir skýrt og ótvírætt orðalag lagaákvæðanna.

Samkvæmt því sem rakið er hér að ofan er það fortakslaust skilyrði skattfrjálsrar skiptingar hlutafélaga samkvæmt 1. mgr. 52. gr. laga nr. 90/2003 að hluthafar í félagi sem skipt er fái eingöngu hlutabréf í viðtökufélaginu sem gagngjald fyrir hlutafé sitt í félaginu sem skipt var. Til viðbótar er það skilyrði að eignarhlutir hluthafa í félögunum séu innbyrðis í sömu hlutföllum og eignarhlutirnir voru í því félagi sem skipt er. Felur ákvæðið í sér strangari skilyrði fyrir skiptingu en hlutafélagalöggjöfin mælir fyrir um, sbr. ákvæði 133. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög, og 107. gr. a laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Verður því að fallast á með ríkisskattstjóra að gagngjaldsskilyrði ákvæðisins sé ekki uppfyllt í tilviki fyrirhugaðrar skiptingar kæranda þar sem um er að ræða skipti á hlutabréfum fyrir eignarhlut í móðurfélagi, þ.e. kæranda, enda þykja ekki efni til annars en að túlka ákvæðið til samræmis við orðalag þess að þessu leyti.

Fyrirhuguð skipting og samhliða samruni:

Eins og fram er komið fór kærandi þess jafnframt á leit við ríkisskattstjóra að embættið léti í té bindandi álit á því hvort fyrirhuguð skipting kæranda, þar sem hluthafar álitsbeiðanda fengju aðeins hlutabréf í viðtökufélögum og viðtökufélögin væru samhliða sameinuð einu eða fleiri dótturfélögum kæranda og hluthafar fengju einungis greitt með hlutabréfum í kæranda, uppfyllti skilyrði 1. mgr. 51. gr. og 1. mgr. 52. gr. sömu laga.

Leggja verður til grundvallar í málinu að því er snertir hina fyrirhuguðu skiptingu kæranda að um lögmæta skiptingu yrði að ræða á grundvelli XIV. kafla laga nr. 2/1995, um hlutafélög, svo sem byggt er á í beiðni kærenda um bindandi álit. Þá verður að sama skapi að leggja til grundvallar að fyrirhugaður samhliða samruni viðtökufélaga við dótturfélög kæranda yrði í samræmi við reglur XIV. kafla laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, enda þótt byggt sé á lögum nr. 2/1995 í beiðni kæranda um bindandi álit, í ljósi þess að byggt sé á því að kærandi muni einn verða eigandi yfirtökufélags við samrunann. Í samræmi við beiðni kæranda þá verður að leggja til grundvallar að hluthafar í kæranda fái hlutabréf í viðtökufélögunum áður en þau sameinast einu eða fleiri dótturfélögum kæranda, enda væri skilyrði 1. mgr. 52. gr. laga nr. 90/2003 annars ekki uppfyllt, sbr. það sem áður er rakið. Ekki er varhugavert að álykta að skipting eins og henni er lýst í beiðni, þar sem hluthafar kæranda fá aðeins hlutabréf í viðtökufélögum, uppfylli gagngjaldsskilyrði 1. mgr. 52. gr. laga nr. 90/2003.

Í 1. mgr. 51. gr. laga nr. 90/2003, sbr. áður 1. mgr. 56. gr. laga nr. 75/1981, er mælt svo fyrir að sé hlutafélagi slitið þannig að það sé algjörlega sameinað öðru hlutafélagi og hluthafar í fyrrnefnda félaginu fái eingöngu hlutabréf í síðarnefnda félaginu sem gagngjald fyrir hlutafé sitt í félagi því, sem slitið var, þá skuli skiptin sem slík ekki hafa í för með sér skattskyldar tekjur fyrir þann sem hlutabréfin lét af hendi. Við slíkan samruna hlutafélaga skal það félag, er við tekur, taka við öllum skattaréttarlegum skyldum og réttindum þess félags sem slitið var.

Ákvæðið var fyrst lögtekið með 5. gr. laga nr. 30/1971 er breyttu þágildandi lögum um tekjuskatt og eignarskatt nr. 90/1965. Í almennum athugasemdum með frumvarpi því sem varð að lögum nr. 30/1971 kemur fram að þessu laganýmæli var ætlað að greiða fyrir samruna í skattalegu tilliti, en þágildandi reglur (um slit hlutafélaga) gerðu ráð fyrir algerri skattlagningu alls eigin fjár í hlutafélagi umfram nafnverð hlutabréfa og þá jafnvel án tillits til þess hvert kaupverð hlutabréfanna var. Kemur fram að afleiðing þeirra reglna hafi verið sú, að hlutafélögum hafi að jafnaði ekki verið slitið, jafnvel þótt þau hafi í raun algerlega hætt starfsemi. Nýjum reglum um samruna og félagsslit var ætlað að bæta úr þessu, en að því er samrunann varðar var þó talið að um réttaróvissu væri að ræða sem ætlunin var að eyða. Þá segir í athugasemdum með frumvarpinu „að samruni hlutafélaga, sem eingöngu er fólginn í algjörum samruna fjármuna og eigin fjár með skiptum á hlutabréfum, en engum öðrum greiðslum til hluthafa í félagi, sem hverfur inn í annað félag, skuli ekki leiða til skattskyldu við samruna“. Til skattskyldu geti komið þegar slík bréf í eftirlifandi félagi séu seld eða því félagi slitið.

Ákvæðið fjallar um skattskyldar tekjur þeirra sem láta hlutabréf af hendi við samruna hlutafélaga. Af skýlausu orðalagi lagaákvæðisins leiðir að hluthafar í því félagi sem er slitið verða að hafa eingöngu fengið hlutabréf í því félagi sem það er sameinað við eða í hinu sameinaða félagi. Texti ákvæðisins gerir ekki ráð fyrir því að hið sama eigi við þegar hluthafar í því félagi sem er slitið fá hlutabréf í öðru félagi en því sem það er sameinað og þá óháð því hvort það félag sé hluti af sömu samstæðu félaga og eftir atvikum móðurfélag annars eða beggja þeirra félaga sem sameinast. Félag sem tilheyrir sömu samstæðu félaga, eftir atvikum móðurfélag, getur samkvæmt almennri málvenju ekki talist vera það félag sem er sameinað í þeim tilvikum þegar samruni á sér stað við annað félag en það. Orðalag ákvæðisins er skýrt og ótvírætt að þessu leyti og býður ekki upp á aðra lögskýringu. Vegur það þungt við túlkun lagaákvæðisins.

Forsaga lagaákvæðisins og lögskýringargögn styðja framangreindan skilning. Af almennum athugasemdum við frumvarp til laganna má ráða að markmiðið hafi verið að auðvelda samruna og slit hlutafélaga. Þá verður jafnframt ráðið að gert hafi verið ráð fyrir skiptum á hlutabréfum en ekki er vikið að þeim möguleika að skipt sé á hlutafé í öðru félagi, t.d. móðurfélagi. Markmið ákvæðisins og skilyrðisins fá ekki breytt skýru og ótvíræðu orðalagi lagaákvæðisins. Verður ákvæðið ekki túlkað á annan hátt en orðalag þess gefur til kynna. Í því sambandi verður jafnframt að hafa í huga að markmið ákvæðis eru allajafna almennari en texti þess, löggjafinn velur almennt tilteknar leiðir til að ná markmiðinu en ekki allar mögulegar leiðir. Eftir því sem markmið lagaákvæðis er almennara og óljósara því minna vægi hefur það við lögskýringu, ekki síst andspænis skýru og ótvíræðu orðalagi lagaákvæðis sem að auki sækir stuðning í önnur lögskýringarsjónarmið.

Eins og áður kom fram er mælt svo fyrir í 1. mgr. 51. gr. laga nr. 90/2003 að sé hlutafélagi slitið þannig að það sé algjörlega sameinað öðru hlutafélagi og hluthafar í fyrrnefnda félaginu fái eingöngu hlutabréf í síðarnefnda félaginu sem gagngjald fyrir hlutafé sitt í félagi því, sem slitið var, þá skuli skiptin sem slík ekki hafa í för með sér skattskyldar tekjur fyrir þann sem hlutabréfin lét af hendi. Þegar litið er til orðalags ákvæðisins, forsögu þess, lögskýringargagna og samhengis 1. mgr. 52. og 1. mgr. 51. gr. laganna er ljóst að samruni þar sem hluthafar í félagi sem slitið er við samruna fá eingöngu hlutabréf í móðurfélagi hins sameinaða félags sem gagngjald fyrir hlutafé sitt í hinu slitna félagi er ekki í samræmi við afdráttarlaust skilyrði lagaákvæðisins.

Kærandi hefur meðal annars byggt á því að með úrskurði yfirskattanefndar nr. 202/2005 hafi  nefndin nú þegar fallist á að unnt sé að fá hlutabréf í öðru félagi en sameinuðu félagi eða viðtökufélagi, þ.e. að fá hlutabréf sem gagngjald í móðurfélagi, og leggja beri það til grundvallar í máli þessu þar sem sú forsenda eigi jafnframt við í máli kæranda. Ríkisskattstjóri hefur aftur á móti byggt á því að málin séu ekki fyllilega sambærileg.

Í fyrrnefndum úrskurði nefndarinnar reyndi meðal annars á endurákvörðun ríkisskattstjóra þar sem embættið felldi niður tilfærðan frádrátt yfirfærðra rekstrartapa í skattframtölum kæranda ákveðin ár frá tilgreindum hluta- og einkahlutafélögum en kærandi hafði fært þau í skattframtölum sínum vegna samruna félaganna við kæranda. Atvik í því máli voru sérstæð. Til að mynda hafði verið gert ráð fyrir því í samrunaáætlunum að ekki væri um að ræða endurgjald við tiltekna samruna þar sem móðurfélag ætti allt hlutafé í tilteknum félögum sem til stóð að sameina. Enn fremur hafði verið gert ráð fyrir því samkvæmt samningi að hluthafar félags fengju hlutabréf í því félagi sem átti að sameina við en í reynd virtust þeir hafa fengið hlutabréf í móðurfélagi þess. Lagði yfirskattanefnd áherslu á að virða bæri atburðarásina heildstætt við úrlausn málsins. Eftir að hafa tekið fram að hluthafar í félagi sem var slitið hefðu fengið hlutabréf í móðurfélaginu sem gagngjald fyrir hlutbréf sitt í því félagi sem var slitið, þrátt fyrir að samningur virtist hafa gert ráð fyrir því að um hlutabréf í kæranda þess máls væri að ræða og móðurfélagið hefði verið eigandi alls hlutafjár í kæranda, var tekið fram: „Þegar litið er til þess tilgangs sem býr að baki gagngjaldsskilyrði 1. mgr. 56. gr. laga nr. 75/1981 og að öðru leyti höfð í huga markmið þessa lagaákvæðis, sbr. lögskýringargögn [...], þykir ekki varhugavert að telja að umrætt skilyrði sé uppfyllt í tilviki samruna [þess félags sem var slitið] við kæranda, eins og atvikum málsins er háttað.“ Þá var talið að skilyrði lagaákvæðisins væri uppfyllt „enda liggur fyrir að hluthafar í hinu síðarnefnda félagi fengu eingöngu [...] hlutabréf í móðurfélagi kæranda, sem gagngjald fyrir hlutafé sitt í hinu yfirtekna félagi.“

Leggja verður þann skilning í forsendur úrskurðarins, þar sem vísað er til þess að ekki sé varhugavert að telja umrætt skilyrði uppfyllt „eins og atvikum málsins er háttað“, í ljósi annars vegar þeirra sérstæðu atvika málsins og hins vegar að málið laut að endurákvörðun á yfirfærðu rekstrartapi en ekki skattskyldum tekjum þess hluthafa sem lætur hlutabréf í té. Í þessu sambandi hefur einnig þýðingu að hvað sem líður atburðarás málsins, sem var virt heildstætt, að móðurfélagið átti félögin sem sameinuð voru að öllu leyti en í því máli sem er hér til umfjöllunar myndu hluthafar fyrst eignast hlutabréf í viðtökufélögum og svo samhliða yrðu félögin sameinuð og við það myndu hlutahafar fá hlutabréf í móðurfélaginu í skiptum við hlutabréf sín í viðtökufélaginu. Þannig myndi kærandi, þ.e. móðurfélagið, ekki eiga félögin sem stendur til að sameina að öllu leyti á því tímamarki ólíkt móðurfélagi kæranda í úrskurði nefndarinnar nr. 202/2005. Málin eru því ekki fyllilega sambærileg.

Málatilbúnaður kæranda gengur þó út á það að hvað sem líður þeim greinarmun sem er á málunum eigi grunnforsendan eftir sem áður við í tilviki kæranda, þ.e. að unnt sé að fá hlutabréf í öðru félagi en viðtökufélagi eða félagi sem sameinað er við, þ.e. móðurfélagi þeirra. Að framan voru færð rök fyrir því að orðalag 1. mgr. 51. og 1. mgr. 52. gr. laga nr. 90/2003 eru skýr og ótvíræð um að hluthafar megi eingöngu fá hlutabréf í félaginu sem sameina á við eða viðtökufélagi og ekki sé hægt að túlka ákvæðin á þann hátt að hið sama eigi við um móðurfélag þeirra eða það verði lagt að jöfnu. Að því marki sem kærandi heldur því fram að niðurstaðan í úrskurði nr. 202/2005 eigi við um mál kæranda skal þess getið að aðilar eiga ekki rétt á því að farið sé með mál þeirra með sambærilegum hætti og mál annars aðilar á grundvelli jafnræðisreglna stjórnsýsluréttar í andstöðu við skýr lög. Að því marki sem ofangreind forsenda í úrskurði nr. 202/2005 kunni að eiga við um mál kæranda, þrátt fyrir að málin séu ekki fyllilega sambærileg, á kærandi ekki rétt á því að fá sömu niðurstöðu með vísan til jafnræðisreglu í andstöðu við skýrt og ótvírætt skilyrði 1. mgr. 51. og 1. mgr. 52. gr. laga nr. 90/2003 í aðra veru. Með framangreindu hefur þó ekki verið tekin nein afstaða til þess hvort niðurstaðan í úrskurði nr. 202/2005 kunni að eiga við í öðrum tilvikum en þeim sem eru hér til umfjöllunar, enda reynir ekki á það í máli þessu. Vegna framangreinds getur niðurstaðan í úrskurði nr. 202/2005 ekki leitt til annarrar niðurstöðu í máli kæranda, enda eru skilyrði lagaákvæðanna skýlaus.

Í samræmi við framangreint verður því að fallast á með ríkisskattstjóra að gagngjaldsskilyrði ákvæðisins sé ekki uppfyllt í tilviki fyrirhugaðrar skiptingar kæranda og samhliða samruna viðtökufélaga við dótturfélög kæranda, enda þykja ekki efni til annars en að túlka ákvæðið til samræmis við orðalag þess að þessu leyti. Aðrar málsástæður og lagarök kæranda fá ekki breytt framangreindri niðurstöðu.

Málskostnaður:

Með vísan til þess, sem hér að framan er rakið, verður ekki talið að forsendur séu til að breyta hinu kærða bindandi áliti ríkisskattstjóra, svo sem krafist er í kæru. Af þeim úrslitum málsins leiðir jafnframt að ekki eru fyrir hendi lagaskilyrði til þess að ákvarða kæranda málskostnað til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum. Er kröfu kæranda þar að lútandi því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.