Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2026, fimmtudaginn 29. janúar, er tekið fyrir mál nr. 140/2025; kæra A ehf., dags. 19. ágúst 2025, vegna ákvörðunar virðisaukaskatts árin 2023 og 2024. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Gerður Guðmundsdóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 19. ágúst 2025, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 21. maí 2025, um endurákvörðun virðisaukaskatts kæranda árin 2023 og 2024. Með úrskurðinum hækkaði ríkisskattstjóri skattskylda veltu kæranda umrædd ár um … kr. fyrra árið og um … kr. síðara árið og ákvarðaði félaginu viðbótarvirðisaukaskatt samkvæmt því. Var þessi ákvörðun ríkisskattstjóra byggð á því að kæranda, sem ræki veitingastarfsemi, hefði borið að innheimta virðisaukaskatt af sölu á aðgengi að aðstöðu til að stunda pílukast, sbr. meginreglu 2. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, enda yrði ekki litið svo á að starfsemin gæti talist til íþróttastarfsemi í skilningi undanþáguákvæðis 5 tölul. 3. mgr. 2. gr. sömu laga, svo sem nánar var rökstutt af hendi ríkisskattstjóra.

Af hálfu kæranda er þess aðallega krafist að hinn kærði úrskurður verði felldur úr gildi. Til vara er þess krafist að endurákvörðun vegna þeirra uppgjörstímabila sem liðið hefðu fyrir birtingu uppfærðra leiðbeininga ríkisskattstjóra og úrskurðar yfirskattanefndar nr. 3/2024 verði felld úr gildi. Til þrautavara er þess krafist að álag verði fellt niður, sbr. 6. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988. Þá er þess krafist að kæranda verði ákvarðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Kærandi í málinu er einkahlutafélag sem er skráð almennri skráningu í grunnskrá virðisaukaskatts vegna starfsemi kráa, kaffihúsa og dansstaða og frjálsri skráningu vegna veitingastaða. Með bréfi ríkisskattstjóra, dags. 10. október 2024, var óskað eftir gögnum að baki innsendri virðisaukaskattsskýrslu fyrir uppgjörstímabilið júlí-ágúst 2024, þ.e. hreyfingalista útskatts og innskatts, yfirliti yfir undanþegna veltu, upplýsingum um ástæður þess að tilgreind velta væri talin undanþegin virðisaukaskatti auk afrita átta stærstu fylgiskjala að baki innskatti og stærstu sölureikninga. Að fengnum skýringum kæranda í tölvupósti 16. október 2024 beindi ríkisskattstjóri því til kæranda með bréfi, dags. 1. nóvember 2024, að gera grein fyrir þeirri afstöðu félagsins að sala á aðstöðu til að stunda pílukast félli undir undanþáguákvæði 5. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 sem íþróttastarfsemi. Rakti ríkisskattstjóri breytingar sem orðið hefðu á ákvæði þessu með lögum nr. 124/2014 og tók fram að markmið með breyttu orðalagi þess væri að greina skýrar en áður á milli annars vegar íþróttaaðstöðu í íþróttamannvirkjum, svo sem sundlaugum, íþróttahúsum og íþróttavöllum, og hins vegar afþreyingaaðstöðu í leikjasölum og böðunaraðstöðu á baðstöðum og heilsulindum. Í breytingunum fælist að aðgangur að afþreyingu í ýmiss konar leikjasölum væri virðisaukaskattsskyldur. Í svarbréfi kæranda, sbr. tölvupóst 28. nóvember 2024, kom m.a. fram að félagið ræki sérhæfða pílustaði á þremur stöðum, þ.e. við P, þar sem félagið ræki einnig veitingasölu, við … og … þar sem félagið ræki einungis pílukaststað. Öll aðstaða væri sett upp og uppfyllti skilyrði fyrir keppni í pílu, fjarlægðarlínur væru 237 cm frá spjaldi rétt eins og í keppni, hæð píluspjalds eins og í keppni, píluspjöld væru sams konar og á mótum, hefðbundnar pílur væru notaðar og lýsing væri sambærileg því sem þekktist í mótum. Að P væri hægt að bóka einungis pílubraut og í flestum tilvikum bókuðu hópar pílu á netinu, mættu svo á staðinn. Sumir keyptu veitingar en aðrir ekki. Þá væri hægt að bóka hópatilboð á miðviku- og laugardögum eftir kl. 18, kaupa fyrirfram ákveðnar veitingar og fá aðgang að pílubraut með og væri þá rukkað fast verð pr. mann og væri sú sala talin fram með 11% virðisaukaskatti. Af þeim þremur stöðum sem félagið ræki væru einungis seldar veitingar á einum þeirra og væri eldhús þar opið miðvikudaga til laugardaga milli kl. 18 og 21:30, en opið væri fyrir pílukast alla daga, flesta daga frá hádegi. Að P væru alls þrettán pílubrautir sem þektu um 75% fermetra að undanskildu bakrými. Engin kvöð væri um að kaupa veitingar og ekki hægt að panta veitingar beint á pílubraut heldur þyrfti viðkomandi að fara upp að afgreiðslu og sækja sér veitingar þar. Félagið byði upp á æfingar og kennslu fyrir hópa. Pílufélag sem væri meðlimur í Pílusambandi Íslands, ÍBR og ÍSÍ hefði aðsetur á staðnum að P og stundaði þar æfingar og keppni. Viðræður væru í gangi við ÍBR um leigu á föstum tímum á aðstöðunni við P.

Í framhaldi af frekari bréfaskiptum, sbr. tölvupóst ríkisskattstjóra til kæranda 28. nóvember 2024 og svarpóst félagsins 31. janúar 2025, boðaði ríkisskattstjóri kæranda með bréfi, dags. 12. mars 2025, endurákvörðun virðisaukaskatts félagsins árið 2023 og vegna uppgjörstímabilanna janúar-febrúar, mars-apríl, maí-júní og júlí-ágúst 2024, sbr. 26. gr. laga nr. 50/1988. Af hálfu kæranda var hinum boðuðu breytingum mótmælt með bréfi sem barst ríkisskattstjóra 14. apríl 2025. Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 21. maí 2025, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd, sbr. 4. og 5. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988.

III.

Í úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 21. maí 2025, sbr. og boðunarbréf, dags. 12. mars sama ár, var gerð grein fyrir upplýsinga- og gagnaöflun í málinu og réttarheimildum sem til álita kæmu. Var í því sambandi vísað til ákvæða 1. og 2. mgr. og 5. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988. Í úrskurðinum kom fram að skattskyldusvið virðisaukaskatts væri markað með víðtækum hætti í 2. gr. laga nr. 50/1988 og tæki til allra vara og verðmæta, nýrra og notaðra. Þá tæki skattskylda samkvæmt ákvæðinu jafnframt til allrar vinnu og þjónustu, hverju nafni sem nefndist, sem ekki væri sérstaklega undanþegin samkvæmt 3. mgr. sömu greinar, þar sem vinna og þjónusta sem undanþegin væri virðisaukaskatti væri tæmandi talin. Ákvæði 5. tölul. 3. mgr. 2. gr. laganna fæli í sér undantekningu frá meginreglu 2. mgr. 2. gr. þeirra og bæri því samkvæmt lögskýringarvenju að skýra ákvæðið þröngri skýringu og ekki rýmri en orðalag þess gæfi beinlínis tilefni til.

Ljóst þætti að húsnæði sem kærandi notaði undir pílustarfsemi sína væri ekki skráð sem íþróttamannvirki hjá Húsnæðis- og mannvirkjastofnun og fasteignaskattur húsnæðisins því ekki ákvarðaður eins og um íþróttamannvirki væri að ræða. Gæti sala á aðgangi að píluspjöldum eða -brautum í húsnæðinu því ekki fallið undir undanþágu 5. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 heldur væri um virðisaukaskattsskylda þjónusta að ræða samkvæmt 2. mgr. 2. gr. laganna. Þá væri komið fram að félagið skipulegði pílumót og byði upp á kennslu ef við ætti og að slík sala væri bókuð eins og önnur seld píla. Yrði að líta þannig á að þetta innifæli líka aðgang að píluspjöldum og væri því um að ræða sölu á óaðgreindri heild sem telja yrði virðisaukaskattsskylda í 24% skattþrepi. Kærandi hefði ekki með höndum neina skipulagða íþróttastarfsemi, þ.e. íþróttastarfsemi þar sem innheimt væru æfinga- og keppnisgjöld af íþróttaiðkendum, sbr. 5. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, heldur væru viðskiptin fólgin í sölu á aðgengi að píluspjöldum í afþreyingaraðstöðu félagsins. Sala á aðgengi að aðstöðunni til íþróttafélaga sem hefðu með höndum skipulagða íþróttastarfsemi í skilningi ákvæðisins væru aðföng þeirra síðarnefndu. Bæri að innheimta virðisaukaskatt af þeirri sölu samkvæmt 2. mgr. 2. gr. laganna.

Við mat á því hvort undanþága 3. málsl. 5. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 tæki til starfsemi kæranda yrði ekki aðeins litið til skráningar mannvirkis þess þar sem starfsemin færi fram, sbr. til hliðsjónar úrskurð yfirskattanefndar nr. 3/2024. Samkvæmt samþykktum félagsins væri tilgangur þess „rekstur á sérhæfðum pílukastsstöðum“, sbr. tilkynningu til fyrirtækjaskrár. Áður hefði tilgangur félagsins verið rekstur skemmtistaða og kráa o.fl., sbr. samþykktir félagsins. Á vef félagsins væri starfseminni lýst og væri þar vísað til starfsemi félagsins við P þar sem kærandi hefði veitingaleyfi í flokki II (krá), sbr. 3. mgr. 4. gr. laga nr. 85/2007, um veitingastaði, gististaði og skemmtanahald, sbr. og f-lið 18. gr. reglugerðar nr. 1277/2016, um veitingastaði, gististaði og skemmtanahald. Á síðunni væru m.a. auglýst hópatilboð þar sem seldur væri aðgangur að píluspjöldum auk matar- og drykkjarveitinga eftir atvikum. Undir liðnum „skilmálar“ segði að staðurinn væri vínveitingastaður og því væri 20 ára aldurstakmark. Í úrskurði yfirskattanefndar nr. 3/2024 hefði nefndin komist að þeirri niðurstöðu að sala rekstraraðila veitingastaðar á aðgengi að minigolfbrautum gæti ekki talist undanþegin virðisaukaskatti samkvæmt 5. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988. Í úrskurði þessum væri gerð grein fyrir kynningarefni hlutaðeigandi félags og tengslum afþreyingar á vegum þess við veitingastarfsemi sem rekin væri í sama húsnæði. Mat nefndarinnar hefði verið að starfsemi kærandans færi fram í húsnæði sem ekki gæti talist íþróttamannvirki í hefðbundnum skilningi þess orðs heldur væri um afþreyingaraðstöðu að ræða, tengda veitingarekstri. Hið sama ætti við um starfsemi kæranda, þ.e. um afþreyingaraðstöðu væri að ræða í tengslum við veitingastarfsemi. Væri sala félagsins á aðgengi að píluspjöldum eða -brautum því skattskyld samkvæmt meginreglu 2. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 í almennu skatthlutfalli virðisaukaskatts, sbr. 1. mgr. 14. gr. laganna.

Þær breytingar sem gerðar hefðu verið á ákvæði 5. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 með lögum nr. 124/2014 hefðu verið gerðar löngu áður en starfsemi kæranda hófst. Í leiðbeiningum ríkisskattstjóra um skattskyldu íþróttastarfsemi frá febrúar 2024 væri farið ítarlega yfir álitaefni þar að lútandi, þar með talið vegna virðisaukaskattsskyldu. Slíkar leiðbeiningar væru birtar á grundvelli 1. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 5. mgr. 49. gr. laga nr. 50/1988, eftir því sem þær væru taldar hafa þýðingu fyrir skattaðila. Ýmsar slíkar leiðbeiningar væru birtar þótt innihald þeirra lýsti ekki gildandi rétti heldur rétti þess tíma þegar þær voru ritaðar. Skattaðilar yrðu því að kynna sér efni bréfa með hliðsjón af því hvenær þau væru rituð að teknu tilliti til breytinga sem gerðar hefðu verið á lagaákvæðum sem fjallað væri um. Ákvæði laga á hverjum tíma giltu um skattlagningu þótt fyrir lægju eldri leiðbeiningar sem ekki hefðu verið uppfærðar til samræmis við breytt lagaákvæði. Yrði því ekki tekið undir með kæranda að um afturvirka beitingu laga væri að ræða, enda hefði ákvæði 5. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 tekið breytingum með b-lið 1. gr. laga nr. 124/2014 þann 1. janúar 2016. Úreltar leiðbeiningar fengju ekki vikið til hliðar ákvæðum laga, enda bryti slíkt í bága við lögmætisreglu stjórnsýslu- og skattaréttar.

Píla væri viðurkennd íþrótt innan Íþrótta- og ólympíusambands Íslands (ÍSÍ), en það sem skipti máli í þessu sambandi væri að greina á milli íþróttaaðstöðu í íþróttamannvirkjum, svo sem sundlaugum, íþróttahúsum og íþróttavöllum, annars vegar og afþreyingaraðstöðu í leikjasölum, baðstöðum og heilsulindum hins vegar og væri aðgangur að afþreyingu í ýmiss konar leikjasölum því virðisaukaskattsskyldur. Hafa yrði í huga að það væri skilyrði fyrir undanþágu að um væri að ræða afnot af íþróttamannvirki ásamt búnaði þess en ekki afnot af mannvirki til annarra nota. Aðgreining íþróttamannvirkja frá mannvirkjum til annars konar nota væri með sama hætti og aðgreining við lögboðna skráningu og mat fasteigna og við ákvörðun fasteignaskatts, þ.e. litið væri til raunverulegra afnota af mannvirkinu hverju sinni. Því yrði ekki fallist á að leiga á húsnæði í þessu sambandi teldist undanþegin virðisaukaskatti ef þessi skilyrði væru ekki uppfyllt. Ekki yrði fjallað um málefni annarra aðila í máli kæranda, en vitaskuld giltu sömu reglur um alla aðila eftir því sem við ætti og eftir málsatvikum hverju sinni. Við túlkun jafnræðisreglu stjórnsýsluréttar, sbr. 11. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, væri þó viðurkennt að hún veitti aðilum almennt ekki tilkall til neins þess sem ekki samrýmdist lögum, sbr. m.a. umfjöllun í úrskurði yfirskattanefndar nr. 8/2017. Það leiddi af lögmætisreglu að aðili gæti ekki gert sér réttmætar væntingar um að ákvörðun yrði reist á forsendum sem brytu í bága við ákvæði settra laga.

Varðandi beitingu álags á virðisaukaskatt kom fram að heimildarákvæði 6. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988 gæti tekið til þess þegar um óviðráðanlegar eða utanaðkomandi ástæður væri að ræða. Það gæti ekki átt við í tilviki kæranda, enda hefði félaginu mátt vera ljóst frá upphafi starfsemi sinnar að um virðisaukaskattsskylda starfsemi væri að ræða.

IV.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð kæranda í kæru til yfirskattanefndar. Í kærunni kemur fram að ríkisskattstjóri gangi of langt með íþyngjandi túlkun sinni á 5. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 varðandi íþróttastarfsemi. Í skattframkvæmd hafi verið litið svo á að hugtakið íþróttastarfsemi beri að skýra samkvæmt orðanna hljóðan og til samræmis við ákvæði íþróttalaga nr. 64/1998, sbr. einkum 1. gr. laganna, sbr. Handbók um virðisaukaskatt, útgefin 1998, og athugasemdir við 14. gr. í frumvarpi því er varð að lögum nr. 122/1993. Aðalstarfsemi kæranda sé sala á aðstöðu til iðkunar pílukasts og hafi kærandi einnig með höndum veitingasölu á einum stað af þremur. Opnunartími veitingasölu sé ekki sá sami og aðgangs að pílukasti. Þá sé pílufélag sem sé meðlimur í Pílusambandi Íslands, ÍBR og ÍSÍ með aðsetur hjá kæranda að P og stundi þar æfingar og keppni. Í máli rekstraraðila minigolfvallar í úrskurði yfirskattanefndar nr. 3/2024 hafi sérstaklega verið litið til uppsetningar húsnæðisins og hlutfalls minigolfaðstöðu af veitingastað félagsins, sem hafi verið í minnihluta miðað við stærð veitingastaðarins. Þá hafi verið nefnt að á miðjum golfvellinum hafi verið gert ráð fyrir veislusal og bar og að kynningarefni hafi gefið til kynna að hægt væri að panta veitingar á brautunum sjálfum. Auk þess hafi verið fjallað um hvernig sú fasteign sem rekstraraðili nýtti í sinni starfsemi væri skráð. Í tilviki kæranda hafi ríkisskattstjóri ekki sérstaklega bent á skráningu húsnæðisins heldur einungis spurt hvort það væri skráð sem íþróttamannvirki. Kærandi hafi gefið byggingarfulltrúa upplýsingar um notkun húsnæðisins eftir að í ljós kom að skráning húsnæðisins við P hafi í raun verið röng, en án árangurs. Fasteignin sé skráð sem veitingastaður í fasteignaskrá, en sé litið til raunverulegrar notkunar húsnæðisins ætti það að vera skráð sem pílusalur. Píla sé íþrótt og pílusalur þá eðli máls samkvæmt íþróttasalur. Sá aðgreindi matshluti húsnæðisins sé því íþróttamannvirki.

Ekki sé skýrlega afmarkað með frekari hætti hvernig aðgreiningu við lögboðna skráningu og mat fasteigna og við ákvörðun fasteignaskatts skuli háttað. Þó hafi í úrskurði yfirskattanefndar nr. 3/2024 verið tekið fram að líta mætti til ákvæða 4. og 5. gr. laga nr. 6/2001, en samkvæmt þeim skuli skráning á fasteignum fela í sér nýjustu upplýsingar sem á hverjum tíma séu tiltækar og að upplýsingar skuli skráðar og skráningu breytt við eignaskipti eða breytingu á notkun eignar svo og umráðum eignar. Nærtækara sé að líta til raunverulegrar notkunar mannvirkis, svo og ríkisskattstjóri byggi sjálfur á í leiðbeiningum sínum, enda hljóti að þurfa að taka mið af raunverulegri starfsemi aðila en ekki innan hvaða rýmis eða fasteignar hún sé stunduð. Það megi leiða líkum að því að hluti fasteignar hvar fólk komi saman til að stunda íþrótt geti talist vera íþróttamannvirki og sú starfsemi sem þar sé stunduð falli því undir 5. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988. Þetta hljóti sérstaklega að eiga við í þeim óhefðbundnu íþróttagreinum sem almennt hafi ekki verið stundaðar innan almennra íþróttafélaga, svo sem pílu, keilu, bridds, júdó o.fl. Það hafi tíðkast á Íslandi að íþróttastarfsemi, líkt og kærandi hafi með höndum, sé stunduð innan fasteigna sem ekki séu skráðar sem íþróttamannvirki og hafi kærandi verið í góðri trú frá upphafi reksturs síns um að aðalstarfsemi félagsins væri undanþegin virðisaukaskatti. Hafa þurfi í huga að þeim mun meira íþyngjandi sem stjórnvaldsákvörðun sé þeim mun strangari kröfur séu gerðar til skýrleika lagaákvæða sem ákvörðun sé byggð á.

Rekstraraðilar sem leigi út búnað til íþróttaiðkunar eigi, í samræmi við leiðbeiningar ríkisskattstjóra, að falla undir undanþáguna, en þar sé sérstaklega tekið fram að undanþágan nái til allrar sölu á aðstöðu til æfinga og iðkunar íþrótta, án tillits til þess hverjir reki slíka starfsemi, sé um íþróttamannvirki að ræða. Tekið sé fram að aðgangseyrir að keilubraut og snókerborði sé undanþeginn virðisaukaskatti og það sé skilyrði fyrir undanþágu að um sé að ræða afnot af íþróttamannvirki ásamt búnaði þess en ekki af mannvirki til annarra nota. Í því sambandi sé tekið fram að í flestum hefðbundnum íþróttamannvirkjum séu einnig seldar veitingar, hvort sem það sé í formi einhvers konar drykkja eða matar, og þá sé alþekkt að íþróttafélög stundi aðstöðuleigu í þeim mannvirkjum, enda sjái ríkisskattstjóri sérstakt tilefni til að minnast á skattskyldu slíkrar starfsemi í kafla 4.5 í leiðbeiningum um skattskyldu íþróttafélaga. Jafnframt komi fram að aðgangseyrir að afþreyingaraðstöðu í leikjasölum sé virðisaukaskattsskyldur og sé í því sambandi átt við aðstöðu þar sem hægt sé að fara í svokallaðan litabolta, lasertag og hoppa á trampólínum. Pílusalur sé ekki leikjasalur heldur íþróttasalur þar sem um íþrótt sé að ræða.

Kærandi reki sérhæfða pílustaði á þremur stöðum þar sem seldur sé aðgangur að sérhæfðum pílukastbrautum með gervigreindarkerfi sem nemi staðsetningu pílu sem kastað sé og geri keppendum kleift að keppa án þess að þurfa að reikna út skor sjálfir. Kærandi selji aðgang að brautunum ásamt búnaði jafnt til leikmanna sem atvinnumanna og bæði til dægradvalar og til æfinga, keppni og skipulagðra móta sem jafnt séu skipulögð innan eða utan hefðbundins opnunartíma staðarins. Stærstur hluti húsnæðis félagsins að P sé nýttur undir pílukastiðkun eða um 75% hluti, en ríkisskattstjóri virðist ekki hafa greint það með jafn ítarlegum hætti og gert hafi verið í máli rekstraraðila minigolfaðstöðunnar. Raunveruleg afnot mannvirkisins séu því til íþróttaiðkunar og því raunveruleg afnot þess til íþrótta. Sú aðstaða sem kærandi bjóði upp á til pílukasts innan annarra fasteigna sé almennt aðgreind frá öðrum rekstri og sé einungis ætluð til pílukastiðkunar, en ekki t.d. til neyslu veitinga. Sé litið til raunverulegra afnota þeirra myndi niðurstaðan einnig vera sú að um íþróttahúsnæði sé að ræða.

Notkun íþróttabúnaðar sé í raun nauðsynlegur og órjúfanlegur hluti þess að stunda hinar ýmsu íþróttir. Fáar aðstöður séu til pílukasts á Íslandi annars staðar en í svipuðum sölum og þeim sem kærandi starfræki, enda sé aðstaðan að miklu leyti nýtt af þeim sem æfa pílu með skipulögðum hætti og af íþróttafélagi sem stundi skipulagða íþróttastarfsemi og innheimti undanþegin æfingagjöld. Vegna tilvísunar ríkisskattstjóra til 4. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 varðandi sölu kæranda til viðurkenndra íþróttafélaga sé vakin athygli á því að séu undanþegin aðföng órjúfanlegur þáttur í veitingu undanþeginnar þjónustu geti þau verið talin hluti af hinni undanþegnu þjónustu, t.d. sala á vinnslugetu netþjóna við gröft á rafmynt, sbr. úrskurði yfirskattanefndar nr. 155/2024, 58/2024 og 39/2024. Sé aðgangur að aðstöðu í raun órjúfanlegur þáttur í veitingu þjónustu íþróttafélaganna til sinna félagsmanna sem stundi æfingar í píluaðstöðu kæranda. Ekki skuli því líta svo á að um skattskyld aðföng til undanþeginnar starfsemi íþróttafélaganna sé að ræða. Þá sé því mótmælt að tekjur kæranda vegna pílumóta og kennslu verði taldar skattskyldar í 24% skatthlutfalli virðisaukaskatts þar sem ríkisskattstjóri telji að innifalið í sölunni sé aðgangur að píluaðstöðu kæranda, enda styðji það röksemdir kæranda um að aðgangur að píluaðstöðu sé órjúfanlegur þáttur þeirra sem stunda vilji þá íþrótt innan húsnæðis kæranda. Aðgangur sé hluti af hinni undanþegnu starfsemi, hvort sem það sé vegna íþróttamóts eða kennslu.

Um varakröfu kæranda kemur fram í kærunni að ekki hafi legið fyrir við upphaf rekstrar kæranda að ákvörðunaratriði í ákvörðun virðisaukaskattsskyldu yrði skráning þess húsnæðis sem reksturinn færi fram í. Kærandi hafi staðið í þeirri trú að eðli rekstrarins réði virðisaukaskattsskyldu, líkt og almennt sé meginregla í skattframkvæmd, en ekki hver reki starfsemina eða hvar. Þá hafi kærandi einnig verið í góðri trú um að birtar leiðbeiningar á vef ríkisskattstjóra endurspegluðu gildandi rétt og skattframkvæmd, enda sé hvergi tekið fram í leiðbeiningum eða t.d. í ákvarðandi bréfi að skráning mannvirkis réði því hvort um  íþróttastarfsemi væri að tefla. Hér beri og að hafa í huga þýðingu meðalhófsreglu 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 þegar litið sé til uppgjörstímabila sem endurákvörðun taki til. Til stuðnings þrautavarakröfu um niðurfellingu álags sé vísað til þess að ekki hafi áður reynt á túlkun á útleigu búnaðar til íþróttaiðkunar í skattframkvæmd, enda verði ekki fallist á með ríkisskattstjóra að úrskurður yfirskattanefndar nr. 3/2024 eigi við um kæranda sem selji aðgang að íþróttabúnaði til iðkunar pílukasts og ekki verið staðfest í úrskurðaframkvæmd, líkt og með minigolf, að sala á slíku teljist ekki íþróttastarfsemi. Markmið ákvæða um beitingu álags sé að koma í veg fyrir vanskil, sbr. athugasemdir með frumvarpi til laga nr. 163/2010, en um sé að ræða refsikennd viðurlög sem eigi að hafa fælingarmátt. Sé ítrekað að kærandi hafi verið í góðri trú um skattalega stöðu sína að þessu leyti. Þar sem ríkisskattstjóri hafi fallist á að sambærileg starfsemi annars aðila sé undanþegin virðisaukaskatti á grundvelli undanþáguákvæðisins nái beiting slíkra viðurlaga ekki markmiði sínu. Beri ríkisskattstjóra að líta til meðalhófsreglu 12. gr. laga nr. 37/1993 og meta hvort meðalhóf mæli gegn því að beita refsikenndum viðurlögum í máli kæranda þar sem ekki hafi verið ljóst á þeim tíma sem félagið hóf starfsemi að ríkisskattstjóri myndi líta á starfsemina á sama hátt og í tilviki þeirra sem ekki selji aðgang að íþróttabúnaði, t.d. minigolfaðstöðu.

V.

Með bréfi, dags. 2. október 2025, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu þar sem þess er krafist að hinn kærði úrskurður skuli vera staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 3. október 2025, var kæranda sent ljósrit af umsögn ríkisskattstjóra í málinu og kæranda gefinn kostur á að tjá sig um hana og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

VI.

Samkvæmt 2. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, er það meginregla að skattskylda samkvæmt lögunum nái til allrar vinnu og þjónustu, hverju nafni sem nefnist, sbr. þó 3. mgr. lagagreinarinnar, en með henni er tæmandi talin vinna og þjónusta sem undanþegin er skattskyldu. Samkvæmt 5. tölul. þeirrar málsgreinar, eins og sá töluliður hljóðaði fyrir breytingar sem gerðar voru með b-lið 1. gr. laga nr. 124/2014, um breyting á hinum fyrrnefndu lögum og fleiri lögum, var íþróttastarfsemi, svo og leiga á aðstöðu til íþróttastarfsemi, aðgangseyrir að sundstöðum, skíðalyftum, íþróttamótum, íþróttasýningum og heilsuræktarstofum undanþegin skattskyldu. Í skattframkvæmd hefur verið litið svo á að hugtakið íþróttastarfsemi beri að skýra í þessu sambandi samkvæmt orðanna hljóðan og til samræmis við ákvæði íþróttalaga nr. 64/1998, sbr. einkum 1. gr. þeirra laga. Má um þetta vísa til umfjöllunar í Handbók um virðisaukaskatt (útg. 1998), bls. 35, og til athugasemda við 14. gr. frumvarps þess, sem varð að lögum nr. 122/1993, þar sem tekið er fram að undanþágan sé bundin við viðurkenndar íþróttagreinar, en með íþrótt sé átt við hvers konar líkamlega þjálfun sem almennt er stunduð innan aðildarfélaga Íþróttasambands Íslands, hvort sem tilgangur þjálfunarinnar er keppni og afrek eða stefnt er aðallega að heilsurækt og dægradvöl (þskj. 290 á 117. löggjafarþingi 1993). Í fyrrgreindri Handbók er m.a. tekið fram að undanþágan sé óháð því hverjir reki slíka starfsemi og taki þannig til allrar sölu íþróttafélaga og atvinnufyrirtækja á aðstöðu til æfinga og iðkunar íþrótta. Þess er að geta að með fyrrgreindum lögum nr. 122/1993, sbr. a-lið 16. gr. þeirra laga, var mælt fyrir um að undanþága ákvæðisins tæki jafnframt til leigu á aðstöðu til íþróttastarfsemi. Kom fram í athugasemdum að áður hefði undanþágan ekki verið talin ná til slíkrar útleigu sem ekki væri í höndum viðurkenndra íþróttafélaga.

Ákvæði 5. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 komst í núverandi horf með b-lið 1. gr. fyrrnefndra laga nr. 124/2014 og er svohljóðandi:

„Íþróttastarfsemi. Aðgangseyrir að íþróttamótum, íþróttakappleikjum og íþróttasýningum. Jafnframt aðgangseyrir og aðrar þóknanir fyrir afnot af íþróttamannvirkjum til íþróttaiðkunar, svo sem íþróttasölum, íþróttavöllum, sundlaugum og skíðalyftum ásamt íþróttabúnaði mannvirkjanna. Enn fremur aðgangseyrir að líkamsræktarstöðvum.“

Ákvæðið var ekki að finna í upphaflegu frumvarpi til laga nr. 124/2014, en var tekið upp í meðförum Alþingis. Í nefndaráliti meiri hluta efnahags- og viðskiptanefndar Alþingis kemur fram, sbr. þskj. 620 á 144. löggjafarþingi 2014-2015, að tillagan miði að því að afmarka með skýrari hætti þá starfsemi sem undanþágu 5. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga um virðisaukaskatt sé ætlað að ná til. Er tekið fram að eftir sem áður sé undanþágunni ætlað að ná til hvers konar líkamlegrar þjálfunar sem stefni að því að auka líkamlegt og andlegt atgervi, heilbrigði og hreysti, sbr. skilgreiningu íþrótta í íþróttalögum nr. 64/1998. Taki undanþágan til hverrar þeirrar íþróttar sem stunduð sé innan vébanda Íþrótta- og Ólympíusambands Íslands og Ungmennafélags Íslands, en sé þó ekki bundin við að íþróttin sé stunduð á vegum þeirra samtaka. Undanþágan taki jafnframt til starfsemi innan Skáksambands Íslands og Bridgesambands Íslands. Undanþágan taki bæði til æfinga- og keppnisgjalda íþróttaiðkenda og aðgangseyris áhorfenda að íþróttamótum, -kappleikjum og -sýningum. Þá segir svo í nefndarálitinu:

„Undanþágunni er ætlað að ná til aðgangseyris og annarra greiðslna fyrir aðstöðu og búnað til íþróttaiðkunar í íþróttamannvirkjum. Markmið með breyttu orðalagi ákvæðisins er að greina skýrar en nú er á milli íþróttaaðstöðu í íþróttamannvirkjum, svo sem sundlaugum, íþróttahúsum og íþróttavöllum, annars vegar, og afþreyingaraðstöðu í leikjasölum og böðunaraðstöðu á baðstöðum og heilsulindum hins vegar. Í breytingartillögunni felst því m.a. að aðgangur að afþreyingu í ýmiss konar leikjasölum verður virðisaukaskattsskyldur og sama gildir um aðgang að baðaðstöðu, annars staðar en í hefðbundnum íþróttamannvirkjum, sundlaugum eða líkamsræktarstöðvum. Aðgreining íþróttamannvirkja frá mannvirkjum til annars konar nota er gagnvart ákvæði þessu með sama hætti og aðgreining við lögboðna skráningu og mat fasteigna og við ákvörðun fasteignaskatts.“

Kærandi í máli þessu er einkahlutafélag og er skráður tilgangur félagsins samkvæmt samþykktum rekstur á sérhæfðum pílukastsstöðum. Er kærandi skráður skráður almennri skráningu í grunnskrá virðisaukaskatts (virðisaukaskattsskrá) vegna kráa, kaffihúsa og dansstaða og frjálsri skráningu vegna veitingastaða. Samkvæmt því sem fram er komið af hálfu kæranda rekur félagið pílukaststaði á þremur stöðum undir nafninu „…“, þ.e. við P, þar sem kærandi rekur einnig veitingasölu, við … og ... Eins og rakið er í hinum kærða úrskurði kemur fram lýsing á starfsemi staðarins á vefsíðu hans. Sé starfseminni þar lýst sem … og muni þar vera vísað til starfsemi félagsins að P þar sem kærandi hefði veitingaleyfi í flokki II (F krá), sbr. 3. mgr. 4. gr. laga nr. 85/2007, um veitingastaði, gististaði og skemmtanahald, sbr. og f-lið 18. gr. reglugerðar nr. 1277/2016, um veitingastaði, gististaði og skemmtanahald. Á síðunni séu m.a. auglýst hópatilboð þar sem seldur sé aðgangur að píluspjöldum auk matar- og drykkjarveitinga eftir atvikum. Undir liðnum skilmálar komi fram að staðurinn sé vínveitingastaður og því sé þar 20 ára aldurstakmark. Á vefsíðunni eru jafnframt auglýstir sérstakir „píluleikir“ sem er m.a. lýst með þeim hætti að viðkomandi eigi að hitta „hvar sem er á spjaldið til að drekka af bjórnum, hversu stór sopinn er veltur á því í hvaða reit á spjaldinu þú hittir“. Samkvæmt skráningu í fasteignaskrá Húsnæðis- og mannvirkjastofnunar er fasteignin að P skráð sem „veitingahús“ og fasteignin að P skráð sem „verslun“. Af hálfu kæranda er þess krafist að hinn kærði úrskurður verði felldur úr gildi. Til vara er þess krafist að endurákvörðun ríkisskattstjóra vegna þeirra uppgjörstímabila sem liðið höfðu fyrir uppfærðar leiðbeiningar ríkisskattstjóra og úrskurð yfirskattanefndar nr. 3/2024 verði felld úr gildi. Til þrautavara er þess krafist að álag verði fellt niður, sbr. 6. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988.

Hér að framan eru raktar breytingar sem gerðar voru á orðalagi undanþáguákvæðis 5. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 með 1. gr. laga nr. 124/2014 og athugasemdir með þeim í lögskýringargögnum. Er þar áréttað að undanþágunni sé ætlað að ná til aðgangseyris og annarra greiðslna fyrir aðstöðu og búnað til íþróttaiðkunar í íþróttamannvirkjum og að markmið með breyttu orðalagi ákvæðisins sé að greina skýrar en áður á milli íþróttaaðstöðu í íþróttamannvirkjum, svo sem sundlaugum, íþróttahúsum og íþróttavöllum, annars vegar og afþreyingaraðstöðu í leikjasölum og böðunaraðstöðu á baðstöðum og heilsulindum hins vegar. Í framsöguræðu á Alþingi vegna nefndarálits efnahags- og viðskiptanefndar er tekið fram að í breytingartillögu nefndarinnar felist m.a. að aðgangur að afþreyingu í ýmiss konar leikjasölum verði virðisaukaskattsskyldur og sama gildi um aðgang að baðaðstöðu annars staðar en í hefðbundnum íþróttamannvirkjum, sundlaugum eða líkamsræktarstöðvum. Að þessu athuguðu og orðalagi ákvæðisins, eins og það nú hljóðar, verður að telja skýrt að einungis aðgangseyrir að aðstöðu til íþróttastarfsemi í íþróttamannvirkjum í venjulegum skilningi þess orðs, t.d. íþróttahúsum á vegum íþróttafélaga, falli undir undanþáguna en ekki aðgangseyrir og aðrar þóknanir fyrir afnot af aðstöðu til hreyfingar eða dægradvalar í annars konar húsnæði, t.d. hvers kyns leikjasölum sem sérstaklega eru tilteknir í nefndaráliti meiri hluta efnahags- og viðskiptanefndar í þessu sambandi. Við mat á eðli aðstöðu að þessu leyti þykir jafnframt mega líta til skráðrar notkunar fasteignar eða einstakra hluta fasteignar í fasteignaskrá, eins og tekið er fram í nefndarálitinu, sbr. ákvæði 4. og 5. gr. laga nr. 6/2001, um skráningu og mat fasteigna, og III. kafla þeirra laga. Um skýringu ákvæðisins almennt verður jafnframt að hafa í huga að um undantekningu er að ræða frá meginreglu 2. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 um skattskyldu allrar vinnu og þjónustu, hverju nafni sem nefnist.

Að framangreindu virtu og því sem rakið hefur verið hér að framan um starfsemi kæranda og aðstöðu í húsnæðinu að P verður að taka undir með ríkisskattstjóra að starfsemin beri þess rík merki að vera afþreyingaraðstaða tengd veitingarekstri í húsnæði sem ekki getur talist íþróttamannvirki í framangreindum skilningi, sbr. og fyrirliggjandi upplýsingar um skráða notkun húsnæðisins sem raktar eru í úrskurði ríkisskattstjóra. Með vísan til þessa og þar sem önnur undanþáguákvæði 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 koma ekki til álita í tilviki kæranda verður að hafna aðalkröfu kæranda í málinu.

Varakrafa kæranda lýtur að því að hin kærða endurákvörðun ríkisskattstjóra vegna „uppgjörstímabila sem liðið höfðu fyrir birtingu uppfærðra leiðbeininga [ríkisskattstjóra] og úrskurð [yfirskattanefndar] nr. 3/2024“ verði felld úr gildi. Til þess er að líta að ákvæði laga á hverjum tíma gilda um skattlagningu. Ekki verður tekið undir athugasemdir kæranda varðandi afturvirka beitingu laga, enda tók ákvæði 5. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 breytingum með b-lið 1. gr. laga nr. 124/2014 sem öðluðust gildi 1. janúar 2016. Eru því ekki efni til að fallast á varakröfu kæranda.

Víkur þá að álagsbeitingu ríkisskattstjóra. Samkvæmt 1. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988 skal aðili sem ekki greiðir virðisaukaskatt á tilskildum tíma, sæta álagi til viðbótar skatti samkvæmt virðisaukaskattsskýrslu eða til viðbótar þeim skatti sem honum bar að standa skil á, sbr. 19. gr. laganna. Sama gildir ef virðisaukaskattsskýrslu hefur ekki verið skilað eða verið ábótavant og virðisaukaskattur því áætlaður eða endurgreiðsla samkvæmt 25. gr. sömu laga verið of há. Samkvæmt 6. mgr. sömu lagagreinar má fella niður álag ef aðili færir gildar ástæður sér til málsbóta og geta skattyfirvöld metið það í hverju tilviki hvað telja skuli gildar ástæður í þessu sambandi.

Að virtum fram komnum skýringum kæranda þykir mega fallast á kröfu félagsins um niðurfellingu álags, sbr. 6. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988. Ríkisskattstjóri annast um gjaldabreytingar sem af því leiða, sbr. 18. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 8. gr. laga nr. 123/2014, um breyting á þeim lögum, og 1. gr. reglugerðar nr. 1146/2014.

Af hálfu kæranda er gerð krafa um að félaginu verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd,með áorðnum breytingum. Samkvæmt úrslitum málsins, sem gengið hefur gegn kæranda í öllum meginatriðum, þykja ekki vera fyrir hendi lagaskilyrði til þess að ákvarða kæranda málskostnað. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Álag fellur niður. Að öðru leyti er kröfum kæranda í máli þessu hafnað.