Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2026, miðvikudaginn 18. mars, er tekið fyrir mál nr. 135/2025; kæra T, dags. 7. ágúst 2025, vegna endurgreiðslu virðisaukaskatts. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 7. ágúst 2025, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar ákvörðun ríkisskattstjóra 28. maí sama ár að synja kæranda um endurgreiðslu virðisaukaskatts að fjárhæð 36.808.591 kr. samkvæmt endurgreiðslubeiðnum frá 13. desember 2023, 26. febrúar 2024 og 6. júní 2024. Endurgreiðslubeiðnir kæranda voru byggðar á ákvæðum 3. mgr. 43. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum, sbr. reglugerð nr. 1243/2019, um endurgreiðslu virðisaukaskatts til erlendra fyrirtækja.

Af hálfu kæranda er þess krafist að ákvörðun ríkisskattstjóra verði felld úr gildi og að félaginu verði endurgreiddur virðisaukaskattur að fjárhæð 36.808.591 kr. Þá er gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Helstu málavextir eru þeir að kærandi, sem er erlent félag, fór fram á það með beiðnum til ríkisskattstjóra dagana 13. desember 2023, 26. febrúar 2024 og 6. júní sama ár að fá endurgreiddan virðisaukaskatt vegna innflutnings á tölvubúnaði til landsins, sbr. 3. mgr. 43. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, og ákvæði reglugerðar nr. 1243/2019, um endurgreiðslu virðisaukaskatts til erlendra fyrirtækja. Lutu beiðnirnar að virðisaukaskatti að fjárhæð 36.808.591 kr. á árinu 2023. Með tölvupósti til umboðsmanns kæranda 5. mars 2024 fór ríkisskattstjóri fram á skýringar á starfsemi kæranda og að lögð yrðu fram frekari gögn til staðfestingar á rétti til endurgreiðslu. Tölvupósti kæranda 30. apríl 2024 af þessu tilefni fylgdu vottorð þar sem starfsemi kæranda var tilgreind sem „Computer Systems & Communication Equipment Software Design“ auk afrita af virðisaukaskattsskýrslum og leiðréttum tollskýrslum og skuldfærslutilkynningum. Ríkisskattstjóri óskaði eftir frekari upplýsingum og gögnum með tölvupósti 6. maí 2024 og lagði kærandi samdægurs fram reikninga frá DHL. Þá  kærandi fram ýmis gögn með tölvupósti 27. maí 2024, þar á meðal lista yfir starfsmenn, ársreikning fyrir árið 2023, samþykktir kæranda, ráðningarsamninga og samninga um veitingu þjónustu til X og Y.

Hinn 20. janúar 2025 barst ríkisskattstjóra síðan tölvupóstur frá kæranda ásamt greinargerð um starfsemi félagsins. Í greinargerðinni kom fram að kærandi væri hluti af alþjóðlegri félagasamstæðu sem kennd væri við T firmaheitið. Eins og fram kæmi á vefsíðu samstæðunnar sérhæfði kærandi sig í þróun hugbúnaðar og lausna fyrir reikniverðbréfaviðskipti (e. „algorithmic trading“), þar með talið þróun á gagnagrunnum og vélnámslíkönum (e. „machine learning models“) fyrir megindlega rannsóknarvinnu. Aðgangur að þessum hugbúnaði og lausnum væri seldur (e. „licensed“) til annarra félaga innan samstæðunnar og væri einnig boðinn sem hluti af þróunarþjónustu sem seld væri ótengdum félögum á sama markaði. Kærandi seldi því aðgang að sérhæfðum hugbúnaði og gagnagrunnum sem innihéldu forritunarkóða, stærðfræðilegar formúlur og aðra þætti sem viðskiptavinir notuðu í tengslum við verðbréfaviðskipti á skipulegum markaði. Varðandi notkun á netþjónum sem staðsettir væru á Íslandi kom fram að félagið hefði flutt inn og sett upp netþjóna hér í gagnaveri til þess að styðja við innri rannsóknar- og þróunarstarfsemi sína. Þeir netþjónar væru eingöngu notaðir í eftirfarandi tilgangi, þ.e. 1) til megindlegra útreikninga til að þróa og bæta reiknirit, 2) til prófunar á háþróuðum reikniritum með sögulegum markaðsgögnum og 3) til þróunar á vélnámslíkönum og forspárlíkönum. Netþjónum félagsins væri stjórnað og fjarstýrt af starfsmönnum þess erlendis. Kærandi hefði því hvorki ráðið starfsfólk né undirverktaka á Íslandi til að sjá um rekstur netþjónanna.

Með hinni kærðu ákvörðun, dags. 28. maí 2025, synjaði ríkisskattstjóri beiðnum kæranda um endurgreiðslu virðisaukaskatts. Í ákvörðuninni var vísað til 2. gr., 3. mgr. 43. gr., 3. mgr. 15. gr. og 1. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988 og viðeigandi ákvæði reglugerðar nr. 1243/2019 rakin. Kom fram að við mat á því hvort starfsemi félli undir undanþáguákvæði 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 hefði í skattframkvæmd jafnan verið litið til þess hvort starfsemi væri þess eðlis að fjármálafyrirtækjum, svo sem bönkum og lánastofnunum eða verðbréfafyrirtækjum, væri ætlað að veita hana lögum samkvæmt. Ákvæðið hefði verið óbreytt allt frá gildistöku laganna til ársins 2021 þegar það hefði verið fært til núverandi horfs með b-lið 1. gr. laga nr. 141/2020. Líkt og fram kæmi í greinargerð með frumvarpi til þeirra laga hefði breytingunni verið ætlað að laga orðalag ákvæðisins að breyttri löggjöf um fjármálastarfsemi og tæknibreytingum á sviði fjármálaþjónustu. Markmið breytingarinnar væri að draga úr óvissu og auka skýrleika í skattframkvæmd. Í frumvarpinu væri vísað til ýmissa laga um fjármálaþjónustu sem líta skyldi til við afmörkun hugtaksins. Með lögum nr. 115/2021 hefði tilskipun Evrópuþingsins og ráðsins nr. 2014/65/ESB, þ.e. „MiFID2 tilskipunin“, sem birt væri í EES-viðbæti við Stjórnartíðindi Evrópusambandsins 26. mars 2020, verið innleidd í íslenskan rétt, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 146. gr. þeirra laga. Væri þar m.a. að finna skilgreiningu á hugtakinu „algrímsviðskipti“, sbr. 3. tölul. 1. mgr. 4. gr. laga nr. 115/2021, sbr. 39. tölul. 1. mgr. 4. gr. tilskipunarinnar. Í úrskurðum yfirskattanefndar nr. 39/2023, 58/2024 og 155/2024 væri fjallað um skattskyldu aðila sem seldu vinnslugetu netþjóna til námuvinnslu rafmynta og sú þjónusta talin svo nátengd starfsemi kaupenda þjónustunnar að telja mætti hana undanþegna samkvæmt 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1998 sem fjármálaþjónustu, rétt eins og ætti við um starfsemi kaupenda þjónustunnar.

Kærandi tilheyrði samstæðu fyrirtækja sem ættu í algrímsviðskiptum eða stunduðu megindlega fjárfestingarstarfsemi (e. „quantitative trading“). Í slíkum viðskiptum notuðust tengdir aðilar við aðgang að hugbúnaði, vélnáms- og spálíkönum sem þróuð væru af kæranda. Þannig byggi kærandi yfir gagnagrunnum, hefði hannað hugbúnað og spálíkön og fjárfestingarstefnur eða -áætlanir (e. „trading strategies“) sem seldur væri aðgangur að auk fleiru. Varðandi tengsl félaganna væri til þess að líta að á vefsíðu samstæðu kæranda væri starfsemi hennar lýst þannig að hún væri á sviði megindlegrar fjárfestingarstarfsemi sem byði upp á greiðsluhæfi á fjármálamörkuðum með framsæknum tæknilausnum. Í greinargerð, dags. 20. janúar 2025, kæmi fram að sala ætti sér einnig stað til ótengdra aðila sem störfuðu á sama markaði. Megindleg fjárfestingarstarfsemi einkenndist af því að notast væri við stærðfræðilega aðferðafræði og spálíkön við töku ákvarðana um viðskipti með verðbréf og fjármálagerninga, eftir atvikum með sjálfvirkum hætti. Algrímsviðskipti væru eitt form slíkrar starfsemi og einkenndust af sjálfvirkni við töku ákvarðana um viðskipti, byggða á stærðfræðilegum líkönum og fyrirfram ákveðnum viðmiðum með takmörkuðum eða engum mannlegum afskiptum. Í framlögðum samningum um veitingu þjónustu kæranda kæmi fram að kaupandi hygðist nota hina aðkeyptu þjónustu í sinni eigin starfsemi til að eiga í viðskiptum með verðbréf, gjaldeyri og afleiður, þ.e. í viðskiptum með fjármálagerninga, sbr. 17. tölul. 1. mgr. 4. gr. laga nr. 115/2021. Í samningi, dags. 22. apríl 2023, við Y væri lýst sams konar notum á þjónustu kæranda auk þess að prófa fjárfestingarstefnur eða áætlanir. Í hinum fyrrnefnda samningi, sem varðaði kaup á aðgengi að bæði hugbúnaði og gagnagrunnum, kæmi fram undir skilgreiningu á þjónustu og gagnagrunnum kæranda að þjónustan væri nýtt sjálfstætt eða í tengslum við viðskipti á fjármálamörkuðum.

Þjónusta kæranda sem framkvæmd væri með netþjónum félagsins og byggði á hugbúnaði hönnuðum af starfsmönnum félagsins, sem m.a. væru sérfræðingar í fjármálum, nýttist kaupendum þjónustunnar sem nauðsynlegur og órjúfanlegur þáttur í starfsemi þeirra sem fólgin væri í algrímsviðskiptum. Starfsemi kæranda væri þannig fólgin í sölu á aðgengi að gagnagrunnum og hugbúnaði, þar með talið spálíkönum og fjárfestingarstefnu, sem kaupendur legðu til grundvallar mati á fjárfestingum og viðskiptum á fjármálamörkuðum. Kaupendur þjónustu kæranda væru samkvæmt skýringum kæranda aðilar sem stunduðu viðskipti á fjármálamörkuðum, sbr. til hliðsjónar 16. og 65. tölul. 1. mgr. 4. gr. laga nr. 115/2021, sbr. og 3. tölul. sömu málsgreinar. Ekki hefði komið fram hvort starfsemi kaupenda væri fólgin í eignastýringu, ávöxtun fjármuna viðskiptavina, verðbréfamiðlun eða annarri sambærilegri starfsemi eða hvort þeir ættu alfarið í viðskiptum á fjármálamörkuðum fyrir eigin reikning, eða hvort tveggja. Að því leyti sem kaupendur þjónustu kæranda nýttu hana til að eiga í viðskiptum með verðbréf eða fjármálagerninga fyrir eigin reikning féllu slík viðskipti, þ.e. væri starfsemin rekin hér á landi, utan skattskyldusviðs virðisaukaskatts, sbr. til hliðsjónar úrskurð yfirskattanefndar nr. 498/2002, enda ekki um að ræða viðskipti með vörur í skilningi 1. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988. Væri hins vegar um þjónustu að ræða, svo sem ávöxtun fjár sem þeir veittu viðtöku frá fjárfestum og tengda sérfræðiráðgjöf á því sviði, væru þeir undanþegnir virðisaukaskatti samkvæmt 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 ef starfsemi þeirra væri rekin hér á landi.

Ekki gæti ráðið úrslitum um skattskyldu kæranda hvort kaupendur þjónustu nýttu hana til að eiga í viðskiptum fyrir eigin reikning eða hvort þeir nýttu hana til að þjónusta aðra aðila, svo sem með eignastýringu eða sambærilegri starfsemi. Þjónusta kæranda nýttist kaupendum í báðum tilvikum með nákvæmlega sama hætti. Starfsemi kaupenda væri fólgin í algrímsviðskiptum og væri hugbúnaður kæranda, spálíkön og fjárfestingarstefna lögð til grundvallar viðskiptunum. Þá gæti engu breytt um skattskyldu veittrar þjónustu hvort hún væri seld tengdum eða ótengdum aðilum, enda gætu tengsl kaupenda við kæranda ekki breytt eðli þjónustunnar, sbr. til hliðsjónar úrskurð yfirskattanefndar nr. 155/2024. Ennfremur yrði ekki ráðið að nokkru breytti um starfsemina og rétt kæranda til endurgreiðslu virðisaukaskatts að netþjónarnir sem fluttir væru til Íslands væru notaðir við innri rannsóknarstarfsemi kæranda. Af hálfu kæranda væri komið fram að netþjónar sem fluttir væru hingað til lands nýttust kæranda við megindlega útreikninga til að þróa og bæta reiknirit, til prófunar á líkönum og reikniritum með sögulegum markaðsgögnum og til þróunar á vélnámslíkönum og forspárlíkönum. Kæmi fram að netþjónarnir væru ekki nýttir til að veita þjónustu með beinum hætti. Þeir gerðu kæranda kleift að vinna með mikið magn af upplýsingum og með þeim hætti þróa þann hugbúnað sem félagið seldi aðgang að. Notkun netþjónanna við innri starfsemi kæranda væri því aðeins í þágu meginstarfsemi félagsins.

Samkvæmt framansögðu yrði að líta svo á að starfsemi kæranda væri undanþegin virðisaukaskatti samkvæmt 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, væri starfsemin rekin hér á landi, sem fjármálaþjónusta og tækniþjónusta tengd henni. Mætti leggja þjónustuna að jöfnu við það þegar aðilar tækju að sér að stýra fjárfestingum fyrir hönd þriðja aðila. Kærandi seldi aðgang að viðskiptakerfum og „bottum“, veitti aðgang að gagnagrunnum yfir markaði, seldi fjárfestingarstefnur og -áætlanir og stærðfræðilegar spár sem kaupendur þjónustunnar byggðu viðskipti sín á, þ.e. algrímsviðskipti. Með hliðsjón af þessu væri það mat ríkisskattstjóra að ef kærandi ræki starfsemi sína hér á landi væri félagið undanþegið virðisaukaskatti samkvæmt 10. tölul. 3. mgr. 2. gr., sbr. 1. tölul. 4. gr. laga nr. 50/1988, og því undanþegið skráningarskyldu samkvæmt 1. mgr. 5. gr. laganna. Kærandi uppfyllti því ekki skilyrði endurgreiðslu samkvæmt d-lið 3. gr. reglugerðar nr. 1243/2019. Af því leiddi jafnframt að ræki kærandi starfsemina hér á landi væri ekki heimilt að telja greiddan virðisaukaskatt af aðföngum rekstrarins til innskatts, sbr. 3. mgr. 15. gr. og 1. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988. Því uppfyllti kærandi ekki skilyrði fyrir endurgreiðslu virðisaukaskatts samkvæmt 3. mgr. 43. gr. laga nr. 50/1988, sbr. e-lið 3. gr. reglugerðar nr. 1243/2019.

III.

Í kafla I hér að framan greinir frá kröfugerð kæranda í kæru til yfirskattanefndar. Í kæru er tekið fram að kærandi telji starfsemi félagsins ekki fela í sér þjónustu sem verði heimfærð undir 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988. Sé ástæða til að varpa nánara ljósi á starfsemina. Samandregið feli tækniþjónusta kæranda í sér miðlun greiningarniðurstaðna og aðgang að greiningatólum, svo sem reikniritum, líkindalíkönum og markaðsgögnum, sem nýtist við undirbúning fjárfestingarákvarðana. Þjónustan feli hvorki í sér meðferð fjármuna né framkvæmd viðskipta og hafi kærandi enga stjórn á viðbrögðum sem kunni að fylgja notkun þeirra gagna og upplýsinga sem viðskiptavinir kæranda hafi aðgang að í gegnum tæknilausnir kæranda. Kærandi eigi tölvubúnað og netþjóna víða um heim og sé starfsemin ekki bundin við Ísland. Netþjónar kæranda, sem staðsettir séu í gagnaverum á Íslandi, séu nýttir í tengslum við rannsóknar- og þróunarstarfsemi félagsins. Þeir séu sérstaklega notaðir til að framkvæma megindlega útreikninga sem nýtist við þróun og endurbætur á reikniritum, til prófunar á háþróuðum reikniritum með sögulegum markaðsgögnum, og við þróun vélnámslíkana og forspárlíkana. Netþjónarnir styðji þannig bæði við eigin þróunarvinnu kæranda á tækniþjónustu sem um ræðir og greiningarvinnu sem liggi að baki tækniþjónustu sem veitt sé viðskiptavinum félagsins. Hafa beri í huga að netþjónarnir uppfylli hvorki tæknikröfur né rekstrarskilyrði fyrir beinni tengingu við helstu fjármálamarkaði og gegni því engu hlutverki við framkvæmd viðskipta, en netþjónar sem ætlað sé að framkvæma hátíðniviðskipti þurfi almennt að vera staðsettir nálægt kauphöllum þar sem viðskiptin fari fram.

Í 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 sé kveðið á um að sala á fjármálaþjónustu og milliganga um slíka þjónustu sé undanþegin virðisaukaskatti. Í sjö stafliðum ákvæðisins séu tilgreind dæmi um slíka þjónustu, en upptalningin sé ekki tæmandi. Undanþágan geti náð til annarrar þjónustu, að því gefnu að hún teljist fjármálaþjónusta í lagalegum skilningi. Í ákvæðinu sé þó skýrt tekið fram að tækni- og ráðgjafarþjónusta, sem ekki sé veitt í beinum tengslum við fjármálaþjónustu, falli utan gildissviðs undanþágunnar. Undanþágan sé frávik frá meginreglu 2. mgr. 2. gr. um skattskyldu allrar þjónustu og beri því að skýra þröngt og ekki rýmri lögskýringu en orðalagið gefi tilefni til. Í athugasemdum með frumvarpi því er varð að lögum nr. 141/2020 sé lögð áhersla á að við túlkun hugtaksins „fjármálaþjónusta“ beri að líta til gildandi laga um fjármálastarfsemi hverju sinni. Sú nálgun hafi lengi tíðkast í skattframkvæmd, sbr. t.d. ákvarðandi bréf ríkisskattstjóra nr. 1095/2015 þar sem komi fram að undanþágan taki til þjónustu sem bönkum, sparisjóðum og öðrum lánastofnunum sé ætlað að veita lögum samkvæmt. Við nánari túlkun ákvæðisins hafi ríkisskattstjóri sótt skilgreiningu á þjónustu umræddra stofnana til þeirra laga sem um þær gildi hverju sinni. Sala á fjármálaþjónustu samkvæmt 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 geti verið víðtækari en svo að hún krefjist starfsleyfis samkvæmt íslenskum lögum. Þótt starfsleyfi geti bent til þess að um fjármálaþjónustu sé að ræða ráði eðli þjónustunnar og tengsl hennar við lögbundna fjármálastarfsemi því hvort hún falli undir undanþáguna. Í frumvarpi til laga nr. 141/2020 komi fram að starfsemi sem falli undir lög um verðbréfaviðskipti, svo sem ráðgjöf á því sviði, geti talist fjármálaþjónusta í skilningi töluliðarins sé hún veitt í nánum tengslum við aðalstarfsemi þjónustuveitanda sem hafi með höndum fjármálaþjónustu. Dæmi um slíka þjónustu sé þegar ráðgjafi á vegum fjármálafyrirtækis veiti ráðgjöf um skipulagningu og útgáfu fjármálagerninga, t.d. við skuldabréfaútboð sem fjármálafyrirtæki annist um. Þá geti þjónusta sem veitt sé í beinum tengslum við undanþegna aðalstarfsemi fjármálafyrirtækis fallið undir undanþáguna þótt hún sé veitt af öðrum aðila.

Í skattframkvæmd hafi ákvæði 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 verið túlkað svo að vinna sem telst fyllilega sambærileg við starfsemi fjármálafyrirtækja sé undanþegin skattskyldu með sama hætti sem og þóknun fyrir vinnu, sem unnin sé fyrir lánastofnanir, þegar telja megi vinnuna eðlilegan og nauðsynlegan þátt í undanþeginni starfsemi þessara aðila. Sú túlkun hafi komið fram í ákvarðandi bréfum ríkisskattstjóra, m.a. í bréfum 17. janúar 1990 (5/90), 4. júní 1993 (480/93) og 15. febrúar 2015 (1095/2015). Í síðastnefnda bréfinu komi skýrt fram að við mat á því hvort starfsemi sé undanþegin verði að horfa á eðli starfseminnar, en ekki hver veiti hana eða hverjum hún sé veitt. Þrátt fyrir að bréfið hafi verið gefið út áður en ákvæðið tók breytingum með lögum nr. 141/2020 verði að telja að greind túlkunarviðmið eigi enn við, enda markmið breytinganna að skýra undanþáguna. Starfsemi kæranda sé í eðli sínu virðisaukaskattsskyld og verði því ekki heimfærð undir 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 væri hún rekin hér á landi. Þjónusta kæranda feli hvorki í sér fjárstýringu, meðferð fjármuna né milligöngu um fjármálagerninga og sé hvorki eðlilegur né nauðsynlegur þáttur í framkvæmd fjármálaþjónustu annarra aðila í þeim skilningi sem undanþáguákvæðinu sé ætlað að grípa. Þvert á móti felist starfsemin í sölu á aðgangi að tæknilausn, þ.e. hugbúnaði, gagnagrunnum og greiningarlíkönum sem hafi sjálfstætt notagildi fyrir kaupendur, óháð því hvort þeir stundi fjármálastarfsemi eða ekki. Þá lúti þjónusta félagsins ekki að yfirfærslu réttinda eða fjárhagslegrar ábyrgðar og sé ekki framkvæmd í tengslum við raunverulega umsýslu fjármuna.

Rökstuðningur ríkisskattstjóra sé gildishlaðinn, fátæklegur og ósannfærandi og gangi gegn þeim túlkunarviðmiðum sem mótast hafi í skattframkvæmd. Í meginatriðum séu ekki gerðar athugasemdir við hlutlæga lýsingu ríkisskattstjóra á þjónustu kæranda. Aftur á móti verði ekki unað við þær gildishlöðnu ályktanir sem ríkisskattstjóri dragi af lýsingu á þjónustunni ásamt þeirri lagalegu heimfærslu sem fylgi. Sé sú heimfærsla byggð á röngum forsendum um inntak og tengsl þjónustunnar við fjármálaþjónustu í skilningi 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988. Málatilbúnaður ríkisskattstjóra beri þess ótvíræð merki að embættið hafi frá upphafi gengið út frá því sem gefnu að þjónusta kæranda félli undir 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 og leitist síðan við að rökstyðja þá niðurstöðu í stað þess að leggja sjálfstætt mat á inntak og eðli þjónustunnar með hliðsjón af viðeigandi lagaviðmiðum. Sé þannig ríghaldið í orðræðu sem jafnan sé notuð þegar aðkeypt tækniþjónusta sé talin uppfylla skilyrði undanþágunnar með því að lýsa þjónustu kæranda sem „nauðsynlegum og órjúfanlegum þætti“ í starfsemi kaupenda.

Algrímsviðskipti, eins og þau séu skilgreind í lögum nr. 115/2021, séu aðeins ein tegund viðskipta með fjármálagerninga. Líkt og ríkisskattstjóri fjalli sjálfur um í ákvörðun sinni geti starfsemi þeirra sem stunda slík viðskipti bæði fallið undir 1. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, þ.e. ef um sé að ræða viðskipti í eigin nafni og fyrir eigin reikning, eða undir 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, þ.e. ef um er að ræða viðskipti fyrir hönd þriðja aðila. Því sé ljóst að algrímsviðskipti feli ekki endilega í sér fjármálaþjónustu. Sú staðhæfing ríkisskattstjóra að starfsemi kæranda sé nauðsynlegur og órjúfanlegur þáttur í starfsemi sem fólgin sé í algrímsviðskiptum hafi því ekkert vægi við mat á því hvort þjónustan sé nauðsynlegur og órjúfanlegur þáttur í fjármálaþjónustu og þannig réttilega heimfærð undir 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988.

Ríkisskattstjóri skýri ekki nánar með hvaða hætti þjónusta kæranda, sem felist í sölu á aðgengi að gagnagrunnum og hugbúnaði án beinnar aðkomu að fjárfestingum eða meðferð fjármuna, geti í eðli sínu talist jafngilda fjárstýringu fyrir hönd þriðja aðila. Kærandi eigi erfitt með að sjá hvernig þjónusta hans, sem hafi enga aðkomu að ráðstöfun fjármuna, geti talist sambærileg framkvæmd fjárfestinga fyrir hönd annarra. Þótt kaupendur kunni að styðjast við gögn og spálíkön kæranda við ákvarðanatöku breyti það ekki þeirri staðreynd að kærandi taki hvorki þátt í henni né í viðskiptunum sjálfum heldur séu það viðskiptavinir kæranda sem meti það hvort þær upplýsingar sem tæknilausn kæranda veiti geti haft áhrif á ákvarðanatöku í viðskiptum með fjármálagerninga. Í úrskurðaframkvæmd hafi verið mótuð skýr viðmið í þessu sambandi, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 153/2016 þar sem tekið sé afdráttarlaust fram að þjónusta sem m.a. feli í sér umfangsmikla upplýsingaöflun ásamt greiningu á mati á eignasafni hafi ekki verið talið falla undir undanþáguna þar sem þjónustan hafi ekki verið veitt í beinum tengslum við ávöxtun eigna, lánveitingar eða aðra hliðstæða bankaþjónustu. Þrátt fyrir að úrskurðurinn hafi fallið fyrir gildistöku laga nr. 141/2020, sem breyttu orðalagi ákvæðisins, hafi ekkert komið fram sem raski fordæmisgildi hans. Mat ríkisskattstjóra um að leggja megi þjónustu kæranda að jöfnu við fjárstýringu fyrir hönd þriðju aðila standist hvorki efnislega né lagalega, enda séu umræddar þjónustur ekki sambærilegar. Aðgangur að gagnagrunni og hugbúnaði sem innihaldi spálíkön og fjárfestingarstefnu sem nýtist kaupendum við greiningar og ákvarðanatöku feli ekki í sér sjálfstæða meðferð eða ráðstöfun fjármuna og geti því ekki talist jafngilda fjárstýringu. Slíkur aðgangur líkist fremur viðskiptaráðgjöf sjálfstæðs og óháðs aðila. Slík niðurstaða samrýmist ekki þeim skýru túlkunarviðmiðum sem mótast hafi í úrskurðaframkvæmd þar sem gerður sé greinarmunur á tæknilegum stuðningi og eiginlegri fjármálaþjónustu.

Ríkisskattstjóri telji ekki skipta máli hvort kaupendur þjónustu kæranda veiti sjálfir þjónustu sem falli undir undanþáguákvæðið eða stundi viðskipti með fjármálagerninga fyrir eigin reikning. Í þeirri röksemdafærslu sé innbyggð þversögn. Samkvæmt skýru orðalagi 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 og fastmótuðum túlkunarviðmiðum sé skilyrði þess að tækni- og ráðgjafarþjónusta falli undir ákvæðið að þjónustan sé veitt í beinum og efnislegum tengslum við fjármálaþjónustu. Tækni- og ráðgjafarþjónusta sem sé einungis stuðningur við undanþegna fjármálaþjónustu eða hafi sjálfstætt notagildi geti ekki fallið undir undanþáguna. Rök ríkisskattstjóra í þá veru að þjónusta kæranda nýtist aðilum „með nákvæmlega sama hætti“, óháð því hvort kaupendurnir veiti fjármálaþjónustu eða stundi fjárfestingar fyrir eigin reikning, dragi í reynd fram að þjónustan hafi sjálfstætt notagildi. Í raun sé útilokað að þjónusta, sem nýtist með nákvæmlega sama hætti þeim aðilum sem veiti fjármálaþjónustu og öðrum aðilum, geti talist nauðsynlegur og órjúfanlegur þáttur í undanþeginni fjármálaþjónustu. Þegar kaupandi þjónustu stundi einungis viðskipti með fjármálagerninga fyrir eigin reikning (starfsemi sem sé undanþegin virðisaukaskatti) sé engin fjármálaþjónusta til staðar sem unnt sé að tengja þjónustu kæranda við. Þegar svo ber undir sé því útilokað að þjónustan teljist nauðsynlegur og órjúfanlegur þáttur í veitingu fjármálaþjónustu, enda sé þá alls engin þjónusta veitt. Við mat á því hvort tækni- og ráðgjafarþjónusta falli undir ákvæði 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. hafi því verulega þýðingu hvort kaupandi þjónustunnar sé sjálfur að veita fjármálaþjónustu í skilningi ákvæðisins eða hvort hann stundar fjárfestingar í eigin nafni og sé þannig undanþeginn samkvæmt 1. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988. Undanþága samkvæmt 1. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 hafi aldrei verið talin ná til þjónustu sem tengist viðskiptum með vörur sem þar greinir.

Í hinni kærðu ákvörðun sé m.a. vísað til úrskurða yfirskattanefndar nr. 39/2023, 58/2024 og 155/2024 sem varðað hafi sölu á vinnslugetu netþjóna til aðila sem hafi stundað námuvinnslu á stafrænu fé (sýndareignum). Hafi starfsemi kaupenda verið talin fela í sér fjármálaþjónustu í skilningi 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 og hafi það verið mat nefndarinnar að sala á vinnslugetu væri nauðsynlegur og órjúfanlegur þáttur í þeirri starfsemi að grafa eftir sýndareignum. Í úrskurði yfirskattanefndar nr. 39/2023 hafi því verið slegið föstu að sala á vinnslugetu netþjóna til námuvinnslu hafi staðið í svo ríkum og beinum tengslum við framkvæmd fjármálaþjónustu kaupanda að hún fæli í sér þjónustu sem sé í reynd nauðsynlegur og órjúfanlegur þáttur í fjármálaþjónustu. Fyrir hafi legið að netþjónar seljanda voru í reynd alfarið nýttir við sölu á umræddri vinnslugetu og haft engan annan tilgang og sé tekið sérstaklega fram að starfsemin feli ekki í sér hýsingarþjónustu. Í úrskurði nr. 58/2024 hafi nefndin komist að sömu niðurstöðu varðandi sölu á vinnslugetu til aðila sem grafi eftir sýndareignum. Þó hafi yfirskattanefnd komist að þeirri niðurstöðu að hýsingarþjónusta, sem ekki sé talin nauðsynlegur og órjúfanlegur þáttur í undanþeginni starfsemi kaupanda, feli í sér sölu á virðisaukaskattsskyldri þjónustu.

Starfsemi kæranda sé í grundvallaratriðum eðlisólík þeirri meginstarfsemi sem um sé fjallað í tilvitnuðum úrskurðum. Í fyrsta lagi feli þjónusta kæranda ekki í sér afhendingu á sérhæfðri vinnslugetu sem aðeins sé nýtt í sértækri undanþeginni fjármálaþjónustu. Þjónusta kærandi feli m.a. í sér sölu á aðgangi að hugbúnaði og gagnagrunnum sem hafi almennt notagildi í tengslum við greiningar og ákvarðanatöku, óháð því hvort kaupandi veiti fjármálaþjónustu eða stundi viðskipti í eigin nafni. Í öðru lagi sé ekki hægt að halda því fram að þjónustan sé veitt í svo nánum tengslum við undanþegna fjármálaþjónustu að hún verði lögð að jöfnu við framkvæmd hennar af hálfu kaupanda, eins og í málunum um námuvinnslu. Þvert á móti hafi þjónustan sjálfstætt notagildi fyrir aðila sem ekki veiti fjármálaþjónustu. Ekki verði byggt á tilvitnuðum úrskurðum yfirskattanefndar við mat á því hvort þjónusta kæranda sé þess eðlis að hún falli undir 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 væri hún stunduð hér á landi. Þjónusta kæranda skorti bæði þá sértæku eiginleika og tengsl við undanþegna starfsemi svo hægt sé að réttlæta heimfærslu undir ákvæðið.

Ljóst sé því að starfsemi kæranda væri virðisaukaskattsskyld væri hún rekin hér á landi. Ályktun ríkisskattstjóra um annað sé óljós og byggi á innbyrðis ósamrýmanlegum forsendum. Verði afstaða ríkisskattstjóra látin standa feli það í sér verulega breytingu á túlkun 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 án þess að slík stefnubreyting hafi verið kynnt með formlegum hætti.

IV.

Með bréfi, dags. 29. september 2025, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn um kæruna. Kemur fram að það sé álit ríkisskattstjóra að hin kærða ákvörðun verði staðfest með vísan til forsendna hennar, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með tölvupósti til yfirskattanefndar hinn 7. október 2025 hefur kærandi ítrekað fram komnar kröfur.

V.

Ákvæði 3. mgr. 43. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, lætur svo um mælt að ráðherra geti með reglugerð sett reglur um endurgreiðslu virðisaukaskatts sem erlend fyrirtæki hafi greitt hérlendis við kaup á vörum eða þjónustu eða innflutning á vörum, þó ekki vörum og þjónustu til endursölu og endanlegrar neyslu hér á landi. Kemur fram að endurgreiðsla samkvæmt þessari málsgrein geti eingöngu tekið til virðisaukaskatts af þeim aðföngum sem virðisaukaskattsskyldir aðilar geti talið til innskatts, sbr. 15. og 16. gr. laga nr. 50/1988. Fyrirtæki telst erlent í skilningi þessarar málsgreinar þegar aðili hefur hvorki búsetu né starfsstöð hér á landi. Í lokamálsgrein 43. gr. segir að skilyrði endurgreiðslu samkvæmt lagagreininni sé að seljandi vöru og þjónustu sé skráður á virðisaukaskattsskrá á því tímamarki þegar viðskipti eigi sér stað.

Nánari ákvæði um endurgreiðslur á grundvelli 3. mgr. 43. gr. laga nr. 50/1988 er að finna í reglugerð nr. 1243/2019, um endurgreiðslu virðisaukaskatts til erlendra fyrirtækja. Í 2. gr. reglugerðarinnar kemur fram að eftir ákvæðum reglugerðarinnar geti erlend fyrirtæki fengið endurgreiddan þann virðisaukaskatt sem þau hafa greitt hér á landi vegna kaupa á vörum og þjónustu innanlands eða vegna innflutnings á vörum til atvinnustarfsemi sinnar hérlendis, þó ekki vörum og þjónustu til endursölu og endanlegrar neyslu hér á landi. Samkvæmt 2. mgr. 2. gr. telst erlent fyrirtæki aðili sem stundar atvinnurekstur og hefur hvorki búsetu eða heimilisfesti né starfsstöð á Íslandi. Í 3. gr. reglugerðarinnar eru síðan talin upp skilyrði endurgreiðslu samkvæmt 1. mgr. 2. gr. reglugerðarinnar. Samkvæmt d-lið greinarinnar er sett það skilyrði að starfsemi hins erlenda fyrirtækis væri skráningarskyld samkvæmt 5. gr. laga nr. 50/1988 ef hún væri rekin hér á landi. Þá er skilyrði endurgreiðslu samkvæmt e-lið greinarinnar að um sé að ræða virðisaukaskatt sem skráður aðili hér á landi gæti talið til innskatts eftir ákvæðum 15. og 16. gr. laga nr. 50/1988.

Eins og fram er komið flutti kærandi tölvubúnað til landsins til nota í gagnaveri hér á landi og greiddi aðflutningsgjöld af hinum innflutta búnaði, þar á meðal virðisaukaskatt, sbr. 1. mgr. 34. gr. laga nr. 50/1988. Synjun ríkisskattstjóra um endurgreiðslu skattsins byggði á því að kærandi uppfyllti ekki skilyrði til endurgreiðslu virðisaukaskatts samkvæmt 3. mgr. 43. gr. laga nr. 50/1988, sbr. d- og e-liði 3. gr. reglugerðar nr. 1243/2019, þar sem starfsemi félagsins væri undanþegin virðisaukaskatti samkvæmt 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 sem sala á og milliganga um fjármálaþjónustu. Starfsemi kæranda væri því ekki skráningarskyld væri hún rekin hér á landi og því ekki um að ræða virðisaukaskatt sem telja mætti til innskatts. Kom nánar fram af hálfu ríkisskattstjóra að kærandi hefði með höndum sölu á þjónustu til fyrirtækja sem stunduðu svonefnd algrímsviðskipti sem væru eitt form megindlegrar fjárfestingarstarfsemi (e. quantitative trading), en slík starfsemi væri fólgin í viðskiptum með verðbréf og aðra fjármálagerninga. Hinn innflutti tölvubúnaður væri nýttur til sölu á aðgangi að tæknilausnum, þ.e. hugbúnaði, vélnáms- og spálíkönum, sem þróaðar hefðu verið af starfsmönnum kæranda. Starfsemi af fyrrgreindum toga hefði verið talin falla undir fyrrgreint undanþáguákvæði laga nr. 50/1988. Af hálfu kæranda er lögð á það áhersla að kærandi hafi með höndum sölu á aðgangi að sérhönnuðum tæknilausnum sem ætlaðar séu aðilum sem stundi algrímsviðskipti en hafi enga aðkomu að viðskiptunum sjálfum, enda séu tæknilausnir kæranda ekki samþættar eða hluti af viðskiptakerfum viðskiptavina. Því taki tækniþjónusta kæranda hvorki til meðferðar fjármuna né feli hún í sér framkvæmd viðskipta, fjárfestingaráðgjöf eða annars konar háttsemi sem krefjist starfsleyfis eftir lögum nr. 115/2021, um markaði fyrir fjármálagerninga, heldur aðeins miðlun upplýsinga sem nýtist við undirbúning fjárfestingarákvarðana. Er því mótmælt að slík sala sé undanþegin virðisaukaskatti samkvæmt 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988.

Fram kom í beiðni kæranda um endurgreiðslu virðisaukaskatts (RSK 10.29), dags. 13. desember 2023, að starfsemi félagsins væri á sviði upplýsingatækni. Meginstarfsemin væri fólgin í uppbyggingu vélnáms- og forspárlíkana með samskiptabúnaði og tölvuþjónum (e. to build machine learning and predictive models using the Communications Equipment (Network equipment) and Computer servers). Er nánari grein gerð fyrir starfsemi kæranda í tölvupósti til ríkisskattstjóra frá 30. apríl 2024 þar sem fram kemur m.a. að lykilstarfsmenn félagsins séu fjármálasérfræðingar sem þróað hafi líkön sem notuð séu af fyrirtækjum innan félagasamstæðu kæranda til að stunda viðskipti á fjármálamörkuðum um allan heim. Hinn innflutti tölvubúnaður sé notaður til að keyra reiknilíkönin. Tölvupósti til ríkisskattstjóra 27. maí 2024 fylgdu m.a. afrit af samningum kæranda við tvö erlend félög, þ.e. X og Y, um sölu á þjónustu. Er óumdeilt í málinu að kaupendur þjónustu kæranda nýti tæknilausnir félagsins í svonefndum algrímsviðskiptum (e. algorithmic trading), sem eru ein tegund viðskipta með fjármálagerninga, sbr. orðskýringu í 3. tölul. 1. mgr. 4. gr. laga nr. 115/2021, um markaði fyrir fjármálagerninga. Í ákvæðinu kemur fram að algrímsviðskipti í skilningi laganna séu viðskipti með fjármálagerninga þar sem tölvualgrím ákvarðar sjálfkrafa einstakar breytur fyrirmæla, svo sem hvort setja eigi fyrirmæli af stað, tímasetningar, verð eða magn eða hvernig eigi að stýra fyrirmælunum þegar þau hafa verið lögð fram, án eða með takmörkuðum mannlegum afskiptum, en taki ekki til kerfis sem sé einungis notað til að beina fyrirmælum til eins viðskiptavettvangs eða fleiri eða vinnslu fyrirmæla sem taka ekki til ákvörðunar á neins konar viðskiptabreytum eða til að staðfesta fyrirmæli eða eftirávinnslu framkvæmdra viðskipta. Þá er óumdeilt í málinu að umrædd starfsemi, þ.e. algrímsviðskipti með fjármálagerninga, sé þess eðlis að hún ætti undir undanþáguákvæði 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 1. gr. laga nr. 141/2021, ef hún færi fram hér á landi, svo sem ríkisskattstjóri heldur fram. Ríkisskattstjóri gat þess þó að ekki lægi fyrir hvort kaupendur þjónustu kæranda stunduðu algrímsviðskipti fyrir hönd annarra aðila, t.d. vegna eignastýringar eða annars konar ávöxtunar fjármuna viðskiptavina, eða fyrir eigin reikning, nema hvort tveggja væri, en í síðara tilvikinu væri einnig um að ræða starfsemi sem félli utan skattskyldusviðs laga nr. 50/1988. Synjun embættisins var allt að einu alfarið byggð á því að hin selda þjónusta kæranda væri þess eðlis að hún félli undir fyrrgreint undanþáguákvæði, enda gætu tengsl kaupenda þjónustunnar við kæranda engu breytt um eðli þjónustunnar sem slíkrar. Verður að leysa úr málinu á þessum grundvelli.

Af hálfu kæranda er komið fram að starfsemi félagsins sé fólgin í hönnun, þróun og rekstri hugbúnaðar og gagnagrunna til úrvinnslu fjármálagagna, greiningu markaða og til undirbúnings fjárfestinga og selji félagið aðgang að þeim hugbúnaði og gagnagrunnum. Not viðskiptavina af tæknilausnum félagsins geti bæði staðið sjálfstætt, t.d. til gagnaöflunar og greininga við mótun eigin fjárfestingastefnu, og verið í tengslum við eigin viðskiptakerfi, t.d. þannig að spálíkön kæranda séu tengd við aðrar breytur og viðmið í viðskiptakerfum viðskiptavina. Með slíkri tengingu (forritaskilun) verði hugbúnaður kæranda þó á engan hátt hluti af kerfi viðskiptavina. Er gerð nánari tæknileg grein fyrir þessu í kæru. Þá kemur fram í kæru að netþjónar félagsins hér á landi séu nýttir til útreikninga, prófana og þróunar á vélnáms- og forspárlíkönum, þ.e. til þróunar- og greiningarvinnu. Í hinni kærðu ákvörðun ríkisskattstjóra segir og að notkun netþjónanna í innri starfsemi kæranda sé aðeins í þágu meginstarfsemi félagsins.

Ákvæði 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 1. gr. laga nr. 141/2021, fellir utan skattskyldusviðs laganna sölu á og milligöngu um fjármálaþjónustu, þó ekki eignaleigu lausafjár, útleigu geymsluhólfa eða ráðgjafarþjónustu, tækniþjónustu og aðra þjónustu sem ekki er veitt í beinum tengslum við sölu fjármálaþjónustu. Tilteknir eru í dæmaskyni sjö þjónustuþættir sem falla undir ákvæðið.

Fyrir breytingu með lögum nr. 141/2020 var umrætt undanþáguákvæði orðað með þeim hætti að það tæki til þjónustu banka, sparisjóða og annarra lánastofnana, svo og verðbréfamiðlunar. Við skýringu ákvæðisins var í skattframkvæmd gengið út frá því að það tæki til vinnu einstakra aðila sem teldist fyllilega sambærileg við starfsemi lánastofnana. Er þetta rakið í Handbók um virðisaukaskatt, útg. af RSK 1998. Þar er jafnframt tekið fram að litið sé svo á að þóknun fyrir vinnu sem unnin sé fyrir lánastofnanir sé undanþegin skattskyldu „þegar telja má vinnuna eðlilegan og nauðsynlegan þátt í starfsemi þessara aðila“. Í almennum athugasemdum með frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 141/2021, kemur fram að með frumvarpinu sé brugðist við verulegum breytingum sem orðið hafi á löggjöf um fjármálastarfsemi á þeim liðlega þrjátíu árum sem liðið hafi frá gildistöku laga um virðisaukaskatt og jafnframt miklum tæknibreytingum á sviði fjármálaþjónustu og tengdrar starfsemi. Með frumvarpinu sé kveðið skýrar á um undanþágu virðisaukaskatts vegna sölu fjármálaþjónustu og milligöngu um hana og sé markmið breytingarinnar þannig að draga úr óvissu og auka skýrleika í skattframkvæmd. Við afmörkun undanþágunnar verði litið til sambærilegs ákvæðis í norsku virðisaukaskattslögunum (n. lov om merverdiavgift frá 19. júní 2009).

Í athugasemdum við 1. gr. frumvarpsins, sem varð að lögum nr. 141/2021, er vikið að því að sala á ráðgjafarþjónustu, tækniþjónustu og annarri þjónustu sem ekki sé veitt í beinum tengslum við sölu fjármálaþjónustu falli ekki undir undanþáguákvæðið. Er tekið fram að við mat á því hvort um sé að ræða fjármálaþjónustu samkvæmt töluliðnum beri m.a. að líta til þess hvort fjármálaþjónusta sé aðalstarfsemi þjónustuveitanda eða hvort til að mynda útvistuð þjónusta teljist innt af hendi í beinum tengslum við aðalstarfsemina. Sem dæmi megi nefna að sé ráðgjafarstarfsemi aðila minni hluti veittrar þjónustu undanþegna aðilans og veitt í beinum tengslum við undanþegna aðalþjónustu falli slík þjónusta undir undanþáguna. Undanþegin fjármálaþjónusta geti einnig innihaldið aukaþjónustu sem ein og sér yrði álitin virðisaukaskattsskyld. Í slíkum tilvikum verði að skoða sérstaklega hvort um sé að ræða tvo sjálfstæða þjónustuþætti eða hvort aukaþjónustan sé þess eðlis að hún sé í raun órjúfanlegur hluti af veittri aðalþjónustu og þar með undanþegin skattskyldu. Í þessu sambandi beri að hafa hliðsjón af því að það sé ekki tilgangur ákvæðisins að undanþiggja starfsemi innan fjármálafyrirtækja sem sé skattskyld hjá öðrum aðilum. Þjónusta sem veitt sé sem liður í fjármálaþjónustu skuli meðhöndla skattalega á sama hátt og fjármálaþjónustu en skilyrði sé að aukaþjónustan sé veitt í beinum tengslum við hina undanþegnu þjónustu og sé minni hluti hennar.

Við meðferð efnahags- og viðskiptanefndar Alþingis á frumvarpi til laganna var sérstaklega vikið að því að undanþága ákvæðisins tæki ekki til „tækniþjónustu“ í tengslum við sölu fjármálaþjónustu. Af hálfu umsagnaraðila var bent á að fjármálafyrirtæki útvistuðu í ríkum mæli rekstri rafrænna kerfa til upplýsingatæknifyrirtækja og hefði slík útvistuð starfsemi verið talin undanþegin virðisaukaskatti að því marki sem hún fæli í sér fullnustu fjármálalegra athafna. Með því að tiltaka tækniþjónustu sérstaklega sem skattskyldan þátt í starfsemi fjármálafyrirtækja kynni nefndri skattframkvæmd að vera raskað. Vegna þessa lét fjármála- og efnahagsráðuneytið uppi það álit í „Samantekt um umsagnir“, sem lagt var fyrir þingnefndina, að ekki væri stefnt að neinni breytingu á því að rekstur rafrænna kerfa, þar sem fullnusta fjármálalegra athafna færi fram, hvort heldur innan fjármálafyrirtækja eða ef útvistað væri til annarra fyrirtækja, félli undir undanþáguna, enda teldist vera um að ræða nauðsynlegan og eðlilegan þátt í undanþeginni starfsemi fjármálafyrirtækja. Í nefndaráliti þingnefndarinnar sagði að hún tæki undir þau sjónarmið sem kæmu fram í minnisblaði ráðuneytisins.

Samkvæmt framansögðu tekur undanþága 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 1. gr. laga nr. 141/2021, til sölu á og milligöngu um fjármálaþjónustu, en ekki til annars konar þjónustu sem ekki er veitt í beinum tengslum við sölu fjármálaþjónustu og er m.a. tækniþjónustu sérstaklega getið í því sambandi. Við túlkun undanþáguákvæðisins ber því að líta til eðlis þeirrar starfsemi sem tilgreind er í ákvæðinu, óháð því hver veitir þá þjónustu eða hverjum hún er veitt, þ.e. það er eðli starfseminnar sem ræður því hvort hún telst vera undanþegin virðisaukaskatti á grundvelli ákvæðisins. Þegar um er að tefla útvistun aðila, sem hafa með höndum fjármálaþjónustu, á einstökum þáttum starfsemi sinnar til annarra aðila verður þannig að leggja til grundvallar að hlutaðeigandi þjónusta sé eðlilegur og nauðsynlegur þáttur í hinni undanþegnu starfsemi og feli í sér ábyrgð á yfirfærslu réttinda í lagalegu og efnahagslegu tilliti til að teljast vera í beinum tengslum við sölu fjármálaþjónustu og falla undir undanþáguákvæðið. Er byggt á þessum viðhorfum í lögskýringargögnum með lögum nr. 141/2021, sbr. hér að framan, og í ákvarðandi bréfi ríkisskattstjóra nr. 1095/2015 sem laut að túlkun ákvæðisins eins og það hljóðaði á þeim tíma. Hvað snertir tækniþjónustu af ýmsu tagi og þjónustu í tengslum við gagnavinnslu og upplýsingamiðlun er til þess að líta að um er að ræða virðisaukaskattsskylda þjónustu, svo sem ákvæði f-liðar 3. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988 ber með sér, enda tekur ekkert undanþáguákvæði 3. mgr. 2. gr. laganna til slíkrar þjónustu sérstaklega, sbr. og ákvæði g-liðar 3. tölul. 1. mgr. 12. gr. þeirra. Í vafatilvikum verður jafnframt að hafa í huga við túlkun 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. laganna að ákvæðið felur í sér undantekningu frá meginreglu um skattskyldu og ber því að skýra þröngri lögskýringu eða a.m.k. ekki rýmri en orðalag þess gefur beinlínis tilefni til.

Af hálfu kæranda hefur verið lögð á það áhersla í málinu að þjónusta félagsins feli hvorki í sér meðferð fjármuna né framkvæmd viðskipta með fjármálagerninga og sé þannig algerlega óháð notkun hugbúnaðarins í höndum kaupenda þjónustunnar sem kaupi aðgang (e. license) að honum. Kærandi eigi þannig enga aðkomu að viðskiptum eða fjárfestingum sem ráðist sé í af hálfu viðskiptavina á grundvelli greininga og spálíkana í kerfum kæranda. Af hálfu ríkisskattstjóra hefur þetta ekki verið dregið í efa. Er m.a. tekið fram í hinni kærðu ákvörðun að starfsemi kæranda sé fólgin í sölu á aðgangi að gagnagrunnum og hugbúnaði og séu þau gögn, þar á meðal spálíkön og fjárfestingarstefna, lögð til grundvallar mati á fjárfestingum af hálfu kaupenda til nota í viðskiptum á fjármálamörkuðum. Að þessu virtu verður ekki tekið undir með ríkisskattstjóra að þjónusta kæranda verði lögð að jöfnu við „það þegar aðilar taka að sér að stýra fjárfestingum fyrir hönd þriðju aðila“, eins og þar segir. Engin nánari grein er gerð fyrir þeim samanburði í ákvörðuninni, en af gögnum málsins verður ekki dregin sú ályktun að kærandi taki neinar ákvarðanir um viðskipti þannig að lagalega bindandi sé fyrir kaupendur þjónustu félagsins, hvort sem er fyrir hönd kaupendanna sjálfra ellegar endanlegra viðskiptavina þeirra. Verður því ekki séð að þjónusta kæranda feli í sér ábyrgð á yfirfærslu réttinda eða fullnustu fjármálalegra athafna í lagalegum og fjármálalegum skilningi, sbr. þau sjónarmið sem hér að framan eru rakin. Engu fær breytt um þetta þótt aðgangur að hugbúnaðinum kunni að vera nauðsynlegur til að eiga í viðskiptum af greindum toga, þ.e. algrímsviðskiptum með fjármálagerninga sem eru þeirrar náttúru að geta að mestu leyti farið fram án mannlegrar íhlutunar.

Með vísan til þess, sem hér að framan hefur verið rakið, verður ekki fallist á með ríkisskattstjóra að starfsemi kæranda, eins og henni er lýst í gögnum málsins, sé undanþegin virðisaukaskatti samkvæmt 10. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988. Er grundvöllur hinnar kærðu synjunar ríkisskattstjóra þar með brostinn, sbr. 3. mgr. 43. gr. sömu laga og d- og e-lið 3. gr. reglugerðar nr. 1243/2019, og er ákvörðun embættisins því felld úr gildi, svo sem krafist er af hálfu kæranda. Það leiddi af afstöðu ríkisskattstjóra að embættið vék ekkert að einstökum liðum í beiðni kæranda um endurgreiðslu. Eins og málið liggur fyrir samkvæmt þessu og þar sem ríkisskattstjóri hefur ekki tekið neina rökstudda afstöðu til beiðni kæranda að öðru leyti þykir rétt að senda ríkisskattstjóra kæruna til nýrrar meðferðar og afgreiðslu, sbr. og sjónarmið í H 1992:1377.

Af hálfu kæranda er gerð krafa um að félaginu verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998 og 6. gr. laga nr. 69/2021, um breyting á þeim lögum. Í ákvæði þessu kemur fram að falli úrskurður yfirskattanefndar skattaðila í hag, að hluta eða öllu leyti, geti yfirskattanefnd úrskurðað greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði, að hluta eða öllu leyti, enda hafi skattaðili haft uppi slíka kröfu við meðferð málsins, um sé að ræða kostnað sem eðlilegt var að hann stofnaði til vegna meðferðar málsins og ósanngjarnt væri að hann bæri þann kostnað sjálfur. Af hálfu kæranda hafa engin gögn verið lögð fram um útlagðan kostnað félagsins af meðferð málsins þrátt fyrir ábendingu þar að lútandi í bréfi yfirskattanefndar, dags. 13. ágúst 2025, þar sem móttaka kærunnar var staðfest. Með vísan til framanritaðs, sbr. og starfsreglur yfirskattanefndar um ákvörðun málskostnaðar frá 21. nóvember 2014, er málskostnaðarkröfu kæranda hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Hin kærða ákvörðun ríkisskattstjóra er felld úr gildi. Kæran er send ríkisskattstjóra til nýrrar meðferðar og afgreiðslu. Málskostnaðarkröfu kæranda er hafnað.