Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2026, fimmtudaginn 19. febrúar, er tekið fyrir mál nr. 123/2025; kæra A ehf. og B ehf., dags. 2. júlí 2025, vegna ákvörðunar um endurgreiðslu vegna kvikmyndagerðar. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Gerður Guðmundsdóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Kæra í máli þessu, dags. 2. júlí 2025, varðar ákvörðun nefndar um endurgreiðslu vegna kvikmyndagerðar, dags. 3. júní 2025, í tilefni af umsókn um endurgreiðslu hluta framleiðslukostnaðar vegna kvikmyndagerðar, sbr. lög nr. 43/1999, um tímabundnar endurgreiðslur vegna kvikmyndagerðar á Íslandi. Með ákvörðun nefndarinnar var fallist á að telja til framleiðslukostnaðar sjónvarpsþátta útgjöld að fjárhæð alls 24.317.140 kr. vegna sölureikninga frá B ehf., C ehf., D ehf. og vegna greiðslna til aukaleikara, svo sem nánar var tíundað. Í þessu fólst að nefndin hafnaði að telja til framleiðslukostnaðar þáttanna útgjöld að fjárhæð alls 27.480.000 kr. samkvæmt sölureikningum frá fyrstnefndu tveimur félögunum. Af hálfu kærenda er þess krafist að ákvörðun nefndarinnar verði hnekkt að því er snertir kostnaðarliði sem ekki var fallist á að telja til framleiðslukostnaðar og að stofn til endurgreiðslu hækki úr 329.178.951 kr. í 354.158.951 kr. eða um 24.980.000 kr. Samkvæmt því verði ríkissjóði gert að endurgreiða 35% heildarframleiðslukostnaðar vegna sjónvarpsþáttanna, sbr. 2. mgr. 5. gr. laga nr. 43/1999, og að kærendum verði endurgreiddar 35.950.895 kr. til viðbótar við 68.019.738 kr. sem nefnd um endurgreiðslur vegna kvikmyndagerðar (eftirleiðis nefndin) hafi þegar fallist á og komið hafi til endurgreiðslu.

II.

Í kæru til yfirskattanefndar kemur fram að ágreiningur málsins lúti í fyrsta lagi að kostnaði að fjárhæð 8.800.000 kr. samkvæmt sölureikningum kæranda, B ehf., sem kærandi, A ehf., hafi greitt. Þar sé um að ræða stjórnunarkostnað að fjárhæð samtals 7.300.000 kr. og kostnað að fjárhæð 1.500.000 kr. vegna endurskoðunar og bókhalds. Nefndin hafi hafnað því að stjórnunarkostnaður teldist til framleiðslukostnaðar í skilningi 5. gr. a laga nr. 43/1999 með þeim rökum að ekki hefði verið nægilega sýnt fram á að sá kostnaður hefði í raun fallið til vegna framleiðslu verkefnisins. Þetta fái ekki staðist þar sem umræddur kostnaður sé tíundaður í kostnaðaruppgjöri sjónvarpsþáttanna sem sé yfirfarið og staðfest af endurskoðanda. Ljóst sé að umtalsverður stjórnunarkostnaður, þar með talið vegna launa til stjórnenda, hljótist af framleiðslu kvikmynda og sjónvarpsefnis. Vilyrði stjórnvalda um endurgreiðslu sé byggt á kostnaðaráætlun framleiðanda og af hálfu Kvikmyndamiðstöðvar Íslands og nefndarinnar sjálfrar hafi á stöðluðu eyðublaði verið gert ráð fyrir sérstökum lið, þ.e. föstum stjórnunarkostnaði, sem sé 7,5% af heildarkostnaði. Á árunum 2022-2023 hafi kærandi, B ehf., einungis haft með höndum verkefni vegna þáttagerðarinnar og á árunum 2024 og 2025 hafi starfsemin einnig að verulegu leyti lotið að verkefninu. Ársreikningar félagsins beri glöggt með sér þann stjórnunarkostnað sem fallið hafi til. Stjórnunarkostnaður vegna verkefnisins samkvæmt kostnaðaruppgjöri hafi numið 7.300.000 kr. í tilviki B ehf. og 12.000.000 kr. í tilviki C ehf., sem hafi verið aðalframleiðandi, sem sé um 5,4% af heildarframleiðslukostnaði þáttanna og því langt undir viðmiði nefndarinnar og KMÍ. Kostnað sem þennan geti verið erfitt að mæla af nákvæmni, sem skýri 7,5% viðmiðið, en ekki sé við önnur gögn að styðjast en bókhald framleiðanda og önnur fjárhagsgögn, svo sem ársreikninga.

Nefndin hafi m.a. vísað til þess að þegar hafi verið fallist á launakostnað sem færður hafi verið í bókhaldi A ehf. Virðist þar vísað til þess að framkvæmdastjóri B ehf., E, hafi einnig fengið greiddar verktakagreiðslur fyrir störf sín frá A ehf. Hins vegar sé um ólík störf E að ræða fyrir hvort félag, þ.e. E hafi verið stjórnandi hjá B ehf. en framleiðslustjóri (e. line-producer) í verktöku hjá A ehf. Kostnaður vegna síðarnefndra starfa, sem séu að miklu leyti innt af hendi á tökustað og við tökur, geti ekki talist hluti af föstum stjórnunarkostnaði. Af hálfu A ehf. hafi og enginn stjórnunarkostnaður verið tilgreindur í uppgjöri, enda hafi slíkur kostnaður aðeins fallið til hjá B ehf. og C ehf. Niðurstaða nefndarinnar um þennan lið sé því röng og ekki nægjanlega rökstudd. Litið sé framhjá fram lögðum gögnum og skýringum kærenda og vikið frá fyrri stjórnsýsluframkvæmd. Með hliðsjón af almennum reglum stjórnsýsluréttar, sbr. rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 og meginreglur um réttmætar væntingar, beri að hnekkja hinni kærðu ákvörðun nefndarinnar og fallast á endurgreiðslu 7.300.000 kr. vegna stjórnunarkostnaðar.

Nefndin hafi hafnað kostnaði vegna endurskoðunar að fjárhæð 1.500.000 kr. á þeim forsendum að reikningar frá þriðja aðila lægju ekki fyrir. Þar gæti einhvers misskilnings þar sem kostnaður vegna bókhalds og endurskoðunar hafi numið samtals 2.732.029 kr. og sé sannanlega byggður og greiddur samkvæmt reikningum frá þriðja aðila, sbr. hreyfingalista úr bókhaldi sem lagður hafi verið fram og meðfylgjandi sölureikninga. Sé því farið fram á að fallist verði á endurgreiðslu 1.500.000 kr. vegna þessa liðar.

Í öðru lagi sæti kæru synjun nefndarinnar á að taka til greina kostnað samkvæmt reikningum á hendur C ehf. að fjárhæð samtals 18.680.000 kr. Þau útgjöld séu þríþætt, þ.e. vegna leigu á aðstöðu 3.500.000 kr., stjórnunar 9.680.000 kr. og markaðssetningar 3.000.000 kr. Nefndin hafi kosið að áætla kostnað af fyrstnefndum toga með 4.000.000 kr. vegna afnota af tækjabúnaði. Þótt kærendur séu ekki alls kostar sammála nefndinni um þetta sé engu að síður unað við niðurstöðuna. Hins vegar virðist nefndin líta framhjá því að hluti kostnaðar sé vegna leigu á aðstöðu, en sá liður sé hluti af kostnaðaruppgjöri verkefnisins og staðfestur með yfirlýsingu C ehf. og leigusala, T ehf., sem legið hafi fyrir nefndinni. Um stjórnunarkostnað sé það að segja að C ehf. starfi nær eingöngu að framleiðslu kvikmynda og sjónvarpsefnis og ekki haft með höndum aðra framleiðslu á framleiðslutímabili sjónvarpsþáttanna. Í ákvörðun nefndarinnar sé órökstutt af hvaða ástæðum litið sé framhjá þessum útgjöldum sem gögn hafi legið fyrir um. Að öðru leyti megi vísa um þetta til áður rakinna sjónarmiða varðandi hliðstæð útgjöld hjá B ehf., sbr. hér að framan. Markaðskostnaður sé til kominn vegna gerðar auglýsinga og kynningarefnis, framleiðslu á stiklum (e. trailer), viðtala í fjölmiðlum, frumsýningar, ferðakostnaðar o.fl. Fyrir nefndinni hafi legið skýringar á þessum kostnaðarlið.

Kærunni fylgja ýmis gögn, m.a. vilyrði nefndar um endurgreiðslu, dags. 10. janúar 2024, vegna sjónvarpsþáttanna og kostnaðaráætlun, dags. 25. september 2023, og ársreikningar B ehf. og C ehf.

III.

Með bréfi, dags. 8. september 2025, hefur nefnd um endurgreiðslur vegna kvikmyndagerðar lagt fram umsögn í málinu. Í umsögninni er farið fram á að kröfum kærenda verði hafnað og að ákvörðun nefndarinnar verði staðfest. Bent er á að endanlegt hlutfall endurgreiðslu vegna kvikmyndagerðar, sem komi til útborgunar, ráðist af því hvort skilyrði laga nr. 43/1999 séu uppfyllt, en mat nefndarinnar hafi verið að svo sé ekki í þessu tilviki þar sem framleiðslukostnaður sé undir lágmarki samkvæmt 1. tölul. 2. mgr. 5. gr. laganna. Kostnaður sem synjað sé um hafi allur fallið til vegna reikninga milli aðila sem tengist framleiðslu sjónvarpsþáttanna. Samkvæmt e-lið 3. mgr. 5. gr. a laga nr. 43/1999, sbr. breytingalög nr. 83/2021, sé það skilyrði þess að slíkur kostnaður geti myndað stofn til endurgreiðslu að hann sé á markaðsvirði. Ákvæðinu sé ætlað að koma í veg fyrir að reynt sé að hækka kostnaðargrundvöll endurgreiðslu með háum reikningum tengdra aðila. Við slíkar aðstæður sé því brýnt að fyrir liggi rökstuðningur og gögn til sönnunar því að þjónusta hafi raunverulega fallið til og verið á eðlilegum kjörum.

Um stjórnunarkostnað sé það að segja að ranghermt sé í kæru að nefndin hafi miðað við tiltekið hlutfall af framleiðslukostnaði eða 7,5% við mat á endurgreiðslu slíks kostnaðar. Til þess sé hins vegar litið við styrkveitingar úr Kvikmyndasjóði sem aðrar reglur gildi um. Þegar hafi verið fallist á verulegan kostnað B ehf. vegna leigu húsnæðis og tækja auk þess sem launagreiðslur starfsmanna félagsins hafi verið færðar beint í bókhald kæranda. Nefndin telji ekki fullnægjandi sönnur hafa verið færðar á þann kostnað sem út af stendur, enda verði almennt að ganga út frá því að til grundvallar slíkum viðskiptum liggi samningar sem gerðir séu áður en framleiðsla hefst. Þá hafi engin tilraun verið gerð til þess af hálfu kærenda að sýna fram á að greiðslur séu á markaðsvirði. Aðeins sé vísað til þess sem fram komi í ársreikningum. Sömu sjónarmið eigi við um stjórnunarkostnað C ehf. Nefndin hafi ekki undir höndum reikninga sem sýni fram á að kostnaður vegna bókhalds og endurskoðunar hafi fallið til hjá B ehf. vegna verkefnisins. Hreyfingalisti sé ekki fullnægjandi í því sambandi. Þá hafi engin gögn verið lögð fram sem sýni fram á að markaðskostnaður hafi fallið til eða verið metinn á markaðsvirði.

Með vísan til framangreinds sé það afstaða nefndarinnar að rétt hafi verið að synja um endurgreiðslu vegna umræddra kostnaðarliða. Sé þá sérstaklega vísað til afdráttarlausra fyrirmæla í 7. mgr. 5. gr. laga nr. 43/1999. Hafa beri í huga að samkvæmt 1. mgr. 3. gr. laga þessara sé fortakslaust skilyrði að umsókn berist áður en framleiðsla hefst. Af því leiði að kostnaður sem falli til fyrir umsóknardag geti ekki myndað stofn til endurgreiðslu. Komi fram gögn sem sýni fram á að framleiðsla hafi hafist fyrir umsóknardag beri að synja um endurgreiðslu í heild. Gögn sem kærandi hafi lagt fram stafi allt frá árinu 2020 en umsókn um vilyrði hafi borist í október 2023. Því komi ekki til álita að líta til þeirra sem sönnunar um að kostnaður hafi fallið til og uppfyllt lagaskilyrði. Þá sé vakin athygli á því að báðir kærendur geti varla átt aðild að málinu fyrir nefndinni. Þar sem ákvörðunin hafi lotið að endurgreiðslu til A ehf. vegna kostnaðar sem féll til hjá félaginu geti aðeins það félag átt aðild að málinu. Því beri að vísa málinu frá hvað varðar B ehf. Loks sé ekki á valdsviði yfirskattanefndar að endurákvarða hlutfall endurgreiðslu, svo sem gerð sé krafa um í kæru. Gefi niðurstaða yfirskattanefndar tilefni til að endurskoða mat nefndar um endurgreiðslu vegna kvikmyndagerðar á því hvort endurgreiðsluhlutfall skuli vera 25% eða 35% verði það þó gert.

IV.

Með bréfi, dags. 13. október 2025, hafa kærendur komið á framfæri athugasemdum sínum vegna umsagnar nefndar um endurgreiðslur vegna kvikmyndagerðar. Vegna aðildar að málinu kemur fram að kærandi, B ehf., hafi lögvarða hagsmuni af málinu sem meðframleiðandi sjónvarpsþáttanna þótt kærandi, A ehf., sé umækjandi um endurgreiðslu. Séu því ekki rök til þess að vísa málinu frá hvað varðar B ehf. Þá er í bréfinu vikið að tilgangi laga nr. 43/1999 og lögskýringarsjónarmiðum og m.a. lögð áhersla á að skýra beri reglur laganna til samræmis við það markmið þeirra að efla innlenda kvikmyndagerð. Nefndinni sé því ekki stætt á því að ganga of langt í sönnunarkröfum. Að því er varðar ákvæði e-liðar 3. mgr. 5. gr. laga nr. 43/1999, sem nefndin vísi til í umsögn, þá beri að gjalda varhug við því að beita sjónarmiðum skattaréttar um armslengdarviðmið við mat á endurgreiðslurétti samkvæmt lögum nr. 43/1999, enda séu engar heimildir í þeim lögum til leiðréttinga á borð við heimild í 57. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Orðalag e-liðar 3. mgr. 5. gr. laga nr. 43/1999 sé aukinheldur ekki skýrt þannig að lagðar séu auknar sönnunarkröfur á umsækjendur fyrir því að kostnaður sé á markaðsvirði. Nefndin hafni þó kostnaðarliðum með því að snúa sönnunarbyrði við og án sérstaks rökstuðnings fyrir því að einstakir reikningar séu of háir.

Þá sé túlkun nefndarinnar á ákvæði 1. mgr. 3. gr. laga nr. 43/1999 ný af nálinni, þ.e. að því er snertir kostnað sem falli til fyrir umsóknardag. Sú túlkun feli í sér skilningsleysi á eðli kvikmyndagerðar þar sem verkefni eigi sér jafnan langan aðdraganda frá hugmynd til sýningar. Kostnaðarreikningar sem málið snúist um hafi verið gerðir og greiddir eftir að framleiðsla hófst. Verði litið svo á að kostnaður af þessum toga sem greiddur sé fyrir vinnu í aðdraganda umsóknar geti ekki myndað stofn til endurgreiðslu sé um að ræða verulegt frávik frá fyrri túlkun laganna og framkvæmd þeirra um langt árabil. Fullyrða megi að ekkert kvikmyndaverkefni verði til án hugmyndavinnu, þróunar og undirbúnings og vinna við slíkt kalli á aðstöðu og starfsfólk. Engum dytti þannig í hug að kostnaður vegna handrits sem verður til á löngu árabili geti ekki myndað stofn til endurgreiðslu. Þannig hafi þegar verið fallist á slíkan kostnað í tilviki kæranda.

Um einstaka kostnaðarliði kemur fram í bréfi kærenda að áður fram komin rök og sjónarmið kærenda séu áréttuð. Sé vísað til tölvupósta þar sem fram komi upplýsingar um starfsmenn verkefnisins. Ekki sé venja að gerðir séu sérstakir samningar um stjórnun hjá minni framleiðendum. Sjónarmið nefndarinnar um að greiðslur fyrir stjórnun séu ekki á markaðsvirði séu bæði óljós og órökstudd. Um sé að tefla raunverulegan kostnað sem hafi verið greiddur, þ.e. stjórnunarkostnað, einkum í formi launa, yfir talsvert langt tímabil. Þá hafi KMÍ sett fram viðmið um slíkan kostnað sem teljist eðlilegur og í tilviki kæranda sé greindur kostnaður undir því viðmiði. Sama máli gegni um stjórnunarkostnað C ehf. Til stuðnings kröfu um endurgreiðslu vegna bókhalds og endurskoðunar séu nú lagðir fram reikningar frá Bókhaldsþjónustunni M ehf. sem vegna mistaka hafi ekki fylgt umsókn til nefndarinnar. Einnig sé meðfylgjandi yfirlýsing starfsmanns bókhaldsþjónustunnar. Þá hafi verið lögð fram yfirlýsing til staðfestingar kröfu T ehf. vegna aðstöðuleigu sem nefndin telji ekki fullnægjandi gagn. Um sé að tefla kostnað vegna leigu C ehf. á skrifstofu í Reykjavík frá árinu 2019. Viðbára nefndarinnar sé því haldlaus. Um markaðskostnað sé til þess að líta að nefndin hafi áður að öllu leyti fallist á markaðskostnað vegna sjónvarpsþátta í samræmi við áralanga framkvæmd. Skjóti því skökku við að hliðstæðum kostnaði vegna þáttanna nú, sem sé mun dýrari framleiðsla, sé hafnað þrátt fyrir að hlutfall markaðskostnaðar af heildarkostnaði sé aðeins 0,8%. Nefndin virðist auk þess líta svo á að enginn kostnaður af greindum toga hafi fallið til, enda sé endurgreiðslu alfarið hafnað vegna hans. Feli slík afgreiðsla í sér brot á meðalhófsreglu 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

Samandregið telji kærendur því ákvörðun nefndarinnar stríða gegn ákvæðum laga nr. 43/1999 og stjórnsýslulaga nr. 37/1993, einkum 10. gr., 11. gr. og 12. gr. þeirra laga, og almennum reglum stjórnsýsluréttar, þar með talið réttmætisreglu. Séu kröfur kærenda því ítrekaðar.

Bréfinu fylgja ýmis gögn, sbr. fskj. 14-24 með bréfinu, til viðbótar við þau gögn sem fylgdu kæru til yfirskattanefndar, sbr. hér að framan.

V.

1. Kæran í máli þessu lýtur að þeirri ákvörðun nefndar um endurgreiðslur vegna kvikmyndagerðar, dags. 3. júní 2025, að hafna endurgreiðslu á hluta framleiðslukostnaðar vegna framleiðslu sjónvarpsþáttaraðar. Er þeirri ákvörðun lýst nánar í kafla I hér að framan og eins og þar kemur fram fólst í henni að nefndin féllst ekki á að telja útgjöld að fjárhæð alls 27.480.000 kr. samkvæmt sölureikningum frá B ehf. og C ehf. til framleiðslukostnaðar sjónvarpsþáttanna í skilningi 2. gr., sbr. 5. gr. a laga nr. 43/1999, um tímabundnar endurgreiðslur vegna kvikmyndagerðar á Íslandi, með áorðnum breytingum. Í ákvörðun nefndarinnar kom fram að í umsókn um endurgreiðslu vegna verkefnisins væri gerð grein fyrir framleiðslukostnaði að fjárhæð alls 51.797.140 kr. og með ákvörðuninni væri því fallist á hluta þess kostnaðar eða sem næmi 24.317.140 kr. Tekið var fram að ákvörðunin hefði í för með sér að endurgreiðsluhlutfall ákvarðaðist 25% í stað 35% þar sem heildarframleiðslukostnaður sjónvarpsþáttanna næmi 329.178.951 kr. og væri því undir 350 milljóna króna lágmarki samkvæmt 1. tölul. 2. mgr. 5. gr. laga nr. 43/1999. Af hálfu kæranda er gerð sú krafa að stofn til endurgreiðslu, þ.e. framleiðslukostnaður, hækki úr 329.178.951 kr. í 354.158.951 kr. eða um 24.980.000 kr. Er ljóst af kæru að kærendur una ekki hinni kærðu ákvörðun nema að því er snertir lækkun tilfærðs kostnaðar vegna leigu á aðstöðu og tækjum um 2.500.000 kr., sbr. lið 2a í kærunni þar sem þetta er rakið. Lækkun þess gjaldaliðar nam 6.000.000 kr. og er því í reynd gerð krafa um hækkun um 3.500.000 kr. frá því sem nefndin ákvað. Þá er krafist málskostnaðar til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með síðari breytingum.

2. Vegna umfjöllunar í málinu um aðild, sbr. umsögn nefndar um endurgreiðslu, dags. 8. september 2025, og bréf kærenda, dags. 13. október sama ár, er til þess að líta að samkvæmt því sem fram kemur í kæru til yfirskattanefndar annaðist kærandi, A ehf., framleiðslu sjónvarpsþáttanna. Tekið er fram að aðalframleiðandi (e. delegate producer) þáttanna og handhafi styrks frá Kvikmyndamiðstöð Íslands vegna þeirra hafi verið C ehf. og að kærandi, B ehf., sé meðframleiðandi. Ekki virðist þó deilt um að líta beri á kæranda, A ehf., sem umsækjanda um endurgreiðslu í skilningi laga nr. 43/1999 þótt hin kærða ákvörðun sé stíluð á kæranda, B ehf. Liggur og fyrir að framleiðslukostnaður vegna þáttagerðarinnar, sem endurgreiðslubeiðni tekur til, var færður í bókhaldi A ehf., sbr. 4. mgr. 5. gr. og 2. mgr. 5. gr. a nefndra laga. Að þessu athuguðu verður að telja að A ehf. sé réttur aðili að málskoti til yfirskattanefndar vegna ákvörðunarinnar samkvæmt 2. mgr. 6. gr. laga nr. 43/1999, sbr. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd. Er kærunni því vísað frá yfirskattanefnd að því er snertir kæranda, B ehf.

3. Samkvæmt 1. mgr. 2. gr. laga nr. 43/1999, um tímabundnar endurgreiðslur vegna kvikmyndagerðar á Íslandi, eins og ákvæðinu var breytt með 2. gr. laga nr. 177/2000, um breyting á hinum fyrrnefndu lögum, er heimilt að endurgreiða úr ríkissjóði hlutfall af framleiðslukostnaði sem til fellur við framleiðslu kvikmynda eða sjónvarpsefnis hér á landi. Fram kemur að við útreikning á endurgreiðslu skuli tekið mið af heildarframleiðslukostnaði kvikmyndar eða sjónvarpsefnis án tillits til þess hvaða þáttur í framleiðslunni skapi þann kostnað. Í 2. mgr. 2. gr. kemur fram að falli meira en 80% af heildarframleiðslukostnaði kvikmyndar eða sjónvarpsefnis til á Íslandi skuli endurgreiðsla reiknast af þeim heildarframleiðslukostnaði sem falli til á Evrópska efnahagssvæðinu auk Grænlands og Færeyja. Í 3. mgr. sama ákvæðis er framleiðslukostnaður skilgreindur sem allur kostnaður sem fellur til hér á landi og heimilt er að draga frá tekjum af atvinnurekstri samkvæmt ákvæðum laga um tekjuskatt, sbr. þó 5. gr. a. Laun og verktakagreiðslur teljist eingöngu til framleiðslukostnaðar séu þau sannanlega skattlögð hér á landi.

Um endurgreiðslu framleiðslukostnaðar er fjallað nánar í III. kafla laga nr. 43/1999. Í 5. gr. a laganna, sbr. 4. gr. laga nr. 83/2021 og 2. gr. laga nr. 76/2022, um breyting á hinum fyrstnefndu lögum, er að finna skilgreiningu á framleiðslukostnaði sem myndar stofn til endurgreiðslu. Auk fyrrnefndra skilyrða um frádráttarbærni kostnaðar samkvæmt lögum nr. 90/2003 og tengsl kostnaðarins við framleiðslu kvikmynda eða sjónvarpsefnis hér á landi eða á Evrópska efnahagssvæðinu, sbr. a- og b-lið 1. mgr. 5. gr. a, er tekið fram að kostnaður skuli tengjast undirbúnings-, aðalframleiðslu- eða eftirvinnslutímabili framleiðslu. Þá skuli framleiðslukostnaður skráður í fjárhagsbókhald umsækjanda, sbr. 2. mgr. greinarinnar. Í 3. mgr. er tilgreindur kostnaður sem ekki telst vera hluti af stofni til endurgreiðslu, sbr. stafliði a-f. Samkvæmt d-lið ákvæðisins telst „kostnaður, svo sem óbeinn stjórnunarkostnaður, hlutdeild í rekstrarkostnaði eða framlag til framleiðanda, sem metinn er sem hlutfall af veltu móðurfélags, fari framleiðsla fram hjá dótturfélagi“, ekki til framleiðslukostnaðar. Sama á við um kostnað sem skráður er á grundvelli reikninga milli aðila sem tengjast framleiðslunni eða vegna hagnýtingar á búnaði og aðstöðu sem ekki er á markaðsvirði, sbr. e-lið. Fram kemur í athugasemdum með síðastnefndu ákvæði í frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 83/2021, að ákvæðinu sé ætlað að koma í veg fyrir að reynt sé að hækka kostnaðargrundvöll endurgreiðslu með of háum reikningum (Þskj. 1031 á 151. löggjafarþingi 2020-2021).

Sem fyrr segir er framleiðslukostnaður skilgreindur í 3. mgr. 2. gr. laga nr. 43/1999 sem allur kostnaður sem fellur til hér á landi við framleiðsluna og heimilt er að draga frá tekjum af atvinnurekstri samkvæmt ákvæðum laga um tekjuskatt. Samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, er heimilt að draga rekstrarkostnað frá tekjum af atvinnurekstri, þ.e. þann kostnað sem á árinu gengur til að afla teknanna, tryggja þær og halda þeim við, þar á meðal vexti af skuldum, afföll, gengistöp, niðurfærslu og fyrningu eigna, eftir því sem nánar er ákveðið í lögunum, og það sem varið er til tryggingar og viðhalds á eignum þeim sem arð bera í rekstrinum. Það ber undir skattaðila að sýna fram á að skilyrðum frádráttar samkvæmt ákvæðinu sé fullnægt, sbr. m.a. dóma Hæstaréttar Íslands frá 30. janúar 1997 í málinu nr. 3/1997 (H 1997:385) og 20. febrúar 1997 í málinu nr. 163/1996 (H 1997:759). Af þessu og ákvæðum 5. gr. laga nr. 43/1999 leiðir jafnframt að það ber undir umsækjanda um endurgreiðslu vegna kvikmyndagerðar að sýna fram á að umkrafin útgjöld í beiðni um endurgreiðslu séu frádráttarbær og hafi sannanlega fallið til vegna framleiðslu hlutaðeigandi verkefnis. Eftir þær breytingar á lögum nr. 43/1999 sem gerðar voru með lögum nr. 83/2021 má telja ljóst að gera verði ríkar kröfur í þessu sambandi þegar um er að tefla útgjöld af því tagi sem tiltekin eru í d- og e-lið 3. mgr. 5. gr. a laganna, sbr. hér að framan og til nokkurrar hliðsjónar úrskurði yfirskattanefndar nr. 154/2017 og 11/2018 sem þó voru kveðnir upp í gildistíð laga nr. 43/1999 áður en þeim var breytt á árinu 2021.

Um málsmeðferð nefndar um endurgreiðslur kemur fram í 6. mgr. 5. gr. laganna að nefndin geti óskað eftir þeim upplýsingum frá skattyfirvöldum og úr bókhaldi félagsins sem henni eru nauðsynlegar til að staðreyna kostnaðaruppgjör umsækjanda. Er tekið fram að sé kostnaðaruppgjör og/eða fylgigögn þess ófullnægjandi skuli nefndin veita umsóknaraðila frest til að skila inn fullnægjandi gögnum. Berist nefndinni ekki fullnægjandi gögn að loknum veittum fresti eða bendi gögn málsins til þess að kostnaðaruppgjör sé ekki í samræmi við ákvæði laganna skuli nefndin hafna endurgreiðslu. Hliðstæð ákvæði er að finna í 3. mgr. 6. gr. reglugerðar nr. 450/2017, um tímabundnar endurgreiðslur vegna kvikmyndagerðar á Íslandi, með áorðnum breytingum, sem sett hefur verið á grundvelli heimildar í 8. gr. laga nr. 43/1999.

4. Í umsókn kæranda um endurgreiðslu (útborgun), dags. 7. apríl 2025, vegna þess verkefnis sem málið varðar var heildarframleiðslukostnaður sjónvarpsþáttanna tilgreindur 357.296.143 kr. Að teknu tilliti til styrkja að fjárhæð 57.100.000 kr. sem koma til frádráttar endurgreiðslu, sbr. 1. mgr. 7. gr. laga nr. 43/1999, var stofn til endurgreiðslu tilgreindur 300.196.143 kr., sbr. kostnaðaruppgjör sem fylgdi umsókninni. Nefnd um endurgreiðslur mun hafa óskað eftir frekari skýringum á tilteknum liðum uppgjörsins, þar með talið vegna útgefinna reikninga meðframleiðenda sjónvarpsþáttanna, þ.e. B ehf. og C ehf., á hendur kæranda vegna stjórnunarkostnaðar („Overhead“), leigu á skrifstofu, klippiaðstöðu og tækjaleigu, sbr. tölvupóst 13. maí 2025 sem er meðal gagna málsins. Laut fyrirspurn nefndarinnar nánar tiltekið að kostnaði að fjárhæð alls 51.797.140 kr. eða 16.820.000 kr. samkvæmt sölureikningum frá B ehf., 27.500.000 kr. samkvæmt sölureikningum frá C ehf., 2.590.000 kr. samkvæmt sölureikningum frá D ehf. og 4.887.140 kr. vegna greiðslna til aukaleikara. Að fengnum skýringum kæranda, sbr. tölvupóst 19. maí 2025, tók nefndin ákvörðun 3. júní 2025 þar sem fallist var á að telja hluta fyrrgreinds kostnaðar til framleiðslukostnaðar, þ.e. hina síðarnefndu tvo liði vegna D ehf. og aukaleikara að fullu og hluta útgjalda samkvæmt sölureikningum frá B ehf. og C ehf. eða 8.020.000 kr. vegna fyrrnefnda félagsins og 8.820.000 kr. vegna þess síðarnefnda. Að öðru leyti hafnaði nefndin beiðni kæranda um endurgreiðslu eða að því er varðar útgjöld að fjárhæð 27.480.000 kr. Með vísan til framanritaðs verður ekki fallist á með kæranda að nefndin hafi ekki séð til þess að málið væri nægjanlega upplýst áður en hún tók ákvörðun sína, sbr. fyrrgreind ákvæði 6. mgr. 5. gr. laga nr. 43/1999 og 3. mgr. 6. gr. reglugerðar nr. 450/2017 og rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

5. Rétt þykir að fjalla hér fyrst í einu lagi um stjórnunarkostnað samkvæmt reikningum frá B ehf. og C ehf., enda voru forsendur synjunar vegna þeirra útgjalda í meginatriðum hinar sömu, þ.e. að ekki hefði verið sýnt fram á það með fullnægjandi hætti að útgjöldin hefðu í reynd fallið til við framleiðslu sjónvarpsefnisins sem beiðnin tók til. Er um að ræða kostnað að fjárhæð samtals 16.980.000 kr. eða 7.300.000 kr. vegna B ehf. og 9.680.000 kr. vegna C ehf. Í tölvupósti kæranda til nefndarinnar frá 19. maí 2025 voru engar skýringar gefnar á þessum kostnaði heldur vísað til excelskjala, upplýsinga í ársreikningum félaganna og upplýsinga á sölureikningum. Á sölureikningum félaganna, sbr. fskj. 14 og 16 með bréfi kæranda til yfirskattanefndar, dags. 13. október 2025, kemur aðeins fram að um sé að ræða stjórnun („Overhead“), magn tilgreint með 1,00 og einingarverð tilgreint með reikningsfjárhæð án virðisaukaskatts eða 7.300.000 kr. í tilviki B ehf. og 9.680.000 kr. í tilviki C ehf. Hafa sölureikningarnir ekki að geyma aðrar upplýsingar um tegund og umfang sölu eða þjónustu sem þeir teljast varða eða hvernig reikningsfjárhæðir eru að öðru leyti fengnar. Hvorki upplýsingar í ársreikningum félaganna né í kostnaðaruppgjöri vegna verkefnisins geta bætt úr þessu. Af hálfu kæranda hefur engin viðhlítandi grein verið gerð fyrir þeim kostnaði sem um ræðir þrátt fyrir tilefni samkvæmt vefengingu nefndarinnar undir meðferð málsins, sbr. hér að framan. Ekki eru fyrirliggjandi vinnuskýrslur, samningar eða önnur gögn vegna þjónustunnar. Í kæru til yfirskattanefndar er látið sitja við almenn sjónarmið um að stjórnunarkostnaður falli jafnan til við framleiðslu kvikmynda, að gert sé ráð fyrir slíkum kostnaði á stöðluðu formi umsóknareyðublaða um framleiðslustyrki og að starfsemi félaganna hafi nær eingöngu lotið að framleiðslu kvikmynda og sjónvarpsþátta á tímabilinu. Þá er í kærunni lagt út af rökstuðningi í ákvörðun nefndarinnar í tengslum við tilhögun endurgjalds vegna starfa E við framleiðslu sjónvarpsþáttanna, en skilja verður þá umfjöllun þannig að stjórnunarkostnaður vegna B ehf. sé a.m.k. að einhverju leyti vegna starfa E. Að öðru leyti hafa engar upplýsingar komið fram um það hverjir inntu af hendi vinnu við verkefni sem lágu til grundvallar útgefnum reikningum félaganna.

Samkvæmt framansögðu hefur kærandi enga skilmerkilega grein gert fyrir þeim kostnaði sem um ræðir og ákvörðun endurgjalds samkvæmt sölureikningum félaganna og ekki lagt fram nein gögn sem geta horft til staðfestingar á efni sölureikninganna. Þá verður að telja upplýst að engum samningum sé til að dreifa um verkefni þessi, sbr. bréf kæranda til yfirskattanefndar, dags. 13. október 2025. Eins og fram er komið er um að tefla kostnað af þeim toga sem greinir í e-lið 5. gr. a laga nr. 43/1999, þ.e. reikningsfærðan kostnað milli aðila sem tengjast framleiðslu sjónvarpsþáttanna, og verður í því ljósi að gera ríkar kröfur til kæranda um að sýnt sé fram á að útgjöldin geti talist til framleiðslukostnaðar í skilningi laganna. Þá verður ekki af tiltækum gögnum málsins ráðið að höfnun um endurgreiðslu á þeim forsendum sem hér hafa verið raktar feli í sér íþyngjandi breytingu á fyrri stjórnsýsluframkvæmd nefndar um endurgreiðslur vegna kvikmyndagerðar, eins og haldið er fram í kæru, en því er sérstaklega mótmælt í umsögn nefndarinnar. Verður krafa kæranda ekki tekin til greina á slíkum grundvelli.

6. Nefnd um endurgreiðslur féllst á að telja kostnað að fjárhæð 850.000 kr. vegna bókhaldsþjónustu til framleiðslukostnaðar sjónvarpsþáttanna en hafnaði útgjöldum að fjárhæð 1.500.000 kr. vegna endurskoðunar á þeim forsendum að reikningar þriðja aðila lægju ekki fyrir og því ekki sýnt fram á sannanlegan framleiðslukostnað. Var tekið fram að ekki yrði fallist á að „áætlun um greiðslu óviss framtíðarkostnaðar“ gæti komið til álita. Með bréfi kæranda til yfirskattanefndar, dags. 2. júlí 2025, fylgdu afrit af sölureikningum Bókhaldsþjónustunnar M ehf. vegna þessara útgjalda auk tölvupósts félagsins 12. október 2025 þar sem staðfest er að reikningarnir séu vegna vinnu tengdri verkefninu. Með vísan til þessara gagna þykja ekki efni til annars en að taka kröfu kæranda að því er þetta snertir til greina. Hækkar framleiðslukostnaður samkvæmt því um 1.500.000 kr. frá því sem nefnd um endurgreiðslur ákvað.

7. Eins og áður segir unir kærandi ákvörðun nefndarinnar varðandi tilfærðan kostnað vegna tækja og aðstöðu að fjárhæð 10.000.000 kr. að öðru leyti en því að í kæru er krafist viðurkenningar á útgjöldum 3.500.000 kr. vegna leigu á aðstöðu. Er vísað til meðfylgjandi yfirlýsingar K fyrir hönd T ehf., dags. 14. febrúar 2025, „um samkomulag vegna húsaleigu“ þar sem fram kemur að í árslok 2019 hafi orðið að samkomulagi að C ehf. fengi afnot af skrifstofu T ehf. í Reykjavík vegna framleiðslu sjónvarpsþátta. Fram kemur í skjalinu að leigufjárhæð skuli ákveðin þegar og ef verkefninu verði lokið og að aðilar hafi sammælst um leigufjárhæð 3.500.000 kr. Af hálfu kæranda hafa engin frekari gögn, þar með talið samtímagögn, verið lögð fram til stuðnings því að umrædd útgjöld hafi í reynd fallið til vegna framleiðslu þáttanna. Verður því ekki talið að með yfirlýsingunni einni saman hafi verið sýnt fram á að telja megi þennan kostnað til framleiðslukostnaðar í skilningi 5. gr. a laga nr. 43/1999. Er kröfu kæranda varðandi þetta kæruatriði því hafnað.

8. Eftir stendur þá umfjöllun um tilfærðan markaðskostnað að fjárhæð 3.000.000 kr., en nefnd um endurgreiðslur leit svo á að fullnægjandi gögn til stuðnings honum hefðu ekki verið lögð fram. Í kæru til yfirskattanefndar er rakið að kostnaðurinn sé vegna vinnu stjórnanda C ehf. við gerð auglýsinga og kynningarefnis, framleiðslu á stiklum, kynningar og viðtala í fjölmiðlum, frumsýningar, ferðalaga o.fl. Sölureikningur C ehf. á hendur kæranda, dags. 4. mars 2025, sem fylgdi bréfi kæranda til yfirskattanefndar, dags. 13. október 2025, er áþekkur fyrrgreindum sölureikningi vegna stjórnunarkostnaðar og ber þannig ekki með sér neinar upplýsingar um það hvernig fjárhæð reikningsins er fengin eða önnur atriði sem hér skipta máli. Önnur gögn hafa ekki verið lögð fram um þennan útgjaldalið sem samkvæmt skýringum kæranda er margþættur. Að þessu gættu og með vísan til þess sem að framan greinir um útgjöld vegna stjórnunar verður að hafna kröfu kæranda varðandi þennan þátt málsins.

9. Með vísan til framanritaðs er fallist á hækkun framleiðslukostnaðar um 1.500.000 kr. frá því sem nefnd um endurgreiðslur ákvað, en að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað. Samkvæmt 18. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, ber undir stjórnvald að framkvæma gjaldabreytingar sem stafa af úrskurði yfirskattanefndar. Er nefnd um endurgreiðslur vegna kvikmyndagerðar því falið að annast um þær breytingar sem leiða af úrskurði þessum.

10. Af hálfu kæranda er gerð krafa um greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum. Samkvæmt úrslitum málsins, sem hefur gengið kæranda í óhag í meginatriðum, þykja ekki vera til staðar lagaskilyrði til að ákvarða kæranda málskostnað á grundvelli lagaákvæðisins. Kröfu þess efnis er því hafnað

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kærunni er vísað frá yfirskattanefnd að því er snertir kæranda, B ehf. Framleiðslukostnaður kæranda, A ehf., hækkar um 1.500.000 kr. frá því sem nefnd um endurgreiðslur vegna kvikmyndagerðar ákvað. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað.