Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2026, fimmtudaginn 29. janúar, er tekið fyrir mál nr. 160/2025; kæra A og B, dags. 1. október 2025, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárið 2024. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Gerður Guðmundsdóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 1. október 2025, hafa kærendur skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 23. september 2025, um endurákvörðun opinberra gjalda kærenda gjaldárið 2024. Með úrskurði þessum, sem kveðinn var upp í kjölfar bréfaskipta, sbr. bréf ríkisskattstjóra til kærenda, dags. 12. desember 2024, og boðunarbréf, dags. 6. janúar 2025, og svarbréf kærenda, dags. 23. desember 2024 og 24. janúar 2025, færði ríkisskattstjóri kærendum til  skattskyldra tekna í skattframtali árið 2024 söluhagnað að fjárhæð 23.932.077 kr. vegna sölu fasteignar að F á árinu 2023. Forsendur ríkisskattstjóra voru þær að þar sem skilyrði lokamálsliðar 8. mgr. 17. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, um sjö ára eignarhaldstíma frístundahúsnæðis væri ekki uppfyllt í tilviki kærenda teldist söluhagnaðurinn til skattskyldra tekna á söluári samkvæmt 1. mgr. 15. gr. sömu laga. Ekki væri fallist á að um væri að ræða íbúðarhúsnæði þótt búið hefði verið samfellt í húsnæðinu, sbr. m.a. úrskurð yfirskattanefndar nr. 102/2025 þar sem tekið hefði verið á sambærilegum ágreiningi. Þá væri ekki fallist á að söluhagnaður yrði færður til lækkunar á stofnverði íbúðarhúsnæðis að M, sbr. 2. mgr. 17. gr. laga nr. 90/2003, þar sem söluhagnaður frístundahúsnæðis yrði ekki lagður að jöfnu við söluhagnað íbúðarhúsnæðis, sbr. lögskýringargögn að baki lögum nr. 142/2020, um breytingu á lögum nr. 90/2003.

Í kæru til yfirskattanefndar er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Í kærunni eru áréttuð sjónarmið sem fram komu í bréfi kærenda til ríkisskattstjóra, dags. 24. janúar 2025, og lutu að því að þrátt fyrir skráningu fasteignarinnar F í fasteignaskrá sem frístundahúss væri um íbúðarhúsnæði að ræða, sbr. nýtingu þess sem íbúðarhúsnæðis á eignarhaldstíma kærenda. Formleg skráning húsnæðisins í fasteignaskrá geti ekki ráðið skattalegri skilgreiningu þar sem um fullbúið íbúðarhúsnæði sé að ræða í öllum skilningi, þar með talið raunverulegum skilningi. Mótmælt sé túlkun ríkisskattstjóra á ákvæði 2. mgr. 17. gr. laga nr. 90/2003. Orðalag lokamálsliðar 17. gr. og lagagreinarinnar í heild sé að mati kærenda skýrt og tryggi það markmið hennar að sömu reglur gildi um söluhagnað af frístundahúsnæði til eigin nota og söluhagnað af íbúðarhúsnæði, einnig varðandi meðferð söluhagnaðar. Orðalag laganna hljóti að gilda burtséð frá meintri ætlun löggjafans samkvæmt því sem ríkisskattstjóri telji. Annars vegar sé þess krafist í málinu að F verði skilgreint sem íbúðarhúsnæði, sbr. 17. gr. laga nr. 90/2003. Hins vegar sé þess krafist að söluhagnaður að fjárhæð 23.932.077 kr. vegna sölu F verði færður til lækkunar á stofnverði íbúðarhúsnæðis að M, sbr. 2. og 7. mgr. 17. gr. laga nr. 90/2003. Álagður fjármagnstekjuskattur að viðbættu álagi 5.395.718 kr. verði þar af leiðandi felldur niður að fullu.

II.

Með bréfi, dags. 10. október 2025, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu og krafist þess að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi til yfirskattanefndar, dags. 14. október 2025, hafa kærendur komið á framframfæri athugasemdum vegna umsagnar ríkisskattstjóra og ítrekað áður fram komin sjónarmið og rök í málinu.

III.

Ágreiningur málsins lýtur að því hvort telja beri hagnað kærenda af sölu fasteignar að F á árinu 2023 til tekna sem hagnað af sölu fasteignar sem ekki er heimilt að fyrna, sbr. 15. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, eða sem hagnað af sölu íbúðarhúsnæðis, sbr. 17. gr. laganna. Í skattframtali árið 2024 tilfærðu kærendur söluna sem sölu íbúðar- eða frístundahúsnæðis til eigin nota eða undir stærðarmörkum og var tiltekið að hið selda húsnæði hefði verið í eigu seljanda í full tvö ár eða lengur, sbr. greinargerð um kaup og sölu eigna (RSK 3.02) með framtalinu. Var gerð grein fyrir útreikningi skattfrjáls söluhagnaðar að fjárhæð 64.500.000 kr. eða sem nam söluverði húsnæðisins. Samkvæmt hinum kærða úrskurði sínum leit ríkisskattstjóri hins vegar svo á að um sölu ófyrnanlegrar fasteignar væri að ræða og færði kærendum 23.932.077 kr. til tekna í lið 3.9 í skattframtali árið 2024, sbr. 2. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003, sbr. einnig 8. tölul. C-liðar 7. gr. sömu laga. Vísaði ríkisskattstjóri til þess að eignin væri skráð sem sumarhús í fasteignaskrá Húsnæðis- og mannvirkjastofnunar og ákvæði 17. gr. laga nr. 90/2003 tækju því ekki til hagnaðar af sölu húsnæðisins. Við ákvörðun á fjárhæð söluhagnaðar hússins tók ríkisskattstjóri tillit til kaupverðs húsnæðisins í hendi kærenda við kaup þess á árinu 2021, sem nam 37.900.000 kr., auk þess sem ríkisskattstjóri féllst á að lækka fjárhæð söluhagnaðar um 2.667.923 kr. vegna endurbóta á húsnæðinu sem kærendur réðust í á árinu 2021, sbr. 2. mgr. 12. gr. laga nr. 90/2003. Krafa kærenda um niðurfellingu úrskurðar ríkisskattstjóra er byggð á því að kærendur hafi nýtt húsnæðið að F til íbúðar allt frá kaupum þess á árinu 2021 og þar til húsnæðið var selt á árinu 2023. Sé því um að ræða íbúðarhúsnæði í skilningi 17. gr. laga nr. 90/2003.

Samkvæmt 1. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003 telst hagnaður af sölu fasteigna, sem ekki er heimilt að fyrna samkvæmt 33. gr., þar með talin ófyrnanleg mannvirki, lönd, lóðir, ófyrnanleg náttúruauðæfi og réttindi tengd þessum eignum, svo sem lóðarréttindi, að fullu til skattskyldra tekna á söluári og skiptir ekki máli hve lengi skattaðili hefur átt hina seldu eign. Samkvæmt 1. málsl. 2. mgr. 15. gr. er meginreglan um ákvörðun söluhagnaðar þess efnis að hagnaður af sölu þessara eigna telst mismunur á söluverði þeirra annars vegar og stofnverði þeirra, að frádregnum áður fengnum niðurfærslum samkvæmt 32. gr. og söluhagnaði, sbr. 4. mgr. 15. gr. og 4. mgr. 12. gr. hins vegar.

Samkvæmt 1. mgr. 17. gr. laga nr. 90/2003 telst hagnaður af sölu íbúðarhúsnæðis að fullu til skattskyldra tekna á söluári hafi maður átt hið selda húsnæði skemur en tvö ár, en hafi hann átt hið selda í tvö ár eða lengur telst söluhagnaðurinn ekki til skattskyldra tekna. Er tekið fram að ákvæði þessarar greinar gildi aðeins um sölu íbúðarhúsnæðis sem er í eigu manna og aðeins að því marki sem heildarrúmmál íbúðarhúsnæðis seljanda fer ekki fram úr 600 m³ á söludegi ef um einstakling er að ræða en 1.200 m³ ef hjón, sbr. 62. gr. laganna, eiga í hlut, þó ekki þegar um er að ræða íbúðarhúsnæði til eigin nota. Um söluhagnað af íbúðarhúsnæði umfram þessi mörk gilda ákvæði 15. gr. laganna. Samkvæmt 8. mgr. 17. gr. laga nr. 90/2003 gilda ákvæði greinarinnar einnig um hagnað af sölu búseturéttar og sölu íbúðarhúsnæðis úr dánarbúi manns, enda séu uppfyllt framangreind skilyrði um eignarhaldstíma og stærðarmörk. Sama gildir um sölu á frístundahúsnæði, að teknu tilliti til stærðarmarka samkvæmt 1. mgr., sem nýtt hefur verið af eigendum og ekki verið til útleigu gegn endurgjaldi, enda hafi eignarhald varað að lágmarki sjö ár.

Síðastnefnt niðurlagsákvæði 8. mgr. 17. gr. um frístundahúsnæði var tekið upp með 1. gr. laga nr. 142/2020, um breytingu á lögum um tekjuskatt, nr. 90/2003. Í athugasemdum með frumvarpi til laga nr. 142/2020 kom fram að breytingin væri gerð til að bregðast við misræmi í skattlagningu söluhagnaðar (auka) íbúðar annars vegar og frístundahúsnæðis hins vegar og því lagt til að frístundahúsnæði til eigin nota félli einnig undir ákvæði 17. gr, enda væru uppfyllt skilyrði um eignarhaldstíma og stærðarmörk. Með því yrði í flestum tilvikum komið í veg fyrir skerðingu bóta einstaklinga úr almannatryggingum sem og skattlagningu söluhagnaðar af sölu frístundahúsnæðis til eigin nota að uppfylltum skilyrðum 17. gr. laga nr. 90/2003 (Þskj. 466 á 151. löggjafarþingi 2020-2021). Frumvarpið tók síðan nokkrum breytingum í meðförum Alþingis, m.a. þannig að mælt var fyrir um sjö ára eignarhaldstíma frístundahúsnæðis í stað fimm ára eins og í upphaflegu frumvarpi (Þskj. 602). Lög nr. 142/2020 voru samþykkt 17. desember 2020, öðluðust þegar gildi og komu til framkvæmda við álagningu opinberra gjalda á árinu 2021 vegna tekna ársins 2020, sbr. gildistökuákvæði 4. gr. laganna.

Skilgreiningu á hugtakinu íbúðarhúsnæði er ekki að finna í lögum nr. 90/2003. Í skatt- og úrskurðaframkvæmd hefur verið miðað við að til íbúðarhúsnæðis teljist húsnæði sem fallið sé til samfelldra íbúðarnota eða fastrar búsetu allan ársins hring, sé skráð sem íbúðarhúsnæði í fasteignaskrá Húsnæðis- og mannvirkjastofnunar, áður Þjóðskrár Íslands, og geti gengið kaupum og sölum sem slíkt. Má um þetta vísa til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 76/2022, sbr. og sjónarmið í dómi Hæstaréttar Íslands frá 10. desember 2009 í málinu nr. 181/2009. Samkvæmt þessu verður að skilja ákvæði 17. gr. laga nr. 90/2003 þannig að vísað sé til húsnæðis sem ætlað sé til íbúðar og ekki haft til annarra nota.

Að því er snertir hugtakið frístundahúsnæði í 8. mgr. 17. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 1. gr. laga nr. 142/2020, er það ekki heldur skilgreint nánar, hvorki í lögunum sjálfum né í greinargerð með frumvarpi til hinna síðarnefndu laga. Slíka skilgreiningu er hins vegar að finna í lögum nr. 75/2008, um frístundabyggð og leigu lóða undir frístundahús, sem er fyrsta heildarlöggjöf hér á landi um frístundahús og réttarstöðu eigenda og íbúa slíkra húsa. Í 2. tölul. 2. gr. laganna kemur fram að með frístundahúsi sé átt við hús utan þéttbýlis sem aðallega er nýtt til að fólk geti dvalist þar tímabundið til að eyða frítíma sínum og þar sem að öðru jöfnu er óheimilt að hafa skráð lögheimili. Mannvirki sem stendur á lóð fyrir frístundahús, svo sem geymsla, en er ekki samtengt frístundahúsi, sé hluti hússins í skilningi laga þessara. Þó teljist fjallaskálar, gangnamannaskálar, aðstöðuhús, neyðarskýli, kofar og önnur slík mannvirki utan þéttbýlis ekki frístundahús í skilningi laga þessara. Enn fremur teljist hús og önnur mannvirki, sem standa í landi sem fellur utan 3. tölul. sömu lagagreinar, ekki frístundahús í skilningi laga þessara. Í 3. tölul. greinarinnar segir að með lóð undir frístundahús sé átt við skika lands utan þéttbýlis sem afmarkaður er í samningi eða skipulagi, sem á grundvelli sérgreindrar hagnýtingar, auðkenna eða landamerkja getur talist sjálfstæð eind og hefur a.m.k.að hluta til verið nýttur undir frístundahús eða heimilt er að reisa slíkt hús þar.

Samkvæmt framansögðu er í lögum nr. 90/2003 gerður greinarmunur á annars vegar íbúðarhúsnæði og hins vegar frístundahúsnæði. Geta nú hliðstæðar reglur gilt um skattalega meðferð hagnaðar af sölu slíks húsnæðis að uppfylltum þeim viðbótarskilyrðum um nýtingu og eignarhaldstíma í tilviki frístundahúsnæðis sem greinir í lokamálslið 8. mgr. 17. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 1. gr. laga nr. 142/2020. Lagaákvæði ber almennt að skýra með hliðsjón af öðrum ákvæðum og getur þar hvoru tveggja verið um að ræða þau lög sem viðkomandi ákvæði sjálf skipa og önnur lög sem varða það réttaratriði sem lagaákvæðið fjallar um. Að þessu athuguðu þykir bera að skýra hugtakið frístundahúsnæði í 8. mgr. 17. gr. laga nr. 90/2003 til samræmis við skilgreiningu hugtaksins í fyrrgreindum lögum nr. 75/2008, sbr. 2. tölul. 2. gr. hinna síðarnefndu laga, þannig að átt sé við húsnæði utan þéttbýlis sem einkum er nýtt til tímabundinnar orlofsdvalar. Verður því fyrst og fremst að líta til hlutrænna atriða á borð við skráða notkun hluteigandi húsnæðis og skipulags þess svæðis þar sem húsnæðið stendur. Eftir breytingar á ákvæðum um skattalega meðferð frístundahúsa með lögum nr. 142/2020 geta eiginleg not húsnæðis frá einum tíma til annars, þ.e. hvort húsnæði sé í reynd haft til samfelldra íbúðarnota eða ekki, því ekki haft sömu þýðingu og áður. Fær þessi hugtakaskilningur jafnframt stoð í samanburði við reglur um endurgreiðslu virðisaukaskatts af vinnu manna við íbúðar- og frístundahúsnæði í lögum nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 42. gr. laganna og ákvæði til bráðabirgða XV., XXXIII. og XLV. í þeim og orðskýringar í 2. gr. reglugerða nr. 440/2009, 690/2020 og 376/2022 vegna tímabundinnar endurgreiðslu virðisaukaskatts af vinnu við íbúðar- og frístundahúsnæði. Loks hníga ákvæði laga nr. 80/2018, um lögheimili, að sömu niðurstöðu með því að af ákvæðum þeirra leiðir að lögheimili manns, sem er sá staður þar sem einstaklingur hefur fasta búsetu, verður almennt ekki skráð í öðru húsnæði en því sem skráð er sem íbúðarhúsnæði í fasteignaskrá Húsnæðis- og mannvirkjastofnunar, sbr. 2. og 3. gr. laga nr. 80/2018.

Fasteignin að F stendur á lóð undir frístundahús í skipulagðri frístundabyggð utan þéttbýlis og er eignin skráð sem frístundahús í fasteignaskrá. Að því athuguðu verður að fallast á með ríkisskattstjóra að um meðferð hagnaðar af sölu hússins á árinu 2023 fari eftir ákvæðum um söluhagnað af frístundahúsnæði í 8. mgr. 17. gr. laga nr. 90/2003 og fá íbúðarnot kærenda af húsnæðinu á því tímabili sem það var í þeirra eigu því ekki breytt, eins og skýra verður ákvæði þetta samkvæmt framansögðu, sbr. einnig úrskurð yfirskattanefndar nr. 102/2025. Þar sem skilyrði ákvæðisins um a.m.k. sjö ára eignarhaldstíma er ekki fullnægt í tilviki kærenda fer um meðferð söluhagnaðar hússins eftir 15. gr. laga nr. 90/2003, svo sem byggt er á í úrskurði ríkisskattstjóra. Af því leiðir jafnframt að frestunar- og niðurfærsluheimild 2. mgr. 17. gr. laga nr. 90/2003 kemur ekki til álita í tilviki kærenda, sbr. kröfu í kæru til yfirskattanefndar um að söluhagnaður F verði færður til lækkunar á stofnverði íbúðarhúsnæðis að M sem kærendur keyptu á árinu 2023.

Með vísan til framanritaðs verður að hafna kröfum kærenda í máli þessu.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kærenda er hafnað.