Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2026, þriðjudaginn 24. febrúar, er tekið fyrir mál nr. 86/2025; kæra A, dags. 19. mars 2025, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2019, 2020 og 2024. Í málinu úrskurða Þórarinn Egill Þórarinsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 19. mars 2024, sbr. nánari rökstuðning í bréfi, dags. 23. maí 2025, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 19. desember 2024, um endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2019, 2020 og 2024. Með úrskurðinum færði ríkisskattstjóri kæranda til tekna 80.000.000 kr. gjaldárið 2019 og 34.256.576 kr. gjaldárið 2020 vegna meintra óheimilla lánveitinga X ehf. til kæranda á árunum 2018 og 2019, sbr. 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, sem skattleggja bæri sem laun í hendi kæranda samkvæmt 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Þá taldi ríkisskattstjóri að færa bæri kæranda til skattskyldra launatekna í skattframtali 2024 meinta óheimila úthlutun fjármuna frá sama félagi (dulinn arð) að fjárhæð 800.000 kr. Vísaði ríkisskattstjóri í þessu sambandi til ákvæða 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 og 73. gr. laga nr. 138/1994. Við hækkun skattstofna bætti ríkisskattstjóri 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Nam fjárhæð álags 20.000.000 kr. gjaldárið 2019, 8.546.144 kr. gjaldárið 2020 og 200.000 kr. gjaldárið 2024.

Af hálfu kæranda er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Þá er þess krafist að fallist verði á beiðni kæranda um leiðréttingar á skattframtölum hans gjaldárin 2021, 2022, 2023 og 2024 þannig að X ehf. verði skráð eign Y ehf., sbr. bréf hans til ríkisskattstjóra, dags. 11. desember 2024. Loks er gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Í kjölfar bréfaskipta, sbr. m.a. bréf ríkisskattstjóra til kæranda, dags. 18. júlí 2024 og 29. október 2024, svarbréf kæranda, dags. 20. nóvember 2024, boðaði ríkisskattstjóri kæranda endurákvörðun opinberra gjalda hans gjaldárin 2019, 2020 og 2024 með bréfi, dags. 22. nóvember 2024. Af hálfu kæranda var óskað eftir leiðréttingu á skattframtölum kæranda árin 2021-2024 með bréfi, dags. 11. desember 2024. Þá mótmælti kærandi boðuðum breytingum með bréfi, dags. 13. desember 2024. Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 19. desember 2024, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd, sbr. 1. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og endurákvarðaði opinber gjöld kæranda gjaldárin 2019, 2020 og 2024 til samræmis. Með úrskurðinum hafnaði ríkisskattstjóri jafnframt erindi kæranda um breytingar á skattframtölum hans.

Í úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 19. desember 2024, sbr. og boðunarbréf, dags. 22. nóvember 2024, var gerð grein fyrir upplýsinga- og gagnaöflun í málinu og helstu réttarheimildum. Var í því sambandi m.a. vísað til ákvæða 7. gr., 2. mgr. 11. gr. og 57. gr. laga nr. 90/2003, auk 73. gr. og 79. gr. laga nr. 138/1994. Kom fram að málið varðaði réttmæti skattframtala kæranda vegna tekjuáranna 2018, 2019 og 2023.

Þá fjallaði ríkisskattstjóri um félögin X ehf. og Y ehf. Skráður eigandi X ehf. hefði verið X A/S í Danmörku og skráð hlutafé 80.000.000 kr. í árslok 2017. Samkvæmt staðgreiðsluskilum virtist sem kærandi hefði verið starfsmaður X ehf. óslitið frá árinu 2003 og í raun framkvæmdastjóri þess, en samkvæmt bókhaldi þess hefði félagið átt kröfu á Y ehf. að fjárhæð 80.050.000 kr. í árslok 2018, 117.350.000 kr. í árslok 2019 og 117.350.000 kr. í árslok 2020. Þá hefði kærandi verið eigandi alls hlutafjár í Y ehf. og skráður fyrirsvarsmaður þess. Hefði það félag verið tekjulaust á árunum 2018-2023 og hefðu engar skuldir verið tilgreindar í skattskilum félagsins vegna ársins 2018 og einungis 17.440 kr. í árslok 2019. Eigið fé félagsins hefði verið tilgreint 352.000 kr. í árslok 2018 og 304.960 kr. í árslok 2019. Samkvæmt gögnum sem aflað hefði verið frá fjármálastofnunum hefði X ehf. lagt 80.050.000 kr. inn á reikning Y ehf. 28. nóvember 2018 með tilvísun í X DK en Y ehf. hefði millifært umrædda fjármuni sama dag inn á reikning X A/S. Hvorki hefði verið getið um umrædda greiðslu í skattskilum Y ehf. né greiðslu félagsins til félags í Danmörku.

Ríkisskattstjóri hefði aflað skýringa og gagna frá hinu danska félagi sem hefði upplýst að um hefði verið að ræða sölu á X ehf. Samkvæmt framlögðum kaupsamningi, dags. 2. nóvember 2018, hefðu Y ehf. og X A/S samið um kaup/sölu á öllu hlutafé X ehf. fyrir 114.256.576 kr., sem skyldi greiðast annars vegar með 80.000.000 kr. greiðslu í nóvember 2018 og hins vegar með greiðslu að fjárhæð 34.256.576 kr. í síðasta lagi 31. janúar 2019. Að því er þá greiðslu varðaði hefði lögmannsstofa greitt X A/S samtals 1.871.993 danskar krónur þann 5. febrúar 2019. Ríkisskattstjóri hefði farið fram á skýringar á greiðslu lögmannsstofunnar og gögnum um uppruna fjármunanna. Í tölvupósti frá lögmannsstofunni hefðu verið lagðir fram samningar, þ.e. annars vegar „Samningur … við DK“ og hins vegar „Leigusamningur um lausafé“ milli X ehf. sem skráðs leigusala og Z ehf. sem leigutaka, dags. 30. janúar 2019. Í samningnum hefði komið fram að við undirritun hans myndi leigutaki greiða 12.000.000 kr. inn á fjárvörslureikning lögmannsstofunnar sem nýta skyldi fjármunina til að greiða eftirstöðvar kaupverðs samkvæmt kaupsamningi, dags. 2. nóvember 2018, milli X A/S og Y ehf. Þá upplýsti ríkisskattstjóri að kærandi hefði fengið greiðslu að fjárhæð 13.500.000 kr. frá T ehf. 30. janúar 2019 inn á sinn bankareikning en um hefði verið að ræða greiðslu á kröfu í eigu X ehf. Daginn eftir hefði kærandi lagt 12.500.000 kr. inn á reikning lögmannsstofunnar og Z ehf. hefði lagt inn 24.800.000 kr. Að virtum fyrirliggjandi gögnum og upplýsingum var það mat ríkisskattstjóra að X ehf. hefði að öllu leyti fjármagnað kaupin á sjálfu sér.

Ekki hefði verið gerð grein fyrir eignarhaldi Y ehf. á X ehf. í skattskilum fyrrnefnda félagsins gjaldárin 2019-2024. Þá hefði hvorki verið tilfærð viðskiptaskuld við X ehf. né heldur aðrar skuldir í skattframtölum eða ársreikningum félagsins umrædd ár. Nánar tiltekið hefðu ekki verið nein ummerki í skattskilum félagsins um kaup á innlendu félagi eða skuldir því tengdu. Kærandi hefði hins vegar verið tilgreindur 100% hluthafi X ehf. á árunum 2018-2023 í ársreikningum félagsins. Þá hefði kærandi fært hlutabréf í félaginu til eignar í skattskilum sínum gjaldárin 2021-2024 og talið fram móttekinn arð frá félaginu í skattframtali árið 2024. Einnig hefði kærandi skýrt greiðslur frá félaginu til kæranda á árinu 2023 að fjárhæð 11.800.000 kr. þannig að um hefði verið að ræða arðgreiðslur frá því.

Var það niðurstaða ríkisskattstjóra að Y ehf. hefði til málamynda verið skráður kaupandi X ehf. í kaupsamningi í stað kæranda og þá lántakandi í bókhaldi X ehf. Hefði það mögulega verið gert í því skyni að láta umræddar lánveitingar/millifærslur líta út fyrir að vera viðskiptalán/greiðslur á milli tveggja lögaðila í stað lánveitinga/millifærslna til kæranda persónulega en einkahlutafélagi væri hvorki heimilt að veita hluthöfum, stjórnarmönnum eða framkvæmdastjórum félags eða móðurfélags þess lán eða setja tryggingar fyrir þá né aðilum sem væru tengdir þeim á nánar tilgreindan hátt, sbr. 79. gr. laga nr. 138/1994. Þá væri ekki um að ræða venjulegt viðskiptalán, en enginn lánssamningur hefði verið gerður. Lánveitingin hefði t.d. verið án formlegs veðs, vaxta og endurgreiðsluskilmála sem væri mjög óvenjulegt og hefði ekki getað átt sér stað á milli ótengdra aðila. Ennfremur hefði lán frá X ehf. einungis verið fengið og nýtt til að kaupa félagið sjálft. Að framangreindu virtu var það mat ríkisskattstjóra að kærandi hefði í raun persónulega verið að kaupa X ehf. á árinu 2018 og hefði hann greitt kaupverðið að fullu með lántöku frá félaginu sjálfu. Virtist Y ehf. hafa verið milliliður til málamynda í kaupsamningi, enda hefði félagið ekki gert grein fyrir viðskiptum þessum með nokkrum hætti í skatt- og ársreikningsskilum sínum. Þá hefði félagið hvorki lagt fram lánssamning né lagt til fjármuni vegna kaupanna, enda hefði félagið ekki haft burði til þess vegna eigna- og tekjuleysis. Vísaði ríkisskattstjóri enn fremur til framkvæmdar greiðslna til X A/S og skattframtals kæranda árið 2021, þar sem kærandi hefði fyrst tilfært hlutafjáreign sína í X ehf. en á fylgiskjali RSK 3.19 „Hlutabréfaeign – kaup og sala“ með skattframtalinu hefði kaupár hlutabréfanna verið tilgreint 2018 og kaupverð/nafnverð bréfanna 80.000.000 kr. Taldi ríkisskattstjóri að framlögð hlutaskrá í X ehf. innihéldi ekki réttar upplýsingar um eignarhald á félaginu með hliðsjón af fyrirliggjandi samtímagögnum í málinu.

Kærandi hefði þegið laun frá X ehf. á árunum 2018 og 2019 og teldist hann því starfsmaður félagsins, en hann hefði verið í forsvari fyrir félagið í fjölmiðlum og launahæsti starfsmaður þess. Í ljósi þess að kærandi hefði verið orðinn hluthafi og verið stjórnarmaður, framkvæmdastjóri, prókúruhafi X ehf. þegar lántaka hefði átt sér stað yrði eigi annað séð en um hefði verið að ræða óheimila lánveitingu til hans á árunum 2018 og 2019 í skilningi 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994.

Þá hefði skoðun á bankareikningum félagsins leitt í ljós að nettó millifærslur frá félaginu inn á reikning kæranda hefðu verið samtals 11.800.000 kr. á árinu 2023. Kærandi hefði skýrt greiðslurnar þannig að þær væru arðgreiðslur. Í skattframtali kæranda gjaldárið 2024 hefði verið tilfærð 11.000.000 kr. arðgreiðsla frá félaginu og væri óútskýrður munur því 800.000 kr. Virtist ríkiskattstjóra sem kærandi hefði fengið úthlutað 800.000 kr. frá X ehf. á árinu 2023, með óheimilum hætti samkvæmt 73. gr. laga nr. 138/1994 og að úttektin teldist því til skattskyldra tekna hans, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 á árinu 2023, þ.e. sem skattskyld laun.

Vegna beiðni kæranda um breytingu á skattframtölum hans gjaldárin 2021-2024 tók ríkisskattstjóri fram að skoðanaskipti framteljanda á tilhögun skattframtalsskila væri að mati ríkisskattstjóra ekki tæk ástæða þess að unnt væri að fallast á leiðréttingu skattframtala á grundvelli 101. gr. laga nr. 90/2003. Tilvísun kæranda til þess að eignarhlutur í X ehf. hefði verið ranglega skráður í skattframtölum kæranda þætti ekki samræmast fyrirliggjandi mati ríkisskattstjóra á þeim upplýsingum og gögnum sem lægju fyrir í málinu en eins og áður hefði komið fram þætti ekki hægt að taka tillit til breyttrar tilhögunar á skattskilum þegar ekkert í upplýsingum og gögnum málsins benti til þess að um mistök hefði verið að ræða. Kærandi hefði talið fram hlutabréf í X ehf. ár eftir ár og kaupárið sérstaklega tilgreint 2018. Þá hefði kærandi jafnframt gert grein fyrir arðgreiðslum frá félaginu í skattframtali gjaldárið 2024. Ekki væri unnt að fallast á að X ehf. hefði verið í eigu Y ehf. frá árinu 2018, sbr. skatt- og ársreikningaskil félagsins og kæranda, og m.t.t. allra þeirra upplýsinga og gagna sem lægju fyrir í málinu. Væri því ekki fallist á að gera umbeðnar breytingar á skattframtölum kæranda árin 2021 til 2024, sbr. beiðni kæranda, dags. 11. desember 2024.

Samkvæmt framansögðu færði ríkisskattstjóri kæranda til tekna 80.000.000 kr. í skattframtali árið 2019 og 34.256.576 kr. í skattframtali 2020 vegna meintra óheimilla lánveitinga X ehf. til kæranda á árunum 2018 og 2019, sbr. 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994, sem skattleggja bæri sem laun í hendi kæranda samkvæmt 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Þá færði ríkisskattstjóri kæranda til tekna 800.000 kr. í skattframtali 2024 þar sem ekki yrði betur séð en að um væri að ræða óheimila úttekt kæranda úr sama félagi. Vísaði ríkisskattstjóri um þetta til 73. gr. laga nr. 138/1994 og að tekjurnar væru skattskyldar í hendi kæranda samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga. Við þá hækkun skattstofna sem af þessu leiddi bætti ríkisskattstjóri 25% álagi, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

III.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð kæranda í kæru til yfirskattanefndar. Kærandi hafi átt og rekið félagið Y ehf. í þeim tilgangi m.a. að selja auglýsingar. Kærandi hafi stofnað félagið 2. október 2018 en á þeim tíma hafi hann haft hug á að kaupa X ehf. Hafi stofnun Y ehf. gengið í gegn rétt um það bil mánuði fyrir þau kaup. Hafi rekstrarráðgjafi ráðlagt kæranda að fara þessa leið, sem sé algeng við kaup félaga, en Y ehf. hafi verið hugsað sem eignarhaldsfélag yfir X ehf. Eigendur X A/S í Danmörku hafi gert kröfu um uppsafnað eigið fé, sem hafi numið 80.000.000 kr. Það fé hafi færst yfir í Y ehf., sem síðan hafi afhent það danska félaginu X A/S. Kaupverðið hafi verið 114.256.576 kr. Hafi þessi leið verið farin að beiðni danska félagsins en auk þess hafi hún byggt á þeirri ráðgjöf sem kærandi fékk. Enginn fjárhagslegur ávinningur hafi fylgt þessu fyrir kæranda og enginn ásetningur staðið til þess.

Undir vinnslu og rannsókn málsins hjá Skattinum hafi verið stuðst við gögn frá X A/S og tölvupósta frá lögmanni þess félags. Virtist úrskurður ríkisskattstjóra eingöngu byggja á þeim gögnum en ekki skýringum kæranda á tilurð þess að X ehf. hafi fyrir mistök verið skráð eign kæranda en ekki Y ehf. eins og til hafi staðið. Í skýringum sem sendar hafi verið með andmælum við fyrirhugaðri ákvörðun ríkisskattstjóra hafi verið útskýrt hvernig eignarhaldið hafi fyrir mistök færst frá Y ehf. yfir til kæranda. Af hálfu kæranda hefði verið bent á að á þessum tíma hefði Skatturinn innleitt skráningar á raunverulegum eiganda hlutafjár. Við umrædda skráningu hefði eignarhaldið á X ehf. færst frá Y ehf. yfir til kæranda án þess að það hafi verið tilgangur gjörningsins.

Kærandi telji þær ásakanir sem fram komi í úrskurði ríkisskattstjóra með öllu rangar og ósannað að hann hafi ætlað að kaupa hlutafé X ehf. persónulega. Y ehf. hafi verið stofnað til kaupanna sem móðurfélag X ehf. og kaupverðið greitt með 80.000.000 kr. láni, sem heimilt hafi verið samkvæmt 79. gr.laga nr. 138/1994, enda hafi stjórnir beggja félaganna heimilað þann löggerning. Eftirstöðvar kaupverðsins, 114.256.576 kr., hafi staðið eftir sem skuld í bókum félagsins. Ekki hafi verið tekið tillit til þess að um ranga skráningu hafi verið að ræða, eins og útskýrt hafi verið í lið 4 í svörum við fyrirspurn frá ríkisskattstjóra frá 29. október 2024. Þar hafi verið óskað eftir skýringum á því hvers vegna kærandi hafi verið skráður eigandi alls hlutafjár í X ehf. og hafi verið greint frá því í svarbréfi kæranda 20. nóvember 2024 að um ranga skráningu hafi verið að ræða. Hafi síðan verið farið fram á breytingu á henni en beiðninni verið hafnað í úrskurði ríkisskattstjóra. Skráning félagsins í skattframtali kæranda hafi átt sér stað þegar verið var að skrá raunverulegan eiganda félagsins. Slík skráning hafi verið áskilin af skattayfirvöldum í kjölfar breytinga lagaákvæða um peningaþvætti og fjármögnun hryðjuverka. Hafi það einkum verið til þess að viðsemjendur gætu áttað sig á hver tæki raunverulega ákvarðanir fyrir viðkomandi félag hverju sinni. Í viðleitni sinni til að verða við þessari kröfu yfirvalda á Íslandi hafi ekki viljað betur til en að félagið í heild sinni rataði í skattframtal kæranda árið 2021. Leiðrétting á því hafi verið send til ríkisskattstjóra en engin breyting hafi átt sér stað á eignarhaldi á X ehf.

IV.

Með bréfi, dags. 11. júlí 2025, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu og krafist þess að úrskurður embættisins verði staðfestur með vísan til til forsendna hans, enda þyki ekki hafa komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra. Er áréttað að Y ehf. hafi verið tekjulaust á árunum 2018-2023, þ.e. allt frá stofnun félagsins, og hafi litlar sem engar eignir verið tilgreindar í skattskilum félagsins vegna sömu ára, einungis kröfur og handbært fé sem hafi numið um 200.000-300.000 kr. í árslok hvers árs sem um ræði. Sé ljóst að engin starfsemi hafi verið í félaginu frá stofnun þess. Þá hafi aldrei verið gerð grein fyrir hlutafjáreign í X ehf. í skattskilum Y ehf. Sjáist engin ummerki í skattskilum Y ehf. um kaup eða eignarhald á innlendu félagi eða skuldum því tengdu. Verði að telja að kærandi hafi í raun verið sjálfur að kaupa félagið X ehf. á árinu 2018 og að hann hafi greitt kaupverðið alfarið með lántöku frá félaginu sjálfu. Verði sú ályktun dregin í ljósi þeirra upplýsinga og gagna sem fyrir liggi í málinu, s.s. kröfuyfirlita, skattskila, ársreikninga og bankayfirlita félaganna og kæranda. Því hafi Y ehf., sem skráð var kaupandi félagsins samkvæmt kaupsamningi, ekki keypt hlutabréfin eða verið lántakandi heldur einungis verið milliliður til málamynda í kaupsamningi um félagið. Í því sambandi megi nefna að Y ehf. hafi hvorki gert grein fyrir umræddum viðskiptum eða lántöku í skatt- og ársreikningsskilum sínum né lagt fram lánssamning eða lagt til fjármuni vegna kaupanna, enda hafi það eitt og sér ekki haft burði til þess vegna eigna- og tekjuleysis. Þá sé einnig til þess að líta að fjármunir frá X ehf. hafi runnið til Y ehf. og þaðan áfram til danska félagsins samdægurs. Samkvæmt gögnum málsins hafi kærandi verið orðinn forráðamaður og eigandi X ehf. og prókúruhafi í félaginu þegar umræddar millifærslur hafi átt sér stað sem hafi verið framkvæmdar af honum. Þá hafi kærandi ekki lagt fram viðeigandi gögn sem sýni fram á staðhæfingar hans.

Með tölvupósti 8. september 2025 hefur kærandi lagt fram afrit af sölureikningi vegna málskostnaðarkröfu.

V.

Kæruefni máls þessa er annars vegar sú ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt úrskurði um endurákvörðun, dags. 19. desember 2024, að færa kæranda til skattskyldra tekna 80.000.000 kr. í skattframtali árið 2019 og 34.256.576 kr. í skattframtali árið 2020 vegna meintra óheimilla lánveitinga frá X ehf. til kæranda á árunum 2018 og 2019, sbr. 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Byggði ríkisskattstjóri á því að kærandi hefði fengið lán frá X ehf. sem væri andstætt ákvæði 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, en kærandi hefði nýtt fjármunina til að greiða fyrir hlutabréf í nefndu félagi. Hins vegar er deilt um þá ákvörðun ríkisskattstjóra að færa kæranda til tekna 800.000 kr. í skattframtali 2024 vegna meintrar óheimillar úthlutunar fjármuna úr sama félagi á árinu 2022. Vísaði ríkisskattstjóri um þetta til ákvæða 73. gr. laga nr. 138/1994 og 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, en líta bæri á tekjurnar sem laun í hendi kæranda þar sem hann hefði verið starfsmaður félagsins á þeim tíma sem um ræðir. Við hækkun skattstofna bætti ríkisskattstjóri 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Í kæru til yfirskattanefndar er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Þá er þess krafist að opinber gjöld verði ákvörðuð í samræmi við erindi kæranda til ríkisskattstjóra frá 11. desember 2024.

Um meintar ólögmætar lánveitingar til kæranda á árunum 2018 og 2019.

Samkvæmt 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994 er einkahlutafélagi hvorki heimilt að veita hluthöfum, stjórnarmönnum eða framkvæmdastjórum félagsins eða móðurfélags þess lán né setja tryggingu fyrir þá. Félagi er einnig óheimilt að veita þeim lán eða setja fyrir þann tryggingu sem giftur er eða í óvígðri sambúð með aðila sem fyrr greinir eða er skyldur honum að feðgatali eða niðja ellegar stendur hlutaðeigandi að öðru leyti sérstaklega nærri. Undanskilin eru þó venjuleg viðskiptalán. Hliðstæðar reglur gilda varðandi hlutafélög, sbr. 1. mgr. 104. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög. Í athugasemdum við 82. gr. í frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 137/1994, um breytingu á lögum nr. 32/1978, um hlutafélög, með síðari breytingum, en lög þessi voru endurútgefin sem lög nr. 2/1995, var tekið fram að greint ákvæði um bann við lánveitingum tæki til láns á peningum eða ígildi þeirra, t.d. í formi ávísana, víxla, skuldabréfa og hlutabréfa. Takmörkunin næði ekki til venjulegra viðskiptalána, t.d. greiðslukortaviðskipta, eða til lána til fyrirtækja sem væru hluthafar ef þau væru liður í viðskiptum og venjubundin bæði í fyrirtækinu og almennt í slíkum fyrirtækjum (Alþt. 1994, A-deild, bls. 810). Tekið er fram í 4. mgr. 104. gr. laga nr. 2/1995 og 4. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994 að ef hlutafélag eða einkahlutafélag innir af hendi greiðslur í tengslum við ráðstafanir, sem andstæðar eru fyrrgreindum ákvæðum, skuli endurgreiða þær með dráttarvöxtum.

Í 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 er mælt svo fyrir að lán til starfsmanna sem óheimil eru samkvæmt lögum um hlutafélög og lögum um einkahlutafélög teljist til tekna sem laun.

Til þess getur komið og talið heimilt að skattyfirvöld leggi á það sjálfstætt mat, hvort atvik hafi verið með þeim hætti að tiltekin lagaregla taki til þeirra, og eru skattyfirvöld þá ekki bundin við mat skattaðila á sömu atvikum. Við mat þetta þurfa skattyfirvöld í vissum tilvikum að sýna fram á að skattaðili hafi hagað einkaréttarlegum ráðstöfunum sínum þannig að komast mætti hjá lögmæltri skattlagningu, t.d. með málamyndagerningi, sem ekki væri ætlað að hafa gildi samkvæmt efni sínu, eða óvenjulegum samningi við annan skattaðila, gerðum með það fyrir augum að sniðganga tiltekna sköttunarreglu, sbr. 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Í öðrum tilvikum kann að reyna beint á greiningu á efni tiltekins gernings, þannig að grafist er fyrir um hvert efni hans sé í raun, en heiti það, sem gerningnum er gefið, ræður ekki úrslitum ef það er annað en efnið gefur til kynna.

Upplýst er kærandi starfaði hjá X ehf. frá árinu 2003. Beindi ríkisskattstjóri sjónum sínum að því að kærandi virtist hafa verið framkvæmdastjóri félagsins um langt skeið og vísaði í því sambandi til eldri frétta í fjölmiðlum af starfsemi félagsins og þess að kærandi hefði verið launahæsti starfsmaður þess. Hafa ekki komið fram sérstakar athugasemdir af hálfu kæranda um þetta og þykir því eigi óvarlegt að byggja á því að kærandi hafi verið starfandi framkvæmdastjóri X ehf. á þeim tíma sem málið varðar. Þá stofnaði kærandi Y ehf. með tilkynningu til fyrirtækjaskrár síðla árs 2018 og var hann stjórnarmaður og prókúruhafi þess félags. Fyrir liggur að félagið var eigna- og tekjulaust um árabil.

Í málinu liggur fyrir kaupsamningur, dags. 2. nóvember 2018, þar sem tilgreint er að Y ehf. kaupi X ehf. af X A/S í Danmörku fyrir 114.256.576 kr. Var fyrirtækjaskrá svo tilkynnt í nóvember 2018 um breytingu á stjórn félagsins en þá varð kærandi formaður stjórnar, framkvæmdastjóri og prókúruhafi. Jafnframt var tilkynnt um breytingu á nafni félagsins. Ekki var gerð grein fyrir eignarhaldi Y ehf. á X ehf. í skattskilum Y ehf. árin 2019-2024. Var þannig hvorki gerð grein fyrir hlutafjáreigninni né skuldum í ársreikningum félagsins eða skattframtölum vegna áranna 2018-2023. Í efnahagsreikningum Y ehf. var aðeins tilfært handbært fé, þ.e. að fjárhæð 369.500 kr. í árslok 2018, 322.400 kr. í árslok 2019, 4.660 kr. í árslok 2020, 5.885 kr. í árslok 2021, 5.904 kr. í árslok 2022 og 0 kr. í árslok 2023. Þá voru tilfærðar viðskiptakröfur að fjárhæð 286.456 kr. í árslok 2020 og 207.683 kr. í árslok 2022 og aðrar skammtímakröfur 226.445 kr. í árslok 2021 og 193.601 kr. í árslok 2023. Báru skattskilagögn Y ehf. þannig ekki með sér að félagið hefði keypt X ehf. þrátt fyrir að félagið væri tilgreindur kaupandi í samningi um kaup á hlutum í síðarnefnda félaginu. Samkvæmt innsendum hlutafjármiðum vegna áranna 2018 og 2019 mun Y ehf. hafa verið tilgreint hluthafi. Í ársreikningum X ehf. vegna áranna 2018-2023 var kærandi hins vegar skráður eini hluthafi félagsins. Í skattframtölum kæranda árin 2019 og 2020 voru ekki tilfærðir eignarhlutir í X ehf. en á árunum 2021-2024 var gerð grein fyrir kaupum á hlutum í því félagi að nafnverði 80.000.000 kr. og kaupverði 80.000.000 kr. Í skattframtali kæranda árið 2024 var jafnframt tilfærður arður frá X ehf. að fjárhæð 11.000.000 kr. sem bendir ekki til annars en að kærandi hafi talið sig hluthafa félagsins.

Með hliðsjón af öllu framangreindu og fyrirliggjandi gögnum, m.a. skattskilagögnum kæranda, Y ehf. og X ehf. og öðrum gögnum í málinu, verður að taka undir það með ríkisskattstjóra að líta verði svo á að kærandi hafi verið kaupandi X ehf. á árinu 2018 og að hann hafi fjármagnað kaupin með láni frá félaginu sjálfu. Að sama skapi verður ekki annað talið en að Y ehf. hafi verið skotið inn í jöfnuna til málamynda en hvorki skattskil félagsins á árunum eftir hin meintu kaup þess á X ehf. né sú staða að félagið var nýstofnað og var eigna- og tekjulaust styðja þær viðbárur að félagið hafi verið raunverulegur kaupandi X ehf.

Sem fyrr segir verður byggt á því að kærandi hafi verið starfandi framkvæmdastjóri X ehf. á þeim tíma sem málið varðar. Þá verður að ganga út frá því að við kaupin hafi kærandi orðið eigandi alls hlutafjár í félaginu en kærandi var skráður stjórnarmaður, framkvæmdastjóri og prókúruhafi þess frá og með 7. nóvember 2018. Af þessu leiðir að greiðslur félagsins, sem telja verður að hafi verið í þágu kæranda, voru ekki heimilar að lögum sem lánveitingar til hans, sbr. lokamálslið 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994, en vafalaust þykir að ekki hafi verið um venjuleg viðskiptalán að ræða, enda ekki um að ræða lán sem telja verður venjulegan lið í viðskiptum umrædds félags. Að þessu athuguðu verður ekki hróflað við úrskurði ríkisskattstjóra um þennan kærulið.

Með hinum kærða úrskurði synjaði ríkisskattstjóri beiðni kæranda frá 11. desember 2024 um breytingar á skattframtölum kæranda árin 2021-2024. Laut beiðnin að því að X ehf. yrði ekki lengur skráð sem eign kæranda heldur skráð í framtal Y ehf. sem eign félagsins. Svo sem greinir hér að framan er það niðurstaðan í máli þessu að engin rök standi til þess að líta á Y ehf. sem raunverulegan kaupanda X ehf. á árinu 2018. Með hliðsjón af þessu þykja engin rök standa til þess að fallast á þessa kröfu kæranda.

Um tekjufærslu dulins arðs.

Samkvæmt 1. málsl. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 telst til arðs af hlutum og hlutabréfum í félögum, sem um ræðir í 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laganna, auk venjulegrar arðgreiðslu, „sérhver afhending verðmæta til hlutareiganda með takmarkaða eða ótakmarkaða ábyrgð eða hluthafa er telja verður sem tekjur af hlutareign þeirra í félaginu“. Arður af hlutum og hlutabréfum telst til skattskyldra tekna, sbr. 4. tölul. C-liðar 7. gr. laganna. Samkvæmt 1. málsl. 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 telst úthlutun verðmæta samkvæmt 1. mgr. til hluthafa eða hlutareiganda sem jafnframt er starfsmaður félags, eða tengds félags, laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laganna ef hún er óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða einkahlutafélög.

Samkvæmt 73. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, er óheimilt að úthluta af fjármunum einkahlutafélags til hluthafa nema það fari fram eftir reglum um úthlutun arðs, sem endurgreiðsla vegna lækkunar hlutafjár eða varasjóðs eða vegna félagsslita. Í lögunum eru sérstakar reglur um þessi efni, sbr. VII., XII. og XIII. kafla þeirra, sbr. sambærilega kafla í lögum nr. 2/1995, um hlutafélög.

Með úrskurði sínum tekjufærði ríkisskattstjóri hjá kæranda 800.000 kr. í skattframtali 2024 sem dulinn arð. Engar sérstakar athugasemdir eru gerðar við þetta atriði í kæru til yfirskattanefndar en þar er að öðru leyti vísað til fyrri bréfaskipta. Í bréfi kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 20. nóvember 2024, eru greiðslur að fjárhæð samtals 11.800.000 kr. á árinu 2023 til kæranda frá X ehf. skýrðar sem arðgreiðslur. Eins og greinir í úrskurði ríkisskattstjóra tilfærði kærandi 11.000.000 kr. arðgreiðslu frá X ehf. í skattframtali árið 2024 en félagið gerði ekki grein fyrir arðgreiðslu til kæranda í skattskilagögnum til ríkisskattstjóra. Engar frekari skýringar eða gögn hafa komið fram af hálfu kæranda sem styðja málatilbúnað hans að greind arðgreiðsla hafi numið þeirri fjárhæð sem kærandi ber við, en skýringar kæranda um arðgreiðslur frá félaginu eru í algeru ósamræmi við málatilbúnað kæranda um aðra kæruliði málsins. Verður því ekki hróflað við úrskurði ríkisskattstjóra um tekjufærslu dulins arðs á árinu 2024.

Um álag.

Samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 má ríkisskattstjóri bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr., eða einstakir liðir ranglega fram taldir. Bæti skattaðili úr annmörkum eða leiðrétti einstaka liði á framtali áður en álagning fer fram, má ríkisskattstjóri þó eigi beita hærra álagi en 15%. Samkvæmt 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 skal fella niður álag samkvæmt lagagrein þessari ef skattaðili færir rök fyrir því að honum verði ekki kennt um annmarka á framtali eða vanskil þess, að óviðráðanleg atvik hafi hamlað því að hann skilaði framtali á réttum tíma, bætti úr annmörkum á framtali eða leiðrétti einstaka liði þess.

Þegar litið er til þeirra annmarka sem voru a skattskilum kæranda umrædd ár, þar sem engin grein var gerð fyrir skattskyldum tekjum sem námu verulegri fjárhæð, þykja ekki efni til að falla frá beitingu álags í tilviki kæranda, enda þykir hvorki hafa verið sýnt fram á af hálfu kæranda að atvikum sé svo farið að 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 eigi við þannig að fella beri álagið niður né að tilefni sé til að falla frá álagsbeitingu að öðru leyti. Er kröfu um niðurfellingu álags því hafnað.

Um málskostnað.

Af hálfu kæranda er gerð krafa um að honum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum. Samkvæmt úrslitum málsins eru ekki til staðar lagaskilyrði til að úrskurða kæranda málskostnað til greiðslu úr ríkissjóði. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.