Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2026, miðvikudaginn 18. mars, er tekið fyrir mál nr. 182/2025; kæra A, dags. 27. nóvember 2025, vegna endurgreiðslu virðisaukaskatts. Í málinu úrskurða Þórarinn Egill Þórarinsson, Gerður Guðmundsdóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 27. nóvember 2025, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar ákvörðun ríkisskattstjóra, dags. 28. ágúst 2025, um að synja kæranda um endurgreiðslu virðisaukaskatts að fjárhæð samtals 493.029 kr. samkvæmt endurgreiðslubeiðni sem barst ríkisskattstjóra 18. ágúst 2025. Endurgreiðslubeiðni kæranda byggði á því að kærandi hefði greitt virðisaukaskatt vegna vinnu við endurbætur og viðhald húsnæðis að M sem ætti undir endurgreiðsluákvæði 1. mgr. 42. gr. A laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 1. mgr. ákvæðis til bráðabirgða XLIV í lögunum. Tók beiðnin til tímabilsins maí-júní 2025 og til grundvallar henni lá sölureikningur frá K ehf.

Í ákvörðun ríkisskattstjóra var gerð grein fyrir því að samkvæmt 1. mgr. 42. gr. A laga nr. 50/1988 skyldi endurgreiða lögaðilum sem féllu undir 9. tölul. 4. gr. laga nr. 90/2003 60% þess virðisaukaskatts sem þessir aðilar hefðu greitt af vinnu manna á byggingarstað við byggingu, viðhald eða endurbætur á mannvirkjum, eða sérgreindum matshlutum þeirra, sem alfarið væru í eigu þeirra samkvæmt skráningu í fasteignaskrá Þjóðskrár Íslands. Í ákvæði til bráðabirgða XLIV í lögum nr. 50/1988 væri kveðið á um að þrátt fyrir ákvæði 42. gr. A skyldi á tímabilinu 1. janúar 2022 til 31. desember 2025 endurgreiða lögaðilum sem féllu undir 9. tölul. 4. gr. laga nr. 90/2003 100% þess virðisaukaskatts sem þessir aðilar hefðu greitt af vinnu manna á byggingarstað við byggingu, viðhald eða endurbætur á mannvirkjum, eða sérgreindum matshlutum þeirra, sem alfarið væru í eigu þeirra samkvæmt skráningu í fasteignaskrá Þjóðskrár Íslands. Tæki endurgreiðsla samkvæmt 2. mgr. 42. gr. A laga nr. 50/1988 til mannvirkja sem að yfirgnæfandi meirihluta væru nýtt í þágu meginstarfsemi umsækjanda samkvæmt samþykktum hans. Synjaði ríkisskattstjóri endurgreiðslubeiðni kæranda með því að umrædd fasteign að M væri skráð sem íbúðarhúsnæði en í 2. málsl. 2. mgr. 42. gr. A laga nr. 50/1988 kæmi fram að endurgreiðslan tæki ekki til íbúðar- og frístundahúsnæðis eða mannvirkja sem einkum væru notuð í atvinnustarfsemi í samkeppni við annan atvinnurekstur. Heimild til endurgreiðslu væri því ekki til staðar. Í niðurlagi ákvörðunar sinnar benti ríkisskattstjóri á að kærandi kynni að eiga rétt á endurgreiðslu virðisaukaskatts vegna viðhalds og endurbóta á íbúðarhúsnæði.  

Í kæru til yfirskattanefndar er þess aðallega krafist að ákvörðun ríkisskattstjóra verði hnekkt og að endurgreiðslubeiðni kæranda verði samþykkt. Til vara er farið fram á að fallist verði á endurgreiðslu 35% virðisaukaskatts samkvæmt 2. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988. Loks er gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. ákvæði 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

Kærandi sem almannaheillafélag eigi rétt á 100% endurgreiðslu á virðisaukaskatti en ríkisskattstjóri hafni endurgreiðslu af þeirri ástæðu einni að húsnæðið að M sé skráð sem íbúðarhúsnæði. Með ákvæði til bráðabirgða XLIV við lög nr. 50/1988 hafi heimild til endurgreiðslu til handa almannaheillafélögum verið útvíkkuð þannig að endurgreiða beri 100% virðisaukaskatts sem slíkir aðilar hafi greitt af vinnu manna við viðhald og endurbætur á mannvirkjum sem séu í eigu félaga á almannaheillaskrá. Fasteignin að M sé í eigu kæranda og hafi verið nýtt í framangreindum tilgangi, þ.e.a.s. til þess að tryggja fötluðu fólki húsnæði á hagstæðum kjörum. Bráðabirgðaákvæði XLIV með lögum nr. 50/1988 undanskilji ekki tilteknar tegundir húsnæðis heldur veiti félögum á almannaheillaskrá ríkan rétt til 100% endurgreiðslu. Ólíkt því sem eigi við um önnur sambærileg ákvæði til bráðabirgða við lög nr. 50/1988 sé ekki vísað til málsgreina í ákvæði XLIV heldur feli ákvæðið samkvæmt orðalagi sínu í sér frávik frá 42. gr. A í heild hennar. Fyrsti málsliður ákvæðisins hafi að geyma sjálfstæða efnisreglu um rétt lögaðila sem falli undir 9. tölul. 4. gr. laga nr. 90/2003 til endurgreiðslu 100% virðisaukaskatts sem þessir aðilar hafi greitt af vinnu manna á byggingarstað við byggingu, viðhald eða endurbætur mannvirkja. Óumdeilt sé að þessum lagaskilyrðum sé fullnægt í málinu. Hafi ætlun löggjafans verið að takmarka gildissvið umrædds bráðabirgðaákvæðis þannig að undanskilja ætti ákveðnar tegundir húsnæðis, t.d. íbúðarhúsnæði, hafi nauðsyn borið til að tilgreina það sérstaklega í ákvæðinu sjálfu, s.s. með því að orða ákvæðið með sambærilegum hætti og ákvæði XV, XXXII, XXXIII, XXXVI, XLI, XLII og XLV, en öll þessi ákvæði séu orðuð þannig að undanþága sem þar sé mælt fyrir um taki til tiltekinnar málsgreinar hlutaðeigandi greinar fremur en til greinarinnar í heild. Þar sem það hafi ekki verið gert varðandi ákvæði XLIV verði að skilja það með þeim hætti að undir það falli vinna við viðhald og endurbætur allra mannvirkja í eigu félaga á almannaheillaskrá. Annar málsliður ákvæðis XLIV breyti ekki greindri niðurstöðu, enda sé þar aðeins vísað til þess að um endurgreiðslu „samkvæmt ákvæði þessu“ gildi „að öðru leyti“ 42. gr. A. laganna. Orðalagið verði því ekki skilið svo að hið reglulega ákvæði gildi um atriði sem öðruvísi sé mælt fyrir um í bráðabirgðaákvæðinu, enda hefjist bráðabirgðaákvæðið á orðunum „þrátt fyrir ákvæði 42. gr. A“. Þar sem bráðabirgðaákvæðið hafi að geyma sjálfstæða endurgreiðslureglu, sem samkvæmt beinu orðalagi sínu taki til atvika fyrirliggjandi máls, beri að verða við kröfu kæranda um endurgreiðslu í samræmi við efni hennar.

Til vara byggir kærandi á því að félagið eigi rétt til 35% endurgreiðslu vegna vinnu við viðhald eða endurbætur á fasteigninni með vísan til 42. gr. laga nr. 50/1988. Verði ekki fallist á með kæranda að ákvæði til bráðabirgða XLIV við lögin taki til vinnu við viðhald eða endurbætur á fasteigninni að Skútagili 2 sé í öllu falli ljóst að kærandi eigi rétt til endurgreiðslu sem nemi a.m.k. 35% af greiddum virðisaukaskatti með vísan til 42. gr. laga nr. 50/1988.

II.

Með bréfi, dags. 30. janúar 2026, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu og krafist þess að hin kærða ákvörðun skuli vera staðfest með vísan til forsendna hennar, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi, dags. 18. febrúar 2026, hefur kærandi komið á framfæri athugasemdum sínum vegna umsagnar ríkisskattstjóra.

III.

Samkvæmt 42. gr. A laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 7. gr. laga nr. 32/2021, um breyting á þeim lögum, skal endurgreiða lögaðilum sem falla undir 9. tölul. 4. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, 60% þess virðisaukaskatts sem þessir aðilar hafa greitt af vinnu manna á byggingarstað við byggingu, viðhald eða endurbætur á mannvirkjum, eða sérgreindum matshlutum þeirra, sem alfarið eru í eigu þeirra samkvæmt skráningu í fasteignaskrá Þjóðskrár Íslands. Þá er tekið fram í 2. mgr. ákvæðisins að endurgreiðsla taki til mannvirkja sem að yfirgnæfandi hluta eru nýtt í þágu meginstarfsemi umsækjanda samkvæmt samþykktum hans og að endurgreiðsla taki ekki til íbúðar- og frístundahúsnæðis eða mannvirkja sem einkum séu notuð í atvinnustarfsemi í samkeppni við annan atvinnurekstur. Í bráðabirgðaákvæði XLIV í lögum nr. 50/1988, sbr. 8. gr. laga nr. 32/2021, kemur fram að þrátt fyrir fyrrgreint ákvæði 42. gr. A. skuli á tímabilinu 1. janúar 2022 til 31. desember 2025 endurgreiða lögaðilum sem falli undir 9. tölul. 4. gr. laga nr. 90/2003 100% þess virðisaukaskatts sem þessir aðilar hafi greitt af slíkri vinnu manna. Um endurgreiðslu gildi að öðru leyti 42. gr. A laganna.

Í almennum athugasemdum með frumvarpi því, er varð að greindum lögum nr. 32/2021, sbr. þskj. 416 á 151. löggjafarþingi 2020-2021, er aðdragandi breytinganna rakinn og tekið fram að með lögum nr. 25/2020, um breyting á ýmsum lögum til að mæta efnahagslegum áhrifum heimsfaraldurs kórónuveiru, hafi ákvæði til bráðabirgða XXXIV verið bætt við lög um virðisaukaskatt, sbr. b-lið 7. gr. hinna fyrrnefndu laga. Ákvæðinu hafi síðar verið breytt með lögum nr. 73/2020 en í því hafi komið fram að endurgreiða skyldi 100% þess virðisaukaskatts sem greiddur hefði verið vegna vinnu manna sem innt hefði verið af hendi á tímabilinu 1. mars 2020 til og með 31. desember 2020 á byggingarstað við byggingu, viðhald eða endurbætur á mannvirkjum sem alfarið væru í eigu tiltekinna aðila sem störfuðu til almannaheilla, að ákveðnum skilyrðum uppfylltum. Undir ákvæðið féllu meðal annars mannúðar- og líknarfélög, íþróttafélög, björgunarsveitir, æskulýðsfélög og Þjóðkirkjan o.fl. Þá var tekið fram í athugasemdunum að í ákvæði frumvarpsins væri lögð til varanleg lögfesting á ákvæði þess efnis að þeir lögaðilar sem störfuðu til almannaheilla gætu óskað eftir endurgreiðslu 60% þess virðisaukaskatts sem þessir aðilar hefðu greitt vegna vinnu manna sem innt væri af hendi á byggingarstað við byggingu mannvirkja sem alfarið væru í eigu þeirra.

Bráðabirgðaákvæði XLIV í lögum nr. 50/1988 var lögfest með 8. gr. greindra laga nr. 32/2021. Er tekið fram í nefndaráliti meirihluta efnahags- og viðskiptanefndar (þskj. 1166 á 151. löggjafarþingi) að samkvæmt gildandi ákvæði til bráðabirgða XXXIV í lögum um virðisaukaskatt eigi þeir lögaðilar sem fjallað sé um í frumvarpinu rétt á 100% endurgreiðslu vegna þeirra verkþátta sem að framan sé um getið til ársloka 2021. Meirihlutinn telji skynsamlegt að endurgreiðsluhlutfallið verði áfram 100% til 31. desember 2025 þannig að ráðrúm gefist til þess að meta áhrif þeirrar ívilnunar á starfsemina.

Endurgreiðslubeiðni kæranda tók til virðisaukaskatts vegna vinnu við endurbætur og viðhald húsnæðisins að M. Var beiðnin byggð á 42. gr. A. í lögum nr. 50/1988. Húsnæðið er skráð í fasteignaskrá Húsnæðis- og mannvirkjastofnunar sem íbúðarhúsnæði. Samkvæmt skýru orðalagi 2. málsl. 2. mgr. 42. gr. A. laganna getur ekki komið til endurgreiðslu virðisaukaskatts á grundvelli þessa ákvæðis vegna íbúðarhúsnæðis. Um þau rök kæranda að félagið eigi sjálfstæðan rétt til endurgreiðslu samkvæmt bráðabirgðaákvæði XLIV í lögum nr. 50/1988 er því til að svara að með því ákvæði var verið að framlengja 100% endurgreiðsluhlutfall virðisaukaskatts til 31. desember 2025, sbr. fyrrgreint nefndarálit með lögum nr. 32/2021. Gildir 42. gr. A laganna um endurgreiðslu samkvæmt því ákvæði að öðru leyti. Að þessu gættu verður ekki talið að greind lagaskilyrði séu uppfyllt í tilviki kæranda, sbr. og fyrrgreind lögskýringargögn með lögum nr. 32/2021. Er aðalkröfu kæranda því hafnað.

Varakrafa kæranda lýtur að því að fallist verði á endurgreiðslu virðisaukaskatts á grundvelli 2. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, þ.e. 35% virðisaukaskattsins, vegna vinnu við endurbætur og viðhald íbúðarhúsnæðisins að M. Af hálfu kæranda var engin slík krafa höfð uppi við meðferð málsins hjá ríkisskattstjóra og hefur embættið því ekki tekið neina afstöðu til hennar. Að því athuguðu og með hliðsjón af þeim lagarökum sem búa að baki 12. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, þykir rétt að senda ríkisskattstjóra þennan þátt kærunnar til meðferðar og afgreiðslu, sbr. og sjónarmið í H 1992:1377. Með úrskurði þessum er þá ekki tekin efnisleg afstaða til þessa ágreiningsefnis málsins.

Samkvæmt framangreindum úrslitum málsins verður að hafna kröfu kæranda um að kæranda verði ákvarðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með síðari breytingum.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kæran er send ríkisskattstjóra til meðferðar og afgreiðslu að því er snertir beiðni kæranda um endurgreiðslu 35% virðisaukaskatts, sbr. varakröfu í kæru. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað.