Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2026, miðvikudaginn 18. mars, er tekið fyrir mál nr. 197/2025; kæra K, dags. 22. desember 2025, vegna endurgreiðslu virðisaukaskatts. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 22. desember 2025, hefur kærandi, sem er sjálfseignarstofnun, skotið til yfirskattanefndar ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt bréfi, dags. 15. desember 2025, að synja kæranda um endurgreiðslu virðisaukaskatts að fjárhæð 96.000 kr. samkvæmt endurgreiðslubeiðnum kæranda vegna kaupa sveitarfélags eða ríkisstofnunar á þjónustu. Beiðnirnar tóku til endurgreiðslutímabilanna janúar-febrúar, mars-apríl og maí-júní 2025 og vörðuðu kaup á þjónustu samkvæmt 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. III. kafla reglugerðar nr. 248/1990, um virðisaukaskatt af skattskyldri starfsemi opinberra aðila. Með ákvörðun sinni féllst ríkisskattstjóri á endurgreiðslu virðisaukaskatts að fjárhæð 579.486 kr., en hafnaði endurgreiðslu að fjárhæð 125.207 kr. vegna aðkeyptrar þjónustu af Öryggismiðstöð Íslands (29.207 kr.) og B (96.000 kr.). Að því er snertir aðkeypta þjónustu af B kom fram í ákvörðun ríkisskattstjóra að samkvæmt lýsingu á sölureikningum væri um að ræða „Communication on campaign set up and execution“. B væri skráð á virðisaukaskattsskrá og væri starfsemi hennar skráð sem ljósmyndaþjónusta (74.20.0) samkvæmt atvinnugreinaflokkun. Ákvæði 5. tölul. 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988 um sérfræðiþjónustu væri samhljóða ákvæði 5. tölul. 12. gr. reglugerðar nr. 248/1990 að því undanskildu að í ákvæði reglugerðar nr. 248/1990 væru tölvunarfræðingar einnig taldir til sérfræðinga í dæmaskyni. Endurgreiða bæri virðisaukaskatt af þjónustu annarra sérfræðinga en þeirra, sem beinlínis væru taldir upp í ákvæðinu, sem almennt þjónuðu atvinnulífinu og lokið hefðu háskólanámi eða sambærilegu langskólanámi. Sérfræðingar sem væru taldir upp í ákvæðinu hefðu að lágmarki þriggja ára háskólamenntun. Samkvæmt námsskipulagi Tækniskólans væri ljósmyndaranám 67 eininga nám sem skiptist á fimm annir. Það væri mat ríkisskattstjóra að nám ljósmyndara yrði ekki talið sambærilegt menntun þeirra sérfræðinga sem féllu undir ákvæði 5. tölul. 12. gr. reglugerðar nr. 248/1990. Þar sem þjónusta ljósmyndara félli ekki undir endurgreiðsluheimildina væru ekki forsendur til að fallast á endurgreiðslu vegna sölureikninga frá B.

Í kæru til yfirskattanefndar er þess krafist að ákvörðun ríkisskattstjóra varðandi endurgreiðslu virðisaukaskatts af þjónustu B verði endurskoðuð. Í ákvörðuninni sé fullyrt án nokkurs rökstuðnings að B hafi ekki lokið þriggja ára háskólanámi í sínu fagi. Um sé að ræða vinnu sérfræðings í margmiðlun og hafi B verið ráðin í verkefnið til að veita sérfræðiþjónustu á grundvelli sérhæfðrar menntunar, sbr. meðfylgjandi skírteini, dags. 31. júlí 2018, sem beri með sér að B sé með BA-gráðu (level 6) og hafi lokið sex anna námi eða 180 ECTS einingum í Audiovisual and Multimedia frá erlendum skóla. Hún hafi því aflað sér sérþekkingar á því sviði sem umrædd vinna fyrir kæranda hafi snúist um, þ.e. gerðar kynningarefnis á ýmsu formi og miðlunar þess á ólíkum miðlum. B uppfylli því þau skilyrði um sambærilega menntun og þjónustu sem ríkisskattstjóri vísi til.

II.

Með bréfi, dags. 22. janúar 2026, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu þar sem fram kemur að embættið telji að staðfesta skuli hinn kærða úrskurð með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 29. janúar 2026, var kæranda sent ljósrit af umsögn ríkisskattstjóra í málinu og kæranda gefinn kostur á að tjá sig um hana og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

III.

Í máli þessu er deilt um rétt kæranda til endurgreiðslu virðisaukaskatts samkvæmt ákvæðum 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum. Nánar er kveðið á um endurgreiðslur þessar í 12. gr. reglugerðar nr. 248/1990, um virðisaukaskatt af skattskyldri starfsemi opinberra aðila, en sú reglugerð er sett með stoð í 2. mgr. 3. gr., 23. gr. og 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988. Samkvæmt 2. mgr. 3. gr. laganna skulu ríki, sveitarfélög og stofnanir þeirra greiða virðisaukaskatt af skattskyldum vörum og þjónustu vegna eigin nota, enda sé ekki um að ræða vinnu eða þjónustu samkvæmt 3. mgr. 42. gr. sem innt er af hendi utan sérstaks fyrirtækis eða þjónustudeildar. Samkvæmt hinu síðastnefnda lagaákvæði skal endurgreiða ríki, sveitarfélögum og stofnunum þeirra virðisaukaskatt sem þau hafa greitt vegna kaupa á tiltekinni vöru eða þjónustu af atvinnufyrirtækjum. Heimild til slíkra endurgreiðslna var upphaflega lögfest með lögum nr. 119/1989, um breytingu á lögum nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Samkvæmt 5. tölul. 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988 skal endurgreiða opinberum aðilum virðisaukaskatt sem þeir greiða við kaup á „þjónustu verkfræðinga, tæknifræðinga, arkitekta, lögfræðinga, löggiltra endurskoðenda og annarra sérfræðinga er almennt þjóna atvinnulífinu og lokið hafa háskólanámi, sambærilegu langskólanámi eða starfa sannanlega á sviði fyrrgreindra aðila og veita sambærilega þjónustu“.

Samkvæmt því sem fram kemur í kæru til yfirskattanefndar unir kærandi ákvörðun ríkisskattstjóra að öðru leyti en því að mótmælt er höfnun endurgreiðslu virðisaukaskatts að fjárhæð 96.000 kr. vegna aðkeyptrar þjónustu af B samkvæmt tveimur sölureikningum, dags. 5. og 23. júní 2025, sem liggja fyrir í málinu. Eins og fram er komið synjaði ríkisskattstjóri um endurgreiðslu skattsins á þeim forsendum að þjónusta ljósmyndara félli ekki undir endurgreiðsluheimild 5. tölul. 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988. Ekki verður séð að önnur gögn hafi legið fyrir ríkisskattstjóra um hina seldu þjónustu B en fyrrgreindir sölureikningar þar sem fram kemur sú lýsing á þjónustunni að um sé að ræða „Communication on campaign set up and execution“, en af þeirri lýsingu og skráðri atvinnugreinaflokkun B í virðisaukaskattsskrá virðist ríkisskattstjóri hafa dregið þá ályktun að þjónusta hennar fælist í ljósmyndun. Í kæru til yfirskattanefndar kemur hins vegar fram að þjónustan hafi verið á sviði margmiðlunar og framleiðslu kynningarefnis og að B búi að menntun og sérþekkingu þar að lútandi sem lögð verði að jöfnu við háskólamenntun, sbr. gögn um þetta sem fylgja kærunni.

Ríkisskattstjóra bar að sjá til þess að málið væri nægjanlega upplýst áður en hann tók ákvörðun í því, sbr. rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Verður því að telja að nauðsynlegt hafi verið að grafast nánar fyrir um eðli hinnar aðkeyptu þjónustu með öflun frekari upplýsinga og eftir atvikum gagna frá kæranda, enda verður ekki litið svo á að unnt hafi verið að draga þá ályktun að óathuguðu máli að um væri að ræða þjónustu vegna ljósmyndunar. Er þá einnig litið til þess að lýsing á hinu selda á sölureikningunum bendir ekki til ljósmyndaþjónustu sérstaklega. Var málsmeðferð ríkisskattstjóra áfátt að þessu leyti og verður að telja að um verulegan annmarka sé að ræða eins og mál kæranda lá fyrir ríkisskattstjóra. Þegar af þessari ástæðu verður að fella hina kærðu ákvörðun úr gildi. Af því leiðir að senda verður ríkisskattstjóra kæru kæranda til nýrrar meðferðar og afgreiðslu. Með úrskurði þessum er þá ekki tekin efnisleg afstaða til ágreiningsefnis málsins umfram það sem leiðir af framangreindri umfjöllun.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Hin kærða synjun ríkisskattstjóra er felld úr gildi. Kæran er send ríkisskattstjóra til nýrrar meðferðar og afgreiðslu.